Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes nach § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG

Posted on 1. Februar 20212. Februar 2021 by SWB

Das FG Schleswig-Holstein hatte sich mit diversen Fragen im Zusammenhang mit der (Nicht-)Berücksichtigung von Übernahmeverlusten i. S. d. § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG zu befassen, die bei der Verschmelzung einer GmbH auf das Einzelunternehmen des Klägers entstanden waren (Az. 1 K 148/18).

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 29.01.2021 zum Urteil 1 K 148/18 vom 28.05.2020 (nrkr – BFH-Az.: III R 37/20)

In einem Urteil vom 28. Mai 2020 (Az. 1 K 148/18) hatte der 1. Senat des Finanzgerichts Schleswig-Holstein sich mit diversen Fragen im Zusammenhang mit der (Nicht-)Berücksichtigung von Übernahmeverlusten i. S. d. § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG zu befassen, die bei der Verschmelzung einer GmbH auf das Einzelunternehmen des Klägers entstanden waren.

In seiner Entscheidung stellt der 1. Senat zunächst klar, dass § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG sich auf sämtliche Anteile beziehe, die an der Übernahmeergebnisermittlung teilnähmen. Die Norm sei daher unabhängig davon anwendbar, ob die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Privat- oder im Betriebsvermögen gehalten würden. Anschließend legt der Senat dar, dass ein Anteilserwerb vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag auch dann vorliege, wenn der maßgebliche Abtretungsvertrag kalendarisch erst im Zeitraum zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Abschluss des Verschmelzungsvertrages geschlossen werde. Denn insofern sei § 5 Abs. 1 UmwStG zu beachten, dem zufolge der Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers auch dann so zu ermitteln sei, als hätte er die Anteile an der übertragenden KapG am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft, wenn die Anschaffung tatsächlich erst nach diesem Stichtag erfolgt sei. Da für die Berechnung der Fünfjahresfrist die §§ 187 Abs. 1 und 188 Abs. 2 BGB entsprechend gälten, rechne der Übertragungsstichtag als Endtermin für die Frist mit.

Schließlich werde eine – von den Klägern im Streitfall für erforderlich gehaltene – einschränkende Auslegung des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG weder dem Sinn und Zweck der Vorschrift gerecht, noch sei sie im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich geboten. Selbst wenn § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG in verschiedenen Bereichen (vgl. die sog. Erwerberfälle) überschießende Tendenzen aufweise, so sei zu berücksichtigen, dass solche angesichts der vielgestaltigen denkbaren Gestaltungen der Lebenssachverhalte, die zur Entstehung eines Übernahmeergebnisses gem. § 4 UmwStG führen könnten, wenn überhaupt, dann nur durch sehr komplizierte und kaum handhabbare gesetzliche Regelungen vermieden werden könnten. Die überschießenden Tendenzen seien daher im Vereinfachungsinteresse hinzunehmen, zumal der Steuerpflichtige regelmäßig die Möglichkeit habe, durch Gestaltung des verwirklichten Lebenssachverhalts eine Wahl zwischen verschiedenen Belastungsalternativen zu treffen. Der Gesetzgeber habe daher die Grenzen der ihm eröffneten Typisierungsbefugnis nicht überschritten.

Nachdem die vom 1. Senat zugelassene Revision eingelegt worden ist, ist das Verfahren unter dem Az. III R 37/20 beim BFH anhängig.

Quelle: FG Schleswig-Holstein, Newsletter IV/2020 – I/2021

Höhe der vGA bei Nichtverzinsung eines Gesellschafterverrechnungskontos

Posted on 1. Februar 20212. Februar 2021 by SWB

Das FG Schleswig-Holstein entschied, dass in den Fällen, in denen eine Gesellschaft, die selbst keine Kredite aufgenommen hat, ihrem Gesellschafter ein nicht angemessen verzinstes Darlehen gewährt, der im Einzelfall als angemessen anzusehende Zinssatz (im Sinne einer verhinderten Vermögensmehrung) innerhalb einer Marge zu schätzen ist, deren Untergrenze die banküblichen Habenzinsen und deren Obergrenze die banküblichen Sollzinsen bilden (Az. 1 K 67/17).

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 29.01.2021 zum Urteil 1 K 67/17 vom 28.05.2020 (nrkr – BFH-Az.: I R 27/20)

In seinem Urteil vom 28. Mai 2020 (Az. 1 K 67/17) hat der 1. Senat des Finanzgerichts Schleswig-Holstein entschieden, dass in den Fällen, in denen eine Gesellschaft, die selbst keine Kredite aufgenommen hat, ihrem Gesellschafter ein nicht angemessen verzinstes Darlehen – im Streitfall über ein Gesellschafterverrechnungskonto gebuchte, an den Gesellschafter ausgereichte oder für diesen verauslagte Beträge – gewährt, der im Einzelfall als angemessen anzusehende Zinssatz (im Sinne einer verhinderten Vermögensmehrung) innerhalb einer Marge zu schätzen ist, deren Untergrenze die banküblichen Habenzinsen und deren Obergrenze die banküblichen Sollzinsen bilden.

Damit vermochte das Finanzgericht der Argumentation der klagenden Gesellschaft nicht zu folgen, die geltend gemacht hatte, dass es ihr angesichts des allgemein niedrigen Zinsniveaus nicht möglich gewesen wäre, das Kapital anderweitig ertragbringend anzulegen, sodass auch angesichts der zinslosen Überlassung der Mittel an den Gesellschafter nicht von entgangenen Einnahmen ausgegangen werden könne.

Das Finanzgericht stellt in seinem Urteil zunächst klar, dass die Nichtverzinsung von Forderungen einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem (beherrschenden) Gesellschafter dem Grunde nach eine vGA in Gestalt einer verhinderten Vermögensmehrung auf der Ebene der Gesellschaft darstelle (was die Klägerin, bezogen auf den konkreten Fall, ebenfalls bestritten hatte). Da die Klägerin im Entscheidungsfall die Mittel, die sie an/für ihren Gesellschafter ausgereicht hatte, nicht refinanziert habe, bestimme sich die vGA der Höhe nach danach, welche Zinsen die Klägerin hätte erzielen können, wenn sie die Mittel auf der Grundlage eines hypothetischen Kreditverhältnisses an/für einen fremden Dritten ausgereicht hätte. Der hypothetische Zinssatz sei regelmäßig anhand einer Schätzung zu ermitteln, weil es – wie auch im vorliegenden Fall – an geeigneten vergleichbaren Geschäften fehle, die eine Bestimmung des (Fremd-)Vergleichszinssatzes ermöglichten. Ausgangspunkt dieser Schätzung seien die – ggf. jeweils im Wege einer Bandbreitenbetrachtung zu ermittelnden – banküblichen Habenzinsen als Untergrenze und die banküblichen Sollzinsen als Obergrenze der verhinderten Vermögensmehrung. Fehle es auch insoweit an geeigneten Vergleichsdaten, dann könne auf die statistischen Werte der Bundesbank zurückgegriffen werden. Seien Unter- und Obergrenze des zu findenden Zinssatzes bestimmt, so sei der im konkreten Einzelfall anzusetzende Zinssatz im Rahmen der sich ergebenden Marge zu finden. Der Ansatz der Sollzinsen als maßgeblicher (Fremdvergleichs-)Zinssatz sei in der Regel allerdings jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft keine Bankgeschäfte betreibe und deshalb auch nicht den damit verbundenen Aufwand habe. Allein darauf abzustellen, in welcher Höhe die Gesellschaft auf die Erzielung möglicher Guthabenzinsen verzichtet habe, komme nicht in Betracht. Vielmehr sei im Rahmen der gefundenen Marge wiederum eine Schätzung erforderlich, bei der dem – ebenfalls für den konkreten Einzelfall zu bestimmenden – Risiko, dass das Darlehen nicht zurückgezahlt werden könne, besondere Bedeutung zukomme. Seien keine anderen Anhaltspunkte für diese Schätzung erkennbar, dann sei es nicht zu beanstanden, wenn von dem Erfahrungssatz ausgegangen werde, dass sich private Darlehensgeber und -nehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilten.

Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt. Das Verfahren wird beim BFH unter dem Az. I R 27/20 geführt.

Quelle: FG Schleswig-Holstein, Newsletter IV/2020 – I/2021

Gewerbesteuerliche Behandlung von Mehrwegsteigen in Mehrwegsystemen

Posted on 1. Februar 20212. Februar 2021 by SWB

Das FG Schleswig-Holstein hatte darüber zu entscheiden, ob das von einem Großhandelsunternehmen für Obst und Gemüse, das die Produkte seiner Erzeugerorganisation vertreibt, für die Gebrauchsüberlassung sog. Mehrwegsteigen (Mehrwegbehältnisse für den Transport und Präsentation von Waren) gezahlte Entgelt der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG unterliegt (Az. 1 K 55/16).

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 29.01.2021 zum Urteil 1 K 55/16 vom 30.06.2020 (nrkr – BFH-Az.: III R 56/20)

Der 1. Senat des Finanzgerichts Schleswig-Holstein hatte in dem Verfahren 1 K 55/16 darüber zu entscheiden, ob das von einem Großhandelsunternehmen für Obst und Gemüse, das die Produkte seiner Erzeugerorganisation vertreibt, für die Gebrauchsüberlassung sog. Mehrwegsteigen (Mehrwegbehältnisse für den Transport und Präsentation von Waren) gezahlte Entgelt der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG unterliegt.

Die Klägerin belieferte u. a. den Einzelhandel mit ihren Waren. Dabei wurden sog. Mehrwegsteigen genutzt, die im Rahmen eines umfassenden Mehrwegsystems der Klägerin gegen Entgelt zur Verfügung gestellt wurden. Die Mehrwegsteigen nutzte die Klägerin für die Verpackung der Waren und den Transport von den Erzeugern zu den jeweiligen Kunden des Einzelhandels. Dort wurden die Waren in den Mehrwegsteigen präsentiert. Im Streitjahr 2011 nutzte die Klägerin die Mehrwegsteigen von zwei unterschiedlichen Anbietern. Das Unternehmen H stellte dabei ein umfassendes Mehrweg- und (Rück-)Logistiksystem zur Verfügung. Die Steigen wurden grundsätzlich direkt an die Erzeuger geliefert. Von dort wurden sie nach Befüllung mit den Waren durch die Klägerin selbst oder in deren Auftrag an den Einzelhandel verbracht. Das Unternehmen H betrieb sodann die gesamte Rücklogistik der Steigen (Abholung beim Einzelhandel und Verbringung – ggfls. über Zwischenlagerungen – in ihr Depot einschließlich Müllentsorgung, Reparatur, Sortierung und Reinigung der Steigen). Diese Leistungen wurden als sog. Systemleistungen bezeichnet. Das Unternehmen L stellte die Steigen dagegen für die Klägerin zur Abholung ab ihrem Depot bereit. Nach Befüllung durch die Erzeuger wurden sie dorthin von der Klägerin zurückgebracht. Die Auslieferung an die Einzelhandelsfilialen des Unternehmens L und die Rücklogistik der Steigen erfolgte von L in eigener Organisation.

Bei Art und Menge der Bestellung der jeweiligen Mehrwegsteigen orientierte sich die Klägerin eng an den jeweiligen Warenbestellungen des Einzelhandels und an deren strengen Vorgaben für die Art der – je nach Ware oder Warengruppe – zu nutzenden Mehrwegsteigen. Die Mehrwegsteigen waren in der Regel ein bis drei Tage bei der Klägerin im Umlauf. Einen längerfristigen Bestand an Mehrwegsteigen hielt die Klägerin nicht vor. Zwischen den Beteiligten war im Rahmen der Frage einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG vor allem umstritten, ob es sich – wie das Finanzamt angenommen hatte – im Falle (fiktiven) Eigentums an den Mehrwegsteigen um Anlagevermögen der Klägerin handelte und ob es sich bei den zwischen der Klägerin und ihren jeweiligen Vertragspartnern geschlossenen Verträgen um Mietverträge handelte oder ob die Verträge wesentliche mietvertragsfremde Elemente aufwiesen und diese im Vordergrund standen bzw. ein Vertrag eigener Art anzunehmen war.

Der 1. Senat des Finanzgerichts hat der Klage mit Urteil vom 30. Juni 2020 stattgegeben. Ausgehend von den Vorgaben der Rechtsprechung des BFH hat das Finanzgericht angenommen, dass sich die von der Klägerin genutzten Mehrwegsteigen unter Berücksichtigung des Geschäftsgegenstands des Unternehmens und der betrieblichen Verhältnisse bei unterstelltem (fiktiven) Eigentum nicht als Anlagevermögen, sondern als Umlaufvermögen darstellen. Bereits aus diesem Grunde schied eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG aus.

Die schwierige Abgrenzungsproblematik in diesem Fall bestand darin, dass die Mehrwegsteigen einerseits eine Transportfunktion aufwiesen, indem sie von der Klägerin für den Transport von den jeweiligen Erzeugern zum Einzelhandel genutzt wurden, andererseits aber die Nutzung Teil eines umfassenden Mehrwegsystems war, bei denen die Mehrwegsteigen auch der Verpackung der Waren und der Präsentation beim Einzelhandel dienten und die Klägerin sich bei der Bestellung der Mehrwegsteigen eng an den strikten Vorgaben des Einzelhandels hinsichtlich der Art der zu nutzenden Mehrwegsteigen ausrichtete und hinsichtlich der Menge jeweils an dem aktuellen Warenbedarf des Einzelhandels orientierte. Entscheidend war schließlich für das Finanzgericht, dass die Mehrwegsteigen nach den betrieblichen Verhältnissen nicht vorrangig als „Produktionsmittel“ für den Handel mit Obst und Gemüse bestimmt waren, sondern sie vielmehr eng mit der gehandelten Ware der Klägerin, die unstreitig Umlaufvermögen darstellt, verknüpft waren und sich mit deren Ablieferung beim Einzelhandel verbrauchten. Maßgebend war hier, dass die Klägerin sich sowohl hinsichtlich der Menge als auch der Art der jeweils genutzten Mehrwegsteigen eng an dem Bedarf und den Vorgaben des Einzelhandels orientierte. Durch die strikten Vorgaben des Einzelhandels hinsichtlich der Art der zu benutzenden Steigen könne man das von der Klägerin gehandelte Produkt auch als “Lieferung von Obst und Gemüse in der vom Einzelhandel vorgegebenen Verpackungsform (Mehrwegsteigen)“ ansehen. Darüber hinaus müsse berücksichtigt werden, dass die Mehrwegsteigen Teil eines umfassenden Mehrwegsystems seien und die Klägerin – würde sie dauerhaft Eigentum an den Mehrwegsteigen erwerben – auch ein umfassendes logistisches Konzept zur Rückführung, Lagerung und Reinigung der Mehrwegsteigen entwickeln müsste, was jedoch auch angesichts der räumlich weit verzweigten Belieferungsgebiete wirtschaftlich nicht sinnvoll wäre. Insofern sei die hier streitige Konstellation eher mit der im BFH-Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16 zur Anmietung von Hotelzimmern und -einrichtungen für Pauschalreisen eines Reiseveranstalters sowie mit der Entscheidung des BFH vom 25. Oktober 2016 I R 57/15, zu einer Messe-Durchführungsgesellschaft zu vergleichen

Darüber hinaus handele es sich nach Auffassung des Senats bei den an die Firma H gezahlten Nutzungsentgelten auch nicht um Mietzinsen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG, da in diesem Fall ein Vertrag eigener Art vorliege. Zwar überlasse die Firma H der Klägerin Mehrwegsteigen zum Gebrauch und diese zahle unter anderem hierfür ein Entgelt. Darin erschöpfe sich jedoch nicht die Hauptpflicht dieses Vertrages. Vielmehr stelle der Vertragspartner der Klägerin ein umfassendes Mehrweg- und Logistiksystem zur Verfügung, sodass zu den vom Vertragspartner geschuldeten Leistungen im Regelfall auch der Transport der Leersteigen zum Erzeuger und insbesondere die gesamte Rücklogistik gehörten. Der Vertrag enthalte daher auch Elemente von Transport-, Werk- und Dienstvertrag. Dies stellten wesentliche miet- bzw. pachtfremde Elemente dar. Die Leistungen seien so eng miteinander verbunden und verschmolzen, dass ein Vertrag eigener Art entstehe, jeweils trennbare Hauptleistungspflichten seien nicht vorhanden. Das Mietvertragselement gebe im Rahmen des Bündels verschiedener vertraglicher Leistungen insoweit dem Vertrag nicht das Gepräge.

