Das FG Münster hat entschieden, dass mehrere freiberuflich genutzte Räume eines Musikers im ansonsten privat genutzten Haus als ein häusliches Arbeitszimmer angesehen werden können, sodass der Betriebsausgabenabzug auf 1.250 Euro pro Jahr zu begrenzen ist (Az. 2 K 1243/20 E).

Bereits mit Urteil vom 28. August 2024 (Az. 2 K 1243/20 E) hat der 2. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass mehrere freiberuflich genutzte Räume eines Musikers im ansonsten privat genutzten Haus als ein häusliches Arbeitszimmer angesehen werden können, sodass der Betriebsausgabenabzug auf 1.250 Euro pro Jahr zu begrenzen ist.

Der Kläger war in den Streitjahren 2013 bis 2020 freiberuflich als Dirigent, Pianist, Vocal-Coach, musikalischer Leiter sowie Betreiber von zwei Musikschulen tätig. Seine Ehefrau arbeitete unentgeltlich in den Musikschulen mit. Im von beiden Eheleuten gemeinsam bewohnten Anwesen, das ein Hauptgebäude und eine hiermit durch Innentüren verbundene Einliegerwohnung umfasste, nutzte der Kläger verschiedene Räume für Arbeits-, Übungs-, Verwaltungs- und Lagertätigkeiten. Für diese Räume (je ein Arbeitszimmer der beiden Eheleute, Musikzimmer, Gästezimmer, Küche, Galerie, Garderobe, Lagerraum, drei WCs sowie zwei Flure), die insgesamt 226 m² und damit 45 % der insgesamt 500 m² umfassenden Gesamtwohnfläche des Anwesens umfassten, machte der Kläger einen Betriebsausgabenabzug von ca. 15.000 Euro bis 20.000 Euro jährlich geltend.

Das Finanzamt erkannte lediglich das Arbeitszimmer des Klägers und das Musikzimmer als einheitliches Arbeitszimmer an und begrenzte den jährlichen Betriebsausgabenabzug auf 1.250 Euro.

Dieser Beurteilung folgte der 2. Senat des Finanzgerichts Münster und wies die Klage ab.

Das Arbeitszimmer und das Musikzimmer stellten ein häusliches Arbeitszimmer dar, da beide Räume in die häusliche Sphäre eingebunden seien und vorwiegend der Erledigung gedanklicher und praktischer Arbeiten im Hinblick auf die freiberufliche Tätigkeit des Klägers dienten. Beide Räume seien auch nicht als betriebsstättenähnlich anzusehen, da sie nicht erkennbar für den Publikumsverkehr gewidmet und zugänglich gewesen seien. Aufgrund der nahezu identischen Nutzung bildeten beide Räume eine funktionale Einheit, sodass lediglich von einem häuslichen Arbeitszimmer auszugehen sei.

Das von der Ehefrau genutzte Arbeitszimmer sei nicht als Arbeitszimmer des Klägers zu qualifizieren. Eine einkommensteuerliche Berücksichtigung bei der Ehefrau komme nicht in Betracht, da diese keine Einkünfte erzielt habe.

Die übrigen Räume seien nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen, sondern dienten ihrer Art der Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken. Sie wiesen auch kein betriebsstättenähnliches Gepräge auf und seien nicht dem Publikumsverkehr gewidmet gewesen.

Der Betriebsausgabenabzug sei nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung auf 1.250 Euro jährlich beschränkt, da das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Betätigung des Klägers gebildet habe. Die wesentlichen Handlungen seiner Tätigkeiten habe der Kläger an den jeweiligen Auftrittsorten oder in den Musikschulen erbracht. Im häuslichen Arbeitszimmer habe er diese Tätigkeiten lediglich vor- und nachbereitet, auch wenn dies einen erheblichen zeitlichen Umfang eingenommen habe.

Auf die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers hat der Bundesfinanzhof die Revision zugelassen, die dort unter dem Az. VIII R 20/25 geführt wird. Für das Revisionsverfahren hat er mit Beschluss vom 18. November 2025 (Az. VIII S 27/24 (AdV)) teilweise Aussetzung der Vollziehung gewährt. Es sei nicht ausgeschlossen, dass auch das von der Ehefrau genutzte Arbeitszimmer der Ehefrau Bestandteil der funktionellen Einheit des Arbeitszimmers des Klägers sei. Zudem sei es möglich, dass der qualitative Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers im häuslichen Arbeitszimmer liege und die Begrenzung auf 1.250 Euro daher nicht greife.

Quelle: Finanzgericht Münster, Newsletter Dezember 2025

Der Einzelrichter des 7. Senats des FG Münster hat entschieden, dass der Anwendungsbereich des § 64 EStG nicht eröffnet ist, wenn der Kindergeldanspruch des anderen Elternteils bestandskräftig abgelehnt wurde (Az. 7 K 615/25 Kg, AO).

Mit Urteil vom 28. November 2025 (Az. 7 K 615/25 Kg, AO) hat der Einzelrichter des 7. Senats entschieden, dass der Anwendungsbereich des § 64 EStG nicht eröffnet ist, wenn der Kindergeldanspruch des anderen Elternteils bestandskräftig abgelehnt wurde.

Die Klägerin ist Mutter eines Kindes, welches nach der Trennung der Eltern zunächst im Haushalt der Klägerin lebte. In dem Zeitraum von Juli bis Dezember 2023 (Streitzeitraum) wechselte das Kind in den Haushalt seines Vaters. Den Antrag des Kindesvaters auf Gewährung von Kindergeld für den Streitzeitraum lehnte die Familienkasse im Jahr 2024 bestandskräftig ab. Im Jahr 2025 hob die Familienkasse sodann die Kindergeldfestsetzung gegenüber der Klägerin mit der Begründung auf, dass nach § 64 Abs. 1 EStG für jedes Kind nur einer Person Kindergeld gezahlt werde. Da der Vater das Kind in seinen Haushalt aufgenommen habe, sei er grundsätzlich vorrangig anspruchsberechtigt und schließe die Klägerin von der Kindergeldzahlung aus.

Das Gericht hat der hiergegen gerichteten Klage stattgegeben. Bei leiblichen Kindern sei – im Gegensatz zu Kindern des Ehegatten oder Enkeln – die Haushaltsaufnahme eines Kindes keine Anspruchsvoraussetzung für einen Kindergeldanspruch. Treffen jedoch mehrere Ansprüche zusammen, werde das Kindergeld gem. § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG demjenigen Berechtigten gezahlt, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen habe. Dies solle eine Mehrfachzahlung verhindern (vgl. § 64 Abs. 1 EStG).

Im Streitfall sei der Anwendungsbereich des § 64 EStG jedoch nicht eröffnet. Zwar habe der Kindesvater das Kind ebenfalls in seinen Haushalt aufgenommen. Der Kindesvater sei aber nicht Berechtigter i. S. d. § 64 EStG. Einem möglichen Anspruch des Kindesvaters stehe die bestandskräftige Ablehnung seines Antrags durch die Familienkasse entgegen. Selbst wenn diese Ablehnung lediglich aus formalen Gründen erfolgt sei und dem Grunde nach ein Anspruch des Kindesvaters für den Streitzeitraum bestanden habe, könne dies nicht zu einem anderen Ergebnis führen. § 64 Abs. 1 EStG solle eine Doppelzahlung von Kindergeld verhindern. Bei einer bestandskräftigen Ablehnung gegenüber einem Elternteil bestehe im Regelfall aber überhaupt nicht die Gefahr einer Doppelzahlung.

Quelle: Finanzgericht Münster, Newsletter Dezember 2025

Das BMF gibt das überarbeitete Vordruckmuster zur Anwendung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 Außensteuergesetz alte und neue Fassung sowie nach § 19 Absatz 3 InvStG und § 49 Absatz 5 InvStG bekannt (Az. IV B 5 – S 1369/00008/002/085).

ASt – Mitteilung nach § 6 Außensteuergesetz (AStG) ggf. in Verbindung mit § 19 Absatz 3 oder § 49 Absatz 5 Investmentsteuergesetz (InvStG)

Nach Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird hiermit das überarbeitete Vordruckmuster zur Anwendung der Wegzugsbesteuerung nebst Erläuterungen hierzu bekannt gegeben:

1. ASt – Mitteilung nach § 6 AStG ggf. in Verbindung mit § 19 Absatz 3 oder § 49 Absatz 5 InvStG
2. Anleitung zur ASt – Mitteilung nach § 6 AStG ggf. in Verbindung mit § 19 Absatz 3 oder § 49 Absatz 5 InvStG.

Die mit vorgenanntem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Juli 2024 veröffentlichten Vordrucke zur Anwendung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG alte und neue Fassung wurden aufgrund der bestehenden gesetzlichen Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung nach amtlichem Datensatz durch Datenfernübertragung überarbeitet und im Hinblick auf die durch das Jahressteuergesetz 2024 für Anteile an Investmentfonds (§ 19 Absatz 3 InvStG) und an Spezial-Investmentfonds (§ 49 Absatz 5 InvStG) eingeführte Wegzugsbesteuerung ergänzt.

Die Arbeiten zur Schaffung der technischen Voraussetzungen für die Abgabe der genannten Mitteilungen nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle sind noch nicht abgeschlossen. Zur Erfüllung der Mitteilungspflichten nach § 6 AStG alte und neue Fassung sowie nach § 19 Absatz 3 InvStG und § 49 Absatz 5 InvStG ist daher spätestens mit Bekanntgabe dieses Schreibens im Bundessteuerblatt Teil I das mit diesem Schreiben neu bekanntgegebene Vordruckmuster nebst Anleitung zu verwenden.

Der Vordruck ist auf der Grundlage des unveränderten Vordruckmusters zu erstellen. Er steht voraussichtlich ab dem 1. Januar 2026 im Formular-Management-System (FMS) als ausfüllbares Formular bereit.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Ab sofort sind für die elektronische Übermittlung von Vollmachtsdaten an die Finanzverwaltung gemäß § 80a AO die mit BMF-Schreiben vom 27. März 2025 neu gefassten amtlichen Muster für Vollmachten zur Vertretung in Steuersachen zugrunde zu legen (Az. IV D 1 – S 0202/00038/003/105).

Mit BMF-Schreiben vom 27. März 2025, BStBl I S. 954, wurden die amtlichen Muster für Vollmachten zur Vertretung in Steuersachen sowie das Merkblatt zur Verwendung dieser Muster mit sofortiger Wirkung neu gefasst. Angesichts der notwendigen programmtechnischen Anpassungen der amtlichen Datensätze nach § 80a der Abgabenordnung (AO) bestimmt das BMF-Schreiben vom 24. April 2025, BStBl I S. 986, dass die bis zum 26. März 2025 geltenden amtlichen Muster für Vollmachten zur Vertretung in Steuersachen (mit Beiblatt) sowie die entsprechenden Datensätze zur Übermittlung der Vollmachtsdaten weiterhin zu verwenden sind, bis die automationstechnischen Anpassungen der Datensätze zur Übermittlung der Vollmachtsdaten an die Landesfinanzbehörden nach § 80a AO abgeschlossen sind.