Der Senat hat die Revision zugelassen. Das Revisionsverfahren ist unter dem Az. III R 56/20 beim BFH anhängig.

Quelle: FG Schleswig-Holstein, Newsletter IV/2020 – I/2021

Keine uneingeschränkte Anwendung des Zu- und Abflussprinzips des § 11 EStG bei der sog. Kostendeckelung i. S. d. BMF-Schreibens vom 18. November 2009

Posted on 1. Februar 20211. Februar 2021 by SWB

Das FG Schleswig-Holstein hat entschieden, dass im Rahmen der Anwendung der sog. Kostendeckelung bei einem zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Pkw die für die Anschaffung des Fahrzeugs geleistete Leasingsonderzahlung auch bei einem Einnahme-Überschussrechner periodengerecht auf die Leasinglaufzeit zu verteilen ist (Az. 5 K 194/18).

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 29.01.2021 zum Urteil 5 K 194/18 vom 26.08.2020 (nrkr – BFH-Az.: VIII R 26/20)

Mit Urteil vom 26. August 2020 hat der 5. Senat des Finanzgerichts entschieden, dass im Rahmen der Anwendung der sog. Kostendeckelung bei einem zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Pkw die für die Anschaffung des Fahrzeugs geleistete Leasingsonderzahlung auch bei einem Einnahme-Überschussrechner periodengerecht auf die Leasinglaufzeit zu verteilen ist.

Der Kläger betrieb in den Streitjahren eine Arztpraxis. Seinen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit ermittelte er durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Für seinen Betrieb hatte der Kläger ein Kfz geleast. Für diesen Pkw leistete er außerhalb des Streitzeitraums eine Leasingsonderzahlung in Höhe von 40 % des Kaufpreises. Das Fahrzeug diente in den Streitjahren unstreitig zu mehr als 50 % betrieblichen Zwecken. Da er ein Fahrtenbuch für die Streitjahre nicht führte, ermittelte er den privaten Nutzungsanteil nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG (1 %-Regelung). Aufgrund der sog. Kostendeckelung begrenzte er die zu berücksichtigenden privaten Kraftfahrzeugnutzungen auf die tatsächlichen Gesamtkosten des Pkw. Die geleistete Leasingsonderzahlung fand dabei keinen Eingang in seine Ermittlung der Gesamtkosten. Der Beklagte stellte die Einkünfte aus selbständiger Arbeit zunächst erklärungsgemäß fest. Bei einer anschließenden Betriebsprüfung führte er sodann an, dass für die sog. Kostendeckelung auch die geleistete Leasingsonderzahlung anteilig über den Leasingzeitraum zu berücksichtigen sei und änderte entsprechend die Feststellungsbescheide der Streitjahre. Den daraufhin vom Kläger gestellten Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO lehnte das Finanzamt ab. Die Ansicht des Klägers, dass die fiktive Verteilung der Leasingsonderzahlung auf die Laufzeit des gesamten Leasingvertrages und die Nichtanwendung der Kostendeckelung auf die in den Streitjahren tatsächlich abgeflossenen Betriebsausgaben dem BMF-Schreiben vom 18. November 2009 (BStBl I 2009 S. 1326) widerspreche, teilte das Finanzamt nicht.

Das Finanzgericht entschied, dass der Kläger keinen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO habe. Im Rahmen seiner Prüfung, ob sich das Finanzamt an die ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift aus dem BMF-Schreiben vom 18. November 2009 (IV C 6 – S-2177 / 07 / 10004, BStBl I 2009 S. 1326) gehalten habe und ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprächen, kam es zu dem Schluss, dass die Auslegung des Begriffs der Gesamtkosten durch die Finanzbehörde nicht zu beanstanden sei. Aus dem offenen Wortlaut des BMF-Schreibens und dem fehlenden Gesetzesverweis lasse sich schließen, dass der Begriff der Gesamtkosten nicht als ein rein steuerrechtlicher Begriff zu verstehen sei, sondern darüber hinaus gehe und auch wirtschaftliche Aspekte berücksichtige. Es sei daher nicht zu beanstanden, wenn das Finanzamt eine Kostendeckelung nicht allein aufgrund eines schlichten Zahlenvergleichs vornehme, sondern nach dem Sinn und Zweck der Kostendeckelung auch außerhalb des Veranlagungszeitraums liegende Umstände, wie z. B. eine Leasingsonderzahlung zu Beginn oder Ende der Nutzungsdauer eines Kfz, für die Anwendbarkeit der Billigkeitsregelung als maßgeblich erachte.

Darüber hinaus würde die Kostendeckelung unter der vom Kläger begehrten Auslegung der Gesamtkosten den gesetzlich vorgesehenen Rahmen verlassen. Soweit sich die Billigkeitsmaßnahme unter der Prämisse, dass eine Entnahme eine Wertabgabe des Betriebes darstelle, die nicht höher sein könne als die für das jeweilige Kfz entstandenen Aufwendungen, auch unter der klaren gesetzlichen Methodik, den Entnahmewert der privaten Kfz-Nutzung entweder typisierend durch die 1 %-Methode oder im Einzelfall konkret ermittelt durch Ansatz der tatsächlichen Kosten mit Nachweisen der privaten Nutzung durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu bestimmen, innerhalb des gesetzlich vorgesehenen Rahmens bewege, komme es bei der Auslegung des Gesamtkostenbegriffs im Sinne des Klägers zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Totalgewinngleichheit. Im Hinblick auf die vom Kläger gewählte Gewinnermittlungsart ergäbe sich für ihn – anders als bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittele – ein Steuersparmodell, welches allein den Einnahme-Überschussrechnern offenstünde. Die Bewertung eines Vorteils könne aber nicht von der Gewinnermittlungsart abhängig sein. Die Anwendung des Zu- und Abflussprinzips bei der Kostendeckelung hinsichtlich der Leasingsonderzahlung widersprächen dem Gleichheitsgrundsatz und dem Grundsatz der Gesamt- und Totalgewinngleichheit, welcher es verbiete, dass die Gewinnermittlungsarten zu unterschiedlichen Steuerbelastungen führten.

Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt. Das Verfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen VIII R 26/20 anhängig.

Quelle: FG Schleswig-Holstein, Newsletter IV 2020 – I/2021

Besteuerung von Reiseleistungen von Unternehmen mit Sitz im Drittland

Posted on 1. Februar 20211. Februar 2021 by SWB

Das BMF nimmt zu der Frage Stellung, ob die Sonderregelungen für Reiseleistungen auch für Unternehmer mit Sitz im Drittland und ohne feste Niederlassung im Gemeinschaftsgebiet anwendbar sind (Az. III C 2 – S-7419 / 19 / 10002 :004).

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7419 / 19 / 10002 :004 vom 29.01.2021

I.

Es ist die Frage aufgetreten, ob die Sonderregelungen für Reiseleistungen auch für Unternehmer mit Sitz im Drittland und ohne feste Niederlassung im Gemeinschaftsgebiet anwendbar sind.

II.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 18. Januar 2021- III C 2 – S-7300 / 19 / 10002 :002 (2021/0025276), BStBl I Seite xxx, geändert worden ist, in Abschnitt 25.1. Abs. 1 nach Satz 11 folgender Satz 12 angefügt:

„¹²§ 25 UStG ist bei Reiseleistungen von Unternehmern mit Sitz im Drittland und ohne feste Niederlassung im Gemeinschaftsgebiet nicht anwendbar.“

III.

Die Regelungen dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Aus Gründen des Vertrauensschutzes wird es nicht beanstandet, wenn auf bis zum 31. Dezember 2020 ausgeführte Reiseleistungen von Unternehmern mit Sitz im Drittland und ohne feste Niederlassung im Gemeinschaftsgebiet die Sonderregelung des § 25 UStG angewendet wird.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Beiträge eines Profi-Fußballers für eine Sportunfähigkeitsversicherung sind keine Werbungskosten

Posted on 1. Februar 20211. Februar 2021 by SWB

Das FG Düsseldorf entschied, dass die Beiträge eines Berufssportlers für eine Sportunfähigkeitsversicherung keine Werbungskosten sind (Az. 10 K 2192/17 E).

FG Düsseldorf, Pressemitteilung vom 01.02.2021 zum Urteil 10 K 2192/17 vom 12.01.2021 (nrkr)

Mit Urteil vom 12.01.2021 (Az. 10 K 2192/17 E) hat das Finanzgericht Düsseldorf entschieden, dass die Beiträge eines Berufssportlers für eine Sportunfähigkeitsversicherung keine Werbungskosten sind.

Der Kläger, ein Profi-Fußballer, wollte die Prämien für seine Sportunfähigkeitsversicherungen von der Steuer absetzen. Die Versicherungen sahen Leistungen für den Fall vor, dass der Kläger aufgrund eines Unfalls oder einer Krankheit vorübergehend oder dauerhaft seinen Sport nicht ausüben kann. Eine Beschränkung auf berufsspezifische Krankheits- oder Unfallrisiken enthielten die Versicherungsbedingungen nicht. Der Kläger argumentierte, dass wegen seiner Tätigkeit als Fußballer erhöhte Risiken für seine Gesundheit bestünden. Bei jeder Art von Erkrankung oder Verletzung könne er seinen Beruf nicht mehr in der gewohnten Weise ausführen.

Wie auch zuvor das Finanzamt lehnte das Finanzgericht Düsseldorf den Abzug der Versicherungsbeiträge als Werbungskosten ab. Es handele sich um Sonderausgaben mit der Folge, dass sich die Versicherungsbeiträge wegen der geltenden Höchstbeträge steuerlich nicht auswirkten. Auch einen teilweisen Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten lehnten die Richter ab.

Der Kläger habe nicht nur berufstypische Risiken abgesichert. Vom Versicherungsumfang seien auch im privaten Bereich verursachte Unfälle und Erkrankungen erfasst. Die Versicherung diene dem Ausgleich krankheitsbedingter Einnahmeausfälle. Das Risiko, den Lebensstandard nicht länger durch die eigene Erwerbstätigkeit sichern zu können, gehöre zum Bereich der privaten Lebensführung.

Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Die Revision wurde zur Rechtsfortbildung zugelassen.

Quelle: FG Düsseldorf

BFH: Gemeinnützigkeit und politische Betätigung

Posted on 28. Januar 202129. Januar 2021 by SWB

Einflussnahme auf politische Willensbildung und öffentliche Meinung ist kein eigenständiger gemeinnütziger Zweck i. S. von § 52 der AO. Dies hat der BFH im zweiten Rechtgang als Folgeentscheidung zum sog. Attac-Urteil entschieden (Az. V R 14/20).

BFH, Pressemitteilung Nr. 2/21 vom 28.01.2021 zum Beschluss V R 14/20 vom 10.12.2020

Einflussnahme auf politische Willensbildung und öffentliche Meinung ist kein eigenständiger gemeinnütziger Zweck i. S. von § 52 der Abgabenordnung (AO). Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 10.12.2020 – V R 14/20 – im zweiten Rechtgang als Folgeentscheidung zum sog. Attac-Urteil (BFH-Urteil vom 10.01.2019 – V R 60/17, BFHE 263, 290, BStBl II 2019 S. 301) entschieden.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019 S. 301 ist die Verfolgung politischer Zwecke nach Maßgabe der steuerrechtlichen Regelungen nicht gemeinnützig (s. hierzu auch die Pressemitteilung vom 26.02.2019 – Nummer 009/19). Mit den in diesem Verfahren streitigen Kampagnen und weiteren Tätigkeiten, die unter dem Namensbestandteil “A” des Klägers ausgeübt wurden, erfüllte dieser keinen nach § 52 AO steuerbegünstigten Zweck. Allerdings hatte der BFH die Sache an das Finanzgericht (FG) zur Klärung zurückverwiesen, ob die unter dem Namensbestandteil des Klägers durchgeführten Kampagnen und sonstigen Aktionen dem Kläger als Träger des so bezeichneten Netzwerks auch tatsächlich zuzurechnen sind.

Dies hat das FG im zweiten Rechtsgang bejaht und die Klage abgewiesen. Die hiergegen eingelegte Revision hatte keinen Erfolg. In seiner Entscheidung verweist der BFH zunächst auf die aus § 126 Abs. 5 FGO folgende Bindungswirkung des in dieser Sache bereits ergangenen BFH-Urteils für den zweiten Rechtsgang.

Ergänzend weist der BFH darauf hin, dass eine gemeinnützige Körperschaft unter Inanspruchnahme der steuerrechtlichen Förderung der Gemeinnützigkeit auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung nur Einfluss nehmen kann, wenn dies der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO genannten Zwecke dient. In diesen Grenzen sieht der BFH den vom Kläger verfassungsrechtlich abgeleiteten Teilhabeanspruch an der politischen Willensbildung als gewahrt an.

Eine Erweiterung des Begriffs der politischen Bildung in der Weise, dass sich hieraus die eigenständige steuerrechtliche Förderung einer Einflussnahme auf die politische Willensbildung in frei gewählten Politikfeldern ergibt, lehnt der BFH demgegenüber ab. § 52 Abs. 2 AO würde sonst faktisch um den dort nicht angeführten Zweck der Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung ergänzt.

Leitsatz:

Einflussnahme auf politische Willensbildung und öffentliche Meinung ist kein eigenständiger gemeinnütziger Zweck i.S. von § 52 AO (Folgeentscheidung zum BFH-Urteil vom 10.01.2019 – V R 60/17, BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301).

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 26.02.2020 – 4 K 179/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

Der seit 2003 im Vereinsregister eingetragene Kläger und Revisionskläger (Kläger) verfolgt nach seiner im November 2010 geänderten Satzung folgende Ziele: „die Förderung von Bildung, Wissenschaft und Forschung, die Förderung des Schutzes der Umwelt und des Gemeinwesens, der Demokratie und der Solidarität unter besonderer Berücksichtigung der ökonomischen und gesellschaftlichen Auswirkungen der Globalisierung. Der Verein fördert die Völkerverständigung und den Frieden“. Der Kläger ist nach seiner Satzung zudem „in Trägerschaft des Netzwerks“ A tätig.

Er befasste sich in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre) öffentlichkeitswirksam mit unterschiedlichen Themen: Finanz- und Wirtschaftskrise, die Besteuerung von Finanzmärkten, die Umverteilung von Reichtum, eine Finanztransaktionssteuer, Steuern gegen Armut, Spekulation mit Lebensmitteln, Blockupy, Regulierung der Finanzmärkte, Finanzmarkttagung Geld, Bankentribunal, Geschäftspraktiken von Banken, Wechsel der Hausbank („Krötenwanderung“), Arabischer Frühling, Aktionstag Banken, Krise des Euro und der Finanzmärkte, europaweiter Sozialabbau, Wege aus der Krisenfalle, Umverteilung (finanzieller Mittel), Regulierung der Finanzmärkte, feministische Ökonomie, Public Private Partnerships, Anti-Atom-Bewegung, Atomwirtschaft, unbedingtes Grundeinkommen, Klimaschutz, globale Klimagerechtigkeit sowie alternative Formen des Lebens und Wirtschaftens.