Die automationstechnischen Anpassungen der amtlichen Datensätze sind mittlerweile umgesetzt.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird daher Folgendes bestimmt:

Ab sofort sind für die elektronische Übermittlung von Vollmachtsdaten an die Finanzverwaltung gemäß § 80a AO die mit BMF-Schreiben vom 27. März 2025, a. a. O., neu gefassten amtlichen Muster für Vollmachten zur Vertretung in Steuersachen zugrunde zu legen. Werden die Vollmachtsdaten nicht gemäß § 80a AO elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt, ist die Verwendung der amtlichen Muster für Vollmachten zur Vertretung in Steuersachen wie bisher freigestellt.

Wie im BMF-Schreiben vom 27. März 2025 angekündigt, werden die amtlichen Muster für Vollmachten zur Vertretung in Steuersachen sowie das Merkblatt zur Verwendung dieser in Kürze auch im Formular-Management-System der Bundesfinanzverwaltung (https://www.formulare-bfinv.de/) bereitgestellt.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das BMF ergänzt Abschnitt 4.18.1 Absatz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (Az. III C 3 – S 7175/00036/001/054).

Ergänzung des Abschnitts 4.18.1 Absatz 2 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE)

Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

Änderung im Umsatzsteuer-Anwendungserlass

Im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2025 – III C 2 – S 7100/00097/037/064 (COO.7005.100.3.13620164), BStBl I Seite xxx, geändert worden ist, wird in Abschnitt 4.18.1 der Absatz 2 wie folgt gefasst:

„(2) ¹Nach § 4 Nr. 18 UStG sind insbesondere Leistungen an wirtschaftlich hilfsbedürftige Personen zur Überwindung der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit steuerfrei, z. B. Leistungen der Schuldnerberatung im außergerichtlichen Insolvenzverfahren, der „Tafeln“, der Frauenhäuser nach § 36a SGB II, der Bahnhofsmission, der Mitternachtsmission oder die Beratung und Hilfe für Obdach- und Wohnungslose. ²Als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen sind auch Leistungen steuerfrei, die an wirtschaftlich hilfsbedürftige Personen zu einem marktunüblichen niedrigen Entgelt z. B. im Rahmen eines Second-Hand-Ladens oder einer Fahrradreparaturwerkstatt erbracht werden. ³Auch Beratungsleistungen für Angehörige drogen- oder alkoholabhängiger Menschen oder bei Fragen zu Mütterkuren, Mutter-Kind-Kuren oder Vater-Kind-Kuren, Leistungen der Beratungsstellen für Ehe- und Lebensfragen und die Beratung und Hilfe für Haftentlassene sowie für Prostituierte sind eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen. ⁴Das gilt auch für Leistungen im Zusammenhang mit der Migration von Menschen, z. B. die Beratung und Hilfe für Migranten, Asylbewerber, Aussiedler oder Flüchtlinge. ⁵Hierunter fallen auch die im Zusammenhang mit dem Betrieb von Flüchtlingsunterkünften erbrachten Leistungen wie die Unterbringung und Betreuung der Flüchtlinge, sowie in Erstaufnahmeeinrichtungen auch die Verpflegung der Flüchtlinge (vgl. BFH-Urteil vom 24.03.2021 – V R 1/19, BStBl II 2023 S. 279).“

Anwendungsregelung

Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle offenen Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 erbracht wurden bzw. erbracht werden. Für Umsätze, die vor dem 1. Januar 2026 erbracht wurden bzw. werden, wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer seine Leistungen abweichend von den o. g. Ausführungen als umsatzsteuerpflichtig behandelt.

Schlussbestimmung

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Die Stadt Mülheim an der Ruhr durfte den Hebesatz der Grundsteuer B für das Veranlagungsjahr 2019 von 640 % auf 890 % erhöhen. Das hat das OVG Nordrhein-Westfalen entschieden (Az. 14 A 4745/19).

Die Stadt Mülheim an der Ruhr durfte den Hebesatz der Grundsteuer B für das Veranlagungsjahr 2019 von 640 % auf 890 % erhöhen. Das hat der 14. Senat des Oberverwaltungsgerichts mit heute verkündetem Urteil entschieden.

Der Kläger ist Eigentümer eines in Mülheim belegenen Grundstücks. Die Grundsteuer B erhöhte sich für ihn aufgrund der Änderung für das Jahr 2019 um 432,22 Euro (von 1.106,50 Euro auf 1.538,72 Euro). Er wandte gegen die Erhöhung des Hebesatzes der Grundsteuer B im Wesentlichen ein, der Oberbürgermeister der Stadt Mülheim habe Zeit, Ort und Tagesordnung der Ratssitzung, auf der die Hebesatzerhöhung beschlossen worden war, nicht rechtzeitig bekannt gegeben. Die Gemeinden hätten außerdem die Hebesätze während der Übergangsfrist, die das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber zur Neuregelung der Einheitsbewertung gesetzt habe, nicht erhöhen dürfen. Schließlich habe die Haushaltswirtschaft der Beklagten gegen das in der nordrhein-westfälischen Gemeindeordnung geregelte Gebot der Sparsamkeit verstoßen.

Das Oberverwaltungsgericht hat diese Argumente des Klägers für nicht durchgreifend erachtet. In der mündlichen Urteilsbegründung hat die Vorsitzende des 14. Senats ausgeführt: Die Bekanntmachung von Zeit, Ort und Tagesordnung der Ratssitzung durch den Oberbürgermeister war unter den hier gegebenen besonderen Umständen einer auch in zeitlicher Hinsicht dringenden Haushaltssanierung der Stadt noch rechtzeitig. Aus den Gründen des Urteils des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14 u. a. – ergibt sich, dass Hebesatzerhöhungen auch während der vom Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber gesetzten Frist zur Neuregelung der Einheitsbewertung möglich bleiben sollten. Ob die Haushaltsführung der Beklagten den Geboten der Wirtschaftlichkeit, Effizienz und Sparsamkeit entsprochen hat, ist in einem Verfahren, dass sich gegen die Erhebung der Grundsteuer durch die Stadt richtet, nicht zu überprüfen.

Das Oberverwaltungsgericht hat die Revision nicht zugelassen. Dagegen kann der Kläger Beschwerde zum Bundesverwaltungsgericht erheben.

Quelle: Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen

Die auf zehn Jahre verlängerte Nachbehaltensfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG n. F. ist lt. FG Düsseldorf auch dann nicht auf Erwerbsvorgänge vor dem 01.07.2021 anwendbar, wenn die 5-jährige Nachbehaltensfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG a. F. bei Gesetzesänderung noch nicht abgelaufen war (Az. 11 K 1987/25 GE).

Auf zehn Jahre verlängerte Nachbehaltensfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG n. F. auch dann nicht auf Erwerbsvorgänge vor dem 01.07.2021 anwendbar, wenn die 5-jährige Nachbehaltensfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG a. F. bei Gesetzesänderung noch nicht abgelaufen war.

Der 11. Senat hatte über die Anwendung der 10-jährigen Nachbehaltensfrist des § 6 Abs. 3 GrEStG bei einem Erwerbsvorgang von Grundstücken von einer Gesamthand auf eine andere vor dem 01.07.2021 zu entscheiden.

Klägerin war eine oHG, die im Jahr 2018 von einer KG zwei Flurstücke im Wege der Einbringung erworben hatte. An den Personengesellschaften waren jeweils dieselben Gesellschafter beteiligt. Das beklagte Finanzamt setzte die Grunderwerbsteuer zunächst unter Hinweis auf § 6 Abs. 3 GrEStG mit 0 Euro fest.

Im Jahr 2023 – mehr als fünf Jahre nach Einbringung der Grundstücke – kam es bei der Klägerin zu einem Formwechsel in eine GmbH. Daraufhin änderte das Finanzamt den Grunderwerbsteuerbescheid. Es war der Meinung, dass die zwischenzeitlich verlängerte 10-jährige Nachbehaltensfrist in § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG n. F. Anwendung finde. Die gesetzliche Verlängerung gelte für alle Sachverhalte, für die die bisherige 5-jährige Frist – wie bei der Klägerin – vor dem Stichtag 01.07.2021 noch nicht abgelaufen sei. Dies folge aus § 23 Abs. 18 und Abs. 24 GrEStG. Die Klägerin war dagegen der Ansicht, dass die 10-jährige Nachbehaltensfrist im konkreten Fall nicht anwendbar sei.

Der Senat gab der Klage mit Gerichtsbescheid vom 8. Oktober 2025 (Az. 11 K 1987/25 GE) statt. Einschlägig sei vorliegend die 5-jährige Nachbehaltensfrist, die bei Eintragung des Formwechsels in 2023 bereits abgelaufen war. Aus § 23 Abs. 18 GrEStG folge, dass § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG n. F. mit einer Nachbehaltensfrist von zehn Jahren erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden sei, die nach dem 30.06.2021 verwirklicht werden. Diese Voraussetzung sei nicht erfüllt, da der Erwerbsvorgang bereits in 2018 vollendet war. Nichts anderes folge aus § 23 Abs. 24 GrEStG. Der Senat teilt die Auffassung der Finanzverwaltung zum Verhältnis von § 23 Abs. 18 und Abs. 24 GrEStG nicht (vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder – Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG vom 5. März 2024). Bei Abs. 24 handele es sich nicht um eine verschärfende Sonderregelung zu Abs. 18. Es entspreche in § 23 GrEStG der Systematik des Gesetzes für die Anwendung neuen Rechts daran anzuknüpfen, wann ein Erwerbsvorgang verwirklicht wurde. Sinn und Zweck seien nicht darauf gerichtet, Erwerbsvorgänge vor dem 01.07.2021 in die Neuregelung zu erfassen.

Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Die durch den Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision wurde eingelegt (Az. beim BFH: II R 44/25).

Quelle: Finanzgericht Düsseldorf, Newsletter Dezember 2025

Der BFH hat in zwei getrennten, aber sachlich zusammenhängenden Beschwerdeverfahren im vorläufigen Rechtsschutz entschieden, dass ein im Zusammenhang mit den Russland-Sanktionen der EU vom Zoll sichergestelltes Schiff und dessen Ladung (Öl) vorerst nicht eingezogen und verwertet werden dürfen (Az. VII B 81/25 (AdV) und VII B 80/25 (AdV)).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in zwei getrennten, aber sachlich zusammenhängenden Beschwerdeverfahren im vorläufigen Rechtsschutz entschieden, dass ein im Zusammenhang mit den Russland-Sanktionen der Europäischen Union (EU) vom Zoll sichergestelltes Schiff und dessen Ladung vorerst nicht eingezogen und verwertet werden dürfen (BFH-Beschluss vom 26.11.2025 – VII B 81/25 (AdV) betreffend Tanker; BFH-Beschluss vom 26.11.2025 – VII B 80/25 (AdV) betreffend geladenes Öl).

Der betreffende Öltanker war auf dem Weg von Russland nach Indien in der Ostsee havariert, manövrierunfähig in deutsche Hoheitsgewässer getrieben und anschließend auf die Reede vor Sassnitz auf der Insel Rügen geschleppt worden. Während die Ladung bereits als sanktioniertes Gut nach Art. 3i Abs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 833/2014 (EU-Sanktionsverordnung gegen Russland) galt, wurde das Schiff selbst erst nach der Havarie durch die Verordnung (EU) 2025/395 in den Anhang XLII zu Art. 3s dieser Verordnung aufgenommen. In diesem Anhang sind jene Schiffe aufgeführt, die – in der öffentlichen Berichterstattung als sog. Schattenflotte bezeichnet – im Verdacht stehen, zur Umgehung der Russland-Sanktionen, mitunter aber auch für Spionage- und Sabotageaktionen in der Ostsee eingesetzt zu werden. Vor dem Hintergrund dieser Sanktionsregelungen ordnete das zuständige Hauptzollamt (HZA) zunächst die Sicherstellung des Schiffs und der Ölladung an. Später verfügte es – gestützt auf Art. 198 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv des Zollkodex der Union i. V. m. § 13 Abs. 1 des Zollverwaltungsgesetzes – die Einziehung und Verwertung von Ladung und Schiff. Daraufhin wandten sich die Eigentümer bzw. Charterer an das Finanzgericht (FG). Dieses ordnete im Rahmen des vorläufigen Rechtsschutzes (sog. Aussetzung der Vollziehung) an, dass die Einziehungs- und Verwertungsverfügungen hinsichtlich Schiff und Ladung vorerst nicht vollzogen werden dürfen.

Der BFH hat die dagegen gerichteten Beschwerden des HZA zurückgewiesen, weil begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Einziehungsmaßnahmen bestehen. Was das Schiff angeht, so ist rechtlich unklar, ob das nach der EU-Sanktionsverordnung verbotene „Verbringen in die Union“ auch dann vorliegt, wenn ein Schiff manövrierunfähig ist und ohne eigenen Willensentschluss in EU-Gewässer driftet. Zudem ist zweifelhaft, ob die Sanktionsverordnung auch ein „Verbringen aus der Union“ erfasst, obgleich der einschlägige Tatbestand – anders als andere Embargobestimmungen – die Ausfuhr nicht erwähnt. Der BFH betont außerdem, dass zugunsten des Tankers völkerrechtliche Aspekte zu berücksichtigen seien, darunter das Nothafenrecht und das in Art. 17-18 des Seerechtsübereinkommens der Vereinten Nationen (SRÜ) verankerte Recht auf friedliche Durchfahrt. Hinsichtlich der Schiffsladung ist schließlich bisher noch nicht geklärt , ob die in der Sanktionsverordnung enthaltene Ausnahme des Art. 3s Abs. 3 VO (EU) 833/2014, die gelisteten Schiffen in Notsituationen das Anlaufen eines sicheren Hafens erlaubt, nach dem Zweck der Regelung auch das Wieder-Auslaufen eines zuvor havarierten und sodann gelisteten Schiffs samt seiner Ladung mit umfassen könnte. Aufgrund der bisher ungeklärten Fragen waren im vorläufigen Rechtsschutz zugunsten der Schiffseigner/Charterer Einziehung und Verwertung von Schiff und Ladung auszusetzen.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG i. d. F. vom 20.02.2013 verfassungskonform dahingehend einschränkend auszulegen ist, dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i. d. F. vom 20.02.2013 jedenfalls dann keine Anwendung findet, wenn noch nicht bestandskräftig abgeschlossene Veranlagungen für Veranlagungszeiträume vor 2013 solcher Steuerpflichtiger betroffen sind, die ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland hatten und deshalb nicht erst aufgrund der Änderung in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG i. d. F. vom 20.02.2013 als Organgesellschaft anerkennungsfähig geworden sind (Az. I R 20/22).

Leitsatz

1. Die zeitliche Anwendungsregelung des § 34 Abs. 9 Nr. 8 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i. d. F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl. I 2013, 285, BStBl I 2013 S. 188), nach der die Verlustabzugssperre des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i. d. F. vom 20.02.2013 rückwirkend auf alle nicht bestandskräftig veranlagten Fälle anwendbar ist, enthält keine verdeckte Regelungslücke. Eine (verfassungskonforme) Beschränkung ihres zeitlichen Anwendungsbereichs scheidet aus.
2. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i. d. F. vom 20.02.2013 ist persönlich auf jeden Organträger anwendbar und nicht lediglich auf solche, die sowohl in der Bundesrepublik Deutschland als auch in einem ausländischen Staat ansässig sind.
3. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i. d. F. vom 20.02.2013 gehört zu den von § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in Bezug genommenen Gewinnermittlungsvorschriften; die Vorschrift ist daher auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen.
4. Eine nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i. d. F. vom 20.02.2013 erforderliche Berücksichtigung von negativen Einkünften des Organträgers oder der Organgesellschaft bei der Besteuerung im ausländischen Staat liegt nur insoweit vor, als eine am Ertrag orientierte ausländische Steuer unter Einbeziehung sämtlicher Einkünfte, die aus der gleichen Quelle stammen, bei periodenübergreifender Betrachtung endgültig niedriger festgesetzt wurde als ohne Berücksichtigung dieser Einkunftsquelle.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 30.03.2022 – 7 K 905/19 K,G,F aufgehoben, soweit der Klage stattgegeben worden ist.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Anwendung der Verlustabzugssperre nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) –KStG n.F.– im Jahr 2010 (Streitjahr).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland, deren alleinige Gesellschafterin in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ansässig war (A-Inc.), ermittelte ihren Gewinn jeweils für ein vom 01.10. bis zum 30.09. laufendes Wirtschaftsjahr. Sie war im Zeitraum Dezember 2008 bis 31.08.2015 Alleingesellschafterin der inländischen B-GmbH. Am 02.03.2009 schloss die Klägerin als Organträgerin mit der B-GmbH als Organgesellschaft einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag. Die B-GmbH war die einzige Organgesellschaft der Klägerin.

Unter Anwendung der sogenannten check-the-box-election war die Klägerin im Streitjahr für Zwecke der US-amerikanischen Besteuerung der A-Inc. eine „disregarded entity“. Dies bedeutet, dass sie nicht als eigenständiges Steuersubjekt behandelt wurde, sondern wie eine Betriebsstätte ihrer Alleingesellschafterin beziehungsweise deren Gesellschaftern im A-Konzern. In der Folge wurden sowohl positive als auch negative Einkünfte der Klägerin nach den Besteuerungsgrundsätzen der USA ermittelt und im Rahmen der Besteuerung der Alleingesellschafterin und deren Gesellschafter in den USA berücksichtigt.

Das damals zuständige Finanzamt (FA X) setzte für die Klägerin die Körperschaftsteuer für 2010 und den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 zunächst unter Berücksichtigung des ihr als Organträgerin zugerechneten negativen Einkommens der B-GmbH fest. Infolge dieser Zurechnung ergaben sich bei der Klägerin ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte und ein negativer Gewerbeertrag vor Verlustabzug.

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Erkenntnis, dass die Klägerin nach US-amerikanischem Steuerrecht in den Jahren 2010 bis 2012 umgerechnet folgende Betriebsergebnisse erzielt habe:

Da der im Jahr 2010 erzielte Verlust bei der Besteuerung des A-Konzerns in den USA in Höhe von ./. 2.365.575 € berücksichtigt worden sei, müssten die Einkünfte der Klägerin aus dem Gewerbebetrieb nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. um diesen Betrag erhöht werden. Die zeitliche Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf die noch nicht bestandskräftigen Bescheide des Streitjahres ergebe sich aus § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG n.F.

Das FA X schloss sich dieser Rechtsauffassung an und änderte am 10.07.2017 die Bescheide der Klägerin über Körperschaftsteuer für 2010 und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 sowie am 07.07.2017 die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31.12.2010 entsprechend. Zudem hob das FA X für sämtliche Bescheide den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Einsprüche der Klägerin wurden vom inzwischen zuständig gewordenen Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) zurückgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) gab der gegen die Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer für 2010 und Gewerbesteuermessbetrag für 2010 gerichteten Klage mit Urteil vom 30.03.2022 – 7 K 905/19 K,G,F (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1226) statt. Im Übrigen wies es die Klage als unzulässig ab. Die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. seien zwar grundsätzlich erfüllt. Der zeitliche Anwendungsbereich dieser Regelung nach § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG n.F. sei aber verfassungskonform einzuschränken, soweit davon –wie im Streitfall– noch nicht bestandskräftige Bescheide für Veranlagungszeiträume vor 2013 solcher Steuerpflichtiger betroffen seien, die in diesem Zeitraum sowohl ihren Sitz als auch ihre Geschäftsleitung im Inland gehabt hätten und damit nicht von der begünstigenden Änderung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 KStG n.F. erfasst seien.

Das FA macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben, soweit der Klage stattgegeben wurde, und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat rechtsfehlerhaft dahin erkannt, dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. auf die streitgegenständlichen Bescheide zeitlich nicht anwendbar sei. Die Sache ist nicht spruchreif, da anhand der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden kann, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. erfüllt sind. Aus diesem Grund scheidet zum gegenwärtigen Stand des Verfahrens auch eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) aus.

1. Die streitige Verlustabzugssperre wurde erstmals durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) –UntStFG– eingeführt. Dabei wurde im Gesetzgebungsverfahren ein Zusammenhang zur (gleichzeitigen) gesetzlichen Aufgabe des sogenannten doppelten Inlandsbezugs beim Organträger (Sitz und Geschäftsleitung im Inland) als Voraussetzung für eine ertragsteuerliche Organschaft, sodass nunmehr ein einfacher Inlandsbezug in Form der Geschäftsleitung des Organträgers im Inland ausreichte, hergestellt (s. BTDrucks 14/6882, S. 24). § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i.d.F. des UntStFG ordnete deshalb an, dass ein negatives Einkommen des Organträgers bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt bleibt, soweit es in einem ausländischen Staat im Rahmen einer der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Besteuerung berücksichtigt wird. Damit sollte insbesondere bei doppelt ansässigen Gesellschaften im Zusammenhang mit einer Organschaft die doppelte Nutzung von Verlusten im In- und Ausland verhindert werden (s. BTDrucks 14/6882, S. 37).

Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 wurde auch für Organgesellschaften der bislang geforderte doppelte Inlandsbezug rückwirkend auf das Erfordernis einer inländischen Geschäftsleitung und eines Sitzes in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens reduziert (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 KStG n.F.). Darüber hinaus wurde die Verlustabzugssperre modifiziert. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. sah nunmehr vor, dass negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt bleiben, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden. Für beide Änderungen wurde die zeitliche Anwendung durch § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG n.F. auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle und damit grundsätzlich auch auf den im Streitfall angefochtenen Bescheid über Körperschaftsteuer 2010 erstreckt.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2024 ist § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. durch Art. 18 Nr. 3 des Gesetzes zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) vom 27.03.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 108) insgesamt gestrichen worden.

2. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. war im Streitjahr nicht nur bei der Körperschaftsteuer, sondern auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin –und damit auch für den im Wege der objektiven Klagehäufung verbundenen Streitgegenstand „Gewerbesteuermessbetrag 2010“– zu berücksichtigen.

a) Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) gilt eine Kapitalgesellschaft, die Organgesellschaft im Sinne des § 14 KStG ist, für Zwecke der Gewerbesteuer als Betriebsstätte des Organträgers. Der jeweils getrennt für den Organträger und seine als Betriebsstätten geltenden Organgesellschaften zu ermittelnde Gewerbeertrag (zur sogenannten gebrochenen/eingeschränkten Einheitstheorie z.B. Senatsurteil vom 16.10.2024 –  I R 16/20, BStBl II 2025, 301, Rz 12, m.w.N.) ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG).

b) Zu den von § 7 Satz 1 GewStG in Bezug genommenen Gewinnermittlungsvorschriften gehört auch das Abzugsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F.; ein (weiterer) expliziter Verweis im Gewerbesteuergesetz auf § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. ist für dessen Anwendung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht erforderlich (ebenso Kontny in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., § 2 Rz 138; Jesse, FinanzRundschau –FR– 2013, 629, 638; Gosch, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2013/2014, 101, 124; a.A. M. Müller in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 31.22).

§ 7 Satz 1 GewStG knüpft an den (körperschaftsteuerrechtlichen) Gewinn aus Gewerbebetrieb und damit auch an die spezifischen Gewinnermittlungsvorschriften des körperschaftsteuerrechtlichen Organkreises an (Senatsurteile vom 17.12.2014 –  I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl II 2015, 1052, Rz 12, m.w.N., und vom 14.08.2019 –  I R 44/17, BFHE 267, 1, Rz 65). Obwohl der Gesetzgeber die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. systematisch nicht dem § 15 KStG zugeordnet hat, ist sie unter Berücksichtigung ihrer Zielrichtung, den Abzug von Verlusten einzuschränken, als eine solche spezifische Gewinnermittlungsvorschrift zu verstehen. Hierfür spricht auch, dass sich das Verlustabzugsverbot nicht mehr auf ein „negatives Einkommen“ wie in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i.d.F. des UntStFG, sondern auf „negative Einkünfte“ bezieht. Daraus wird ausreichend deutlich, dass der Gesetzgeber mit der Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. auf einer Stufe vor dem endgültigen Abschluss der körperschaftsteuerrechtlichen Gewinnermittlung ansetzen wollte.

c) Auch das in der Literatur aus § 2 Abs. 1 Satz 3 und § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG abgeleitete sogenannte Territorialitäts- beziehungsweise Inlandsprinzip schließt die Anwendung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht aus (a.A. M. Müller in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 31.23; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 3781; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 476; Urtz in Lüdicke/Mössner/Hummel [Herausgeber], Das Steuerrecht der Unternehmen, Festschrift für Gerrit Frotscher –FS Frotscher–, 2013, 629, 656).

Denn ungeachtet des Umstands, dass das Territorialitätsprinzip vom Gesetzgeber nicht ausnahmslos verwirklicht worden ist (vgl. Hidien, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2023, 165, 173 f.; Roser in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Herausgeber], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch –FS Gosch–, 2016, 351, 355 ff.), beschränken § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG und § 9 Nr. 3 Satz 1, Nr. 7 und Nr. 8 GewStG lediglich den räumlichen Zugriff der Gewerbesteuer auf inländische Gewerbebetriebe (Hidien in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 06.2022, § 1 GewStG Rz 216). § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. steht im Streitfall hierzu schon deshalb nicht im Widerspruch, weil es nicht um die Besteuerung ausländischer Betriebsstätten geht, sondern nur darum, unter bestimmten –teilweise auch im Ausland zu verwirklichenden– Voraussetzungen den Abzug negativer Einkünfte zu versagen, die in einer inländischen Betriebsstätte entstanden sind (Benecke/Schnitger, Internationales Steuerrecht –IStR– 2013, 143, 148).

Soweit darüber hinaus aus dem Territorialitätsprinzip ein generelles Verbot abgeleitet werden soll, für die Gewerbesteuer an im Ausland verwirklichte Tatbestandsvoraussetzungen anzuknüpfen (wie § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. unter anderem mit dem Tatbestandsmerkmal der Berücksichtigung „in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung“), ist dem nicht zu folgen. Den Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes lässt sich kein entsprechendes Verbot entnehmen. Im Gegenteil unterliegen im Ausland erwirtschaftete Erträge ebenfalls der Gewerbesteuer, wenn sie einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind (Senatsurteile vom 29.08.1984 –  I R 154/81, BFHE 142, 394, BStBl II 1985, 160; vom 20.12.2017 –  I R 98/15, BFHE 260, 169, Rz 27, und vom 16.10.2024 –  I R 16/20, BStBl II 2025, 301, Rz 25; Roser in FS Gosch, 2016, 351, 354 f.). Daneben weisen auch weitere Regelungen, z.B. § 2 Abs. 6 sowie § 9 Nr. 5 Buchst. a und Nr. 7 Satz 1 GewStG, darauf hin, dass Tatbestandsmerkmale, die im Ausland verwirklicht werden, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags von Relevanz sein können (ebenso Kempf/Loose/Oskamp, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2018, 2511, 2512).

3. Das FG hat rechtsfehlerhaft dahin erkannt, dass § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG n.F. eine verdeckte Regelungslücke zur zeitlichen Anwendbarkeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. enthält und die Vorschrift für Veranlagungszeiträume vor 2013 aus verfassungsrechtlichen Gründen entgegen ihrem Wortlaut nicht auf solche Organgesellschaften anwendbar sei, deren Sitz und Geschäftsleitung im Inland liegen (ebenso eine Regelungslücke ablehnend Oellerich in Micker/Pohl/Potthoff-Kowol [Herausgeber], Festschrift 75 Jahre Hochschule für Finanzen NRW –FS Hochschule für Finanzen NRW–, 2025, 123, 128 f.).

a) Eine Auslegung gegen den eindeutigen Gesetzeswortlaut ist nur in einem äußerst beschränkten Maße –und zwar dann– zulässig, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem offenbar unrichtigen beziehungsweise zu einem jeder wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis führen würde, das dem Zweck der Vorschrift und dem Willen des Gesetzgebers zuwiderliefe (Senatsbeschluss vom 17.07.2024 –  I R 12/20, BFHE 284, 177, Rz 41). In keinem Fall darf richterliche Rechtsfindung das gesetzgeberische Ziel der Norm in einem wesentlichen Punkt verfehlen oder verfälschen oder an die Stelle der Regelungskonzeption des Gesetzgebers gar eine eigene treten lassen (s. BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2024, 261, Rz 118; Senatsbeschluss vom 17.07.2024 –  I R 12/20, BFHE 284, 177, Rz 41).

b) Nach diesen Maßstäben ist § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. für das Streitjahr anwendbar. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG n.F. scheidet aufgrund des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift und dem mit diesem Wortlaut in Einklang stehenden gesetzgeberischen Willen aus.

aa) Schon der Umstand, dass sich die zeitliche Anwendbarkeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. nicht aus der allgemeinen Übergangsvorschrift des § 34 Abs. 1 KStG n.F. ergibt, vielmehr der Gesetzgeber für die Vorschrift eine spezielle zeitliche Anwendungsregelung in § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG n.F. getroffen hat, spricht für eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers, die Vorschrift auf sämtliche noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle anzuwenden, ohne eine zusätzliche zeitliche Übergangsregelung für bestimmte Fallkonstellationen, wie zum Beispiel diejenige des Streitfalls, vorzusehen (ebenso Oellerich in FS Hochschule für Finanzen NRW, 2025, 123, 128). Dies gilt umso mehr, als durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 an mehreren Stellen Änderungen des § 14 KStG vorgenommen worden sind. Zur Bestimmung der zeitlichen Anwendbarkeit dieser Änderungen wurden durch den Gesetzgeber drei spezielle, sich unterscheidende Regelungen in § 34 Abs. 9 Nr. 7 bis 9 KStG n.F. geschaffen und diesen die verschiedenen Änderungen durch § 14 KStG n.F. jeweils gezielt zugeordnet.

bb) Gegen ein „versehentliches Vergessen“ einer Übergangsregelung für besondere Fallkonstellationen spricht ferner der Zweck der Änderung. Der Gesetzgeber ging davon aus, dass der Wegfall des doppelten Inlandsbezugs für Organgesellschaften durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 nach den Vorgaben der Europäischen Kommission zur Beseitigung eines bestehenden Verstoßes gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit bereits für zurückliegende Veranlagungszeiträume gelten müsse (s. BTDrucks 17/10774, S. 18). Weil er die Gefahr einer missbräuchlichen Nutzung von Verlusten der Organgesellschaften an diesem Wegfall des doppelten Inlandsbezugs festgemacht hat (s. BTDrucks 17/10774, S. 20), war ein Gleichlauf des zeitlichen Anwendungsbereichs für die Änderung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 KStG n.F. und des nun auch auf Organgesellschaften erstreckten § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. seiner Einschätzung nach erforderlich und intendiert.