Im Bereich von Steuerpolitik und öffentlichen Finanzen ging es bei der Kampagne „Sparpaket/Finanztransaktionssteuer/Umverteilen“ gegen Gesetzesvorschläge, die später zum Haushaltsbegleit- und Haushaltsgesetz 2011 führten. Mit der Kampagne „H stoppen“ wurde das Ziel verfolgt, ökologische Nachhaltigkeit durch umweltfreundliche Textilproduktion mit wirtschaftlicher Nachhaltigkeit zu verbinden. Der Kläger nahm das Verkehrsprojekt „Stuttgart 21“ zum Anlass für einen Demokratie-Kongress. Beim Thema „30-Stunden-Woche“ plädierte er für eine entsprechende Arbeitszeitbegrenzung „für alle“ bei vollem Lohnausgleich für untere und mittlere Einkommen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) verneinte in den Bescheiden vom 14.04.2014 über Körperschaftsteuer 2010, 2011 und 2012, Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2010, 2011 und 2012, gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012, Gewerbesteuermessbeträge 2010, 2011 und 2012 sowie gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 die Gemeinnützigkeit des Klägers. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil statt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob die Entscheidung des FG mit seinem Urteil vom 10.01.2019 – V R 60/17 (BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301) auf und verwies die Sache an das FG zurück. Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1365 veröffentlichten Urteil ab.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Er habe zu keinem Zeitpunkt politische, sondern immer nur seine satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke verfolgt. Der BFH habe in seinem Urteil im ersten Rechtsgang die Auffassung vertreten, dass möglicherweise einige Aktionen des Klägers politische Zwecke und nicht seine satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke verfolgt hätten und daher dem Kläger die Gemeinnützigkeit abzuerkennen sei. Der BFH habe ausgeführt, dass es dem Kläger möglicherweise bei seinen verschiedenen Aktionen im Schwerpunkt nicht um die Vermittlung von Bildungsinhalten zu diesen Themen gegangen sei, sondern um die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und auf die öffentliche Meinung, da diese Tätigkeiten keinerlei Bezug zur Bildungspolitik i.S. von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 der Abgabenordnung (AO) gehabt hätten. Der BFH habe aber wohlweislich dies nicht entschieden, sondern den Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen, da die Wertung, welche Zwecke eine gemeinnützige Körperschaft mit ihren Aktionen verfolge, nicht dem BFH als Revisionsgericht obliege, sondern dem Tatsachengericht. Das FG habe das Urteil des BFH missverstanden, indem es davon ausgegangen sei, dass der BFH unter dem gemeinnützigen Zweck der politischen Bildung nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO ausschließlich bildungspolitische Fragestellungen verstehe. Es sei ein Missverständnis, dass der BFH entschieden habe, dass die „ökonomische Alphabetisierung“ nicht unter § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO falle. Zum einen sei die Beschränkung auf bildungspolitische Fragen abwegig, wie die Anerkennung der Gemeinnützigkeit bei politischen Parteistiftungen zeige. Zum anderen stehe dies im Widerspruch zur ständigen BFH-Rechtsprechung und der sich hieraus ergebenden Bindung nach § 11 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Auch nach Auffassung des Petitionsausschusses des Deutschen Bundestages messe das Gemeinnützigkeitsrecht der freien Meinungsäußerung besondere Bedeutung zu. Der BFH habe zu der Frage, ob er, der Kläger, mit seinen Maßnahmen politische Zwecke verfolgt habe und ein allgemeinpolitisches Mandat in Anspruch genommen habe, nicht durchentschieden, sondern an das FG zurückverwiesen. Aufgrund eines Missverständnisses habe sich das FG „gezwungen gesehen, die Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks der politischen Bildung durch den Kläger als Verfolgung eines politischen Zwecks“ zu verstehen.

Sollte das FG den BFH demgegenüber zutreffend verstanden haben, so dass sich der Begriff der politischen Bildung in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO auf die Bildungspolitik beschränke, so wäre diese Auslegung verfassungswidrig. Daher sei der BFH zur konkreten Normenkontrolle nach Art. 100 des Grundgesetzes (GG) verpflichtet. Bei einer verfassungskonformen Auslegung sei der Revision stattzugeben. Auf dieser Grundlage verkenne das BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 die Bedeutung des Grundrechts auf Vereinigungsfreiheit, des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes und des Demokratieprinzips für die Auslegung der AO. Bei einer verfassungskonformen Auslegung müsse der BFH seine Grundsätze revidieren. Bei zivilgesellschaftlichen Organisationen gehe es nicht um die Frage der Verwendung von Mitgliedsbeiträgen bei einer Zwangsmitgliedschaft. Die Abgrenzung sei „schwammig und unspezifisch“ und genüge nicht den Anforderungen an eine verfassungskonforme Auslegung. Es bleibe unklar, weshalb das Engagement für Frieden und Umweltschutz gemeinnützig sei, gehe es doch auch dort um staatliche Willensbildung. Es sei schleierhaft, wie sich dies von der Stellungnahme gegen Sozialkürzungen unterscheide. Die Abgrenzung gehe an der Praxis und Realität der Arbeitsweise zivilgesellschaftlicher Organisationen vorbei. Der BFH unterschätze zudem die Bedeutung der Kommunikationsgrundrechte und einer aktiven Zivilgesellschaft für die Demokratie. Versammlungs-, Meinungs- und Vereinigungsfreiheit seien Kommunikationsgrundrechte, die nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) konstitutiv für die Demokratie seien. Die Zivilgesellschaft trage zur Meinungsbildung der Gesellschaft bei. Aktionen und Stellungnahmen zu politischen Fragen gehörten zu dem für eine Demokratie konstitutiven Meinungsstreit. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 24 AO sei verfassungskonform in diesem Sinne zu verstehen. Die Vorschrift sei in der Weise auszulegen, dass Chancengleichheit bei der Vereinsgründung bestehe, um in gleicher Weise die eigene Position in die Öffentlichkeit zu bringen. Die Finanzverwaltung gehe selektiv dazu über, nur einzelnen Vereinigungen die Gemeinnützigkeit zu entziehen. In Zeiten von „Fake-News“ falle zivilgesellschaftlichen Vereinigungen die Aufgabe zu, auf die gesellschaftliche Willensbildung Einfluss zu nehmen und ihre speziellen Zwecke dabei gerade nicht neutral zu verfolgen. Die Analogie zur Finanzierung von Bildungsveranstaltungen der Parteien sei unzutreffend. Politische Bildung sei in der Regel nicht neutral. Zivilgesellschaftliche Bildungsarbeit sei sinnvollerweise darauf angelegt, die in der jeweiligen Auffassung existierenden Lücken der öffentlichen Bildung zu füllen. Demokratieprinzip und Vereinigungsfreiheit seien bei der Auslegung der steuerrechtlichen Begünstigung von Vereinigungen, die Bildungsarbeit betreiben, zu würdigen. Zweck der Vereinigungsfreiheit sei es, sich mit Menschen mit gleichen Interessen zusammenzuschließen. Auf ein Verhältnis von Wissensvermittlung zur Beeinflussung der gesellschaftlichen Meinungsbildung komme es nicht an.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben, die Körperschaftsteuerbescheide 2010 bis 2012 und die Gewerbesteuermessbescheide 2010 bis 2012 jeweils vom 14.04.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2016 mit der Maßgabe aufzuheben, dass der Kläger in den Jahren 2010 bis 2012 gemeinnützig war, und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 jeweils vom 14.04.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2016 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 und der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2010 bis zum 31.12.2012 jeweils … € beträgt, hilfsweise die Durchführung einer konkreten Normenkontrolle nach Art. 100 GG.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe im zweiten Rechtsgang die Gemeinnützigkeit zutreffend verneint.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung für nicht erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger nach seiner tatsächlichen Geschäftsführung keine gemeinnützigen Zwecke nach § 52 AO verfolgt hat.

1. Die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die Gestaltung der öffentlichen Meinung ist kein eigenständiger gemeinnütziger Zweck i.S. von § 52 AO. Daher darf sich eine gemeinnützige Körperschaft in dieser Weise nur betätigen, wenn dies der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Zwecke dient, wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 entschieden hat. Dem Urteil wird im Schrifttum überwiegend zugestimmt (Hüttemann, Der Betrieb —DB— 2019, 744 ff.; Seer, Juristenzeitung 2019, 513, und in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 53a; Weitemeyer, Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen 2019, 97; Gersch, AO-Steuerberater 2019, 109; Fischer, juris PraxisReport Steuerrecht 12/2019, Anm. 1; Zimmermann/Raddatz, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2020, 517 ff., 520 f.; kritisch demgegenüber Hornung/Vielwerth, Deutsches Steuerrecht 2019, 1497; Droege, Kritische Justiz 2019, 349; vgl. auch Leisner-Egensperger, NJW 2019, 964).

2. Aufgrund des BFH-Urteils in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 und der sich daraus nach § 126 Abs. 5 FGO für den zweiten Rechtsgang ergebenden Bindungswirkung ist nur noch darüber zu entscheiden, ob die fraglichen Tätigkeiten dem Kläger zuzurechnen sind, nicht aber, ob mit diesen Tätigkeiten steuerbegünstigte Zwecke verfolgt wurden.

a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 entschieden, dass mit den Kampagnen und weiteren Tätigkeiten, die unter dem Namensbestandteil „A“ des Klägers ausgeübt wurden, auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) keine nach § 52 AO steuerbegünstigten Zwecke verfolgt wurden. Er hat daher das im ersten Rechtsgang der Klage stattgebende Urteil des FG aufgehoben (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 30 ff.).

b) Zudem hat der erkennende Senat die Sache an das FG zurückverwiesen. Gegenstand dieser Zurückverweisung war dabei ausschließlich die Frage, ob die unter dem Namensbestandteil des Klägers ausgeübten Tätigkeiten dem Kläger als Träger des so bezeichneten Netzwerks zuzurechnen sind. Dies ist für die Frage bedeutsam, ob der Kläger i.S. von § 56 AO nur seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt hat und ob seine tatsächliche Geschäftsführung gemäß § 63 Abs. 1 AO auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke gerichtet war. Damit war im zweiten Rechtsgang nur noch zu entscheiden, ob zwischen dem Kläger als „Träger“ eines „Netzwerks“ und den Tätigkeiten des unter dem gleichen Namen auftretenden „Netzwerks“, die ihm u.U. nicht zuzurechnen sind, zu unterscheiden sein könnte (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 35 f.).

Daher ist die Annahme des Klägers, der erkennende Senat habe in seinem Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 lediglich entschieden, dass möglicherweise einige Aktionen (des Klägers) politische Zwecke und nicht seine satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke verfolgt hätten und dass dem FG die Entscheidung über das Vorliegen einer steuerbegünstigten Zweckverfolgung überantwortet worden sei, unzutreffend.

3. Der Kläger kann das BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 nicht durch sein Begriffsverständnis von politischer Bildung in Frage stellen.

a) Zu den nach § 52 Abs. 2 AO eigenständig steuerbegünstigten Zwecken gehört weder die Einflussnahme auf die politische Willensbildung (§ 2 Abs. 1 des Parteiengesetzes —PartG—) noch die Gestaltung der öffentlichen Meinung (§ 1 Abs. 2 PartG). Dementsprechend ist der steuerbegünstigten Körperschaft —nach einer durch das BFH-Urteil vom 29.08.1984 – I R 203/81 (BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844) begründeten und seit Jahrzehnten fortgeführten Rechtsprechung— eine eigenständige Befassung mit Fragen der politischen Willensbildung verwehrt. Die Körperschaft darf mit ihrer tatsächlichen Geschäftsführung weder ausschließlich noch überwiegend einen politischen Zweck verfolgen (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 18, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung).

Gleichwohl darf eine gemeinnützige Körperschaft auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung Einfluss nehmen, wenn dies der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO genannten Zwecke —wie z.B. der Förderung des Umweltschutzes (Nr. 8)–– dient. Eine derart dienende und damit ergänzende Einwirkung muss aber gegenüber der unmittelbaren Förderung des steuerbegünstigten Zwecks in den Hintergrund treten. Die Tagespolitik darf nicht im Mittelpunkt der Tätigkeit der Körperschaft stehen. Die Beschäftigung mit politischen Vorgängen muss im Rahmen dessen liegen, was das Eintreten für die steuerbegünstigten Ziele und deren Verwirklichung erfordert (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 21, m.w.N. zur ständigen BFH-Rechtsprechung).

Wenn damit die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung einem in § 52 Abs. 2 AO aufgeführten steuerbegünstigten Zweck dienen muss, führt dies entgegen der Auffassung des Klägers zu keinen besonderen Abgrenzungsschwierigkeiten, da der erforderliche Bezug zu den steuerbegünstigten Zwecken stets vorliegen muss.

b) Die vorstehende Abgrenzung ist auch im Bereich der in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO angeführten Volksbildung zu beachten.

aa) Im Zusammenhang mit der Förderung des demokratischen Staatswesens in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 24 AO gehört zur Volksbildung auch die sog. politische Bildung. Diese umfasst die Schaffung und Förderung politischer Wahrnehmungsfähigkeit und politischen Verantwortungsbewusstseins sowie die Diskussion politischer Fragen „in geistiger Offenheit“. Dabei können auch Lösungsvorschläge für Problemfelder der Tagespolitik erarbeitet werden (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 27). Insoweit bestehen keinerlei thematische Einschränkungen. Sie ergeben sich entgegen der Annahme des Klägers auch nicht aus dem im ersten Rechtsgang ergangenen BFH-Urteil.

bb) Zudem kann die Körperschaft auch auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung Einfluss nehmen (s. oben II.3.a). Dies muss hier dann allerdings dienenden Charakter für die Volksbildung und die politische Bildung haben und hat sich daher auf bildungspolitische Fragestellungen zu beschränken (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 23).

Demgegenüber kommt eine Erweiterung des sich aus § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 und Nr. 24 AO ergebenden Begriffs der politischen Bildung in der Weise, dass sich hieraus die eigenständige steuerrechtliche Förderung einer Einflussnahme auf die politische Willensbildung in frei gewählten Politikfeldern ergibt, nicht in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 28, 34). § 52 Abs. 2 AO würde sonst faktisch um den dort nicht angeführten Zweck der Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung ergänzt werden. Dagegen spricht einfachgesetzlich bereits, dass § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 24 AO die Verfolgung von „Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art“ ausdrücklich von der steuerbegünstigten Zweckverfolgung ausschließt.

c) Hiergegen kann der Kläger nicht geltend machen, er habe steuerbegünstigte Zwecke durch Aufklärung der Gesellschaft über alternative ökonomische Gestaltungsmöglichkeiten verfolgt und sich damit im originären Bereich der politischen Bildung betätigt. Denn eine derartige Tätigkeit muss in „geistiger Offenheit“ erfolgen (s. oben II.3.b aa) – und daran fehlt es für die Kampagnen und weiteren Betätigungen, da mit diesen eine Einflussnahme auf die politische Willensbildung und auf die öffentliche Meinung bezweckt wird, wie der erkennende Senat bereits im ersten Rechtsgang entschieden hat (BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 32). Zudem bestätigt der Revisionsvortrag des Klägers zum Verfassungsrecht, dass es ihm bei seiner Tätigkeit maßgeblich um eine Beeinflussung der gesellschaftlichen Meinungsbildung zu unterschiedlichen Themen ging.

d) Ein abweichendes Verständnis des BFH-Urteils in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers nicht daraus, dass ansonsten von einer Abweichung von der Rechtsprechung anderer Senate des BFH auszugehen wäre.