4. Aus den gleichen Gründen scheidet auch eine einschränkende Auslegung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. dahingehend aus, dass die Vorschrift nur auf doppelt ansässige Organträger anwendbar ist (ebenso Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 14 KStG Rz 271; Urtz in FS Frotscher, 2013, 629, 649 ff.; Brandis/Heuermann/Rode, § 14 KStG Rz 219; Benecke/Blumenberg, Steuerberater-Jahrbuch –StbJb– 2013/2014, 349, 352; a.A. Töben/Schulte-Rummel, FR 2002, 425), mit der Folge, dass im Streitfall die personenbezogenen Tatbestandsvoraussetzungen der Norm erfüllt sind.

a) Dass der Gesetzgeber den persönlichen Anwendungsbereich bewusst auf jegliche Organträger erstrecken wollte und das Fehlen einer ausdrücklichen Beschränkung auf solche Gesellschaften, deren satzungsmäßiger Sitz sich im Ausland befindet, kein gesetzgeberisches Versehen war, ergibt sich bereits aus der Gesetzeshistorie (ebenso Urtz in FS Frotscher, 2013, 629, 650 f.; Benecke/Blumenberg, StbJb 2013/2014, 349, 352 f.; Brandis/Heuermann/Rode, § 14 KStG Rz 219). Denn der persönliche Anwendungsbereich der Vorschrift wurde auf Empfehlung des Finanzausschusses ursprünglich auf Organträger und Organgesellschaften beschränkt, „deren satzungsmäßiger Sitz sich nicht im Inland befindet“ (BTDrucks 17/11180, S. 15). Die in dieser Ausschussfassung (BT-Plenarprotokoll 17/201, S. 24382 (C)) enthaltene Beschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs auf doppelt ansässige Gesellschaften fand jedoch keine Zustimmung im Bundesrat (BRDrucks 633/12 (B)) und wurde auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses (BTDrucks 17/11841) nicht in das verkündete Gesetz übernommen.

b) Im Übrigen folgt dieses Verständnis auch aus dem Zweck der Vorschrift, eine mehrfache Berücksichtigung von Verlusten in mehreren Ländern, insbesondere in Fällen der Einbeziehung einer Gesellschaft in eine ausländische Gruppenbesteuerung, auszuschließen (BTDrucks 17/10774, S. 20). Die Einbeziehung einer in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Organgesellschaft oder Organträgerin in eine ausländische Gruppenbesteuerung richtet sich nach ausländischem Recht und ist, wie das Beispiel des österreichischen Steuerrechts zeigt, auch für nicht doppelt ansässige Gesellschaften möglich (s. Urtz in FS Frotscher, 2013, 629, 649 f.).

5. Die Vorentscheidung beruht auf einer abweichenden rechtlichen Beurteilung und ist daher aufzuheben. Die Sache ist insgesamt nicht spruchreif und deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FG hat sich –auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung folgerichtig– nicht näher damit befasst, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. erfüllt sind. Dies gilt insbesondere für das Tatbestandsmerkmal der Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Rahmen der Besteuerung in einem ausländischen Staat. Insoweit hat sich das FG auf den Hinweis beschränkt, dass die Verlustanerkennung bei einer anderen Konzerngesellschaft in den USA zwischen den Beteiligten dem Grunde und der Höhe nach unstreitig sei (FG-Urteil, S. 16).

Die Ermittlung des für die Verlustberücksichtigung in den USA maßgeblichen ausländischen Rechts gehört zu den Tatsachenfeststellungen im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO und obliegt damit dem FG als Tatsacheninstanz (s. allgemein z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20.04.2021 –  IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703, Rz 50, m.w.N.). Unter Berücksichtigung der folgenden Hinweise sind deshalb im zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zur steuerlichen Behandlung in den USA erforderlich:

a) Die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. setzt im Streitfall voraus, dass negative Einkünfte der Klägerin oder ihrer Organgesellschaft in den USA „im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt“ wurden. Bei welcher Steuerart der Verlust im ausländischen Staat berücksichtigt worden sein muss und wie sich dessen Berücksichtigung steuerlich ausgewirkt haben muss, wird durch § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. nicht ausdrücklich geregelt und muss daher im Wege der Auslegung ermittelt werden.

aa) Da die Regelung eine mehrfache Verlustnutzung verhindern soll, ist die Berücksichtigung des Verlusts bei einer ausländischen Steuer nur dann tatbestandsmäßig, wenn sich diese Steuer am Ertrag orientiert.

Im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags scheidet die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. nicht schon deshalb aus, weil im ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer entsprechende Steuer erhoben wird (ebenso Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 3781; a.A. Endres/Thies, Recht der Internationalen Wirtschaft 2002, 275, 278). Denn § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. setzt –anders als § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG i.d.F. des UntStFG– nicht mehr eine Berücksichtigung des negativen Einkommens in einem ausländischen Staat „im Rahmen einer der deutschen Besteuerung (…) entsprechenden Besteuerung“ voraus.

bb) Darüber hinaus werden die negativen Einkünfte nur dann im ausländischen Staat „berücksichtigt“, wenn –bei periodenübergreifender Betrachtung– durch den endgültigen Abzug des Verlusts von der ausländischen Steuerbemessungsgrundlage eine Verminderung der ausländischen Steuer eintritt, die nicht eingetreten wäre, wenn sämtliche Einkünfte, die aus der gleichen Quelle stammen wie die im Rahmen von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. zu prüfenden negativen Einkünfte, gänzlich und besteuerungszeitraumübergreifend unberücksichtigt geblieben wären. Nur diese Auffassung wird dem im Gesetzeswortlaut zum Ausdruck gekommenen gesetzgeberischen Ziel gerecht, im Rahmen einer Organschaft missbräuchliche Gestaltungen zwecks doppelter Verlustnutzung zu sanktionieren (s. BT-Plenarprotokoll 17/201, S. 24376 und 24379), ohne zugleich überschießend nicht rechtsmissbräuchliche Fallgestaltungen zu erfassen.

cc) Nicht ausreichend wäre daher vor allem die bloße Berücksichtigung der negativen Einkünfte bei der Ermittlung des ausländischen Steuertarifs (ebenso Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 469; Brandis/Heuermann/Rode, § 14 KStG Rz 221; BeckOK KStG/Ebber, 24. Ed. 01.03.2025, KStG § 14 Rz 606; Schneider/Schmitz, GmbHRundschau –GmbHR– 2013, 281, 283; Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 150; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 482; a.A. Jesse, FR 2013, 629, 638; HHR/Kolbe, § 14 KStG Rz 281) oder deren bloße Einbeziehung in einen Verlustvor- oder -rücktrag, ohne dass dieser bereits zu einer Steuerminderung im Ausland geführt hat (ebenso Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 471; BeckOK KStG/Ebber, 24. Ed. 01.03.2025, KStG § 14 Rz 607; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281, 283; M. Müller in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 31.42 f.; Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 484; a.A. Jesse, FR 2013, 629, 638; HHR/Kolbe, § 14 KStG Rz 281). Sieht das ausländische Recht einen Verlustvor- oder -rücktrag vor, tritt eine steuerwirksame Minderung der Bemessungsgrundlage erst ein, wenn der durch negative Einkünfte im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. erhöhte Verlustvor- oder -rücktrag im Ausland tatsächlich steuermindernd verrechnet wird (ebenso Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 471; Brandis/Heuermann/Rode, § 14 KStG Rz 221; BeckOK KStG/Ebber, 24. Ed. 01.03.2025, KStG § 14 Rz 608; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281, 283; M. Müller in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 31.42; a.A. Müller in Mössner/Oellerich/Valta, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl., § 14 Rz 733/4).

dd) An der zeitlichen Endgültigkeit der Minderung der ausländischen Steuerbemessungsgrundlage fehlt es, wenn ein vom Organträger erwirtschafteter Verlust zwar zunächst im ausländischen Staat von der Bemessungsgrundlage abgezogen worden ist, der Abzug aber später entweder im ursprünglichen Veranlagungszeitraum des Abzugs oder in einem anderen Veranlagungszeitraum durch eine entsprechende Hinzurechnung wieder rückgängig gemacht wird (ebenso Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 482; Brandis/Heuermann/Rode, § 14 KStG Rz 222). Dass ein zunächst vorgenommener Verlustabzug im ausländischen Staat wieder rückgängig gemacht worden ist, wäre jedenfalls in einem Verfahren gegen einen nicht bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung zu berücksichtigen und würde dann der Versagung eines Verlustabzugs im Inland entgegenstehen (zu etwaigen weitergehenden Korrekturmöglichkeiten nach Eintritt der Bestandskraft s. Brandis/Heuermann/Rode, § 14 KStG Rz 222).

ee) Schließlich würde ein Abzug negativer Einkünfte im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. keine Minderung der ausländischen Steuer bewirken, wenn die Verrechnung dieser negativen Einkünfte im ausländischen Staat ausschließlich auf die Verrechnung mit positiven Einkünften aus der gleichen Einkunftsquelle beschränkt wäre. Denn die ausländische Steuer ist in diesem Fall nicht niedriger, als sie es ohne Berücksichtigung der gesamten Einkünfte aus dieser Einkunftsquelle gewesen wäre, sodass keine missbräuchliche doppelte Verlustnutzung eintritt (ebenso Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 470; Benecke/Blumenberg, StbJb 2013/2014, 349, 359; Polatzky/Seitner, Ubg 2013, 285; Gründig/Schmid, DStR 2013, 617, 619).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FG die erforderlichen Feststellungen dazu nachzuholen, bei welcher Steuerart die negativen Einkünfte der Klägerin und/oder der B-GmbH in den USA berücksichtigt wurden und wie sich dies nach ausländischem Recht konkret ausgewirkt hat.

Dabei wird das FG insbesondere der Frage nachzugehen haben, ob eine Berücksichtigung der negativen Einkünfte in den USA lediglich nach Maßgabe der „separate return limitation year provisions“ (Sec. 1.503(d)-4 Treasury Regulations) möglich gewesen ist, wonach dieser Verlust nur mit Gewinnen der zwei vorangegangenen Jahre (Verlustrücktrag) sowie mit Gewinnen nachfolgender Jahre (Verlustvortrag) aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden kann (s. dazu M. Müller in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 31.67; Gründig/Schmid, DStR 2013, 617, 621). In diesem Fall wäre die Abzugsmöglichkeit der negativen Einkünfte bereits nach dem ausländischen Recht auf eine Verrechnung mit positiven Einkünften aus der gleichen Einkunftsquelle beschränkt und die von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. vorausgesetzte missbräuchliche doppelte Verlustnutzung im ausländischen Staat mithin ausgeschlossen.

6. Eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG wegen einer etwaigen „echten“ Rückwirkung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. i.V.m. § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG n.F. (befürwortend Gänsler, Ubg 2022, 494, 496 ff.) scheidet zum gegenwärtigen Stand des Verfahrens aus. Auf Grundlage der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen lässt sich die Entscheidungserheblichkeit dieser Vorlagefrage nicht abschließend beurteilen (zur Voraussetzung der Entscheidungserheblichkeit vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 24.01.2023 – 1 BvL 11/20; BFH-Urteil vom 16.12.2014 –  VIII R 30/12, BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858).

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu klären, wie sich das Insolvenzrecht und das Steuerrecht zueinander verhalten, wenn es erst durch die Umsetzung des Insolvenzplans zum (rückwirkenden) anteiligen Ausschluss des Befreiungstatbestands des § 5 Abs. 2 GrEStG durch § 5 Abs. 3 GrEStG kommt, welcher zur Begründung des Grunderwerbsteueranspruchs führt (Az. II R 50/21).

Leitsatz

1. Ist ein Grundstück vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in eine Gesamthandsgemeinschaft eingebracht und der steuerbare Erwerbsvorgang nach § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) ganz oder teilweise von der Steuer befreit worden, wirken die Änderung der Beteiligung des Einbringenden an der Gesamthand aufgrund der Erfüllung eines Insolvenzplans und der dadurch bewirkte Wegfall der Begünstigung nach § 5 Abs. 3 GrEStG materiell auf den vor der Insolvenzeröffnung begründeten Erwerbsvorgang zurück.
2. Die Grunderwerbsteuerforderung entsteht in diesem Fall zwar erst mit Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung. Sie ist aber eine (nachträglich) begründete Insolvenzforderung, weil der Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, vor Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist.
3. Die einjährige Verjährungsfrist nach § 259b Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) gilt auch für Steuerforderungen. Wann eine Forderung nach § 259b InsO fällig wird, bestimmt sich nach den Steuergesetzen.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12.08.2021 – 11 K 2335/19 GE,AO wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren am 30.07.2012 als Komplementärin ohne Kapitaleinlage die B-GmbH und als alleiniger Kommanditist Herr D beteiligt. Mit notariell beurkundetem Vertrag von diesem Tag brachte D ein ihm gehörendes Grundstück in die Klägerin ein und erklärte die Auflassung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) behandelte den Vorgang als nach § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der Fassung vom 24.03.1999 (GrEStG) steuerfrei. Mit Bescheid vom 20.09.2012 setzte das FA Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin in Höhe von 0 € mit der Begründung fest, D sei im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks zu 100 % am Vermögen der erwerbenden Gesamthand beteiligt gewesen.

Mit Beschluss vom xx.10.2014 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin eröffnet. Mit Beschluss vom xx.03.2016 wurde ein Insolvenzplan vom zuständigen Amtsgericht bestätigt. Dieser sah vor, dass 94,9 % der Kommanditanteile des D an der Klägerin an die neu gegründete C-GmbH übertragen und die Insolvenzgläubiger mit einer Quote in Höhe von 15 % ihrer Forderungen befriedigt werden. Die Übertragung war aufschiebend bedingt durch die Eintragung der C-GmbH als Kommanditistin in das Handelsregister. Die Eintragung erfolgte am xx.08.2016. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) verwies der Insolvenzplan für die Geltendmachung von Forderungen, die erstmals nach dem Abstimmungstermin angemeldet werden, auf die gesetzlichen Vorschriften, insbesondere die §§ 259a, 259b der Insolvenzordnung in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung (InsO). Durch Beschluss vom xx.03.2016 wurde das Insolvenzverfahren aufgehoben und die Überwachung der Erfüllung des Insolvenzplans angeordnet. Eine Anzeige der Anteilsübertragung auf die C-GmbH erfolgte nicht.

Das FA bat die Klägerin im Oktober 2017 um Mitteilung, ob sich die Beteiligung des D innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand (§ 5 Abs. 3 GrEStG) verändert habe. Daraufhin erfuhr es vom Insolvenzverfahren, vom Insolvenzplan und von der zwischenzeitlich erfolgten Übertragung der Anteile auf die C-GmbH.

Mit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid vom 30.08.2018 setzte das FA die Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin auf 32.510 € fest. Zur Begründung führte es aus, die Beteiligung des D an der Gesamthand habe sich innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Klägerin um 94,9 % vermindert. Der Tatbestand des § 5 Abs. 3 GrEStG sei erfüllt; die gewährte Steuerbefreiung sei in Höhe von 94,9 % zu versagen. Der Bescheid enthielt eine Zahlungsaufforderung, nach der die Forderung bis zum 04.10.2018 zu erfüllen war.

Die festgesetzte Grunderwerbsteuer wurde in Höhe der im Insolvenzplan festgelegten Quote von 15 % (4.876,50 €) gezahlt.

Mit dem Einspruch gegen den Grunderwerbsteuerbescheid machte die Klägerin geltend, bei der rückwirkend zum 30.07.2012 entstandenen Steuerforderung handele es sich um eine Insolvenzforderung nach § 38 InsO, die im Insolvenzverfahren zur Tabelle anzumelden und mit der im Insolvenzplan festgelegten Quote zu bedienen sei. Auf weitergehende Zahlungen hätten die Gläubiger im Insolvenzplan verzichtet. Die Wirkungen würden nach § 254b InsO auch für Insolvenzgläubiger gelten, die ihre Forderungen –wie das FA die Grunderwerbsteuerforderung– nicht angemeldet hätten. Die mit dem angefochtenen Bescheid festgesetzte Steuer sei daher erloschen.

Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 als unbegründet zurück. Es führte aus, der Grunderwerbsteueranspruch stelle keine Insolvenzforderung dar, da der für seine Begründung maßgebende Lebenssachverhalt erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vollständig verwirklicht worden sei. Selbst wenn eine Insolvenzforderung vorläge, wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig. Denn das Steuerfestsetzungsverfahren sei nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung nur für die Dauer des Insolvenzverfahrens unterbrochen. Der Insolvenzplan führe nicht dazu, dass Insolvenzforderungen gemäß § 47 AO erlöschen würden. Soweit nach dessen Regelungen keine Tilgung zu erfolgen habe, handele es sich um sogenannte unvollkommene Forderungen, die weiterhin erfüllbar und einer Aufrechnung zugänglich, aber nicht mehr durchsetzbar seien. Ob ein Vollstreckungsverbot bestehe, sei keine Frage des Festsetzungs-, sondern des Erhebungsverfahrens.

Am 12.09.2019 beantragte die Klägerin die Erteilung eines Abrechnungsbescheids nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO. Sie vertrat die Auffassung, bei dem streitigen Grunderwerbsteueranspruch handele es sich um eine Insolvenzforderung, die nach § 259b InsO verjährt sei.

Das FA stellte mit Abrechnungsbescheid vom 28.10.2019 fest, dass die festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von 4.876,50 € durch Zahlung nach § 47 AO erloschen sei und im Übrigen fortbestehe. Ob die Forderung als Insolvenzforderung oder als Masse- beziehungsweise Neuverbindlichkeit einzuordnen sei, spiele keine Rolle. Denn über das Bestehen eines Vollstreckungsverbots sei nicht im Abrechnungsbescheid zu befinden. Etwaige Verstöße seien vielmehr mit Rechtsmitteln gegen die jeweilige Vollstreckungsmaßnahme geltend zu machen. Anhaltspunkte für den Eintritt der Zahlungsverjährung lägen nicht vor. Die Verjährungsfrist des § 259b Abs. 1 InsO beginne nach Abs. 2 erst, wenn der den Insolvenzplan bestätigende Beschluss rechtskräftig und die Forderung fällig sei. Die Grunderwerbsteuerforderung sei erst am 04.10.2018 fällig geworden.

Gegen den Abrechnungsbescheid legte die Klägerin ebenfalls Einspruch ein. Sie trug vor, der Steueranspruch sei in Höhe von 85 % erloschen. Dies sehe der Insolvenzplan im Hinblick auf die Forderungen sämtlicher Gläubiger vor.

Über das Bestehen eines Vollstreckungsverbots aufgrund eines Insolvenzplanverfahrens sei durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14.02.2020 wies das FA den Einspruch gegen den Abrechnungsbescheid als unbegründet zurück. Es führte aus, eine mit dem Insolvenzplan bewirkte (teilweise) Befreiung der Klägerin von ihrer Steuerschuld führe nicht zum Erlöschen der Steuerforderung im Sinne des § 47 AO. Sie berühre nicht den Bestand der Forderung, sondern nur deren Durchsetzbarkeit. Soweit die Grunderwerbsteuerforderung nicht erloschen sei, könne sie im Abrechnungsbescheid nicht mit 0 € angesetzt werden.

Das FG hat die gegen beide Bescheide erhobenen Klagen in der mündlichen Verhandlung zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden (Bl. 89 der FG-Akte) und sodann beide Klagen abgewiesen. Seiner Auffassung nach hat das FA zu Recht Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festgesetzt. Durch die im Insolvenzplan festgelegte Übertragung eines Anteils an der Klägerin von 94,9 % auf die C-GmbH im Jahr 2016 habe sich die Beteiligung des D an der Klägerin innerhalb der schädlichen Frist des § 5 Abs. 3 GrEStG von fünf Jahren auf 5,1 % verringert. Das FA sei an der Grunderwerbsteuerfestsetzung auch nicht aus insolvenzrechtlichen Gründen gehindert gewesen, denn der Grunderwerbsteueranspruch sei keine Insolvenzforderung. Der Besteuerungstatbestand sei erst dann vollständig verwirklicht worden, als die Anteilsverminderung eingetreten sei. Mit dem Abrechnungsbescheid habe das FA zutreffend festgestellt, dass die Grunderwerbsteuerschuld lediglich in Höhe von 4.876,50 € erloschen sei. Der verbliebene Teil des Anspruchs sei nicht durch Zahlungsverjährung nach den §§ 228, 232 AO erloschen, denn die Verjährungsfrist habe erst mit Ablauf des Kalenderjahres 2018 (vgl. § 229 Abs. 1 AO) begonnen und betrage fünf Jahre (§ 228 Satz 2 AO). Die besondere Verjährungsfrist des § 259b InsO gelte nicht, da das FA nicht Insolvenzgläubiger im Sinne dieser Vorschrift sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 2074 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Ihrer Auffassung nach handelt es sich bei der rückwirkend zum 30.07.2012 entstandenen Steuerforderung um eine Insolvenzforderung nach § 38 InsO, die im Insolvenzverfahren zur Tabelle anzumelden und mit der im Insolvenzplan festgelegten Quote zu bedienen sei. Auf weitergehende Zahlungen hätten die Gläubiger im Insolvenzplan verzichtet. Die Wirkungen dieses Plans würden gemäß § 254b InsO auch für Insolvenzgläubiger gelten, die ihre Forderungen –wie das FA die Grunderwerbsteuerforderung– nicht angemeldet hätten. Die mit dem angefochtenen Bescheid festgesetzte Steuer sei daher erloschen.

Das FG habe zwar zutreffend festgestellt, dass es sich bei der Übertragung der Kommanditbeteiligung um einen Vorgang außerhalb des Insolvenzverfahrens gehandelt habe. Das habe jedoch nicht zur Konsequenz, dass die durch den geänderten Bescheid über Grunderwerbsteuer geltend gemachte Steuerforderung durch das Insolvenzverfahren unberührt bleibe. Bei der Übertragung der Kommanditbeteiligung habe es sich nämlich um ein rückwirkendes Ereignis gehandelt, das die Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids zur Folge gehabt habe. Damit sei die Steuerforderung im Sinne des § 38 InsO bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden. Eine anderweitige Betrachtung führe zu einer Sonderstellung der Finanzbehörde im Insolvenzverfahren, die von der Insolvenzordnung gerade nicht gewollt sei.