Soweit sich der Kläger auf das BFH-Urteil vom 23.09.1999 – XI R 63/98 (BFHE 190, 338, BStBl II 2000, 200) bezieht, übersieht er, dass es dort nicht um wiederholte Tätigkeiten, sondern um eine einmalige Anzeigenkampagne ging, mit der zudem an das allgemeine Erfordernis der Einhaltung von Wahlversprechen erinnert wurde, ohne zu Sachfragen einzelner Politikfelder Position zu beziehen. Eine Divergenz zum BFH-Urteil vom 20.03.2017 – X R 13/15 (BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110) kommt nicht in Betracht, da es dort zwar auch um die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung ging, diese aber eindeutig „dienenden Charakter“ für die Förderung des Umweltschutzes nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 AO hatte.

4. Auch die weiteren Einwendungen des Klägers greifen nicht durch. Soweit es dabei um verfassungsrechtliche Fragen zur Auslegung von § 52 AO geht, kommt es hierauf im Hinblick auf die auch insoweit nach § 126 Abs. 5 FGO bestehende Bindung im zweiten Rechtsgang nicht mehr an, wie das FG unter Bezugnahme auf die höchstrichterliche Rechtsprechung (BVerfG-Beschluss vom 23.06.1970 – 2 BvL 49/69, BVerfGE 29, 34) in seinem Urteil unter 2.b bb bbb auf S. 24 zutreffend entschieden hat. Das Erfordernis einer konkreten Normenkontrolle ist zu verneinen.

a) Der erkennende Senat hat sich in seinem Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 25 der dort zitierten Rechtsprechung des BVerfG zur staatlichen Finanzierung der politischen Bildungsarbeit parteinaher Stiftungen, die als i.S. von § 52 AO gemeinnützig anzuerkennen sein können, ausdrücklich angeschlossen und diese Rechtsprechung bei der Bestimmung des Bildungsbegriffs und der Auslegung von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 und Nr. 24 AO berücksichtigt.

Zudem entspricht die Rechtsprechung des erkennenden Senats dem Verfassungsgrundsatz, dass die politischen Parteien an der politischen Willensbildung des Volkes nur „mitwirken“ (Art. 21 Abs. 1 Satz 1 GG), dadurch, dass auch gemeinnützigen Körperschaften eine Einflussnahme auf die politische Willensbildung ohne Gefährdung der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit gestattet ist, wenn dies —lediglich ergänzend— der Förderung eines der in § 52 Abs. 2 AO genannten steuerbegünstigten Zwecke dient (s. oben II.3.a). Damit wird der vom Kläger verfassungsrechtlich abgeleitete Teilhabeanspruch an der politischen Willensbildung gewahrt, wobei allerdings die Einschränkung zu beachten ist, dass diese Einflussnahme der nach § 52 AO steuerbegünstigten Zweckverfolgung dienen muss. Dabei hat der erkennende Senat auch die unterschiedlichen Finanzierungs- und Transparenzbedingungen berücksichtigt, die für politische Parteien einerseits und gemeinnützige Körperschaften andererseits bestehen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 22, und z.B. Hüttemann, DB 2019, 744, 745).

b) Soweit der Kläger aus der für ihn verneinten Gemeinnützigkeit eine Beeinträchtigung des Gleichheitsgrundsatzes im Verhältnis zu den nach § 52 AO gemeinnützigen Körperschaften ableitet, wird übersehen, dass es für die Zulässigkeit einer Einflussnahme auf die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung im Rahmen der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit stets darauf ankommt, dass diese der Verwirklichung eines der in § 52 Abs. 2 AO bezeichneten steuerbegünstigten Zwecke dient (s. oben II.3.a), woran es im Streitfall fehlt.

c) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Vereinigungsfreiheit (Art. 9 Abs. 1 GG) als Kommunikationsgrundrecht. Dass die Absicht, auf die Meinungsbildung des Volkes Einfluss zu nehmen, expliziter Grund sein kann, um eine Gemeinnützigkeit auszuschließen, folgt daraus, dass nach § 52 AO nur das gemeinnützig ist, was in § 52 Abs. 2 AO als steuerbegünstigt benannt ist. Ein von den Voraussetzungen dieser Vorschrift unabhängiges Teilhaberecht besteht im Rahmen der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit nicht (s. oben II.4.a) und lässt sich auch nicht über eine erweiternde Auslegung des Begriffs der politischen Bildung begründen (s. oben II.3.b). Im Übrigen besteht auch keine Pflicht des Staates zur Vereinsförderung durch Subventionen oder steuerrechtliche Gemeinnützigkeitsprivilegien (z.B. Löwer in: v. Münch/Kunig, GGK, 6. Aufl., 2012, Rz 29 zu Art. 9).

d) Auf den Einwand des Klägers, es liege ein selektiver Entzug der Gemeinnützigkeit bei nur einzelnen Körperschaften vor, kommt es nicht an. Selbst wenn die Finanzverwaltung anderen Körperschaften, die nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung (s. oben II.1.) keine steuerbegünstigten Zwecke verfolgen, die Steuerbegünstigung nicht entziehen würde, wird die Versagung der Gemeinnützigkeit in Bezug auf den Kläger hierdurch nicht rechtswidrig. Denn hieraus ergibt sich für den Kläger kein Anspruch aus Art. 3 Abs. 1 GG, ebenfalls als gemeinnützig anerkannt zu werden. Eine sog. Gleichheit im Unrecht besteht wegen des Vorrangs des Gesetzes nicht, so dass es keinen Anspruch auf Fehlerwiederholung bei der Rechtsanwendung gibt (BFH-Beschluss vom 18.07.2002 – V B 112/01, BFHE 199, 77, BStBl II 2003, 675; BFH-Urteile vom 24.01.2013 – V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, und vom 18.04.2013 – V R 48/11, BFHE 241, 270, BStBl II 2013, 697). Dies gilt auch für den Bereich der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit (BFH-Urteil vom 17.05.2017 – V R 52/15, BFHE 258, 124, BStBl II 2018, 218). Hiervon ist auch das FG —unabhängig davon, dass es insoweit einen Grund zur Zulassung der Revision gesehen hat (s.a. Wackerbeck, EFG 2020, 1370)— in seinem Urteil unter 2.b bb ccc auf S. 25 zutreffend ausgegangen.

5. Im Streitfall hat das FG somit die Klage im zweiten Rechtsgang rechtsfehlerfrei abgewiesen.

a) Auf der Grundlage der im BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 35 ausgesprochenen Zurückverweisung hat das FG im zweiten Rechtsgang unter 2.b ee seiner Entscheidungsgründe (FG-Urteil, S. 28 f.) begründet, weshalb die unter dem Namensbestandteil des Klägers erfolgten Betätigungen dem Kläger auch zuzurechnen sind. Das FG hat hierfür angeführt, dass sich der Kläger finanziell an den einzelnen Aktionen beteiligt hatte und die Maßnahmen in den Geschäftsberichten des B–Rates aufgeführt waren. Der Kläger habe zudem die Zurechnung der Kampagnen nie in Abrede gestellt und auf Anfrage schriftlich und auch in der mündlichen Verhandlung nochmals ausdrücklich betont, dass er die Kampagnen sowohl finanziell als auch inhaltlich zu verantworten habe, was auch durch Ausdrucke des Internetauftritts des Klägers bestätigt werde.

Die hieraus abgeleitete Würdigung, dass die fraglichen Betätigungen („Kampagnen“) dem Kläger als eigenes Handeln zuzurechnen sind, ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze, so dass sie den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet. Sie wird vom Kläger mit seiner Revision auch nicht angegriffen. Damit steht fest, dass der Kläger nicht i.S. von § 56 AO nur seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt hat und zudem auch seine tatsächliche Geschäftsführung gemäß § 63 Abs. 1 AO nicht auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke gerichtet war.

Unter Berücksichtigung des Umfangs der danach nicht steuerbegünstigten Tätigkeiten bestehen gegen die Versagung der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit auch im Hinblick auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den der Senat bereits bei der Prüfung der Mittelverwendung nach § 55 AO berücksichtigt hat (BFH-Urteil vom 12.03.2020 – V R 5/17, BFHE 268, 415, Rz 61), keine Bedenken.

b) Auf die weiteren Ausführungen des FG zur Frage der steuerbegünstigten Zweckverfolgung bei den „Kampagnen“ (FG-Urteil unter 2.b, S. 19 bis 23, sowie unter 2.b cc und dd, S. 25 bis 28) kam es im Hinblick auf die nach § 126 Abs. 5 FGO bestehende Bindung nicht mehr an. Zudem hat das FG die Gemeinnützigkeit auch insoweit entsprechend dem im ersten Rechtsgang ergangenen BFH-Urteil in BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301 zutreffend verneint.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken bei einer Wertguthabenvereinbarung unter Ehegatten

Posted on 28. Januar 202129. Januar 2021 by SWB

Der BFH hat zur steuerlichen Berücksichtigung von Rückstellungen für Wertguthaben bei einer Wertguthabenvereinbarung unter Ehegatten Stellung genommen (Az. X R 1/19).

BFH, Urteil X R 1/19 vom 28.10.2020

Leitsatz

Schließen Ehegatten im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zusätzlich eine Wertguthabenvereinbarung i. S. des SGB IV ab, muss für diese – gesondert – ein Fremdvergleich erfolgen.
Im Rahmen der Gesamtwürdigung ist wesentliches Indiz, ob die Vertragschancen und -risiken fremdüblich verteilt sind. Eine einseitige Verteilung zu Lasten des Arbeitgeber-Ehegatten ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte unbegrenzt Wertguthaben ansparen sowie Dauer, Zeitpunkt und Häufigkeit der Freistellungsphasen nahezu beliebig wählen kann.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.10.2018 – 5 K 2061/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger erzielte in den Streitjahren 2010 bis 2013 Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Die Klägerin arbeitete in dessen Betrieb halbtags als Bürofachkraft mit. Hierzu schlossen die Kläger am 21.03.2007 rückwirkend einen Arbeitsvertrag sowie eine Ergänzungsvereinbarung zu einem Zeitwertguthabenmodell ab, deren Inhalt (auszugsweise) wie folgt lautet:

„Präambel

Ziel dieser Vereinbarung ist es, mit Arbeitszeitkonten dem Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Möglichkeit einer flexiblen Nutzung der Arbeitszeit zu eröffnen.

§ 1 Aufbau von Zeitguthaben

Der Arbeitnehmer hat das Recht Bestandteile seines künftig fällig werdenden Gehalts in ein Langzeitkonto einzustellen. Das können sein Teile von

monatliche Grundgehalt oder Teile davon

Tantiemen

Vergütungen für Mehrarbeit

Urlaubs- und Weihnachtsgeld

Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber rechtzeitig mitzuteilen, in welcher Höhe seine Gehaltsbestandteile dem Langzeitkonto gutgeschrieben werden.

§ 2 Abbau von Zeitguthaben

Der Arbeitnehmer hat folgende Verwendungsmöglichkeiten für das Guthaben auf sein Langzeitkonto

Vorzeitiger Ruhestand

Reduzierung der Arbeitszeit vor dem Ruhestand

Freizeitblock, für eine befristete Zeit

Umwandlung in eine betriebliche Altersvorsorge

§ 3 Ankündigungsfristen

Der Ausgleich erfolgt in einem beidseitig abgestimmten Zeitplan oder nach Ankündigung des Arbeitnehmers mit einer Ankündigungsfrist von 3 Monaten. Soweit die Freizeitphase zu dem angekündigten Termin aus dringenden betrieblichen Gründen nicht möglich ist, kann der Arbeitgeber dies einmal ablehnen. Für die dringenden betrieblichen Gründe ist der Arbeitgeber beweispflichtig. (…)

§ 7 Sicherung des Zeitguthaben

Das Zeitguthaben des Arbeitnehmers ist durch eine Pfändungs- und Treuhandvereinbarung gesichert. Sie ist Bestandteil des Vertrages und in Anlage beigefügt.

§ 8 Ertrag Zeitguthaben

Der Wertzuwachs aus den angelegten Geldern des Zeitguthabens steht arbeitsrechtlich dem Arbeitnehmer zu. Sie sind bei Auszahlung Lohn. (…)“

Die Kläger vereinbarten darüber hinaus, dass vom Bruttogehalt der Klägerin in Höhe von 1.410 € ein Betrag von 1.000 € zuzüglich Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung in ein Wertguthabenkonto einbezahlt werden soll. Der Kläger richtete ein Depot und ein Geldmarktkonto ein und verpfändete im Rahmen einer Verpfändungs– und Treuhandvereinbarung der Klägerin das gegenwärtige und künftige in dem Depot vorhandene Kapital. Im Jahr 2008 wurde das Kontoguthaben auf ein neues Geldmarktkonto umgebucht. Die weiteren Einzahlungen erfolgten sodann auf dieses. Bei der Gewinnermittlung führte der Kläger die Einzahlungen einer Rückstellung zu und aktivierte das „Treuhandkonto“. Der Kontostand betrug am 06.06.2017 149.327,63 €. Die Deutsche Rentenversicherung Bund stellte für den Zeitraum 2011 bis 2014 fest, dass ein ausreichender Insolvenzschutz gegeben sei.

Anderen Arbeitnehmern bot der Kläger nicht das Zeitwertguthabenmodell an, sondern machte anderweitige Angebote zur betrieblichen Altersvorsorge.

Die gesamte Rückstellung für das Wertguthaben erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) nach einer Außenprüfung im Jahr 2014 nicht an und erließ für die Streitjahre 2010 bis 2012 geänderte und für das Streitjahr 2013 erstmalige Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide.

Die Kläger erhoben nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Rückstellungen seien zu berücksichtigen. Es sei der Klägerin freigestellt, einen Großteil ihres Gehalts einzubezahlen. Sie könne das angesparte Guthaben nach wie vor für eine Freistellungsphase nutzen. Das Arbeitsverhältnis zwischen den Klägern halte den Grundsätzen über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen stand (Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1179).

Mit der Revision bringt das FA vor, dass es nicht dem Üblichen entspreche, wenn nur so wenig des erdienten Arbeitslohns tatsächlich ausbezahlt werde. Die Vereinbarung sei nicht mit der Sicherung des Lebensstandards in Zeiten der Freistellung erklärbar. Es solle stattdessen eine langfristige Vermögensbildung aus unversteuertem Einkommen bzw. eine gemeinsame Altersversorgung aufgebaut oder eine steuerfreie Gewinnrücklage gebildet werden.

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Die Kläger folgen den Ausführungen des FG. Ausschließlich die Klägerin habe einen Anspruch auf Auszahlung des Wertguthabens. Die Auffassung des FA, die Kläger bauten sich eine gemeinsame Altersversorgung auf, verstoße gegen Art. 6 des Grundgesetzes.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Wird im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses eine zusätzliche Leistung an den Arbeitnehmer vereinbart, ist gesondert zu prüfen, ob die hierfür erforderlichen Aufwendungen den Grundsätzen über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entsprechen (dazu unten 1.). Das gilt auch für Zahlungen aufgrund einer Wertguthabenvereinbarung; die Würdigung des FG, die Vereinbarung halte im Streitfall einem Fremdvergleich stand, ist rechtsfehlerhaft (dazu unten 2.). Da der Senat die erneut erforderliche Gesamtwürdigung nicht selbst vornehmen kann, ist die Sache an das FG zurückzuverweisen (dazu unten 3.).

1. a) Für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes —EStG—) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen Senatsurteile vom 16.12.1998 – X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II.1.; vom 17.07.2013 – X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 24; vom 10.10.2018 – X R 44–45/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 18, und Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13.07.1999 – VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten nach § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für die Gewerbesteuer.

Angesichts des bei nahen Angehörigen vielfach fehlenden natürlichen Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen Bereich zuzurechnen sind. Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Im Zuge der erforderlichen Gesamtwürdigung erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2., ebenso Senatsurteil vom 22.10.2013 – X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 35). So spricht gegen die Fremdüblichkeit, wenn das Gesamtbild der Vereinbarungen belegt, dass die weitaus meisten Chancen des Vertrags der einen Seite und die weitaus meisten Risiken der anderen Seite zugewiesen werden (Kulosa, Der Betrieb 2014, 972, 975).

Speziell bei Arbeitsverhältnissen geht die Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich fremdüblichen Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (BFH-Urteile vom 25.01.1989 – X R 168/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453; vom 26.08.2004 – IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553; in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, und in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203). Für die Beurteilung der Fremdüblichkeit kann bedeutsam sein, wie der Arbeitgeber die Leistung gegenüber fremden Arbeitnehmern gestaltet hat bzw. ob er dieselbe Regelung auch bei diesen verwendet hat (vgl. BFH-Urteile vom 20.03.1980 – IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450, unter 2.a; vom 18.12.2001 – VIII R 69/98, BFHE 197, 475, BStBl II 2002, 353, unter 3.a).

Verfassungsrechtlich ist nicht zu beanstanden, dass durch einen Fremdvergleich bei Vermögenszuwendungen zwischen nahestehenden Personen das Vorliegen von Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) sachgerecht von nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) abgegrenzt werden soll (vgl. Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 27.11.2002 – 2 BvR 483/00, juris, und Senatsurteil in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 33).

b) Ob der betriebliche Aufwand für eine im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen zusätzlich vereinbarte Leistung steuerlich anzuerkennen ist, ist gesondert nach den allgemein geltenden Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen zu prüfen.

Ein Betriebsausgabenabzug für eine zusätzliche Leistung an den Ehegatten des Arbeitgebers setzt damit voraus, dass zunächst das Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist und sodann —gesondert— auch, dass die Aufwendungen für die zusätzliche Leistung nicht auf privaten Erwägungen beruhen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.06.2008 – VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, und vom 28.10.1981 – I R 100/78, BFHE 134, 331, BStBl II 1982, 126). So ist es ständige Rechtsprechung des BFH, dass bei tatsächlicher Durchführung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen ein Abzug von Betriebsausgaben für den laufenden Lohn anerkannt wird und lediglich die Aufwendungen für eine unübliche zusätzliche Leistung, z.B. eine Direktversicherung oder Versorgungszusage, ganz oder teilweise als nicht i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst gewertet werden können (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.07.1983 – IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, und vom 21.08.1984 – VIII R 106/81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124). Eine Anwendung der Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen auf eine zusätzliche Leistung kommt nur dann nicht in Betracht, wenn der Fall einer sog. echten Barlohnumwandlung vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II.3.). Diese setzt voraus, dass ein bereits bestehender, nach den Grundsätzen über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen anerkannter Lohnanspruch lediglich in eine andere Leistung umgewandelt wird. Die Aufwendungen sind dann —weiterhin— durch den (betrieblich veranlassten) Austausch im Arbeitsverhältnis verursacht und deshalb der Grund —für die „zusätzliche“ Leistung— nicht im Privatbereich zu suchen.

c) Die Würdigung und Gewichtung aller für den Fremdvergleich bedeutsamen Einzelfallumstände obliegt —auch hinsichtlich der zusätzlichen Leistung— grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Der BFH prüft nur, ob dem FG bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind. Eine Bindung nach § 118 Abs. 2 FGO ist gegeben, sofern die Tatsachenwürdigung möglich war und das FG weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat (vgl. hierzu BFH–Entscheidungen vom 11.07.2017 – IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422, Rz 18, und vom 25.10.2004 – III B 131/03, BFH/NV 2005, 339, unter 1.a).

2. Nach diesen Grundsätzen ist die Vereinbarung über ein Wertguthaben einer gesonderten Prüfung zu unterziehen (unten a). Der Senat ist dabei nicht an die vom FG getroffene Würdigung gebunden, die Wertguthabenvereinbarung halte einem Fremdvergleich stand. Denn das FG hat sowohl die Prüfung der fremdüblichen Verteilung der Vertragschancen und -risiken (unten b) als auch den internen Betriebsvergleich (unten c) in rechtsfehlerhafter Weise vorgenommen und übersehen, dass die Vereinbarung über das Wertguthaben die Hauptleistungspflichten berührt (unten d). Zudem kann der Senat nicht nachprüfen, ob die Kläger die Vereinbarung hinsichtlich der Sicherung des Wertguthabens tatsächlich durchgeführt haben (unten e).

a) Auch wenn im Streitfall das Arbeitsverhältnis als solches dem Grunde nach ertragsteuerlich anzuerkennen ist, ist die zwischen den Klägern getroffene Wertguthabenvereinbarung —was das FG offengelassen hat— gesondert auf ihre Fremdüblichkeit zu prüfen.

aa) Im Vierten Buch Sozialgesetzbuch (SGB IV) ist die Möglichkeit vorgesehen, eine Wertguthabenvereinbarung abzuschließen. Dazu vereinbaren der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer grundsätzlich, dass künftig fällig werdender Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt wird, sondern auf ein Wertguthabenkonto einbezahlt wird, um ihn im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch fortbestehenden Arbeitsverhältnisses auszubezahlen.

Wesentliche Rechtsfolge einer Wertguthabenvereinbarung ist, dass Einstellungen in das Wertguthaben keine Beitragspflicht zur Sozialversicherung auslösen (§ 23b Abs. 1 Satz 1 SGB IV) und auch nicht der Lohnsteuer unterliegen, da dem Arbeitnehmer noch kein Arbeitslohn zufließt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17.06.2009, BStBl I 2009, 1286, unter A.II.).

(1) Zum Zeitpunkt des Abschlusses des im Streitfall zu beurteilenden Vertrags (21.03.2007) waren Wertguthabenvereinbarungen zwar bereits im SGB IV vorgesehen (vgl. die im Jahr 1998 eingefügten § 7 Abs. 1a, § 7d, § 23b SGB IV). Das Gesetz enthielt seinerzeit aber nahezu keine Vorgaben für die inhaltliche Ausgestaltung derartiger Verträge.

(2) Zum 01.01.2009 —nach dem Vertragsschluss im vorliegenden Fall, aber noch vor Beginn der Streitjahre— sind die sozialversicherungsrechtlichen Regelungen über Wertguthabenvereinbarungen grundlegend neu gefasst worden. Seitdem unterliegen derartige Verträge (u.a.) den folgenden Voraussetzungen:

Vorliegen einer schriftlichen Vereinbarung, die über eine flexible Gestaltung lediglich der täglichen oder wöchentlichen Arbeitszeit hinausgehen muss (§ 7b Nr. 1, 2 SGB IV).
Das fällige Arbeitsentgelt —d.h. derjenige Teil des Arbeitsentgelts, der sofort ausgezahlt wird— muss oberhalb der Geringfügigkeitsgrenze liegen (§ 7b Nr. 5 SGB IV).
Das Wertguthaben kann für Freistellungen von der Arbeitsleistung oder für Verringerungen der Arbeitszeit in Anspruch genommen werden. In diesem Zusammenhang zählt § 7c SGB IV die folgenden Fälle ausdrücklich, aber nicht abschließend auf („insbesondere“): Gesetzliche Freistellungen für Pflege- oder Kindererziehungszeiten sowie Teilzeitbeschäftigungen; vertraglich vereinbarte Freistellungen unmittelbar vor dem Beginn des Bezugs einer Altersrente oder für die Teilnahme an beruflichen Qualifizierungsmaßnahmen.
Für die Anlage des Wertguthabens durch den Arbeitgeber gelten besondere Vorschriften (§ 7d Abs. 3 i.V.m. §§ 80 bis 86 SGB IV). Ferner muss ein vollständiger Schutz des Guthabens für den Fall der Insolvenz des Arbeitgebers gewährleistet sein (§ 7e SGB IV), z.B. durch die Anlage auf einem Treuhandkonto.
Bei einer späteren Freistellung ist sozialversicherungsrechtlich nur dann von einer „Beschäftigung“ (mit der Folge der Beitragspflicht, aber auch des Anspruchs auf Leistungen der Sozialversicherung) auszugehen, wenn das in der Freistellungsphase fällige monatliche Arbeitsentgelt nicht unangemessen von dem Arbeitsentgelt für die vorausgegangenen zwölf Kalendermonate abweicht (§ 7 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 SGB IV).

Regelungen über die Höhe des in das Wertguthaben einzuzahlenden Teils des Arbeitsentgelts enthält das Sozialversicherungsrecht —mit Ausnahme der Anforderung, dass das fällige Arbeitsentgelt oberhalb der Geringfügigkeitsgrenze liegen muss (§ 7b Nr. 5 SGB IV)— nicht. § 2 Abs. 2 Satz 3 des —allerdings erst am 16.08.2014 und damit nach den Streitjahren— in Kraft getretenen Mindestlohngesetzes (MiLoG) sieht zwar vor, dass die auf ein Arbeitszeitkonto eingestellten Arbeitsstunden monatlich jeweils 50 % der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit nicht übersteigen dürfen; dies gilt aber gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 MiLoG ausdrücklich nicht für Wertguthabenvereinbarungen i.S. des SGB IV.

(3) Nach der Übergangsregelung des § 116 Abs. 2 SGB IV findet die Verwendungsregelung des § 7c Abs. 1 SGB IV nur auf Wertguthabenvereinbarungen Anwendung, die nach dem 01.01.2009 geschlossen worden sind. Auf die im Streitfall zu beurteilende Vereinbarung ist § 7c Abs. 1 SGB IV daher nicht anwendbar.

Die bei Vertragsschluss ebenfalls noch nicht geltenden Regelungen über den Insolvenzschutz (§ 7e SGB IV) sind hingegen ab dem 01.06.2009 —und damit in den Streitjahren— auch auf Altverträge anzuwenden (§ 116 Abs. 3 SGB IV).

bb) Eine Wertguthabenvereinbarung unterliegt dementsprechend im Verhältnis zum Arbeitsvertrag eigenen, klar abgrenzbaren Regelungen. Die Kläger haben diese im Rahmen der geschlossenen Ergänzungsvereinbarungen zu dem Zeitwertguthabenmodell und zu der Einzahlungshöhe umgesetzt. Die Zahlungen des Klägers auf das Wertguthabenkonto sind somit eine zusätzliche Leistung. Es wurde ein bestimmter Teil des Lohnanspruches auf das Wertguthabenkonto einbezahlt. Insoweit ist eine gesonderte Würdigung der Fremdüblichkeit durchzuführen, die auch nach den Grundsätzen zur echten Barlohnumwandlung nicht entbehrlich ist, da vorliegend nicht lediglich ein ertragsteuerlich bereits anerkannter Lohnanspruch umgewandelt wird (vgl. den ähnlich gelagerten Fall zu einer Lohnerhöhung und der „damit verbundenen“ Umwandlung in eine Pensionsrückstellung: BFH-Urteil vom 15.09.2004 – I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176, unter II.2.c). Zwar wurde im Arbeitsvertrag eine monatliche Lohnzahlung von insgesamt 1.410 € vereinbart, diese volle Lohnsumme ist in den Streitjahren aber zu keinem Zeitpunkt ausbezahlt worden. Von Anfang an war vereinbart, dass der größere Teil nicht als Barlohn geleistet werden soll.

b) Im Rahmen der diesbezüglich notwendigen Gesamtwürdigung hat sich das FG nicht damit auseinandergesetzt, ob die Vertragschancen und -risiken der Wertguthabenvereinbarung in fremdüblicher Weise verteilt sind. Stattdessen geht es davon aus, dass es allein der Beurteilung des Klägers obliege, ob ein weit gefasstes Angebot betriebswirtschaftlich sinnvoll sei.

Die Wertguthabenvereinbarung enthält einseitig Regelungen zu Lasten des Klägers. Danach kann die Klägerin nahezu unbegrenzt ihr monatliches Grundgehalt oder andere Vergütungen ansparen und das Guthaben quasi unbeschränkt wieder abbauen. Es wäre ihr möglich gewesen, bereits nach kurzer Zeit eine erste Freistellung („Freizeitblock, für eine befristete Zeit“) zu beanspruchen. Sie kann allein über die Dauer (Tage, Wochen, Monate, Jahre) bestimmen. Auch ist es ihr möglich, ständig wiederkehrend Freistellungen in ihr Arbeitsleben zu integrieren. Dem Kläger bietet einzig die Ankündigungsfrist von drei Monaten bzw. das einmalige Ablehnungsrecht einer Freistellungsphase aus dringenden betrieblichen Gründen etwas Schutz. Ein (begrenzender) Freistellungszweck muss wiederum nicht erfüllt sein. Auch wenn man berücksichtigt, dass eine Freistellung des Arbeitnehmers durchaus im Interesse des Arbeitgebers sein kann (z.B. Bindung des Arbeitnehmers an das Unternehmen, Erholung des Arbeitnehmers) sind die Lasten vorliegend einseitig verteilt.

bb) Der Hinweis des FG auf die arbeitsrechtlichen Kündigungsregelungen, die ein ähnliches Risiko beinhalten sollen, kann nicht überzeugen. Mag die Kündigung eines Arbeitnehmers für den Arbeitgeber auch mit ähnlichen negativen Folgen wie eine Freistellung verbunden sein (aufwändige Suche nach Ersatz, Verlust von gegebenenfalls jahrelanger Erfahrung), so setzt sich der Kläger diesen im Rahmen der Wertguthabenvereinbarung zusätzlich aus. Im Übrigen unterscheidet sich die Kündigung von einer (zeitweisen) Freistellung darin, dass diese zu einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses führt. In der Folge kann davon ausgegangen werden, dass der Arbeitnehmer hiervon nur sehr eingeschränkt Gebrauch machen wird, oftmals nur dann, wenn bereits Aussicht auf ein neues Arbeitsverhältnis besteht oder zumindest eine längere Freistellungsphase geplant ist. Bei der (uneingeschränkt möglichen) Freistellung bleibt das bisherige Arbeitsverhältnis indes bestehen.

cc) Dafür, dass im Einzelfall aus besonderen, außergewöhnlichen Umständen der Kläger nicht oder nur kaum mit Vertragsrisiken belastet wäre, hat das FG bislang keine Anhaltspunkte festgestellt. Dies könnte z.B. der Fall sein, wenn der Kläger nahezu ohne Aufwand (immer wieder) für Ersatz sorgen könnte (z.B. aufgrund der Existenz eines fachkundigen, immerfort einsatzbereiten Vertreters der Klägerin) oder die Abwesenheit der Klägerin die betrieblichen Abläufe aus anderen Gründen nicht stören würde, was indes bei ihrer Funktion als einzige Bürokraft nicht naheliegen dürfte.

dd) Liegt eine einseitig zu Lasten des Klägers gehende Risikoverteilung vor, ist dies ein starkes Indiz dafür, dass die Wertguthabenvereinbarung auch dem widerspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Die Fremdüblichkeit kann sich nicht allein daraus ergeben, dass eine Vereinbarung den gesetzlichen Regelungen —hier den sozialversicherungsrechtlichen Regelungen— entspricht. Das FG wird ermitteln müssen, ob ein derartig oder ähnlich weitgehend zu Lasten des Klägers gehender Vertragsinhalt üblicherweise auch zwischen Fremden verwendet worden ist und demzufolge (noch) als fremdüblich angesehen werden muss. Hierzu wird das FG erforderlichenfalls bei Behörden oder Organisationen anfragen müssen, die über entsprechendes statistisches Material bzw. ausreichende Erfahrungen verfügen dürften, wie z.B. die Deutsche Rentenversicherung Bund oder die Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger.

c) Weiter hat das FG den internen Betriebsvergleich rechtsfehlerhaft vorgenommen. Es nimmt fälschlicherweise an, der Kläger habe seinen anderen Arbeitnehmern dem Zeitwertguthabenmodell vergleichbare Modelle angeboten und es begründet nicht nachvollziehbar, weshalb es ausreichend sei, dass allein die Klägerin das Angebot einer Wertguthabenvereinbarung erhielt.

aa) Die „anderweitig“ angebotenen Modelle der betrieblichen Altersvorsorge sind nicht mit dem Zeitwertguthabenmodell vergleichbar.

Der Kläger hatte im Jahr 2012 —und damit erst fünf Jahre nach dem Abschluss der vorstehend zu beurteilenden Wertguthabenvereinbarung mit der Klägerin— einen Versicherungsvertreter in seinen Betrieb eingeladen. Dieser soll ausweislich der vom Kläger vorgelegten Unterlagen „Riester- und Rürup-Renten“ vorgestellt haben. Von den 17 Mitarbeitern des Klägers soll nur einer einen entsprechenden Vertrag abgeschlossen haben.

Die den anderen Arbeitnehmern angebotenen Formen der zusätzlichen Altersvorsorge zeichnen sich durch die zwingende Bindung des aufgebauten Kapitals für Zwecke der Altersvorsorge aus. Davon ist die im Streitfall zu beurteilende, für die Klägerin äußerst flexible Wertguthabenvereinbarung sehr weit entfernt. Ständig wiederkehrende Freistellungen sind mit einer Auszahlung des angesparten Wertguthabens verbunden. Dementsprechend zielen die sozialgesetzlichen Regelungen nach § 7 Abs. 1a SGB IV und nach § 7c Abs. 1 SGB IV auch auf eine Freistellung während des Arbeitsverhältnisses ab, während eine Altersvorsorge erst nach Beendigung dessen greift.

Etwas anderes kann nicht daraus abgeleitet werden, dass ein nach § 23b Abs. 3a SGB IV angesammeltes Wertguthaben aus einer Vereinbarung, die vor dem 13.11.2008 abgeschlossen worden ist, unter bestimmten sozialrechtlichen Voraussetzungen beitragsfrei für Zwecke der betrieblichen Altersvorsorge verwendet werden könnte. Die Grundannahme, dass diese Verwendung dennoch als Störfall angesehen wird, ergibt sich aus § 23b Abs. 2 SGB IV.

bb) Es ist auch nicht erkennbar, weshalb es ausreichend gewesen sein soll, allein der Klägerin die Wertguthabenvereinbarung anzubieten.

(1) Die dahingehende Würdigung des FG wird nicht durch tatsächliche Feststellungen getragen. So kann dem FG-Urteil schon nicht entnommen werden, welche Tätigkeiten die anderen Arbeitnehmer im Betrieb des Klägers ausübten. In der Folge konnte es auch nicht gelingen, nachvollziehbar zu begründen, inwiefern sich deren Tätigkeiten so grundlegend von der Tätigkeit der Klägerin unterscheiden, dass es gerechtfertigt ist, gerade und ausschließlich der Klägerin das Modell anzubieten. Die Tätigkeiten der anderen Arbeitnehmer werden mit derjenigen der Klägerin zu vergleichen sein.

(2) Sollte sich im zweiten Rechtsgang zudem herausstellen, dass sich die Tätigkeiten der anderen Arbeitnehmer untereinander zumindest ähneln und diese sich (zumindest teilweise) vertreten oder einen neuen Arbeitnehmer problemlos in die betrieblichen Abläufe einarbeiten könnten, wird sich das FG die Frage stellen müssen, ob es nicht näher gelegen hätte, diesen eine (so weitreichende) Wertguthabenvereinbarung anzubieten und nicht der einzigen, möglicherweise mit den entsprechenden betrieblichen Abläufen allein betrauten Bürokraft.

d) Des Weiteren hat das FG übersehen, dass die Wertguthabenvereinbarung die Hauptleistungspflichten des Arbeitsverhältnisses berührt. In den Zeiten der Freistellung erbringt die Klägerin ihre Arbeitsleistung vollständig bzw. in Teilen nicht und der Kläger kann die entsprechenden Zahlungen an die Klägerin, die nach den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften als Arbeitslohn gelten, dem Wertguthabenkonto entnehmen. Ein „Lohnaufwand“ entsteht (insoweit) nicht mehr. Werden die Hauptleistungspflichten berührt, kommt dem im Rahmen der Gesamtwürdigung ein höheres Gewicht zu, als wenn von Nebenpflichten abgewichen wird.

e) Schließlich wird das FG sein Ergebnis, dass „die Vereinbarung auf Basis der vertraglichen Regelungen tatsächlich durchgeführt“ worden ist, erneut überprüfen müssen. Die Kläger haben in ihrer Wertguthabenvereinbarung in § 7 geregelt, dass das Zeitguthaben des Arbeitnehmers durch eine Pfändungs- und Treuhandvereinbarung gesichert werden muss. Den bisherigen Feststellungen des FG ist nicht widerspruchsfrei zu entnehmen, ob dies tatsächlich so gehandhabt worden ist. Es geht zwar davon aus, dass es sich bei dem Geldmarktkonto um ein „Treuhandkonto“ handelte und entsprechend der Annahme der Deutschen Rentenversicherung Bund für den Zeitraum 2011 bis 2014 ausreichender Insolvenzschutz gegeben war. Das FG führt aber auch aus, dass der Klägerin im Rahmen der Verpfändungs– und Treuhandvereinbarung nur das in dem „Depot“ vorhandene Kapital verpfändet worden ist, die Einzahlungen des Klägers jedoch auf das Geldmarktkonto erfolgt sind. Für den Senat ist daher nicht nachprüfbar, ob die Einzahlungen wie vereinbart gesichert waren.

3. Da der Senat die erneut erforderliche Gesamtwürdigung —schon mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen— nicht selbst vornehmen kann, ist die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Gelangt das FG im zweiten Rechtsgang —was nach den bisherigen Feststellungen eher fraglich ist— zu dem Ergebnis, dass die Wertguthabenvereinbarung fremdüblich ist, wären die entsprechenden Rückstellungen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches ertragsteuerlich anzuerkennen. Dem Tenor des FG-Urteils ist bislang nicht widerspruchsfrei zu entnehmen, ob das FG die gesamte Rückstellung —also auch die Vorjahre ab 2006 betreffend— meint, oder nur die Rückstellung in Höhe der Wertveränderung zur Rückstellung für Wertguthaben zum 31.12.2009.

BFH: Beitrittsaufforderung an BMF – Verfahrensrechtliche Umsetzung des § 6b EStG bei mitunternehmerbezogener Übertragung

Posted on 28. Januar 202129. Januar 2021 by SWB

Der BFH fordert das BMF auf, einem Verfahren beizutreten über die Frage, ob im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Klägers zu entscheiden ist, oder im Rahmen der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Personengesellschaft, ob der Kläger eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG, die er in seinem landwirtschaftlichen Einzelunternehmen gebildet hatte, auf die beigeladene Personengesellschaft übertragen durfte (Az. IV R 7/19).

BFH, Beschluss IV R 7/19 vom 07.07.2020

Leitsatz

Das BMF wird aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Es wird gebeten, dazu Stellung zu nehmen, in welcher Weise bei Übertragung eines Veräußerungsgewinns nach § 6b EStG auf anteilige Anschaffungs- und Herstellungskosten einer Personengesellschaft, an der der Veräußerer mitunternehmerisch beteiligt ist, nach den Vorgaben der AO die Entscheidung darüber getroffen werden muss, ob und ggf. wann und in welcher Höhe die Voraussetzungen für eine Bildung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG erfüllt sind, und ob und ggf. in welchem Umfang und auf welche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft der in die Rücklage eingestellte Gewinn übertragen werden kann.

Tenor:

Die mündliche Verhandlung wird vertagt.

Das Bundesministerium der Finanzen wird nach § 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung aufgefordert, dem Verfahren IV R 7/19 beizutreten.

Gründe:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein land- und forstwirtschaftliches Einzelunternehmen. Er ermittelt den Gewinn für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 01.07. bis zum 30.06. des Folgejahres. Mit notariellem Vertrag vom … .10.2001 verkaufte der Kläger Grundstücke aus dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Die Besitzübergabe sollte mit Bezahlung des Kaufpreises erfolgen. Am Tag der Besitzübergabe sollten Gefahr, Nutzen, öffentliche Lasten, Steuern und Abgaben sowie die Verkehrssicherungspflichten auf die Käuferin übergehen. Die Käuferin sollte nach dem Kaufvertrag mit Besitzübergabe in die Rechte und Pflichten des Klägers aus seiner Vermietung und Verpachtung der Grundstücksflächen eintreten. Am … .11.2001 erhielt der Kläger den Kaufpreis von der Käuferin. Er bezahlte in den Jahren 2001 und 2002 die Grundsteuer für die verkauften Grundstücke, ohne dies der Käuferin in Rechnung zu stellen. Bis zum April 2002 erhielt er Zahlungen aus Miet- und Erbpachtverträgen, die er für die Grundstücke abgeschlossen hatte. Im Jahr 2002 holte der Kläger auf einem Teil der verkauften Flächen die Ernte ein und verwertete diese für sich. Mit notarieller Urkunde vom … .03.2003 wurde die Auflassung der Grundstücke erklärt, die Eintragung der Käuferin als Eigentümerin im Grundbuch erfolgte am … .07.2003. Am 17.12.2003 wurde die Aufhebung des für die Grundstücke geschlossenen Mietvertrags und des Erbbaurechts vereinbart. Der Kläger bildete in der Bilanz seines Einzelunternehmens zum 30.06.2002 eine Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 484.208 €.

Am 17.05.2006 erwarb der Kläger einen Kommanditanteil an der S–GmbH & Co. KG (S-KG) und leistete eine Einlage von 100.000 €. Die S-KG gab eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (Gewinnfeststellung) für 2006 ab. Die auf den Kläger entfallenden Einkünfte aus der Gesamthand erhöhten sich um 4.990,80 € auf Grund von Abschreibungen in einer negativen Ergänzungsbilanz. Dazu kam es, weil der Gewinn, für den der Kläger bei seinem landwirtschaftlichen Betrieb eine Reinvestitionsrücklage gebildet hatte, in Höhe von 400.000 € auf anteilige Anschaffungs- und Herstellungskosten des Klägers als Mitunternehmer der S-KG übertragen wurde. Dies führte zu negativen Posten in der Ergänzungsbilanz für Gebäude in Höhe von 332.720 € und in Höhe von 67.280 € für Grund und Boden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) stellte am 31.01.2008 die Einkünfte der S-KG unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß fest.

Eine bei der S-KG in der Folgezeit durchgeführte Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass von einigen Mitunternehmern der S-KG, darunter auch der Kläger, Gewinne aus Rücklagen nach § 6b EStG übertragen worden seien, obwohl der Rücklagenbildung Veräußerungen aus dem Zeitraum 01.01.1999 bis 31.12.2001 zugrunde lägen und nach damaliger Rechtslage keine rechtsträgerübergreifende Übertragung möglich gewesen sei. Diese Rücklagen seien deshalb nach Ablauf der Frist in den Betrieben der Mitunternehmer wieder aufzulösen. Die Außenprüfung wies das für die Einkommensbesteuerung des Klägers zuständige Finanzamt (FA S) mit Schreiben vom 25.03.2011 darauf hin, dass ihres Erachtens die Übertragung des Gewinns aus der Rücklage nicht zulässig sei. Die Entscheidung habe jedoch das FA S als für den Betrieb zuständiges Finanzamt zu treffen.

Das FA änderte am 13.01.2012 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung den Gewinnfeststellungsbescheid 2006 für die S-KG. Zur Begründung wurde auf den entsprechenden Bericht der Außenprüfung vom 28.07.2011 verwiesen. Für den Kläger wirkte sich die Änderung dahingehend aus, dass die gewinnerhöhende Abschreibung in der negativen Ergänzungsbilanz von 4.990,80 € entfiel. Das FA teilte dem FA S am 13.01.2012 mit, auf den Kläger entfielen für das Jahr 2006 insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.421,54 €.

Das FA S seinerseits teilte dem Kläger am 23.03.2012 im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 mit, dass der Gewinnfeststellungsbescheid des FA für 2006 Grundlagenbescheid für die bei dem FA S veranlagte Einkommensteuer 2006 sei. Einwendungen könnten insoweit nur gegen den Gewinnfeststellungsbescheid des FA erhoben werden.

Am 30.03.2012 erließ das FA einen weiteren geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2006 für die S-KG; die den Kläger betreffenden Feststellungen blieben jedoch hierbei unverändert. Der Einspruch des Klägers gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2006 blieb erfolglos. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück, da die Grundstücksveräußerung noch vor dem 01.01.2002 stattgefunden habe und damit die gesellschaftsbezogene Fassung des § 6b EStG anzuwenden sei. Eine Übertragung des Gewinns aus der Rücklage sei deshalb unzulässig.

In seiner Klage gegen das FA zum Finanzgericht München (FG) beantragte der Kläger die Feststellung der Nichtigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids 2006, hilfsweise dessen Änderung dahingehend, dass es bei den ursprünglichen höheren Beteiligungseinkünften des Klägers verbleibe. Mit Beschluss vom 07.06.2016 lud das FG die S-KG zu dem Verfahren bei. Das FG wies mit Urteil vom 25.07.2017 den Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit als unbegründet, den Hilfsantrag auf Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids mangels Klagebefugnis als unzulässig ab. Die Revision wurde durch den Senat hinsichtlich des als unzulässig abgewiesenen Hilfsantrags zugelassen (Beschluss vom 19.02.2019 – IV B 63/17).

Mit seiner Revision rügt der Kläger im Wesentlichen, dass das FG keine umfassende Rechtsprüfung vorgenommen und ihm effektiven Rechtsschutz verweigert habe. Der Bescheid sei schon deshalb nichtig und rechtswidrig, weil für den Kläger nicht erkennbar sei, an welches Finanzamt er sich zur Prüfung seines Anliegens wenden solle. Wenn der Gewinnfeststellungsbescheid Bindungswirkung für das für die Veranlagung zur Einkommensteuer zuständige FA S habe —wie ihm dieses Amt zuletzt mitgeteilt habe—, dann müssten alle Fragen in diesem Grundlagenbescheid geklärt und geprüft werden.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2006 der S–GmbH & Co. KG vom 30.03.2012 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30.09.2013 und des Urteils des FG vom 25.07.2017 – 5 K 3197/13 insoweit abzuändern, als der Gewinn aus der Ergänzungsbilanz des Klägers um 4.990,80 € erhöht wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die mündliche Verhandlung war aus erheblichen Gründen i.S. des § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 227 der Zivilprozessordnung zu vertagen. Dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) soll Gelegenheit gegeben werden, sich an dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 Sätze 1 und 4 FGO zu beteiligen (dazu unter III.).

III.

1. a) Nach § 6b Abs. 1 EStG können Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden u.a. auf Anschaffungskosten von Grund und Boden und Gebäuden, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Jahr angeschafft oder hergestellt worden sind, übertragen werden. Soweit eine Übertragung nicht vorgenommen wird, kann nach § 6b Abs. 3 EStG im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Bis zur Höhe der Rücklage können sodann die Anschaffungs- und Herstellungskosten nach § 6b EStG begünstigter Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Jahren angeschafft oder hergestellt werden, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung gekürzt werden. In Höhe des Kürzungsbetrags ist die Rücklage aufzulösen (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19.12.2012 – IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, Rz 29). Für Gewinne aus Veräußerungen bis zum 31.12.1998 und ab dem 01.01.2002 ist die Übertragung der Rücklage nicht auf Reinvestitionsgüter beschränkt, die in dem Alleineigentum des Veräußerers stehen und dem Betriebsvermögen des Veräußerungsbetriebs zuzuordnen sind. Die Übertragung kann u.a. auch auf Reinvestitionsgüter erfolgen, die zum Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft gehören, an der der Veräußerer als Mitunternehmer beteiligt ist, soweit diese Wirtschaftsgüter ihm anteilig zuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10.07.1980 – IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, unter 2.2.b [Rz 47]; in BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, Rz 31; vom 09.11.2017 – IV R 19/14, BFHE 260, 121, BStBl II 2018, 575, Rz 27, und vom 22.11.2018 – VI R 50/16, BFHE 263, 44, BStBl II 2019, 313, Rz 22).

b) Das Wahlrecht, eine Reinvestitionsrücklage zu bilden und damit insoweit einen Veräußerungsgewinn zu neutralisieren und stille Reserven ggf. auf Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen zu übertragen, ist nach der BFH-Rechtsprechung vom Steuerpflichtigen in der Steuerbilanz des veräußernden Betriebs auszuüben. Bildung und Auflösung der Rücklage müssen in dessen Buchführung verfolgbar sein (BFH-Urteile in BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, Rz 35 f., und in BFHE 263, 44, BStBl II 2019, 313, Rz 27).

2. Für die Entscheidung des Streitfalls ist von Bedeutung, in welchem Festsetzungs- bzw. Feststellungsverfahren darüber zu befinden ist, ob und ggf. in welcher Höhe die Voraussetzungen für eine Bildung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG erfüllt sind, und ob und ggf. in welchem Umfang und auf welche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens einer Mitunternehmerschaft, an der der Veräußerer beteiligt ist, der in die Rücklage eingestellte Gewinn übertragen werden konnte. § 6b EStG enthält hierzu keine Regelungen.

a) Es ist denkbar, die bindende Entscheidung sowohl über die Berechtigung zur Rücklagenbildung als auch zur wirksamen Übertragung in den Veranlagungsverfahren für den Betrieb des Veräußerers zu treffen. Denn das Wahlrecht zur Rücklagenbildung ist in diesem Betrieb auszuüben und nicht übertragene Gewinne sind Bestandteil des Gewinns dieses Betriebs. Soll der Gewinn auf Wirtschaftsgüter einer Personengesellschaft übertragen werden, wären die Einkommensteuerbescheide bzw. Gewinnfeststellungsbescheide im Jahr der Rücklagenbildung und im Jahr der freiwilligen oder wegen Fristablaufs zwingend notwendigen Auflösung der Rücklage Grundlagenbescheide für Feststellungsbescheide über den Gewinn der Personengesellschaft. Die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen in Bezug auf den Reinvestitionsbetrieb müsste sich das für den Veräußerungsbetrieb zuständige Finanzamt ggf. im Wege der Amtshilfe von dem für den Reinvestitionsbetrieb zuständigen Finanzamt beschaffen. Rechtsschutz könnte ausschließlich gegen die Grundlagenbescheide begehrt werden.

b) Denkbar ist auch, dass über die Berechtigung zur Rücklagenbildung und die freiwillige oder zwangsläufige Auflösung der Rücklage in Bescheiden betreffend den Veräußerungsbetrieb, über die Frage der Übertragung dem Grunde und der Höhe nach aber in Bescheiden für den Reinvestitionsbetrieb zu entscheiden ist. Die Bescheide könnten dann wechselbezüglich jeweils Grundlagen- und Folgebescheid sein. Rechtsschutz wäre jeweils dort zu gewähren, wo die Wirkung eines Grundlagenbescheids eintritt.

c) Schließlich ist in Betracht zu ziehen, dass über die Bildung der Rücklage und deren Übertragung sowohl in Verfahren betreffend den Veräußerungsbetrieb als auch in Verfahren betreffend den Reinvestitionsbetrieb eigenständig zu entscheiden ist. Die jeweiligen Bescheide stünden dann nicht in einem Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid und könnten sich materiell widersprechen. Rechtsschutz könnte gegen jeden dieser Bescheide umfassend begehrt werden, ohne allerdings Gewähr dafür bieten zu können, dass widersprüchliche Ergebnisse vermieden werden.

3. Das BMF wird gemäß § 122 Abs. 2 Satz 3 FGO aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Es wird gebeten, dazu Stellung zu nehmen, in welcher Weise aus Sicht der Finanzverwaltung bei Übertragung eines Veräußerungsgewinns nach § 6b EStG auf anteilige Anschaffungs- und Herstellungskosten einer Personengesellschaft, an der der Veräußerer mitunternehmerisch beteiligt ist, nach den Vorgaben der Abgabenordnung (AO) die Entscheidung darüber getroffen werden muss, ob und ggf. wann und in welcher Höhe die Voraussetzungen für eine Bildung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG erfüllt sind, und ob und ggf. in welchem Umfang und auf welche Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft der in die Rücklage eingestellte Gewinn übertragen werden kann.

BFH: Besteuerungsbefugnis für Geschäftsführervergütungen und -abfindungen nach dem DBA-Polen 2003

Posted on 28. Januar 202129. Januar 2021 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Geschäftsführerin einer deutschen GmbH als bevollmächtigte Vertreterin i. S. des Art. 16 Abs. 2 DBA-Polen anzusehen ist (Az. I R 76/17).

BFH, Beschluss I R 76/17 vom 30.09.2020

Leitsatz

Die vom OECD-Musterabkommen abweichende Sonderregelung des Art. 16 Abs. 2 DBA-Polen 2003, in der die Besteuerungsbefugnis für Vergütungen einer Person in ihrer Eigenschaft als “bevollmächtigter Vertreter” geregelt wird, gilt auch für Geschäftsführer einer deutschen GmbH. Sie erfasst auch Abfindungen.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 09.11.2017 – 6 K 14/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

Die Beteiligten streiten über einen Haftungsbescheid, durch den die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für Lohnsteuer ihrer ehemaligen Geschäftsführerin, der Beigeladenen, in Anspruch genommen wird. Im Streit ist insbesondere die abkommensrechtliche Behandlung des laufenden Arbeitslohns und einer Abfindung.

Die Klägerin, eine inländische GmbH, bestellte die Beigeladene mit Wirkung ab dem 12.11.2007 bis zum 31.12.2010 zum Mitglied der Geschäftsführung und schloss mit ihr am … 2007 einen entsprechenden Dienstvertrag. Die Beigeladene war für die Weiterentwicklung der Geschäftstätigkeit der Klägerin in Osteuropa zuständig und erfüllte ihre Aufgaben in der Republik Polen (Polen) sowie in ihrem Zweitbüro im Inland. Ihr stand ein Dienstwagen zur Verfügung, den sie auch privat nutzen durfte. Der Dienstvertrag wurde durch den Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vom … 2010 mit erhöhten Bezügen bis zum 31.12.2015 verlängert.

Die Beigeladene hatte ihren Wohnsitz ausschließlich in Polem überwiegenden Teil aber in Polen und anderen Staaten aus.

Im Juli 2013 wurde die Beigeladene von ihren Tätigkeiten freigestellt. Ihre Bestellung zur Geschäftsführerin wurde zum 01.09.2013 widerrufen und am … 2013 im Handelsregister gelöscht. Auf Grundlage des Aufhebungsvertrags vom … 2013 endete der Anstellungsvertrag zum 31.10.2013. Die Beigeladene erhielt für das Jahr 2013 u.a. ihr anteiliges Festgehalt (Jahresgehalt: … €), eine variable Vergütung in Höhe von … € sowie einen Betrag in Höhe von … € zur Abgeltung von Urlaubsansprüchen. Zudem wurde in dem Aufhebungsvertrag eine Abfindung in Höhe von insgesamt … € vereinbart. Von dieser Abfindung zahlte die Klägerin im Jahr 2013 insgesamt … € an die Beigeladene.

Soweit die Beigeladene ihre Tätigkeit in Deutschland ausgeübt hatte, führte die Klägerin für das Festgehalt und die variable Vergütung zeitanteilig Lohnsteuer ab. Die Abfindungszahlung sowie der Vorteil aus der privaten Nutzung des Dienstwagens wurden nicht der Lohnsteuer unterworfen. Eine Freistellungsbescheinigung lag der Klägerin nicht vor.

Im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Klägerin hinsichtlich derjenigen Vergütungen und geldwerten Vorteile, für die bisher keine Lohnsteuer angemeldet und abgeführt worden war, mit dem Haftungsbescheid vom 25.11.2014 gemäß § 42d des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch. Der Haftungsbescheid betraf Lohnsteuer der Beigeladenen für den Zeitraum Januar 2010 bis Dezember 2013 in Höhe von insgesamt … € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt … €. Dabei berücksichtigte das FA einen geldwerten Vorteil aus der privaten Nutzung des Dienstwagens.

Die gegen den Haftungsbescheid erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Hamburg mit Gerichtsbescheid vom 09.11.2017 – 6 K 14/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 258) als unbegründet ab. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Klägerin durch Haftungsbescheid gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Variante 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG seien erfüllt. Darüber hinaus habe das FA bei der Inanspruchnahme der Klägerin ermessensfehlerfrei gehandelt (§ 102 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). U.a. sei zu berücksichtigen, dass Deutschland nach Art. 16 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 14.05.2003 (BGBl II 2004, 1305, BStBl I 2005, 350) —DBA-Polen 2003— das Besteuerungsrecht für die gesamte Vergütung der Beigeladenen (einschließlich geldwerter Vorteile und Abfindung) gehabt habe.

Die Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung sowie den Haftungsbescheid vom 25.11.2014 über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2010 bis Dezember 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.12.2016 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat die Klage gegen den Lohnsteuerhaftungsbescheid für den Zeitraum Januar 2010 bis Dezember 2013 vom 25.11.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.12.2016 zu Recht abgewiesen. Die Klägerin hätte nicht nur für denjenigen Teil der laufenden Vergütungen, der auf die Tätigkeit der Beigeladenen in Deutschland entfiel, sondern für sämtliche Vergütungen der Beigeladenen (einschließlich geldwerter Vorteile und Abfindungszahlungen) Lohnsteuer i.S. der §§ 38 ff. EStG einbehalten, anmelden und abführen müssen. In Höhe der pflichtwidrig nicht einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer haftet sie gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Variante 1 AO i.V.m. § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG. Für den Solidaritätszuschlag gilt Entsprechendes. Die Inanspruchnahme der Klägerin durch den Haftungsbescheid war auch frei von Ermessensfehlern (§ 102 FGO). Insbesondere hat das FG zu Recht entschieden, dass sich die Klägerin nicht auf eine abkommensrechtliche Freistellung der bisher nicht der Lohnsteuer unterworfenen Vergütungen berufen kann.

1. Der angefochtene Haftungsbescheid erfüllt die formellen und materiellen Tatbestandsvoraussetzungen des § 191 Abs. 1 Satz 1 Variante 1 AO i.V.m. § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung für Rechnung des Arbeitnehmers vom Arbeitslohn einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Dies gilt auch für den Solidaritätszuschlag (§ 1 Abs. 2 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 in der für den Haftungszeitraum geltenden Fassung).

a) Nach zutreffender Auffassung des FG, die von den Beteiligten nicht angegriffen worden ist, war die Klägerin lohnsteuerrechtlich Arbeitgeberin der Beigeladenen.

b) Im Rahmen ihrer beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG) erzielte die Beigeladene Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG der Lohnsteuer unterliegen. Das FG ist zutreffend von inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG (hinsichtlich der laufenden Geschäftsführervergütung einschließlich der geldwerten Vorteile aus der PKW-Nutzung) und § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG (hinsichtlich der als Abfindung geleisteten Zahlungen) ausgegangen.

Über den Gesamtbetrag der Vergütungen im Haftungszeitraum und die sich —bei Annahme einer umfassenden Lohnsteuerpflicht— daraus ergebende Höhe der Lohnsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag besteht zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren kein Streit. Dies gilt auch für die Höhe der dem Haftungsbescheid zugrunde liegenden Differenz zu der von der Klägerin tatsächlich einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag. Der Senat sieht keine Anhaltspunkte, diese vom FG zugrunde gelegten Beträge in Zweifel zu ziehen.

c) Die Pflicht der Klägerin zur Einbehaltung der Lohnsteuer war nicht durch Vorlage einer Freistellungsbescheinigung gemäß § 39b Abs. 6 EStG a.F. entfallen.

Nach dieser Vorschrift erteilt das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag des Arbeitnehmers oder des Arbeitgebers eine Bescheinigung, wenn der vom Arbeitgeber gezahlte Arbeitslohn nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) von der Lohnsteuer freizustellen ist. Zwar wurde § 39b Abs. 6 EStG a.F. (ebenso wie die besonderen Vorschriften zur Durchführung des Lohnsteuerabzugs für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer gemäß § 39d EStG a.F.) durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz —BeitrRLUmsG—) vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592, BStBl I 2011, 1171) zum 01.01.2012 gestrichen und durch eine Mitteilung im Verfahren der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale gemäß § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG n.F. ersetzt. § 39b Abs. 6 EStG a.F. galt aber gemäß § 52 Abs. 50g und 51b EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG für den gesamten Haftungszeitraum weiter fort (vgl. Bundesministerium der Finanzen vom 08.11.2018, BStBl I 2018, 1137, Rz 6 und 89 ff.).

Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) lag eine Freistellungsbescheinigung i.S. des § 39b Abs. 6 EStG a.F. zum Zeitpunkt der streitigen Zahlungen weder vor noch war sie beantragt. Unter Berücksichtigung des Art. 29 DBA–Polen 2003 folgt daraus, dass die Klägerin die Lohnsteuer für den an die Beigeladene gezahlten Arbeitslohn auch dann einbehalten und abführen musste, wenn nach dem DBA–Polen 2003 eine (teilweise) Freistellung von der inländischen Einkommensteuer vorgesehen war (Senatsurteil vom 12.06.1997 – I R 72/96, BFHE 183, 30, BStBl II 1997, 660 zur vergleichbaren Regelung in Art. 25b des DBA–Frankreich und in Abgrenzung zum Senatsurteil vom 10.05.1989 – I R 50/85, BFHE 157, 142, BStBl II 1989, 755).

d) Auch die weiteren Tatbestandsvoraussetzungen einer Inanspruchnahme der Klägerin durch Haftungsbescheid lagen vor.

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass weder ein Verschulden der Klägerin (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19.05.2009 – VI B 8/08, BFH/NV 2009, 1454) noch eine Festsetzung der zugrunde liegenden Steuerschuld (BFH-Urteil vom 15.02.2011 – VII R 66/10, BFHE 232, 313, BStBl II 2011, 534 zur Lohnsteuer, m.w.N.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 21.05.2004 – V B 212/03, BFH/NV 2004, 1368, m.w.N.) erforderlich waren.

§ 191 Abs. 5 Nr. 1 AO stand der Inanspruchnahme der Klägerin ebenfalls nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift hätte der angefochtene Haftungsbescheid nicht ergehen dürfen, soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann. Dies ist Folge des allgemeinen Grundsatzes der Akzessorietät der Haftungsschuld. Maßgebend ist der Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids, d.h. eine anschließende Festsetzungsverjährung der zugrunde liegenden Steuerschuld ist unschädlich (BFH-Urteil vom 11.07.2001 – VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267).

Im Streitfall hat das FA den an die Klägerin gerichteten Lohnsteuerhaftungsbescheid bereits im Jahr 2014 erlassen. Zu diesem Zeitpunkt war die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) für die Lohnsteuerschulden der Beigeladenen für den Haftungszeitraum Januar 2010 bis Dezember 2013 —auch ohne Rückgriff auf § 171 Abs. 15 AO— noch nicht abgelaufen. Entsprechendes gilt für die Einkommensteuerschulden der Beigeladenen, so dass es nicht darauf ankommt, ob zumindest im Rahmen der tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftung nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG allein auf die Lohnsteuer abzustellen ist (vgl. BFH-Urteil vom 06.03.2008 – VI R 5/05, BFHE 220, 307, BStBl II 2008, 597, und BFH-Beschluss vom 17.03.2016 – VI R 3/15, BFH/NV 2016, 994 zur Berechnung der Festsetzungsfristen; auch BFH-Urteil vom 21.09.2017 – VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163 zur Kapitalertragsteuer, und Senatsurteil vom 07.11.2019 – I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552 zur Bauabzugsteuer) oder ob —und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen— (auch) die individuelle Einkommensteuerschuld Bedeutung erlangt (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 11.10.2018 – 4 K 4263/17, Revision BFH VI R 47/18; Gersch in Herrmann/Heuer/Raupach, § 42d EStG Rz 22 und 75; Schmidt/Krüger, EStG, 39. Aufl., § 42d Rz 2 und 11, jeweils m.w.N.).

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA den angefochtenen Haftungsbescheid ermessenfehlerfrei erlassen hat (§ 102 FGO). Dies gilt sowohl für das Auswahl– als auch für das Entschließungsermessen.

a) Hinsichtlich des Auswahlermessens hat das FG zutreffend nicht beanstandet, dass das FA von den Gesamtschuldnern i.S. des § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG die Klägerin als Arbeitgeberin und nicht die Beigeladene als Arbeitnehmerin in Anspruch genommen hat. Die Erwägung des FA, wegen des ausländischen Wohnsitzes der Beigeladenen auf die Klägerin als Haftungsschuldnerin zurückzugreifen, war frei von Ermessensfehlern (vgl. auch Senatsbeschlüsse vom 03.12.1996 – I B 44/96, BFHE 181, 562, BStBl II 1997, 306; vom 08.11.2000 – I B 59/00, juris; Senatsurteil vom 19.12.2012 – I R 81/11, BFH/NV 2013, 698, jeweils m.w.N.).

b) Im Rahmen des Entschließungsermessens hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Haftungsinanspruchnahme im Streitfall nicht wegen eines entschuldbaren Rechtsirrtums ausgeschlossen sein kann (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 18.09.1981 – VI R 44/77, BFHE 134, 149, BStBl II 1981, 801; vom 24.01.1992 – VI R 177/88, BFHE 167, 359, BStBl II 1992, 696; vom 18.08.2005 – VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 42d Rz 26).

Dies folgt bereits daraus, dass die Klägerin nach Aktenlage im Namen der Beigeladenen für sämtliche Jahre des Haftungszeitraums vor Ablauf der jeweiligen Kalenderjahre Anträge auf Erteilung einer Bescheinigung für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer gestellt hat, ohne Angaben in Teil E der Antragsvordrucke zu machen. Teil E betraf aber gerade die Möglichkeit, sich abkommensrechtliche Freistellungen durch eine entsprechende Freistellungsbescheinigung vom Betriebsstättenfinanzamt bestätigen zu lassen. Da die Klägerin diese Möglichkeit nicht genutzt hat, geht ein etwaiger Irrtum über die Anwendbarkeit und Reichweite der abkommensrechtlichen Freistellungen in jedem Fall zu ihren Lasten.

3. Schließlich hat das FG rechtsfehlerfrei entschieden, dass das DBA–Polen 2003 keine —auch keine teilweise— Freistellung der Geschäftsführervergütungen der Beigeladenen von der inländischen Besteuerung vorsieht. Deutschland hat als Ansässigkeitsstaat der Klägerin gemäß Art. 16 DBA–Polen 2003 das Besteuerungsrecht für sämtliche Geschäftsführervergütungen der Beigeladenen (einschließlich der Abfindung).

Im Streitfall kann es deshalb dahingestellt bleiben, ob und inwieweit eine durch abkommensrechtliche Freistellung niedrigere Einkommensteuerschuld der Beigeladenen im Rahmen der Prüfung der Ermessensentscheidung (§ 102 FGO) zu berücksichtigen gewesen wäre. Entsprechendes gilt für die Frage, welchen Einfluss es hat, dass zum Zeitpunkt der Lohnzahlungen keine Freistellungsbescheinigung i.S. des § 39b Abs. 6 EStG a.F. erteilt oder beantragt war, sowie für die hiermit zusammenhängende Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine solche Bescheinigung rückwirkend erteilt werden könnte.

a) Nach der deutschen Sprachfassung des Art. 16 Abs. 1 DBA–Polen 2003 können „Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen“ und ähnliche Zahlungen, die eine in Polen ansässige Person „in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts– oder Verwaltungsrats“ einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft bezieht, in Deutschland besteuert werden. Art. 16 Abs. 2 DBA–Polen 2003 erweitert diese Regelung auf Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in Polen ansässige Person „in ihrer Eigenschaft als bevollmächtigter Vertreter“ einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft bezieht.

Dagegen bezieht sich die polnische Sprachfassung des Art. 16 Abs. 1 DBA–Polen 2003 (BGBl II 2004, 1305) nicht auf den Verwaltungsrat, sondern auf die Geschäftsführung bzw. den Vorstand („zarzadu“, „zarzadzie spolki“). Nach der Schlussklausel des DBA–Polen 2003 sind die deutsche und die polnische Sprachfassung gleichermaßen verbindlich.

b) Auch wenn in der deutschen Sprachfassung des Art. 16 DBA–Polen 2003 Geschäftsführer einer GmbH nicht ausdrücklich erwähnt werden, sind sie als „bevollmächtigter Vertreter“ i.S. des Art. 16 Abs. 2 DBA–Polen 2003 anzusehen (Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 16 Rz 23a; Schmidt in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., Art. 16 MA Rz 44; Bernhardt/Piekielnik, Internationales Steuerrecht 2005, 366; wohl auch Kahlenberg, Internationale Steuer-Rundschau 2018, 435, 437; a.A. Reith in Wassermeyer, Polen Art. 16 Rz 19).

aa) Zur Ermittlung des Regelungsgehalts eines völkerrechtlichen Vertrags ist das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 —WÜRV— (BGBl II 1985, 927) heranzuziehen, das seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 03.08.1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.08.1987 (BGBl II 1987, 757) in innerstaatliches Recht transformiert ist (Senatsurteile vom 11.07.2018 – I R 44/16, BFHE 262, 354; vom 30.05.2018 – I R 62/16, BFHE 262, 54). Danach sind DBA nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen (Art. 31 Abs. 1 WÜRV). Maßgeblich sind insbesondere der Wortlaut des Vertrags (Art. 31 Abs. 2 WÜRV) und die gewöhnliche Bedeutung der verwendeten Ausdrücke (vgl. Senatsurteil vom 27.02.2019 – I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394).

Dem entsprechend sind abkommensrechtliche Begriffe nach der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 25.02.2004 – I R 42/02, BFHE 206, 5, BStBl II 2005, 14; vom 26.08.2010 – I R 53/09, BFHE 231, 63, BStBl II 2019, 147) zunächst nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens und sodann nach dem Sinn und dem Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens auszulegen. Auf die Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts ist grundsätzlich erst auf einer nachgelagerten Prüfungsebene zurückzugreifen.

bb) Hiervon ausgehend ist im Streitfall festzustellen, dass der Begriff „bevollmächtigter Vertreter“ des Art. 16 Abs. 2 DBA–Polen 2003 nicht in dem Abkommen definiert ist. Außerdem lässt sich unter Berücksichtigung der gewöhnlichen Bedeutung dieses Begriffs aus dem Wortlaut keine Beschränkung auf rechtsgeschäftlich bevollmächtigte Vertreter herleiten. Vielmehr handelt es sich um eine allgemeine Formulierung, die grundsätzlich auch diejenigen Vertreter erfassen kann, deren gesetzliche Vertretungsmacht auf einer organschaftlichen Stellung beruht.

Darüber hinaus ist im Rahmen der abkommensrechtlichen Auslegung entscheidend, dass Art. 16 Abs. 2 DBA–Polen 2003 eine Erweiterung des Art. 16 Abs. 1 DBA–Polen 2003 darstellt, der seinerseits auf Art. 16 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen —OECD-MustAbk—) beruht. Art. 16 OECD–MustAbk zielt darauf ab, die Besteuerungsrechte für Aufsichtsrats– und Verwaltungsratsvergütungen nicht wie in Art. 15 OECD–MustAbk nach dem Tätigkeitsortsprinzip, sondern nach dem Ansässigkeitsort der Gesellschaft zuzuordnen. Hintergrund sind vor allem praktische Schwierigkeiten bei der Feststellung, wo solche Leistungen erbracht werden (Art. 16 Nr. 1 OECD–Musterkommentar). Teilweise ist diese Sonderregelung in den von Deutschland abgeschlossenen DBA ausdrücklich auf Geschäftsführer erweitert worden (Beispiele bei Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 16 Rz 21 ff.). Aus den ausdrücklichen Regelungen anderer DBA lässt sich aber nicht der Umkehrschluss ziehen, dass das Fehlen der Bezugnahme auf Geschäftsführer in Art. 16 Abs. 2 DBA–Polen 2003 gegen ihre Einbeziehung in den Regelungsbereich dieser Vorschrift spricht. Vielmehr enthält Art. 16 Abs. 2 DBA–Polen 2003 eine besonders weitgehende Ergänzung, die (auch) Generalbevollmächtigte und Prokuristen erfasst. Es bestehen keine Anhaltspunkte, weshalb bei solch einer umfangreichen Erweiterung gerade Geschäftsführer ausgenommen sein sollen.

Im Übrigen werden polnische Gerichte und Verwaltungsbehörden wegen der polnischen Sprachfassung des Art. 16 Abs. 1 DBA–Polen 2003, der sich ausdrücklich auch auf Geschäftsführer bezieht, zumindest in der Konstellation des Streitfalls —in Polen ansässige Geschäftsführerin einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft— ebenfalls von einer Besteuerung der gesamten Geschäftsführervergütungen in Deutschland ausgehen. Ob die Beigeladene von sich aus die streitigen Einkünfte in Polen erklärt und im Wege der Selbstveranlagung der polnischen Besteuerung unterworfen hat, spielt insofern keine Rolle.

cc) Art. 3 Abs. 2 DBA–Polen 2003 führt zu keinem anderen Ergebnis, ohne dass es einer abschließenden Entscheidung über dessen Verhältnis zu den Auslegungsgrundsätzen des WÜRV bedarf (vgl. hierzu Nachweise im Senatsurteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394).

Nach Art. 3 Abs. 2 DBA–Polen 2003 soll —wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert— ein nicht im Abkommen definierter Begriff diejenige Bedeutung haben, die ihm nach dem Steuerrecht des Anwenderstaates in dem jeweiligen Anwendungszeitraum zukommt (sog. lex-fori-Klausel). Im Streitfall weicht das Begriffsverständnis des nationalen Rechts aber nicht von dem Ergebnis der abkommensrechtlichen Auslegung ab.

Der Begriff „bevollmächtigter Vertreter“ wird nur im nationalen Zivilrecht als Abgrenzung zum organschaftlichen Vertreter verwendet, dessen Handeln der juristischen Person wie Eigenhandeln zuzurechnen ist (vgl. Bundesgerichtshof, Beschluss vom 16.05.2017 – II ZB 7/16, BGHZ 215, 69). Im nationalen Steuerrecht hat der Begriff dagegen keine einschränkende Bedeutung. Vielmehr kann ein organschaftlich handelnder Geschäftsführer steuerrechtlich ständiger „Vertreter“ i.S. des § 13 AO sein (Senatsurteil vom 23.10.2018 – I R 54/16, BFHE 263, 102, BStBl II 2019, 365). Entsprechendes muss auch für die Formulierung „bevollmächtigter Vertreter“ gelten, da die zusätzliche Voraussetzung einer Bevollmächtigung nicht gleichbedeutend mit einer Begrenzung auf rechtsgeschäftliche Bevollmächtigungen ist.

c) Art. 16 Abs. 2 DBA–Polen 2003 erfasst die gesamten Geschäftsführervergütungen der Beigeladenen einschließlich der Abfindung.

Nach ihrem Wortlaut regelt die Vorschrift ein Besteuerungsrecht für „Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen“, die von einer Person „in ihrer Eigenschaft als bevollmächtigter Vertreter einer Gesellschaft“ bezogen werden.

Aufgrund dieses Wortlauts ist die Rechtsprechung des Senats zur Behandlung von Abfindungen nach abkommensrechtlichen Regelungen, die Art. 15 OECD– MustAbk nachgebildet sind, nicht entsprechend anwendbar. Zwar hat der Senat zu solchen abkommensrechtlichen Regelungen wiederholt entschieden, dass Abfindungen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses nicht im Tätigkeitsstaat, sondern im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu besteuern sind, da es sich nicht um ein Entgelt für die frühere Tätigkeit, sondern um ein Entgelt für den Verlust des Arbeitsplatzes handelt (vgl. Senatsurteile vom 02.09.2009 – I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387; vom 10.06.2015 – I R 79/13, BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326; vom 11.04.2018 – I R 5/16, BFHE 261, 27, BStBl II 2018, 761). Dabei hat er aber maßgeblich auf die in Art. 15 Abs. 1 Satz 2 OECD–MustAbk geregelte Verknüpfung mit der Tätigkeit („dafür“) abgestellt.

Nach Art. 16 Abs. 2 DBA–Polen 2003 genügt es dagegen, wenn die Vergütung in der „Eigenschaft als bevollmächtigter Vertreter“ bezogen wird. Damit knüpft die Vorschrift nicht an die konkrete Tätigkeit, sondern lediglich an den Status des Steuerpflichtigen an, im Streitfall also an den Status der Beigeladenen als Geschäftsführerin der Klägerin. Deshalb werden auch Abfindungen erfasst, die aufgrund der Beendigung dieses Status gezahlt werden (s. Senatsurteil vom 24.07.2013 – I R 8/13, BFHE 245, 291, BStBl II 2014, 929 zum DBA-Frankreich; vgl. auch Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 16 Rz 4c; Tcherveniachki in Schönfeld/ Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 16 Rz 38). Der konkrete Zeitpunkt der Zahlung ist dabei unerheblich. Weder die tatsächliche Beendigung der Geschäftsführertätigkeit noch der Widerruf der Bestellung, die Löschung der Eintragung im Handelsregister oder die Beendigung des Anstellungsvertrags ändern etwas daran, dass die Abfindung aufgrund des (früheren) Status als Geschäftsführer gezahlt wird.

Folge des Vorstehenden ist zudem, dass es im anhängigen Verfahren auf die Anwendbarkeit des § 50d Abs. 12 EStG n.F., der eine Ausweitung des deutschen Besteuerungsrechts für Abfindungen zur Folge haben soll (BTDrucks 18/10506, S. 78), nicht ankommt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes nach § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 29.01.2021 zum Urteil 1 K 148/18 vom 28.05.2020 (nrkr – BFH-Az.: III R 37/20)

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 29.01.2021 zum Urteil 1 K 67/17 vom 28.05.2020 (nrkr – BFH-Az.: I R 27/20)

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 29.01.2021 zum Urteil 1 K 55/16 vom 30.06.2020 (nrkr – BFH-Az.: III R 56/20)

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 29.01.2021 zum Urteil 5 K 194/18 vom 26.08.2020 (nrkr – BFH-Az.: VIII R 26/20)

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7419 / 19 / 10002 :004 vom 29.01.2021

I.

II.

III.

FG Düsseldorf, Pressemitteilung vom 01.02.2021 zum Urteil 10 K 2192/17 vom 12.01.2021 (nrkr)

BFH, Pressemitteilung Nr. 2/21 vom 28.01.2021 zum Beschluss V R 14/20 vom 10.12.2020

Leitsatz:

Tenor:

Gründe:

BFH, Urteil X R 1/19 vom 28.10.2020

Leitsatz

Tenor:

Gründe:

BFH, Beschluss IV R 7/19 vom 07.07.2020

Leitsatz

Tenor:

Gründe:

BFH, Beschluss I R 76/17 vom 30.09.2020

Leitsatz

Tenor:

Gründe:

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