Die geltend gemachte Forderung über Grunderwerbsteuer sei daher als Insolvenzforderung zu qualifizieren, auf die die Bedingungen des Insolvenzplans anzuwenden seien, auch wenn die Forderung nicht zur Insolvenztabelle angemeldet worden sei. Sie sei daher mit der 15%igen Quote abgegolten und außerdem nicht mehr durchsetzbar.

Jedenfalls sei die Steuerforderung gemäß § 259b Ins0 verjährt. Die einjährige Verjährungsfrist beginne mit Fälligkeit der Forderung und Bestätigung des Insolvenzplans. Das gelte auch für nachträglich geltend gemachte Forderungen. § 259b InsO solle für das zu sanierende Unternehmen in angemessener Zeit Klarheit darüber schaffen, ob es noch mit weiteren Forderungen aus der Zeit vor dem Insolvenzplanverfahren konfrontiert werden würde. Die Norm sei lex specialis zu den allgemeinen Verjährungsvorschriften. Selbst Forderungen, die zwar nicht angemeldet worden, jedoch dem Planersteller bekannt gewesen seien, fielen unter § 259b InsO. Dem FA seien alle Umstände, die zur Begründung der Grunderwerbsteuerforderung führten, durch Kenntnis des Insolvenzplans und dessen Umsetzung bekannt gewesen. Ohne weitere Umstände wäre es ihm möglich gewesen, innerhalb der Verjährungsfrist den Steuerbescheid zu erlassen. Dem Schutzzweck der Verjährungsnorm widerspreche es, wenn das FA, das die Festsetzung der Steuer selbst in der Hand habe, weit über die Verjährungsfrist hinaus zuwarte, um sodann außerhalb des Insolvenzverfahrens und seiner Abwicklung eine Sonderstellung zur Durchsetzung seiner Forderung zu erhalten. Die Wirkungen des Insolvenzplanverfahrens nach § 254b InsO würden für sämtliche Gläubiger des Schuldners gelten. Unerheblich sei, aus welchem Grund eine Anmeldung unterblieben sei. Selbst wenn Insolvenzgläubiger vom Insolvenzverfahren nichts gewusst hätten, seien sie durch § 254b InsO an den Insolvenzplan gebunden. Nichts anderes könne für Gläubiger gelten, die die Fälligkeit ihrer Forderung weit über die Jahresfrist des § 259a InsO hinauszögerten.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 30.08.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 28.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.02.2020 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuerforderung mit 0 € festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass sowohl der Grunderwerbsteuerbescheid als auch der Abrechnungsbescheid rechtmäßig sind und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzen. Das FA durfte die Grunderwerbsteuer mit Änderungsbescheid vom 30.08.2018 in voller Höhe festsetzen. Die darauf beruhende Grunderwerbsteuerforderung ist lediglich in Höhe von 4.876,50 € erloschen.

1. Zutreffend hat das FG entschieden, dass der Grunderwerbsteuerbescheid rechtmäßig ist und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt.

a) Das FA durfte die Grunderwerbsteuer mit Änderungsbescheid vom 30.08.2018 in voller Höhe festsetzen.

aa) Geht ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand über, so wird die Steuer nach § 5 Abs. 2 GrEStG in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Vorschrift ist insoweit nicht anzuwenden, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert (§ 5 Abs. 3 GrEStG). Für die Frage, wann sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand vermindert, ist auf den Zeitpunkt der dinglichen Übertragung des Anteils abzustellen. Nicht maßgebend ist ein gegebenenfalls vorangegangener Erwerb eines schuldrechtlichen Anspruchs auf Einräumung einer Gesellschafterstellung (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 06.06.2001 –  II R 56/00, BFHE 195, 423, BStBl II 2002, 96, unter II.2.b).

bb) § 5 Abs. 3 GrEStG ist kein eigener Steuertatbestand, sondern bestimmt für dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer unterliegende Einbringungsvorgänge, dass die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG nachträglich entfällt (Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 5 Rz 97; vgl. auch BFH-Beschluss vom 10.04.2025 –  II B 54/24 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 17, zur vergleichbaren Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG). Die Verminderung des Anteils des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand stellt ein Ereignis dar, das steuerrechtlich auf den ursprünglich steuerbaren Einbringungsvorgang zurückwirkt und für diesen die Vergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG ausschließt (Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 5 Rz 97; Schley in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 5 Rz 134; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., § 5 Rz 96). Der ursprüngliche Grunderwerbsteuerbescheid für den Einbringungsvorgang ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (BFH-Urteil vom 15.01.2019 –  II R 39/16, BFHE 263, 473, BStBl II 2019, 627, Rz 19).

cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass das FA zu Recht die Grunderwerbsteuer mit Änderungsbescheid vom 30.08.2018 auf 32.510 € festgesetzt hat. Die Einbringung des Grundstücks in die Klägerin am 30.07.2012 durch D unterlag gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Dieser grunderwerbsteuerbare Vorgang war zunächst nach § 5 Abs. 2 GrEStG von der Steuer befreit, da D am Vermögen der Klägerin zu 100 % beteiligt war. Durch die 2016 erfolgte Übertragung des Anteils an der Klägerin von 94,9 % auf die C-GmbH verringerte sich die Beteiligung des D an der Klägerin innerhalb der schädlichen Frist von fünf Jahren auf 5,1 %. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des Erwerbs am 30.07.2012 sind dadurch in Höhe von 94,9 % rückwirkend entfallen (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 5 Abs. 3 und 2 GrEStG).

b) Im Ergebnis zutreffend hat das FG auch entschieden, dass das FA nicht aus insolvenzrechtlichen Gründen an der Festsetzung der Grunderwerbsteuer gehindert war. Anders als vom FG angenommen, handelt es sich bei der geltend gemachten Grunderwerbsteuerforderung jedoch um eine Insolvenzforderung.

aa) Nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens dürfen Steuerbescheide, die Insolvenzforderungen betreffen, nicht mehr ergehen. Das folgt aus dem in § 251 Abs. 2 Satz 1 AO normierten Grundsatz, wonach Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die Insolvenzforderungen sind, nach Insolvenzeröffnung nur nach den Vorschriften der Insolvenzordnung geltend gemacht werden dürfen. Insolvenzforderungen sind Forderungen, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren (vgl. § 38 InsO). Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (BFH-Urteil vom 05.04.2017 –  II R 30/15, BFHE 257, 510, BStBl II 2017, 971, Rz 13 f., m.w.N.). Für die insolvenzrechtliche „Begründung“ von Steuerforderungen kommt es darauf an, wann der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde. Der Rechtsgrund für einen (abstrakten) Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand vollständig verwirklicht wird; dies richtet sich ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 25.07.2012 –  VII R 29/11, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, Rz 15, m.w.N.; vom 16.05.2013 –  IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 19).

bb) Danach kann eine erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Steuerforderung eine vor Insolvenzeröffnung „begründete“ Insolvenzforderung sein (vgl. zur Konkursordnung BFH-Urteil vom 27.08.1975 –  II R 93/70, BFHE 117, 176, BStBl II 1976, 77). Für die Grunderwerbsteuer gilt dies zum Beispiel dann, wenn sie wegen Aufgabe des begünstigten Zwecks nachträglich erhoben wird (BFH-Urteil vom 27.08.1975 –  II R 93/70, BFHE 117, 176, BStBl II 1976, 77, zu der früheren Regelung in Art. 4 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 des Bayerischen Gesetzes über die Grunderwerbsteuerbefreiung für den sozialen Wohnungsbau). Nichts anderes gilt beim Wegfall der Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 GrEStG. § 5 Abs. 3 GrEStG stellt –wie ausgeführt– keinen eigenen Steuertatbestand dar, sondern bestimmt für dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer unterliegende Einbringungsvorgänge, dass die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG nachträglich entfällt, soweit sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert (vgl. BFH-Beschluss vom 10.04.2025 –  II B 54/24 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 17, zur vergleichbaren Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG). Ist ein Grundstück vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in eine Gesamthandsgemeinschaft eingebracht und der steuerbare Erwerbsvorgang nach § 5 Abs. 2 GrEStG ganz oder teilweise von der Steuer befreit worden, wirkt die Änderung der Beteiligung des Einbringenden an der Gesamthand während des Insolvenzverfahrens oder nach dem Insolvenzverfahren materiell auf den vor der Insolvenzeröffnung begründeten Erwerbsvorgang zurück. Die Grunderwerbsteuerforderung entsteht in diesem Fall zwar erst mit Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung. Sie ist aber eine (nachträglich) begründete Insolvenzforderung, weil der Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, hier § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG, vor Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist.

cc) Ausgehend davon hat das FG zwar zu Unrecht entschieden, dass es sich bei der geltend gemachten Grunderwerbsteuerforderung nicht um eine Insolvenzforderung handelt. Der nach Beendigung des Insolvenzverfahrens verwirklichte Sachverhalt, die Verringerung der Beteiligung des D an der Klägerin innerhalb von fünf Jahren, führt –materiell rückwirkend– zu einer steuerbaren und im Umfang von 94,9 % steuerpflichtigen Übertragung des Grundstücks am 30.07.2012. Dieser Erwerbsvorgang ist vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden, so dass es sich bei der vom FA festgesetzten Grunderwerbsteuer um eine Insolvenzforderung handelt.

dd) Ungeachtet dessen erweist sich das FG-Urteil jedoch im Ergebnis als richtig. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA die Steuer gegen die Klägerin als Steuerschuldnerin mit dem angefochtenen Bescheid vom 30.08.2018 in voller Höhe festsetzen durfte. Die Vorschriften des Insolvenzverfahrens stehen nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO der Festsetzung nicht entgegen, da zu diesem Zeitpunkt das Insolvenzverfahren durch Beschluss vom xx.03.2016 bereits aufgehoben worden war.

ee) Im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids am 30.08.2018 war –wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat– noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die reguläre Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt. Im Streitfall begann danach die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2016 zu laufen, da in diesem Jahr durch die Eintragung der C-GmbH als Kommanditistin in das Handelsregister die Übertragung von 94,9 % der Anteile des D an der Klägerin auf die C-GmbH erfolgte. Die vierjährige Festsetzungsfrist war danach im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids am 30.08.2018 noch nicht abgelaufen.

c) Ebenfalls im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass das FA nicht aufgrund der Regelungen des Insolvenzplans an der Festsetzung der Grunderwerbsteuer in voller Höhe gehindert war.

aa) Die Insolvenzgläubiger können die Verwertung der Insolvenzmasse und deren Verteilung an die Beteiligten sowie die Verfahrensabwicklung und die Haftung des Schuldners nach der Beendigung des Insolvenzverfahrens in einem Insolvenzplan regeln (§ 217 Satz 1 InsO). Mit der Rechtskraft der Bestätigung eines solchen Plans treten die in dessen gestaltendem Teil festgelegten Wirkungen für und gegen alle Beteiligten ein (§ 254 Abs. 1 InsO). Die in den §§ 254 und 254a InsO geregelten Wirkungen gelten auch für Insolvenzgläubiger, die ihre Forderungen nicht angemeldet haben, und für Beteiligte, die dem Insolvenzplan widersprochen haben (§ 254b InsO). Der Plan bildet die allein maßgebliche Grundlage für die gesamte Vermögens- und Haftungsabwicklung und auch die betroffenen Abgabenforderungen unterliegen nur noch dessen Festlegungen (BFH-Urteil vom 22.10.2014 –  I R 39/13, BFHE 247, 300, BStBl II 2015, 577, Rz 15, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 15.11.2018 –  XI B 49/18, BFH/NV 2019, 208, Rz 18).

bb) Soweit Insolvenzforderungen aufgrund der Regelungen in einem Insolvenzplan nach § 227 Abs. 1 InsO als erlassen gelten oder ein sogenannter Verzicht auf sie fingiert wird, sind sie nicht erloschen, sondern bestehen als natürliche, unvollkommene Verbindlichkeiten fort, deren Erfüllung möglich ist, aber nicht erzwungen werden kann (BFH-Urteil vom 08.03.2022 –  VI R 33/19, BFHE 275, 493, BStBl II 2023, 98, Rz 25, m.w.N.). Die mit dem Insolvenzplan bewirkte Befreiung berührt nicht den Bestand der Forderungen als solchen, sondern nur deren Durchsetzbarkeit. Dies gilt auch für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (BFH-Urteil vom 08.03.2022 –  VI R 33/19, BFHE 275, 493, BStBl II 2023, 98, Rz 26, m.w.N.).

cc) Gewillkürte Präklusionsvorschriften im Insolvenzplan, durch die Insolvenzgläubiger, die sich am Insolvenzverfahren nicht beteiligt haben, mit ihren Forderungen auch in Höhe der im Plan auf Forderungen ihrer Art festgeschriebenen Quote ausgeschlossen sind (materielle Ausschlussklausel), sind nicht zulässig (vgl. Beschlüsse des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 07.05.2015 –  IX ZB 75/14, Rz 15 f.; vom 03.12.2015 –  IX ZA 32/14). Präklusionsklauseln, die den Verlust des Anspruchs gegen den Schuldner nach Maßgabe des Insolvenzplans bewirken, sind unwirksam, soweit sie über die Wirkung der Verjährungsvorschrift hinausgehen (BGH-Beschluss vom 07.05.2015 –  IX ZB 75/14, Rz 16; BFH-Urteil vom 08.03.2022 –  VI R 33/19, BFHE 275, 493, BStBl II 2023, 98, Rz 27).

dd) Ausgehend von diesen Grundsätzen durfte das FA die Grunderwerbsteuerforderung als „normaler Nachzügler“ im Sinne des § 254b InsO in voller Höhe festsetzen. Die durch die Übertragung der Anteile mit materieller Rückwirkung nach dem Insolvenzverfahren entstandene Insolvenzforderung bestand trotz der Regelung im Insolvenzplan, wonach Insolvenzforderungen lediglich mit 15 % befriedigt werden, als unvollkommene Verbindlichkeit fort. Die durch den Insolvenzplan bewirkte teilweise Befreiung der Klägerin von ihren Verbindlichkeiten, die auch das FA gegen sich gelten lassen muss, führt nur zu einem Vollstreckungs- und Aufrechnungsverbot, hindert jedoch nach Beendigung des Insolvenzverfahrens nicht deren Festsetzung.

d) Schließlich steht auch die Verjährungsfrist des § 259b InsO dem Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids nicht entgegen. Denn zum Zeitpunkt des Erlasses des Grunderwerbsteuerbescheids am 30.08.20218 waren die Voraussetzungen des § 259b InsO nicht erfüllt.

aa) Die Forderung eines Insolvenzgläubigers, die nicht bis zum Abstimmungstermin angemeldet worden ist, verjährt nach § 259b Abs. 1 InsO in einem Jahr. Die Frist beginnt gemäß § 259b Abs. 2 InsO, wenn die Forderung fällig und der Beschluss rechtskräftig ist, durch den der Insolvenzplan bestätigt wurde. Wann eine Forderung nach § 259b InsO fällig wird, bestimmt sich nach der jeweiligen materiell-rechtlichen Rechtslage (MüKoInsO/Madaus, 4. Aufl., § 259b Rz 12; Karsten Schmidt/Spliedt, InsO, 20. Aufl., § 259b Rz 2; Uhlenbruck/Streit, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 259b Rz 3; BeckOK InsolvenzR/Stadler, 40. Ed. 01.08.2025, InsO § 259b Rz 4). Die Fälligkeitsfiktion des § 41 Abs. 1 InsO gilt im Rahmen des § 259b Abs. 2 InsO nicht.

Diese Vorschrift erfasst nur diejenigen Forderungen, die im Insolvenzverfahren tatsächlich angemeldet wurden (Jaeger in Jaeger, Insolvenzordnung, § 254b Rz 19; BeckOK InsolvenzR/Stadler, 40. Ed. 01.08.2025, InsO § 259b Rz 4).

bb) Zum Zeitpunkt des Erlasses des Grunderwerbsteuerbescheids vom 30.08.2018 war zwar der Beschluss über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens vom xx.03.2016 bereits seit über einem Jahr rechtskräftig. Jedoch fehlt es an der weiteren Voraussetzung für den Beginn der einjährigen Verjährungsfrist, der Fälligkeit der vom FA durch Festsetzung geltend gemachten Forderung.

(1) Nach § 220 Abs. 1 AO richtet sich die Fälligkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nach den Vorschriften der Steuergesetze. Fehlt es an einer besonderen gesetzlichen Regelung über die Fälligkeit, wird ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 220 Abs. 2 Satz 1 AO grundsätzlich mit seiner Entstehung fällig. Nach § 220 Abs. 2 Satz 2 AO tritt die Fälligkeit in den Fällen des § 220 Abs. 2 Satz 1 AO erst mit der Bekanntgabe der Steuerfestsetzung ein, wenn sich der betreffende Anspruch aus der Festsetzung der Steuer ergibt.

(2) Für die Grunderwerbsteuer ist eine gesonderte Fälligkeit in § 15 Satz 1 GrEStG geregelt. Danach wird die Grunderwerbsteuer einen Monat nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig (§ 15 Satz 1 GrEStG). Entsteht die Steuerforderung erst durch Wegfall der Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 GrEStG nach Beendigung des Insolvenzverfahrens, ist das Finanzamt nicht gehindert, die Steuer gegen den Steuerschuldner festzusetzen. Die Fälligkeit der Forderung beruht in diesem Fall auf der Bekanntgabe des Steuerbescheids.

(3) Die Jahresfrist des § 259b InsO beginnt somit erst mit der Fälligkeit der festgesetzten Grunderwerbsteuer nach § 220 Abs. 1 AO i.V.m. § 15 Satz 1 GrEStG zu laufen. Die Grunderwerbsteuerforderung wurde erst einen Monat nach dem Erlass des Steuerbescheids vom 30.08.2018 fällig. Es gibt im Streitfall keinen Anhaltspunkt dafür, dass das FA durch eine spätere Festsetzung der Steuer in möglicherweise unzulässiger Weise Einfluss auf die Verjährungsfrist des § 259b InsO genommen haben könnte. Zu berücksichtigen ist insoweit auch, dass das FA die Steuerforderung, die erst mit der Beendigung des Insolvenzverfahrens nach § 5 Abs. 3 GrEStG entstanden ist, nicht bis zum Abstimmungstermin anmelden konnte. Es hat die Festsetzung auch nicht bewusst hinausgezögert, denn es hat erst aufgrund ausdrücklicher Nachfrage im Herbst 2017 von der Anteilsübertragung erfahren. Die Klägerin hatte entgegen § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG die Änderung im Gesellschafterbestand zuvor nicht angezeigt.

2. Das FG hat auch die Klage gegen den Abrechnungsbescheid zutreffend als unbegründet abgewiesen. Die Grunderwerbsteuerforderung ist lediglich in Höhe von 4.876,50 € und nicht darüber hinaus erloschen. Sie ist auch nicht nach § 259b InsO verjährt.

a) Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, entscheidet die Finanzbehörde durch Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 AO). Ein Abrechnungsbescheid entscheidet (nur) darüber, ob eine bestimmte Zahlungsverpflichtung erloschen ist (§ 47 AO), das heißt, ob wirksam gezahlt, aufgerechnet, verrechnet, erlassen, ob Verjährung eingetreten, die Schuld bereits vor der Begründung der Zahlungspflicht erloschen oder der Forderungsausgleich durch Vollstreckungsmaßnahmen erreicht worden ist (BFH-Urteil vom 13.01.2000 –  VII R 91/98, BFHE 191, 5, BStBl II 2000, 246, unter 2. [Rz 26]). Über das Bestehen oder Nichtbestehen eines Vollstreckungsverbots ist im Rahmen des Vollstreckungsverfahrens und nicht im Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO zu befinden (vgl. BFH-Beschluss vom 11.04.2001 –  VII B 304/00, BFHE 194, 338, BStBl II 2001, 525, unter 2.b [Rz 18]).

b) Ausgehend davon hat das FG zutreffend die Klage gegen den Abrechnungsbescheid abgewiesen.

aa) Mit dem Abrechnungsbescheid hat das FA festgestellt, dass die festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von 4.876,50 € durch Zahlung nach § 47 AO erloschen ist. Der verbleibende Teil des Anspruchs ist nicht wegen Ablaufs der Zahlungsverjährung (§ 228 AO) nach § 232 AO erloschen. Die Frist für die Zahlungsverjährung begann mit Ablauf des Kalenderjahres 2018, weil in diesem Jahr die Grunderwerbsteuer erstmalig fällig geworden ist (vgl. § 229 Abs. 1 AO) und betrug fünf Jahre (§ 228 Satz 2 AO).

bb) Die mit dem Insolvenzplan bewirkte (teilweise) Befreiung des Schuldners von seiner Steuerschuld führt –wie das FG zutreffend ausgeführt hat– nicht zum Erlöschen der Steuerforderung im Sinne des § 47 AO, sondern berührt allenfalls deren Durchsetzbarkeit (BFH-Beschlüsse vom 15.05.2013 –  VII R 2/12, BFH/NV 2013, 1543, Rz 13; vom 15.11.2018 –  XI B 49/18, BFH/NV 2019, 208, Rz 18). Dies ist nicht Gegenstand des Abrechnungsbescheids, sondern im Vollstreckungsverfahren geltend zu machen.

cc) Die Grunderwerbsteuerforderung ist auch nicht nach § 259b InsO erloschen. Dabei kann dahinstehen, ob § 259b InsO eine Zahlungsverjährung begründen kann, denn die Voraussetzungen für eine Verjährung nach dieser Norm sind –wie bereits ausgeführt– nicht erfüllt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof