Das FG Münster entschied, dass Aufwendungen für die Anmietung von Messestellplätzen nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen, wenn die Flächen nicht dem fiktiven Anlagevermögen zuzuordnen sind (Az. 9 K 1816/18).

Keine gewerbesteuerliche Hinzurechnung für die Anmietung von Messestellplätzen

FG Münster, Mitteilung vom 17.08.2020 zum Urteil 9 K 1816/18 vom 09.06.2020 (nrkr – BFH-Az. III B 83/20)

Der 9. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 9. Juni 2020 (Az. 9 K 1816/18 G) entschieden, dass Aufwendungen für die Anmietung von Messestellplätzen nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen.

Die Klägerin, eine GmbH, stellt Produkte her und vertreibt sie durch ein stehendes Händlernetz. Sie mietete auf verschiedenen turnusmäßig stattfindenden Messen Ausstellungsflächen an und präsentierte dort ihre Produkte. Das Finanzamt rechnete die hierauf entfallenden Aufwendungen anteilig nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG dem Gewerbeertrag hinzu, da die Flächen dem fiktiven Anlagevermögen zuzuordnen seien. Dem trat die Klägerin mit dem Einwand entgegen, dass die Flächen für ihre Tätigkeit nicht betriebsnotwendig seien.

Die Klage hatte Erfolg. Das Gericht hat ausgeführt, dass die angemieteten Messestellplätze nicht die für den Hinzurechnungstatbestand erforderliche Eigenschaft als fiktives Anlagevermögen aufwiesen. Für ihren Geschäftsbetrieb habe die Klägerin nicht permanent Messestände vorhalten müssen. Dies folge daraus, dass sie die von ihr hergestellten Produkte nicht selbst an Endkunden, sondern durch ein Händlernetz vertrieb, dessen Mitglieder zumindest teilweise ebenfalls auf den Messen anwesend waren. Die Messebesuche hätten für die Klägerin lediglich Werbezwecken gedient. Im Übrigen führe der Vergleich zu Reiseveranstaltern, bei denen der BFH im Urteil vom 25. Juli 2019 (III R 22/16) die Anmietung von Hotels bzw. Zimmerkontingenten für eine ganze Saison nicht als fiktives Anlagevermögen angesehen habe, im Streitfall erst recht nicht zur Annahme fiktiven Anlagevermögens.

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen III B 83/20 anhängig.

Einfuhren, die zum Entstehen der Einfuhrumsatzsteuerschuld führen, sowie die Verwendung von Energieerzeugnissen zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme unter den einen Steuerentlastungsanspruch auslösenden Bedingungen sind jeweils Rechtshandlungen i. S. des § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO i. V. m. § 129 Abs. 1 InsO. Dies u. a. entschied der BFH (Az. VII R 39/18).

BFH: Zur Anfechtbarkeit der Herstellung einer Aufrechnungslage

BFH, Urteil VII R 39/18 vom 18.02.2020

Leitsatz

1. Einfuhren, die zum Entstehen der Einfuhrumsatzsteuerschuld führen, sowie die Verwendung von Energieerzeugnissen zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme unter den einen Steuerentlastungsanspruch auslösenden Bedingungen sind jeweils Rechtshandlungen i. S. des § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO i. V. m. § 129 Abs. 1 InsO.
2. Die Herstellung einer Aufrechnungslage durch Rechtshandlungen ist ihrerseits eine Rechtshandlung und selbständig anfechtbar.
3. Der für die Anfechtbarkeit wesentliche Zeitpunkt der Vornahme der Rechtshandlung ist (sinngemäß) nach § 140 InsO zu bestimmen. Dabei ist entscheidend, zu welchem Zeitpunkt das Gegenseitigkeitsverhältnis begründet worden ist.
4. Da eine Steuerentlastung nach § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG 2011 nur gewährt wird, wenn die Anlage, in der das Energieerzeugnis verwendet wird, einen Nutzungsgrad von mindestens 70 % bezogen auf den jeweiligen Zeitabschnitt erreicht, entsteht der materiell-rechtliche Anspruch nicht bereits mit der vorschriftsgemäßen Verwendung nachweislich versteuerter Energieerzeugnisse, sondern erst, wenn zusätzlich feststeht, dass der entlastungserhebliche Nutzungsgrad im jeweiligen Zeitabschnitt erreicht und eingehalten wurde.
5. Der Zeitpunkt der Antragstellung ist für die Frage, wann das Gegenseitigkeitsverhältnis begründet worden ist, irrelevant, weil die Stellung des Entlastungsantrags lediglich eine formelle Voraussetzung des Steuerentlastungsanspruchs ist.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.07.2018 – 1 K 1257/16 und der Abrechnungsbescheid vom 16.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.06.2016 dahingehend geändert, dass die Masse aus dem Energiesteuerentlastungsbescheid für das Jahr 2011 vom 14.11.2013 noch einen Auszahlungsanspruch in Höhe von 33.098,51 € gegen das Hauptzollamt hat, der nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

Im Übrigen wird die Revision zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu 1/10 und das Hauptzollamt zu 9/10 zu tragen.

Tatbestand:

I.

1

In der Sache wendet sich der Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Insolvenzverwalter der C gegen eine Aufrechnung und den dazu gemäߧ 218 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Abrechnungsbescheid des Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt –HZA–).

2

Die C verheizte im Jahr 2011 in ihrem Blockheizkraftwerk Erdgas zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme und erwirtschaftete dabei einen Anspruch gegen das HZA auf Steuerentlastung gemäߧ 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes in der damals geltenden Fassung (EnergieStG2011) in Höhe von 53.437,30 €.

3

Außerdem entstand durch Einfuhren der C vom 17.10.2011 bis zum 14.12.2011 und Annahme der Zollanmeldungen Einfuhrumsatzsteuer (§ 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes, Art. 201 Abs. 2 des Zollkodex),die jeweils mit taggleich erstellten Bescheiden in Höhe von insgesamt 35.105,17 € festgesetzt wurde. Davon entfielen 3.086,66 € auf Einfuhrvorgänge in der Zeit vom 17.10.2011 bis zum 13.11.2011 und 32.018,51 € auf Einfuhrvorgänge in der Zeit vom 14.11.2011 bis zum 14.12.2011. Die C blieb die Einfuhrumsatzsteuer und die hierauf angefallenen Säumniszuschläge in Höhe von 1.080 € schuldig, d.h. sie schuldete dem HZA insgesamt 36.185,17 € (= 35.105,17 € + 1.080 €).

4

Auf den am 14.12.2011 beim Amtsgericht (Insolvenzgericht) eingegangenen Antrag vom 13.12.2011 wurde am … das Insolvenzverfahren über das Vermögen der C eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

5

Am 21.12.2012 (Eingang beim HZA) beantragte der Kläger als Insolvenzverwalter der C die dieser im Zusammenhang mit dem Betrieb des Blockheizkraftwerks im Jahr 2011 gemäߧ 53 EnergieStG2011 zustehende Steuerentlastung.

6

Das HZA setzte hierauf die Steuerentlastung mit Bescheid vom 14.11.2013 auf 53.437,30 € fest, rechnete jedoch zugleich gemäߧ 226 AO i.V.m. §§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) den Steuerentlastungsbetrag gegen die Einfuhrumsatzsteuerschulden der C nebst Säumniszuschlägen in Höhe von 36.185,17 € auf und zahlte 17.252,13 € (= 53.437,30 € – 36.185,17 €) an den Kläger aus. Auf Antrag des Klägers erließ es am 16.09.2015 einen Abrechnungsbescheid und bestätigte dabei –insoweit abweichend vom Antrag des Klägers– die Aufrechnung in Höhe von 36.185,17 €. Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 30.06.2016) und Klage waren erfolglos.Das HZA und ihm folgend das Finanzgericht (FG) gingen davon aus, dass der Anspruch auf Steuerentlastung in Höhe von 36.185,17 € durch die Aufrechnung erloschen sei.

7

Das FG urteilte, der Aufrechnung habe kein Aufrechnungsverbot entgegengestanden.

8

§ 96 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) finde keine Anwendung, da der Entlastungsbetrag gemäߧ 53 EnergieStG2011 materiell-rechtlich mit Ablauf des Jahres 2011, also im Kern bereits vor der Insolvenzeröffnung am … entstanden sei. Es spiele keine Rolle, dass der Entlastungsantrag erst nach Insolvenzeröffnung am 18.12.2012 gestellt und der Entlastungsanspruch erst mit Bescheid des HZA vom 14.11.2013 festgesetzt worden sei.

9

Auch das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO stehe der vom HZA erklärten Aufrechnung nicht entgegen.

10

Die Einfuhrvorgänge seien zwar Rechtshandlungen i.S. der §§ 96 Abs. 1 Nr. 3, 129 Abs. 1, 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO, jedoch hätten weder die Einfuhr noch das Entstehen der Einfuhrumsatzsteuer zu einer Befriedigung des HZA geführt, die es nicht oder nicht in der Art oder nicht zu der Zeit zu beanspruchen gehabt habe (vgl. § 131 Abs. 1 InsO).

11

Der Verbrauch des Erdgases sei schon keine anfechtbare Rechtshandlung i.S. der §§ 96 Abs. 1 Nr. 3, 129 Abs. 1, 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Selbst wenn man ihn als Rechtshandlung ansehen würde, sei jedoch allenfalls der auf den Gasverbrauch in der gemäߧ 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO relevanten (kritischen) Zeit vom 14.11. bis 31.12.2011 entfallende Entlastungsanspruch in Höhe von 7.290,80 € oder –nach dem Monatsprinzip–, der auf die Zeit ab dem 01.11.2011 entfallende Entlastungsanspruch in Höhe von 9.203,64 € von der Aufrechnung auszunehmen. Aber auch dann sei die Aufrechnung nicht zu beanstanden, da 17.252,13 € –also weit mehr als 7.290,80 € oder 9.203,64 €– zugunsten der Masse ausgezahlt worden seien.

12

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 236 veröffentlicht.

13

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers.

14

Er trägt vor, die Vorentscheidung sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Aufrechnung nicht gegen das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO i.V.m. § 129 Abs. 1, § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO verstoße. Die Aufrechnungslage sei in einer gemäߧ 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO anfechtbaren Weise hergestellt worden.

15

Nicht nur die Wareneinfuhr, sondern auch die Energieerzeugung durch das Betreiben des Blockheizkraftwerks sei eine Rechtshandlung i.S. der §§ 96 Abs. 1 Nr. 3, 129 Abs. 1, 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Letztere gelte gemäߧ 140 Abs. 1 InsO mit Ablauf des 31.12.2011 (und nicht am Tag des Energieverbrauchs) als vorgenommen. Da der 31.12.2011 nach der Insolvenzantragstellung am 14.12.2011 liege, fielen die Rechtshandlung, der hieraus resultierende Anspruch der C und die Entstehung einer Aufrechnungslage vollumfänglich in die gemäߧ 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO relevante Zeit.

16

Die Hilfsüberlegung des FG verstoße gegen die Denkgesetze. Da das HZA bereits einen Erstattungsanspruch in Höhe von 17.252,13 € anerkannt habe und dieser Betrag somit nicht mehr streitgegenständlich sei, hätte das FG nicht darauf abstellen dürfen, dass dieser Betrag höher sei als die der C nach dortiger Berechnung noch zustehenden 7.290,80 € oder 9.203,64 €. Das FG hätte der Masse vielmehr zusätzlich zumindest weitere 7.290,80 € oder 9.203,64 € zusprechen müssen.

17

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 16.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.06.2016 dahingehend zu ändern, dass die Masse aus dem Energiesteuerentlastungsbescheid für das Jahr 2011 vom 14.11.2013 einen Auszahlungsanspruch in Höhe von 36.185,17 € gegen das HZA hat, der nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

18

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

19

Ein Aufrechnungsverbot habe nicht bestanden. Die Rechtsfolge aus der Verwirklichung eines gesetzlichen Tatbestands –hier die Entstehung des Steuerentlastungsanspruchs– sei keine anfechtbare Rechtshandlung i.S. des § 129 InsO, da sie nicht an ein von einem Willen getragenes Handeln anknüpfe. Nur wer darüber entscheiden könne, ob er eine Leistung erbringe oder verweigere, nehme eine Rechtshandlung vor. Deshalb könne im Streitfall von der Vornahme einer anfechtbaren Rechtshandlung durch das HZA nicht ausgegangen werden. Auch im Übrigen hält das HZA die Vorentscheidung für zutreffend.

20

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Gründe:

21

Die Revision ist teilweise begründet, da die Masse aus dem Energiesteuerentlastungsbescheid für das Jahr 2011 vom 14.11.2013 noch einen Auszahlungsanspruch in Höhe von 33.098,51 € gegen das HZA hat, der nicht durch Aufrechnung erloschen ist. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich beim Betrieb des Blockheizkraftwerks zur Strom- und Wärmeerzeugung unter Bedingungen, die einen Steuererstattungsanspruch auslösen, nicht um eine Rechtshandlung i.S. der §§ 129 ff. InsO handelt. Die hilfsweise Begründung ist gleichfalls rechtsfehlerhaft. Insoweit verstößt das Urteil gegen Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

22

1. Gemäߧ 218 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO ergeht u.a. dann ein Abrechnungsbescheid, wenn die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) und ihr Erlöschen (§ 47 AO) durch Aufrechnung (§ 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB) streitig sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.03.2019 – VII R 27/17, BFHE 263, 483, BStBl II 2020, 31). Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen vor. Denn es ist streitig, ob der im Energiesteuerentlastungsbescheid vom 14.11.2013 für das Jahr 2011 festgesetzte Steuerentlastungsanspruch gemäߧ 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG 2011 in Höhe von 36.185,17 € durch Aufrechnung mit der Einfuhrumsatzsteuerschuld nebst Säumniszuschlägen erloschen ist.

23

2. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die allgemeinen Voraussetzungen für eine Aufrechnung gemäߧ 226 AO i.V.m. § 387 ff. BGB erfüllt waren. Es ist ausreichend, dass das HZA die Forderung, mit der es aufgerechnet hat, im Klageverfahren hinreichend spezifiziert hat (vgl. Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 218 Rz 31).

24

3. § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO steht der Aufrechnung nicht entgegen.

25

Nach dieser Vorschrift ist eine Aufrechnung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeschlossen, wenn die Forderung, gegen die aufgerechnet werden soll, unbedingt und fällig wird, bevor die Aufrechnung erfolgen kann (vgl. dazu etwa Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH–vom 14.06.2007 – IX ZR 56/06, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis —ZIP– 2007, 1507, Rz 19letzter Satz; Schmidt in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 9. Aufl. 2018,§ 95 Rz 10, 13). Hierdurch soll u.a. verhindert werden, dass der Masseschuldner mit der Erfüllung seiner Schuld solange zuwartet, bis er mit seiner Gegenforderung aufrechnen kann (Beuck in Bork/Hölzle, Handbuch Insolvenzrecht, Aufrechnung, Aussonderung, Absonderung, Rz 37; Holzer, Deutsches Steuerrecht 1998, 1268; Uhlenbruck/Sinz, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 95 Rz 19, m.w.N.; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23.02.2011 -I R 20/10, BFHE 233, 114, BStBl II 2011, 822, Rz 11 ff., und Schmidt in Kayser/Thole, a.a.O., § 95 Rz 13).Im Streitfall ist die Masseforderung auf Steuerentlastung gemäߧ 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG 2011, gegen die das HZA die Aufrechnung erklärt hat, nicht fällig geworden, bevor die Aufrechnung erfolgen konnte.§ 95 Abs. 1 Satz 3 InsO steht einer Aufrechnung somit nicht entgegen.

26

4. Das FG hat auch zutreffend entschieden, dass die Aufrechnung nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig war, weil das HZA nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Masse schuldig geworden ist.

27

Ob ein Insolvenzgläubiger vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, bestimmt sich bei Erstattungsansprüchen danach, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung eines Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erfüllt waren (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa Senatsurteile vom 15.01.2019 – VII R 23/17, BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329; vom 25.04.2018 – VII R 18/16, BFH/NV 2018, 1289, und vom 08.11.2016 – VII R 34/15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496).

28

§ 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG 2011 begünstigt Energieerzeugnisse, die zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme in ortsfesten Anlagen mit einem Monats- oder Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 % verwendet werden. Materiell-rechtlich entsteht somit regelmäßig spätestens mit Ablauf jedes Monats, in dem diese Voraussetzungen erfüllt sind, ein Teilanspruch auf Steuerentlastung. Der bei Einhaltung eines Jahresnutzungsgrads von 70 % gegebenenfalls über die Summe der Teilansprüche hinausgehende Teil des Steuerentlastungsanspruchs entsteht materiell-rechtlich (spätestens) mit Ablauf des Jahres.

29

Zwar entsteht der materiell-rechtliche Anspruch des § 53 EnergieStG 2011 an sich bereits mit der vorschriftsgemäßen Verwendung nachweislich versteuerter Energieerzeugnisse (vgl. Senatsurteil vom 20.09.2016 – VII R 7/16, BFHE 255, 360, zu § 51 Abs. 1 EnergieStG 2011).Da § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG 2011 jedoch neben der Verwendung des Energieerzeugnisses zusätzlichverlangt, dass die Anlage, in der dies erfolgt ist, einen Nutzungsgrad von mindestens 70 % bezogen auf den jeweiligen Zeitabschnitt erreicht, kann der materiell-rechtliche Anspruch erst entstehen, wenn zusätzlich feststeht, dass der entlastungserhebliche Nutzungsgrad im jeweiligen Zeitabschnitt erreicht und eingehalten wurde. Dies ist regelmäßig erst nach Ablauf des Zeitabschnitts der Fall.

30

Im Streitfall lässt sich der Tabelle auf Bl. 24 der Verwaltungsakte, auf die das FG Bezug genommen hat, entnehmen, dass die Anlage im Jahr 2011 in allen Monaten außer April und September den Monatsnutzungsgrad von 70 % erreicht hat. Somit ist (spätestens) mit Ablauf aller Monate des Jahres 2011 außer April und September materiell-rechtlich jeweils bereits ein Teilanspruch auf Steuerentlastung entstanden. Dass im Streitfall besondere Umstände vorgelegen hätten, die bei der Ermittlung der materiell-rechtlichen Ansprüche einer monatsweisen Betrachtung entgegenstehen, hat das FG nicht festgestellt. Im Gegenteil kann aus den Hilfserwägungen des FG (auch wenn das FG seine Berechnung im Widerspruch zu der Tabelle auf Bl. 24 der Verwaltungsakte auf die unzutreffende Annahme gestützt hat, dass in allen Monaten des Jahres 2011 hinsichtlich Energieverbrauch und Erzeugung von Wärme und Strom gleiche Verhältnisse geherrscht haben, und deshalb von unzutreffenden Beträgen ausgegangen ist) geschlossen werden, dass keine einer monatsweisen Betrachtung entgegenstehende Umstände vorliegen.

31

Wenn die Anlage –wie im Streitfall– einen Jahresnutzungsgrad von 70 % erreicht, den Nutzungsgrad von 70 % jedoch bei einer Einzelbetrachtung in einzelnen Monaten (im Streitfall im April und September 2011) verfehlt,entsteht ein Teil des Steuerentlastungsanspruchs (in Höhe der Differenz zwischen dem Entlastungsanspruch für das Jahr und der Summe der monatlichen Entlastungsansprüche) materiell-rechtlich erst dann, wenn feststeht, dass der Jahresnutzungsgrad von 70 % erreicht worden ist, also (regelmäßig) nach Ablauf des Jahres.

32

Der gemäߧ 53 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG 2011 erforderliche Antrag spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle. Er ist keine materiell-rechtliche, sondern lediglich eine formelle Voraussetzung des Steuerentlastungsanspruchs (vgl. etwa Senatsurteile in BFHE 255, 360, zu § 51 EnergieStG; vom 18.08.2015 – VII R 29/14, BFH/NV 2016, 87, für den Antrag, die bisher der Umsatzsteuer unterworfenen Umsätze aus Spielautomaten in unmittelbarer Anwendung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern steuerfrei zu belassen; Senatsbeschluss vom 21.03.2014 – VII B 214/12, BFH/NV 2014, 1088, für den Antrag auf Investitionszulage). Dies wird auch vom Kläger im Revisionsverfahren nicht mehr in Frage gestellt.

33

5. Das FG hat jedoch verkannt, dass die Aufrechnung gemäߧ 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO teilweise unwirksam war. Denn anders als das FG entschieden hat, hat das HZA die Möglichkeit zur Aufrechnung in Höhe von 33.098,51 € (= 32.018,51 € Einfuhrumsatzsteuer aus den Einfuhren nach dem 13.11.2011 + 1.080 € Säumniszuschläge) durch eine i.S. der §§ 129, 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO anfechtbare Rechtshandlung erlangt. Insoweit kann der Kläger die Forderung der Masse geltend machen, als sei die Aufrechnung nicht erfolgt (vgl. Senatsurteile vom 05.05.2015 – VII R 37/13, BFHE 249, 418, BStBl II 2015, 856, und vom 02.11.2010 – VII R 62/10, BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439, Rz 16; BGH-Urteile vom 20.04.2017 – IX ZR 252/16, BGHZ 214, 350; vom 22.10.2009 – IX ZR 147/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2010, 413, und vom 29.06.2004 – IX ZR 195/03, BGHZ 159, 388, unter 2.a; Urteil des Bundessozialgerichts –BSG– vom 31.05.2016 – B 1 KR 38/15 R, BSGE 121, 194). Der angefochtene Abrechnungsbescheid und die diesen bestätigende Vorentscheidung sind in diesem Umfang rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

34

a) Die Einfuhren, die zum Entstehen der Einfuhrumsatzsteuerschulden führten, stellten Rechtshandlungen i.S. des § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO i.V.m. § 129 Abs. 1 InsO dar (vgl. BGH-Urteil in HFR 2010, 413). Gleiches gilt für die Verwendung von Energieerzeugnissen zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme unter den einen Steuererstattungsanspruch auslösenden Bedingungen.

35

Der Begriff der Rechtshandlung i.S. der §§ 129 ff. InsO ist weit auszulegen. Als Rechtshandlung kommt jede Handlung in Betracht, die zum Erwerb einer Gläubiger- oder Schuldnerstellung führt, d.h. ein von einem Willen getragenes Handeln, das rechtliche Wirkungen auslöst und das Vermögen des Schuldners zum Nachteil der Insolvenzgläubiger verändern kann (BGH-Urteil in HFR 2010, 413, unter 2.b aa). Erfasst werden nicht nur Rechtsgeschäfte, sondern auch rechtsgeschäftsähnliche Handlungen und Realakte, denen das Gesetz Rechtswirkungen beimisst (BGH-Urteile in HFR 2010, 413, unter 2.b aa, und vom 14.12.2006 – IX ZR 102/03, BGHZ 170, 196, unter 3.a, zum Einbringen einer Sache, das zu einem Vermieterpfandrecht führt, und vom 09.07.2009 – IX ZR 86/08, ZIP 2009, 1674, unter 2.c aa, zum Brauen von Bier, das die Biersteuer und die Sachhaftung des Bieres entstehen lässt). Dass die Rechtswirkungen (unabhängig vom Willen der Beteiligten) kraft Gesetzes anfallen, ist dabei unbeachtlich (vgl. Senatsurteil in BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439, Rz 19 ff., unter Aufgabe der früheren Rechtsprechung im Senatsurteil vom 16.11.2004 – VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193).

36

Im Streitfall waren deshalb sowohl die Einfuhren, die zum Entstehen der Einfuhrumsatzsteuerschulden führten, als auch das Verheizen von Erdgas zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und Wärme unter Bedingungen, die (wie im Streitfall) einen Steuererstattungsanspruch auslösten,Rechtshandlungen i.S. von § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO i.V.m. § 129 Abs. 1 InsO (vgl. BGH-Urteil in HFR 2010, 413), denen das Gesetz Rechtswirkungen beimisst.

37

b) Die Herstellung einer Aufrechnungslage durch Rechtshandlungen ist ihrerseits eine Rechtshandlung und selbständig anfechtbar.

38

Beruft sich der Insolvenzverwalter (hier der Kläger) auf die Unwirksamkeit der Aufrechnung nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 159, 388, unter 2.a),führt dies dazu, dass dem Anfechtungsgegner (hier also dem HZA) für die Zeit des Insolvenzverfahrens die Aufrechnung versagt ist und die aufrechenbaren Forderungen in dieser Zeit unabhängig voneinander bestehen bleiben (vgl. etwa Senatsurteil in BFHE 249, 418, BStBl II 2015, 856, Rz 9; BGH-Urteil in BGHZ 159, 388, unter 2.a; Uhlenbruck/Borries/Hirte, a.a.O., § 129 Rz 67).

39

Im Streitfall lagen, wie unter 5.a ausgeführt, mit den Einfuhren, die zum Entstehen der Einfuhrumsatzsteuerschulden führten, und dem Verheizen von Erdgas unter den einen Steuererstattungsanspruch auslösenden Bedingungen Rechtshandlungen vor, durch die eine Aufrechnungslage hergestellt wurde. Die Herstellung der Aufrechnungslage durch die genannten Rechtshandlungen ist nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen ihrerseits eine Rechtshandlung.

40

Die Herstellung einer Aufrechnungslage durch Rechtshandlungen wirkt grundsätzlich gläubigerbenachteiligend i.S. des § 129 Abs. 1 InsO, da sich die Befriedigungsmöglichkeiten der übrigen Insolvenzgläubiger durch eine wirksame Aufrechnung eines Insolvenzgläubigers verschlechtern (vgl. BGH-Urteil in HFR 2010, 413; Senatsurteil in BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439, Rz 22 ff.; Uhlenbruck/Borries/Hirte, a.a.O., § 129 Rz 66). Entgegenstehende Umstände liegen im Streitfall nicht vor.

41

c) Die Herstellung einer Aufrechnungslage ist gemäߧ 131 Abs. 1 InsO anfechtbar, wenn dadurch dem Insolvenzgläubiger –hier dem HZA–(im nach den Nrn. 1 bis 3 der Vorschrift relevanten Zeitraum) eine Sicherung oder Befriedigung gewährt wird, die dieser nicht oder nicht in der Art oder nicht zu der Zeit zu beanspruchen hatte (sog. inkongruente Deckung).

42

Hat der Insolvenzgläubiger einen Zahlungsanspruch und kann er keine Befriedigung durch Aufrechnung beanspruchen,ist die Herstellung einer Aufrechnungslage durch Rechtshandlungen regelmäßig inkongruent und anfechtbar, weil sie dem Insolvenzgläubiger eine Befriedigung gewährt, die er nicht in der Art beanspruchen konnte (vgl. etwa BGH-Urteile vom 09.02.2006 – IX ZR 121/03, ZIP 2006, 818, unter 1. f., und in BGHZ 159, 388, unter 2.b; Senatsurteil vom 02.11.2010 – VII R 6/10, BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374, Rz 41). Dies gilt nicht, wenn besondere Umstände vorliegen, wonach die Aufrechnung den Ansprüchen des Gläubigers, die dieser zu der Zeit und in der Art zu beanspruchen hatte, entspricht bzw. gleichwertig ist (vgl. BGH-Urteile vom 11.02.2010 – IX ZR 104/07, ZIP 2010, 682, Rz 27, und in ZIP 2006, 818, unter 2.; vgl. u.a. auch BGH-Urteil vom 05.04.2001 – IX ZR 216/98, BGHZ 147, 233, und Senatsurteil in BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374, Rz 41).

43

Eine derartige Ausnahme liegt im Streitfall nicht vor, da sich die Aufrechnungsbefugnis nicht aus dem zwischen dem Schuldner und dem Gläubiger zuerst entstandenen Rechtsverhältnis ergibt, die Ansprüche nicht auf demselben Rechtsgeschäft oder Rechtsverhältnis beruhen (wie etwa im Fall des BGH-Urteils in ZIP 2010, 682)und auch sonst keine Umstände vorliegen, wonach die Aufrechnung dem Anspruch des HZA auf Zahlung entspricht.

44

Unerheblich ist es, ob die Forderung des Schuldners oder des Insolvenzgläubigers früher entstanden oder fällig geworden ist (vgl. etwa BGH-Urteile in ZIP 2007, 1507, unter 2.a aa, und in BGHZ 159, 388, unter 2.a). Aus dem Senatsurteil in BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439, den dort in Bezug genommenen Urteilen sowie dem BGH-Urteil in BGHZ 170, 196 folgt nichts anderes. Insbesondere wird dort nicht dargelegt, dass oder weshalb es für die Subsumtion eines Sachverhalts unter § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO einen Unterschied machen könnte, ob die Forderung des Schuldners oder die des Insolvenzgläubigers früher entstanden oder fällig geworden ist.

45

§ 142 InsO kommt im Streitfall u.a. deshalb nicht zur Anwendung, weil die Vorschrift nur bei kongruenten Rechtshandlungen anwendbar ist (BGH-Urteil in ZIP 2010, 682, unter 3.) und weil das Vorliegen eines Bargeschäfts voraussetzt, dass die Leistung des anderen Teils tatsächlich in das Aktivvermögen des Schuldners gelangt ist (BGH-Urteil in ZIP 2010, 682, unter 3.b cc).

46

d) Die Voraussetzungen für die spätere Aufrechnung wurden im Streitfall materiell-rechtlich (nur) zum Teil in dem gemäߧ 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO relevanten letzten Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht. In Höhe von 3.086,66 € (Einfuhrvorgänge bzw. Einfuhrumsatzsteuerbescheide vom 17.10.2011, vom 28.10.2011 und vom 31.10.2011) wurden sie bereits vor der gemäߧ 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO relevanten Zeit verwirklicht.

47

aa) Auch im Anwendungsbereich des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist der für die Anfechtbarkeit wesentliche Zeitpunkt der Vornahme der Rechtshandlung (sinngemäß) nach § 140 InsO zu bestimmen (vgl. etwa Senatsurteil in BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439, Rz 29 ff.). Da es sich um die Verknüpfung gegenseitiger Forderungen handelt, kommt es dabei entscheidend darauf an, wann das Gegenseitigkeitsverhältnis (im Kern) begründet worden ist, und nicht darauf, ob die Forderung des Schuldners oder des Insolvenzgläubigers früher entstanden oder wann welche Forderung fällig geworden ist (vgl. BGH-Urteil in ZIP 2007, 1507, unter 2.a aa und unter 2.a bb (1); vgl. auch § 140 Abs. 3 InsO und dazu BSG-Urteil in BSGE 121, 194, Rz 31, 33 ff.). Entsprechend der zitierten Rechtsprechung zu § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO (vgl. u.a. Senatsurteil in BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329) ist maßgeblich, wann die materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung der aufzurechnenden Ansprüche erfüllt waren, nicht, wann sie sich aufrechenbar gegenüberstanden.

48

bb) In Höhe von 3.086,66 € ist die Aufrechnungslage materiell-rechtlich bereits vor dem 14.11.2011 entstanden, da zuvor in dieser Höhe Einfuhrumsatzsteuer aus den Einfuhrvorgängen und Einfuhrumsatzsteuerbescheiden vom 17.10.2011, vom 28.10.2011 und vom 31.10.2011 angefallen war und der C materiell-rechtlich bereits deutlich höhere Ansprüche i.S. des § 53 EnergieStG 2011 aus den Monaten Januar bis August 2011 (außer April)zustanden. Der gemäߧ 53 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG 2011 erforderliche Entlastungsantrag ist, wie ausgeführt, keine materiell-rechtliche, sondern lediglich eine formelle Voraussetzung des Steuerentlastungsanspruchs.

49

Insoweit ist die Revision zurückzuweisen.

50

cc) In Höhe von 32.018,51 € ist die Einfuhrumsatzsteuerschuld jedoch erst in der Zeit vom 14.11.2011 bis zum 14.12.2011 und damit innerhalb des gemäߧ 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO relevanten letzten Monats vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Auch die Säumniszuschläge(§ 240 AO) sind in vollem Umfang erst nach Beginn dieses Zeitraums, d.h. innerhalb des letzten Monats vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 14.12.2011, oder nach diesem Antrag angefallen. Die Einfuhrumsatzsteuer war, auch soweit es sich um Einfuhrvorgänge im Oktober 2011 handelte, erst ab dem 16.11.2011 fällig, da in den Bescheiden bis dahin ein Zahlungsaufschub gewährt worden war.

51

Die Masse hat somit aus dem Energiesteuerentlastungsbescheid für das Jahr 2011 vom 14.11.2013 noch einen Auszahlungsanspruch in Höhe von 33.098,51 € (32.018,51 € aus den Einfuhrvorgängen bzw. Einfuhrumsatzsteuerbescheiden vom 14.11.2011 bis zum 14.12.2011 nebst 1.080 € Säumniszuschläge), der nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

52

Insoweit hat die Revision Erfolg.

53

e) Zu einer Saldierung mit den bereits ausgezahlten 17.252,13 € besteht –anders als das FG in seinen Hilfserwägungen angenommen hat– kein Anlass. Insgesamt belief sich der Anspruch der Masse auf 53.437,30 €. Hiervon wurden 17.252,13 € ausgezahlt. 36.185,17 € waren somit noch streitgegenständlich. In Höhe von 3.086,66 € ist der Auszahlungsanspruch durch Aufrechnung erloschen, in Höhe von 33.098,51 €besteht weiterhin ein Auszahlungsanspruch.

54

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

55

7. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob auch fremde Sach- und Personalmittel eine feste Niederlassung des Leistenden begründen können, wenn die Mittel dem Leistenden vom Leistungsempfänger allein für Zwecke der an ihn zu erbringenden Leistungen überlassen werden (Az. XI R 3/18).

BFH zum Begriff der Betriebsstätte bzw. festen Niederlassung im Umsatzsteuerrecht

BFH, Urteil XI R 3/18 vom 29.04.2020

Leitsatz

Der Unternehmer unterhält jedenfalls dann eine Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung, wenn er umfassenden Zugriff auf eine Einrichtung hat, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistung ermöglicht.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 29.11.2017 – 7 K 7228/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Besteuerungszeiträumen 2008 bis 2010 (Streitjahre) als beratender Volkswirt unternehmerisch tätig. Der Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit war S, seine Umsätze versteuerte er nach vereinnahmten Entgelten.

In den Streitjahren bezog der Kläger Vergütungen aus einer Tätigkeit als sog. intermittierender Langzeitberater eines … Projektpartners aus dem Nicht-EU-Staat X (X). Vertragspartner waren insoweit der nicht unternehmerisch tätige … (W) als Leistungsempfänger mit Sitz in S sowie die … GmbH (A-GmbH), eine 100-prozentige Tochter des … (J), die das Projekt buchhalterisch abwickelte. Laut Vereinbarung waren Einsatztage im In- und Ausland einschließlich der Vor- und Nachbereitung, Reisetage sowie die Berichterstattung in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zu leisten (je Auslandseinsatz mindestens 2/3 der Einsatztage in X und bis zu 1/3 der Einsatztage für Reise, Vorbereitung und Berichterstattung). Der Einsatz des Klägers wurde durch Mittel des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (BMZ) finanziert. Die Industrie- und Handelskammer (IHK) X stellte aufgrund entsprechender Vereinbarung mit dem W Büroräume sowie eine Infrastruktur mit Personal, das den Weisungen des Klägers unterlag, zur Verfügung.

Ferner erhielt der Kläger in den Streitjahren –was nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens ist– Zahlungen für von ihm als Kurzzeitberater/Kurzzeitexperte an 173 Einsatztagen erbrachte Beratungsleistungen für das Programm „Modellhafter Aufbau von Wirtschaftsstrukturen, Y“, die er gegenüber der … GmbH (B)–einer gemeinnützigen Dienstleistungsorganisation verschiedener deutscher Verbände (F …, G …, H … und des J)– erbrachte.

Schließlich erhielt der Kläger im Streitjahr 2010 Vergütungen für –auf eine Zeitdauer von drei Jahren angelegte– Leistungen als intermittierender Langzeitberater im Rahmen eines Partnerschaftsprojekts zwischen der IHK P (als Auftraggeberin) und Einrichtungen der mittelständischen Wirtschaft im Nicht-EU-Staat Z (Z). Das Projekt wurde gleichfalls durch das BMZ finanziert. Die Tätigkeitsschwerpunkte des Klägers als Projektkoordinator waren die Beratung und Unterstützung der Partner aus Z, insbesondere der IHK V, Vorbereitung und Vor-Ort-Koordination der Einsätze von Kurzzeitexperten aus Deutschland und Z, Kostenkalkulationen und Feinplanungen sowie Abrechnungen gemäß der Bundeshaushaltsordnung und den geltenden Bewilligungsbedingungen. Die IHK V stellte aufgrund Vereinbarung mit der IHK P für die Projektdauer Büroräume zur Verfügung. Eine lokale Koordinatorin hatte seinen dienstlichen Weisungen zu folgen.

Der Kläger rechnete gegenüber der A-GmbH, der B sowie der IHK P über die von ihm erbrachten Leistungen jeweils ohne Ausweis der Umsatzsteuer ab. In seinen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre, die jeweils Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden, sind die betreffenden Umsätze als nicht steuerbar angeführt.

Nach einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass sich der Ort der betreffenden sonstigen Leistungen –für die Streitjahre 2008 und 2009 nach § 3a Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (i.d.F. der Bekanntmachung  Finanzgerichte 2018, 500 veröffentlichtem Urteil vom 29.11.2017 – 7 K 7228/15 als unbegründet ab.

Der Kläger habe jeweils umsatzsteuerbare Leistungen gegen Entgelt erbracht. Die von ihm vereinnahmten Beträge stellten keine echten Zuschüsse, sondern Entgelte für an den W, die B und die IHK P erbrachte Leistungen dar. Der Leistungsort der vom Kläger erbrachten Beratungsleistungen habe sich unter Geltung des UStG 2005 wie auch des UStG 2009 jeweils im Inland befunden.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Das FG-Urteil verstoße insbesondere gegen § 12 der Abgabenordnung (AO) und Art. 45 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem i.d.F. der Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12.02.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung (MwStSystRL), der inhaltlich Art. 43 MwStSystRL in der vorhergehenden Fassung (a.F.) entspreche. Das FG habe den Begriff der Betriebsstätte entgegen dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Welmory vom 16.10.2014 – C-605/12 (EU:C:2014:2298, Umsatzsteuer-Rundschau —UR– 2014, 937) und dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.02.2017 – XI R 21/15 (BFH/NV 2017, 769) zu eng ausgelegt. Für das Vorliegen einer Betriebsstätte genüge bereits, dass er, der Kläger, einen engen und beständigen Zugriff auf die personelle und technische Ausstattung eines Anderen hatte. Seine Verfügungsgewalt sei mit der eines Mieters bzw. Eigentümers im Wesentlichen vergleichbar. Denn auch ein Mieter würde die Räume für seine berufliche Tätigkeit nur für die Zeit nutzen und anmieten bzw. Sachgegenstände erwerben und Mitarbeiter anstellen, die er im Ausland für seine berufliche Tätigkeit benötigt. Die jeweiligen Projekte seien auf mindestens drei Jahre angelegt gewesen, so dass von einem hinreichenden Grad an Beständigkeit auszugehen sei. In diesem Zeitraum habe der Kläger über die Räume verfügen können wie ein Mieter, Eigentümer oder Arbeitgeber. Allerdings würden seine Umsätze aus dem Nicht-EU-Staat Y (Y) nicht von der Revision erfasst.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Urteils des FG Berlin-Brandenburg vom 29.11.2017 – 7 K 7228/15 sowie der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2015 die Umsatzsteuerbescheide vom 02.08.2013 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2008 um … €, die Umsatzsteuer für 2009 um … € und die Umsatzsteuer für 2010 um … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, soweit sie nicht bereits wegen mangelnder Revisionsbegründung als unzulässig zu verwerfen ist.

Sowohl in X als auch in Z habe der vom jeweiligen Projektpartner gestellte Büroraum nicht nur dem Kläger, sondern auch eigenen oder fremden Kurzzeitexperten sowie der lokalen Koordinatorin zur gemeinsamen Nutzung zur Verfügung gestanden. Der Kläger habe zwar behauptet, keinen Beschränkungen im Hinblick auf eine Nutzung der Räume sowie der Sach- und Personalmittel für seine anderen Projekte unterlegen zu haben, habe dies aber nicht unter Beweis gestellt. Es komme nicht auf den Betriebsstättenbegriff des § 12 AO an, sondern auf den Begriff der festen Niederlassung i.S. des Art. 43 MwStSystRL a.F. bzw. des Art. 45 Satz 2 MwStSystRL. Die feste Niederlassung erfordere einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der Leistungen ermöglicht (BFH-Urteil vom 30.06.2011 -V R 37/09, BFH/NV 2011, 2129). Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines Anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit genügten nicht. Das bloße Tätigwerden in Räumlichkeiten des Vertragspartners reiche nicht aus, um die erforderliche Verfügungsmacht zu begründen. Dies gelte selbst dann, wenn die Tätigkeit zeitlich wiederholt oder sogar dauerhaft erbracht wird (BFH-Urteil vom 04.06.2008 -I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922).

Gründe:

Die Revision des Klägers ist zulässig. Sie entspricht den Begründungserfordernissen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Nach dieser Vorschrift muss der Revisionskläger die Umstände bezeichnen, aus denen sich die Rechtsverletzung ergeben soll. Er muss neben der Rüge eines konkreten Rechtsverstoßes die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Erforderlich ist eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 09.03.2016 -I R 79/14, BFH/NV 2016, 1039, Rz 12; vom 11.01.2017 – VI R 26/15, BFH/NV 2017, 473, Rz 20; vom 05.10.2017 – VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27, Rz 20).

2. Diese Voraussetzungen sind erfüllt. Der Kläger hat sich in seiner Begründungsschrift mit dem vom FG vertretenen Begriff der Betriebsstätte bzw. der festen Niederlassung inhaltlich auseinandergesetzt. Ferner hat er im Hinblick darauf, dass er in Bezug auf eine Betriebsstätte bzw. eine feste Niederlassung in Y bereits nicht substantiiert und mit Beweisantritten gestützt vorgetragen habe, seine Revision auf die steuerrechtliche Beurteilung seiner Einsätze in X und Z beschränkt.

III.

Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass zu den vom Kläger im Streitjahr 2010 gegenüber der IHK P erbrachten Leistungen eine Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 2 UStG 2009 nicht zum Tragen kommt. Ferner hat das FG die den Leistungsort bestimmende Regelung des § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG 2005/2009 rechtsfehlerhaft ausgelegt. In welchem Umfang der Kläger die im Revisionsverfahren streitbefangenen Leistungen im Inland (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG) oder im Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG) ausgeführt hat, kann der Senat aufgrund der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht abschließend entscheiden.

1. Zutreffend hat das FG erkannt, dass der Kläger in den Streitjahren –was dieser im Revisionsverfahren nicht mehr in Abrede stellt– mit den betreffenden Tätigkeiten im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 9 UStG) gegen Entgelt ausgeführt hat.

a) Nach ständiger Rechtsprechung erbringt ein Unternehmer Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn zwischen ihm und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bastova vom 10.11.2016 – C-432/15, EU:C:2016:855, UR 2016, 913, Rz 28; BFH-Urteile vom 28.05.2013 – XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411, Rz 41; vom 13.02.2019 – XI R 1/17, BFHE 263, 560, Rz 16; jeweils m.w.N.).

b) Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein –aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen– dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 02.09.2010 – V R 23/09, BFH/NV 2011, 458, Rz 19; vom 26.09.2012 -V R 22/11, BFHE 239, 369, BStBl II 2020, 126, Rz 15; jeweils m.w.N.).

c) Erbringt jedoch ein Unternehmer –wie der Kläger im Streitfall– in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrags Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen. Unerheblich ist dabei, ob die Leistung dem Nutzen der Allgemeinheit dient, da die Motive für die Begründung des Leistungsaustauschs den für den Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang nicht in Frage stellen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411, Rz 43).

2. Allerdings hat der Kläger als Langzeitberater gegenüber dem W in den Streitjahren 2008 bis 2010 entgegen dem angefochtenen FG-Urteil (auch) nichtsteuerbare, da nicht im Inland ausgeführte sonstige Leistungen erbracht.

a) Zwar hat das FG für die Streitjahre 2008 und 2009 eine von § 3a Abs. 1 UStG abweichende Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG 2005 zu Recht abgelehnt.

aa) Nach § 3a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG 2005 werden die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung, sofern deren Empfänger ein Unternehmer ist, dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt.

bb) Unionsrechtlich beruhte diese Vorschrift für die Streitjahre 2008 und 2009 auf Art. 56 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL a.F., der als tatbestandliche Dienstleistungen u.a. diejenigen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstige ähnliche Dienstleistungen anführt.

Nach der noch zu Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) ergangenen Rechtsprechung (vgl. z.B. EuGH-Urteile von Hoffmann vom 16.09.1997 – C-145/96, EU:C:1997:406, UR 1998, 17, Rz 15; Kronospan Mielec vom 07.10.2010 – C-222/09, EU:C:2010:593, UR 2010, 854, Rz 20) beziehen sich die nämlichen Vorschriften nicht auf die angeführten Berufe, sondern auf Leistungen, die hauptsächlich und gewöhnlich im Rahmen dieser Berufe erbracht werden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30.11.2016 -V R 15/16, BFH/NV 2017, 331, Rz 19).

cc) Der Kläger hat nach den tatsächlichen Feststellungen des FG einschlägige Leistungen als beratender Volkswirt auf dem Gebiet der Wirtschaftsförderung erbracht. Das FG hat den Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass die betreffenden Leistungen ausschließlich gegenüber dem W erfolgten. Diese Würdigung, die zudem von den Beteiligten geteilt wird, ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat gemäߧ 118 Abs. 2 FGO.

dd) Eine Verlagerung des Leistungsorts nach § 3a Abs. 3 UStG 2005 liegt nicht vor.

(1) Denn weder aus dem Vortrag der Beteiligten, dem übrigen Akteninhalt noch sonst ist ersichtlich, dass der W i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG unternehmerisch tätig geworden wäre, weshalb eine Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 3 Sätze 1 und 2 UStG 2005 nicht in Betracht kommt.

(2) Auch wenn es sich danach beim W nicht um einen Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG handelt, verlagert sich der Leistungsort ebenso wenig nach § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG 2005, da der W seinen Sitz nicht im Drittlandsgebiet, sondern in S hat.

b) Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen, dass der Kläger in den Streitjahren 2008 und 2009 in X keine Betriebsstätte unterhalten habe, von der aus er sonstige Leistungen ausgeführt hat.

aa) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG 2005 wird eine sonstige Leistung (vorbehaltlich der im Streitfall nicht maßgeblichen §§ 3b und 3f UStG 2005 und soweit –wie im Streitfall–§ 3a Abs. 2 UStG 2005 nicht erfüllt ist) an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG 2005).

bb) Der in dieser Vorschrift verwendete Begriff der Betriebsstätte stimmt mit dem vom 01.01.2007 bis 31.12.2009 in Art. 43 MwStSystRL a.F. verwendeten Begriff der festen Niederlassung überein (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2012 – XI R 30/10, BFHE 239, 526, BStBl II 2013, 348, Rz 36 ff.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 769, Rz 18).

(1) Zu Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG hat der EuGH bereits entschieden, dass vorrangiger Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Ortes der Dienstleistung der Ort ist, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Eine weitere Niederlassung ist nur dann zu berücksichtigen, wenn die Anknüpfung an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn sie einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hat (vgl. z.B. EuGH-Urteile Berkholz vom 04.07.1985 -C-168/84, EU:C:1985:299, Rz 17; ARO Lease vom 17.07.1997 – C-190/95, EU:C:1997:374, UR 1998, 185, Rz 15; Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937, Rz 53).

(2) Eine Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung liegt deshalb nur dann vor, wenn die Niederlassung eines Steuerpflichtigen einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur hat, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht (vgl. z.B. EuGH-Urteile ARO Lease, EU:C:1997:374, UR 1998, 185, Rz 16; Planzer Luxembourg vom 28.06.2007 – C-73/06, EU:C:2007:397, UR 2007, 654, Rz 54; Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937, Rz 58; ferner BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 769, Rz 19). Dem entspricht nunmehr Art. 11 Abs. 2 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (DVO (EU) Nr. 282/2011), der auch für vor seinem Inkrafttreten liegende Zeiträume zu berücksichtigen ist (vgl. EuGH-Urteil Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937, Rz 46).

(3) Dabei sind u.a. folgende Grundsätze zu beachten (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 15.05.2014 in der Rechtssache Welmory, EU:C:2014:340, Rz 48 ff.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 769, Rz 21 ff.):

– Für die Annahme einer festen Niederlassung in einem Staat ist es nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige dort über Personal verfügt, das bei ihm selbst angestellt ist, oder über Sachmittel, die sich in seinem Eigentum befinden. Es würde zu Missbrauch einladen, wenn ein Steuerpflichtiger allein dadurch die Besteuerung von Dienstleistungen von einem Mitgliedstaat in den anderen verlagern könnte, indem er seinen Personalbedarf über verschiedene Dienstleister deckte. Gleiches gilt für Sachmittel.

– Auch wenn eine feste Niederlassung nicht zwingend eigenes Personal und eigene technische Ausstattung erfordert, muss dem Steuerpflichtigen jedoch –aufgrund des Erfordernisses eines hinreichenden Grads an Beständigkeit der Niederlassung– eine vergleichbare Verfügungsgewalt über das Personal und die Sachmittel zustehen.

– Ein Steuerpflichtiger kann zwar nicht als solcher eine feste Niederlassung eines anderen Steuerpflichtigen darstellen (vgl. hierzu auch Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 14.11.2019 in der Rechtssache Dong Yang Electronics – C-547/18, EU:C:2019:976, Rz 43; BFH-Beschluss vom 10.12.1998 – V R 49/97, BFH/NV 1999, 839); dies schließt aber nicht aus, dass ein Steuerpflichtiger engen und beständigen Zugriff auf die personelle und technische Ausstattung eines anderen Steuerpflichtigen hat, der auch gleichzeitig für die dadurch begründete feste Niederlassung in anderer Hinsicht ein Dienstleistungserbringer sein kann.

cc) Nach diesen Maßgaben liegen die Voraussetzungen einer Betriebsstätte bzw. einer festen Niederlassung des Klägers in X vor.

(1) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG oblag dem Kläger der Aufbau der notwendigen Projektinfrastruktur in X. Das FG hat dies dahin gewürdigt, dass der Kläger Einfluss auf die Personalauswahl und die Beschaffungsentscheidungen für die Büroausstattung hatte und ihm die Räume nebst Sach- und Personalausstattung im Rahmen seiner Projektaufgaben in vollem Umfang zur Verfügung standen, da ohne umfassenden Zugriff auf die Räume und ohne Mitentscheidungsbefugnisse über Sachbeschaffungen und die Personaleinstellung diese Aufgabenübertragung nicht sinnvoll durchführbar gewesen sei. Diese Würdigung des FG wird durch dessen Feststellungen gestützt, dass der Kläger den Dienstvertrag mit der vollzeittätigen lokalen Koordinatorin, die seinen dienstlichen Weisungen unterlag, für den W unterzeichnet hatte und der Kläger auch Sachmittel für die Büroräume beschafft und vor Ort –mit Kostenerstattung durch den W– bezahlt hat. Die tatsächliche Würdigung des FG ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat gemäߧ 118 Abs. 2 FGO.

Wenn das FA dem entgegenhält, der vom Projektpartner gestellte Büroraum habe nicht nur dem Kläger, sondern auch der lokalen Koordinatorin zur gemeinsamen Nutzung zur Verfügung gestanden, vernachlässigt es, dass die lokale Koordinatorin den dienstlichen Weisungen des Klägers unterlag. Soweit der Kläger den Büroraum mit eigenen oder fremden Kurzzeitexperten habe teilen müssen, ist solches –soweit es darauf ankommen würde– vom FG nicht festgestellt.

(2) Das FG hat die Annahme einer Betriebsstätte bzw. einer festen Niederlassung des Klägers daran scheitern lassen, dass dessen Verfügungsgewalt über die Sach- und Personalmittel in X von vornherein auf die Nutzung für die in dem Vertrag mit dem W bezeichneten Leistungen an genau diesen Leistungsempfänger, der ihm die Mittel allein zu diesem Zweck zur Verfügung gestellt habe, und die Dauer ebendieses Projekts beschränkt gewesen sei. Daher habe es dem Kläger an einer Verfügungsgewalt gefehlt, die mit der eines Mieters oder Eigentümers der Räume, Eigentümers der Ausstattungsgegenstände und Arbeitgebers der Mitarbeiter im Wesentlichen vergleichbar wäre.

(3) Diese Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte bzw. der festen Niederlassung entspricht nicht den Grundsätzen, die der EuGH und in dessen Folge der BFH aufgestellt haben (vgl. z.B. EuGH-Urteile Berkholz, EU:C:1985:299, Rz 18; ARO Lease, EU:C:1997:374, UR 1998, 185, Rz 15 f.; Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, UR 2007, 654, Rz 54; Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937, Rz 58 ff.; z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 769, Rz 19 ff.).Denn der Kläger war nicht nur im Rahmen der Erledigung der ihm übertragenen Aufgaben frei, sondern er hatte auch umfassenden Zugriff auf die ihm zur Verfügung gestellten Räume (er hatte jederzeit Zutritt), ferner hatte er Einfluss auf Beschaffungsentscheidungen und die Auswahl von Personal, das seinen dienstlichen Weisungen zu folgen hatte. Diese „Einrichtung“ verfügte erkennbar über einen ausreichenden Bestand an Personal- und Sachmitteln, der für die Erbringung der betreffenden Dienstleistungen erforderlich war; sie wies einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur auf, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der vom Kläger geschuldeten Dienstleistungen ermöglichte (vgl. hierzu z.B. EuGH-Urteile ARO Lease, EU:C:1997:374, UR 1998, 185, Rz 15 f.; Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, UR 2007, 654, Rz 54; Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937, Rz 58; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 769, Rz 19 ff.; Abschn. 3a.1 Abs. 3 Sätze 2 und 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE–).

Dass die Personal- und Sachmittel dem Kläger auf Geheiß des W von einem Dritten gerade nur für dieses Projekt und lediglich für dessen Dauer gestellt wurden, steht der Annahme einer festen Niederlassung des Klägers nicht entgegen. So kam es auch in der Rechtssache Welmory nicht darauf an, dass der zypriotischen Gesellschaft die Infrastruktur in der Republik Polen (nur) von der polnischen Gesellschaft, ihrem Vertragspartner in dem betreffenden Leistungsverhältnis, zur Verfügung gestellt wurde, sondern allein darauf, ob die betreffende Infrastruktur das erforderliche Maß aufwies (vgl. EuGH-Urteil Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937, Rz 61, 63).

Für die Annahme einer festen Niederlassung ist es notwendig, aber auch ausreichend, dass die für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen personellen Mittel und Betriebsmittel ständig vorhanden sind und diese Niederlassung damit einen gewissen Bestand hat (vgl. EuGH-Urteil ARO Lease, EU:C:1997:374, UR 1998, 185, Rz 15). Darauf, dass sich der Einsatz des Klägers in X auf die Besteuerungszeiträume Dezember 2007 bis November 2010 erstreckte, kommt es danach nicht an.

Von diesen Grundsätzen geht offensichtlich auch die Finanzverwaltung aus, wenn nach dem in Abschn. 3a.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE gebildeten Beispiel die erforderliche beständige Struktur (bereits) vorliegt, wenn die Einrichtung über eine Anzahl von Beschäftigten verfügt, von hier aus Verträge abgeschlossen werden können, Rechnungslegung und Aufzeichnungen dort erfolgen und Entscheidungen getroffen werden, z.B. über den Wareneinkauf.

(4) Da schließlich die Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung des Klägers über eine personelle Ausstattung verfügte, wird der Rechtsstreit durch das Vorabentscheidungsersuchen des Österreichischen Bundesfinanzgerichts vom 20.12.2019 – RV/7103840/2015 (juris; abzurufen auch unter https://www.bfg.gv.at) nicht berührt.

c) Für das Streitjahr 2010 hat das FG bezüglich der vom Kläger an den W erbrachten Leistungen zwar eine von § 3a Abs. 1 UStG 2009 abweichende Ortsbestimmung zu Recht verneint.

aa) Eine Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG 2009 (der auf Art. 59 Buchst. c MwStSystRL beruht)für die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung, scheidet aus, da sich der Sitz des W, der nach den Feststellungen des FG die Leistungen des Klägers empfangen hat, nicht im Drittlandsgebiet, sondern in S befindet.

bb) Der Leistungsort verlagert sich auch nicht nach § 3a Abs. 2 UStG 2009, da der W weder unternehmerisch tätig noch ihm nach den Feststellungen des FG eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden war.

d) Das FG hat aber auch für das Streitjahr 2010 zu Unrecht angenommen, dass der Kläger in der X keine Betriebsstätte unterhalten habe, von der aus er sonstige Leistungen ausgeführt hat.

aa) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG 2009 wird eine sonstige Leistung vorbehaltlich der –hier jeweils nicht einschlägigen– Absätze 2 bis 7 und der §§ 3b, 3e und 3f UStG 2009 an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG 2009).

bb) Diese Vorschrift setzt Art. 45 MwStSystRL um. Als feste Niederlassung i.S. dieser Vorschrift gilt jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen zu erbringen (Art. 11 Abs. 2 Buchst. a DVO (EU) Nr. 282/2011).

cc) Diese Voraussetzungen sind erfüllt. Da sich die tatsächlichen Verhältnisse gegenüber den Streitjahren 2008 und 2009 nicht verändert haben, kann diesbezüglich auf die Ausführungen unter III.2.b cc verwiesen werden.

3. Soweit das FG zu den im Streitjahr 2010 vom Kläger gegenüber der IHK P erbrachten sonstigen Leistungen eine von § 3a Abs. 1 UStG 2009 abweichende Ortsbestimmung abgelehnt hat, wird dies nicht durch entsprechende tatsächliche Feststellungen getragen.

a) Zwar hat das FG zutreffend eine Bestimmung des Leistungsorts nach § 3a Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG 2009 verneint, da die IHK P ihren Sitz in P hat.

b) Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen jedoch nicht seine Entscheidung, eine Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 2 UStG 2009 auszuschließen.

aa) Zwar hat das FG den Vortrag der Beteiligten und den sonstigen Akteninhalt, aus denen sich keine Anhaltspunkte für einen unternehmerischen Bereich der IHK P ergäben, dahin gewürdigt, dass die IHK P im Streitjahr 2010 nicht Unternehmerin war. Es hat jedoch nicht festgestellt, ob der IHK P–was nach § 27a Abs. 1 Satz 2 UStG nicht ausgeschlossen ist– eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden war.

bb) Erst wenn der Tatbestand des § 3a Abs. 2 UStG 2009 ausscheidet, ist eine Bestimmung des Leistungsorts nach § 3a Abs. 1 UStG 2009 durchzuführen, weshalb das FG noch entsprechende Feststellungen zu treffen hat.

c) Sollte sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG 2009 bestimmen, wird das FG im zweiten Rechtsgang die dargestellten Grundsätze der EuGH-und BFH-Rechtsprechung (Voraussetzungen einer Betriebsstätte bzw. einer festen Niederlassung) zu beachten haben.

aa) Nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG oblag dem Kläger die Projektsteuerung „vor Ort“ in Z. Das FG hat dies dahin gewürdigt, dass der Kläger Einfluss auf die Personalauswahl und die Beschaffungsentscheidungen für die Büroausstattung innehatte und ihm die Räume nebst Sach- und Personalausstattung in vollem Umfang zur Verfügung standen, da ohne umfassenden Zugriff auf die Räume und ohne Mitentscheidungsbefugnisse über Sachbeschaffungen und die Personaleinstellung die Projektsteuerung kaum sinnvoll möglich gewesen sei. Diese Würdigung des FG wird durch dessen Feststellungen gestützt, dass der Kläger den Dienstvertrag mit der vollzeittätigen lokalen Koordinatorin, die seinen dienstlichen Weisungen unterlag, für die IHK P unterzeichnet hatte.

bb) Es entspricht nicht den von EuGH und BFH für die Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte bzw. der festen Niederlassung aufgestellten Grundsätzen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Berkholz, EU:C:1985:299, Rz 18; ARO Lease, EU:C:1997:374, UR 1998, 185, Rz 15 f.; Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, UR 2007, 654, Rz 54; Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937, Rz 58 ff.; z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 769, Rz 19 ff.), dass das FG die Annahme einer Betriebsstätte bzw. einer festen Niederlassung des Klägers daran hat scheitern lassen, dass dessen Verfügungsmacht über die Sach- und Personalmittel in Z nicht über die Verwendung für die vertraglich vereinbarten Leistungen an die IHK P, die ihm die Mittel allein zu diesem Zweck zur Verfügung gestellt habe, hinausgegangen sei (s. unter III.2.b cc).

4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, bedurfte es aus seiner Sicht keiner Feststellungen dazu, in welchem Umfang der Kläger in den Streitjahren 2008 bis 2010 von seiner festen Niederlassung in X aus sonstige Leistungen erbracht hat. Dies hat es nachzuholen.

5. Sollte das FG aufgrund seiner Feststellungen zu dem Ergebnis kommen, dass bezüglich der sonstigen Leistungen des Klägers im Streitjahr 2010 gegenüber der IHK P eine Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 2 UStG 2009 nicht in Betracht kommt, wird es ebenso den Umfang der von der festen Niederlassung des Klägers in Z erbrachten Leistungen festzustellen haben.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

7. Der Senat erkennt gemäߧ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob es sich bei den Zahlungen im Rahmen eines Förderprogramms um nicht steuerbare echte Zuschüsse handelt und ob der beantragte Vorsteuerabzug mangels Gegenleistung zu Recht abgelehnt wurde (Az. V R 22/18).

BFH zum Vorsteueranspruch aus dem Erwerb der Berechtigung, Verkaufsflächen des Leistenden zur Vermarktung eigener Produkte zu nutzen

BFH, Urteil V R 22/18 vom 07.05.2020

Leitsatz

Verpflichtet sich ein Einzelhändler gegenüber einem anderen Unternehmer gegen eine Zahlung, auf neu geschaffenen Verkaufsflächen von diesem Unternehmer bezogene Produkte zum Verkauf anzubieten, liegt sowohl der für die Annahme eines Entgelts als auch der für den Vorsteuerabzug erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Leistung (Bereitstellung der Verkaufsflächen) und der hierfür von dem anderen Unternehmer geleisteten Zahlung vor.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen den Gerichtsbescheid des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 20.06.2018 – 9 K 3596/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist in der Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft (e.G.) auf dem Gebiet der Unterhaltungs-, Kommunikations- und Haustechnik tätig. Die Klägerin hat bundesweit … Mitglieder. Zweck ihres Unternehmens ist die Förderung mittelständischer Einzelhandelsunternehmender Unterhaltungs-, Kommunikations- und Haustechnik sowie verwandter Geschäftsbereiche im Sinne des genossenschaftlichen Förderauftrags. Gegenstand des Unternehmens sind alle Maßnahmen, die geeignet sind, dem Förderauftrag zu dienen, insbesondere im Bereich der Dienstleistungen die Marktbeobachtung und Sortimentsgestaltung und die Beratung in wirtschaftlichen und werblichen Fragen; im Bereich der Warengeschäfte die Vertretung der Mitglieder gegenüber Lieferfirmen, die Vermittlung des Wareneinkaufs, der Großhandel, die Durchführung der Zentralregulierung und die Übernahme des Delkredere.

Die Klägerin und ihre Mitglieder schließen eine „Vereinbarung über die Zusammenarbeit“, die Regelungen sowohl für den Einkauf im Großhandelsgeschäft als auch im Zentralregulierungsgeschäft enthält. Daneben kann es eine Vielzahl einzelner und rechtlich in sich abgeschlossener Vertragsbeziehungen zwischen dem jeweiligen Mitglied und der Klägerin geben.

Die Klägerin tritt gegenüber dem Mitglied sowohl als Großhändlerin als auch als Zentralreguliererin bei Warengeschäften zwischen dem Hersteller und dem Mitglied auf. Eine Verpflichtung des Mitglieds, nur Ware über die Klägerin (sei es im Großhandel oder Zentralregulierungsgeschäft) zu beziehen, besteht nicht. Im Durchschnitt beziehen die Mitglieder ca. 84 % ihrer Waren über die Klägerin (im Großhandels- oder Zentralregulierungsgeschäft).

Für den Geschäftsbereich der Einkaufs- und Zentralregulierung hat die Klägerin mit … Warenherstellern Verträge über Verkaufsförderung, Vermittlung und Zentralregulierung abgeschlossen. Darin ist geregelt, dass die Klägerin im Auftrag des jeweiligen Herstellers bei ihren Mitgliedern verkaufsfördernde Maßnahmen für das jeweilige Programm des Herstellers durchführt. Dies erfolgt auf Grundlage von gesonderten Vereinbarungen. Des Weiteren übernimmt die Klägerin die Zentralregulierung, d.h. sie zieht die Forderungen des Herstellers gegenüber den Mitgliedern ein und begleicht die Forderungen gegenüber dem Hersteller.

Neben der Verkaufsförderung, der Vermittlung sowie der Zentralregulierung, für die die Klägerin Provisionen in Höhe von … % bzw. … % zzgl. Umsatzsteuer von den Herstellern erhält, gibt es das Konzept Y.

Im Rahmen des Konzept Y fördert die Klägerin im Wege eines Zuschusses die Schaffung neuer Verkaufsflächen bei ihren Mitgliedern. Eine Förderung können nur Mitglieder für zusätzlich geschaffene Verkaufsflächen, die der Steigerung des Umsatzes mit von der Klägerin bezogenen Waren oder mit über die Zentralregulierung regulierten Einkäufen dienen, auf Antrag erhalten. Bezugsgröße ist die branchenbezogene Verkaufsfläche inklusive der erforderlichen Verkehrswege. Es erfolgt eine einheitliche Förderung je qm von max. … € pro qm bis zu einer Fläche von 2 000 qm, was einen maximalen Zuschuss von … € ermöglicht. Ausgenommen sind alle Waren, die nicht von der Klägerin bezogen wurden oder über die Klägerin zentralreguliert wurden; Gleiches gilt für Lieferanten, welche das Konzept Y nicht unterstützen. Dem Antrag muss eine Bereichsplanung/Ladenbauumsetzung zugrunde liegen. Ferner muss das antragstellende Mitglied eine Investitionsplanung, eine Umsatzprognose sowie einen aktuellen Jahresabschluss einreichen. Die Förderung erfolgt vorbehaltlich einer Prüfung des Antrags und einer positiven Bewertung des Standorts durch die Klägerin und der Genehmigung durch den Vorstand. Ein Rechtsanspruch des Mitglieds auf die Förderung besteht nicht. Die Förderung ist nicht vom Umfang der Lieferungen zwischen den Herstellern und dem Mitglied abhängig. Ferner erfolgt eine Prüfung bzw. Überwachung der Umsetzung der beantragten Maßnahme. Diese Umsetzung ist vom Mitglied zu dokumentieren. Im Antrag verpflichtet sich der Antragsteller u.a. für den Fall, dass er innerhalb von fünf Jahren ab Auszahlung des Förderungsbetrages aus der Zentralregulierung ausgeschlossen wird, aus der Klägerin austritt, oder auf der geförderten Verkaufsfläche Waren ausstellt, die nicht über die Klägerin als Großhändlerin oder im Zentralregulierungsgeschäft bezogen wurden, zur Rückzahlung des Zuschusses gestaffelt von 100 % bis 20 %.

Finanziert wird das Konzept Y ausschließlich dadurch, dass mehrere Hersteller (im Ergebnis alle namhaften Hersteller), wie in den jeweiligen Zentralregulierungs(ZR)-Verträgen vereinbart, … % vom zentralregulierten Warenumsatz an die Klägerin bezahlen. Außer dieser Vergütungsregelung in den jeweiligen ZR-Verträgen gibt es keine schriftlichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den Herstellern zum Konzept Y. Den Herstellern wurden bei Abschluss des ZR-Vertrages der Inhalt und die Voraussetzungen des Konzept Y zur Kenntnis gebracht. Die Hersteller haben weder ein Mitspracherecht bei der Entscheidung über die Gewährung des Zuschusses noch ein Recht auf Nachweis der Geldverwendung oder ein Rückforderungsrecht hinsichtlich bereits gezahlter Gelder, wenn der ZR-Vertrag zwischen dem Hersteller und der Klägerin endet, der Hersteller oder die Klägerin insolvent werden sollten, oder das Konzept Y eingestellt werden sollte. Die Zahlungen der Hersteller an die Klägerin werden von der Finanzverwaltung … als Entgelt für einen steuerbaren Leistungsaustausch angesehen und steuerlich sowohl von den Herstellern als auch von der Klägerin so behandelt.

Im November 2015 beantragte das Mitglied X GmbH & Co. KG (X) für die Eröffnung einer zusätzlichen Filiale mit … qm Verkaufsfläche einen Zuschuss nach dem Konzept Y. Dieser Antrag wurde nach Prüfung durch den Vorstand der Klägerin genehmigt und im April 2016 an X ein Betrag von … € gezahlt. X stellte hierüber am 01.04.2016 eine Rechnung an die Klägerin in Höhe von … € netto und wies Umsatzsteuer in Höhe von … € gesondert aus. Diese machte die Klägerin als Vorsteuer geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) behandelte die Zahlung der Klägerin nicht als Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung, sondern als nicht steuerbaren Zuschuss und ließ die Vorsteuern nicht zum Abzug zu.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1913 veröffentlichten Gerichtsbescheid statt.

Die Zahlung der Klägerin sei im Rahmen eines Leistungsaustauschs erfolgt, weil ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Zahlungen und der Nutzung der Verkaufsfläche durch X bestanden und die Klägerin als identifizierbare Leistungsempfängerin einen konkreten Vorteil erhalten habe. Es sei auch nicht ersichtlich, dass es der Klägerin auf eine allgemeine Förderung von X aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen angekommen sei.

Gründe:

Die Revision des FA ist zulässig. Revisionskläger ist nicht das in der Revisionsschrift als Revisionskläger bezeichnete Land …, sondern das FA selbst. Gemäߧ 122 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist Beteiligter am Revisionsverfahren, wer am Verfahren über die Klage beteiligt war (§ 57 FGO). Zur Einlegung einer Revision sind folglich nur die in der Vorinstanz Beteiligten berechtigt (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22.02.2018 – VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, m.w.N.). Wer Beteiligter am Verfahren ist, ergibt sich grundsätzlich aus dem Rubrum des angefochtenen Urteils (BFH-Urteil in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496). Hiernach war das FA an dem erstinstanzlichen Klageverfahren als beklagte Behörde (§ 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO) beteiligt. Nur das FA, nicht aber das Land …, war daher zur Einlegung der Revision befugt.

Die Revisionsschrift kann indessen dahin ausgelegt werden, dass Revisionskläger nicht das Land …, sondern das FA ist. Die Bezeichnung des Beteiligten in der Revisionsschrift muss für die Beteiligtenstellung nicht in jedem Fall ausschlaggebend sein. Maßgeblich ist, welcher Sinn der in der Revisionsschrift gewählten Beteiligtenbezeichnung bei objektiver Würdigung des Erklärungsinhalts beizulegen ist. Auch bei scheinbar eindeutiger Bezeichnung hängt die Auslegung der Beteiligtenbestimmung von allen den Empfängern der Revisionsschrift bekannten oder vernünftigerweise erkennbaren Umständen tatsächlicher und rechtlicher Art ab (BFH-Urteil in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496).

Diese Umstände lassen im vorliegenden Fall nur den Schluss zu, dass sich das FA als beklagte Behörde des finanzgerichtlichen Verfahrens auch an dem Revisionsverfahren als Revisionskläger beteiligen wollte. Es ist im Sinne einer rechtsschutzgewährenden Auslegung der Revisionsschrift nicht anzunehmen, dass das FA für das Land … eine unzulässige Revision einlegen wollte. Bei unrichtiger äußerer Bezeichnung ist grundsätzlich derjenige als Beteiligter anzusprechen, der erkennbar durch die Beteiligtenbezeichnung betroffen werden soll. Dies ist im Streitfall das FA.

III.

Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO).

1.An die Stelle des Umsatzsteuerbescheids 2016 vom 08.11.2017, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 14.01.2019 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (z.B. BFH-Urteile vom 19.01.2017 – VI R 37/15, BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526; vom 15.03.2017 -II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153).

2.Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es dennoch nicht, da sich aufgrund des Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Urteile in BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526, und in BFH/NV 2017, 1153) nichts geändert hat, wie sich aus den Erklärungen des FA vom 21.01.2019 und der Klägerin im Schriftsatz vom 13.01.2020 ergibt.

IV.

Die Revision des FA ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin einen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus der Rechnung der X hat. Verpflichtet sich X als Einzelhändler gegenüber der Klägerin gegen eine Zahlung, auf neu geschaffenen Verkaufsflächen von der Klägerin bezogene Produkte zum Verkauf anzubieten, liegt sowohl der für die Annahme eines Entgelts als auch der für den Vorsteuerabzug erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Leistung (Bereitstellung der Verkaufsflächen) und der hierfür von der Klägerin geleisteten Zahlung vor.

1.Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

a) Die Auslegung der in den Vereinbarungen zwischen der Klägerin und ihren Mitgliedern (hier X) im Rahmen des Konzept Y abgegebenen Willenserklärungen (zur Maßgeblichkeit der schuldrechtlichen Vertragsbeziehung und deren Auslegung unter Berücksichtigung des Empfängerhorizonts vgl. Senatsurteile vom 22.08.2019 -V R 47/17, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2020, 73, Rz 22, und vom 24.08.2006 -V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340; BFH-Urteil vom 12.01.2011 – II R 30/09, BFH/NV 2011, 755) durch das FG hat ergeben, dass zwischen der Bereitstellung von Verkaufsflächen durch X und der Zahlung von … € zzgl. Umsatzsteuer durch die Klägerin der erforderliche unmittelbare Zusammenhang (vgl. hierzu Senatsurteile vom 06.06.2019 -V R 18/18, BFHE 265, 538, Rz 26; vom 13.11.2019 -V R 5/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2020, 136, und vom 09.02.2012 -V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 22) bestanden hat.

b)An diese Vertragsauslegung ist der Senat gemäߧ 118 Abs. 2 FGO gebunden, da sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile in BFH/NV 2020, 73; vom 27.01.2011 – V R 6/09, BFH/NV 2011, 1733; vom 03.11.2011 – V R 16/09, BFHE 235, 547, BStBl II 2012, 378; BFH-Urteile vom 03.05.2017 -X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164, und vom 28.10.2009 – IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539). Denn die Auslegung von Willenserklärungen gehört grundsätzlich zu der dem FG obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der BFH kann als Revisionsinstanz die Auslegung des FG nur daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.08.2009 -X R 22/07, BFH/NV 2010, 208).

Das FG hat den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Flächenbereitstellung durch X und der Zahlung durch die Klägerin darauf gestützt, dass beides auf zivilrechtlichen Rechtsverhältnissen, nämlich der Mitgliedschaft der X bei der Klägerin, der „Vereinbarung über die Zusammenarbeit“ und aufgrund des weiteren Rechtsverhältnisses „Zuschussgewährung und Rückzahlungsvereinbarung“ beruht. Die Klägerin verfolge mit der Vergabe der Fördergelder ein eigenes wirtschaftliches Interesse, weil X auf der neu errichteten Verkaufsfläche Waren verkaufen müsse, an deren Einkauf die Klägerin entweder als Großhändlerin oder als Zentralreguliererin wirtschaftlich beteiligt sei. Dieses wirtschaftliche Eigeninteresse zeige sich auch darin, dass die Zuschüsse erst vergeben würden, wenn eine Standortanalyse, die Erstellung einer Umsatzprognose und die Prüfung eines aktuellen Jahresabschlusses die betriebswirtschaftlich begründete Erwartung einer Umsatzsteigerung bei X ergeben hätten. Für einen Leistungsaustausch spreche auch, dass sich die Höhe des Zuschusses nach der Größe der zusätzlich geschaffenen Fläche richte, aufgrund derer die Klägerin Rückschlüsse auf eine zu erwartende Umsatzsteigerung ziehen könne. Dass die Klägerin nicht unmittelbar beim Verkauf von einer Umsatzsteigerung profitiere, sondern mittelbar über eine Umsatzsteigerung bei den Einkäufen und bei den Provisionen, stehe der Annahme eines Leistungsaustauschs nicht entgegen.

Diese Würdigung durch das FG umfasst alle maßgeblichen Gesichtspunkte, lässt keine wesentlichen Kriterien außer Acht und ist im Ergebnis zumindest möglich.

c)Die materiell-rechtlichen Einwendungen des FA stehen dem nicht entgegen. Insbesondere spricht nichts für die Annahme eines nicht steuerbaren Zuschusses, der bei einer allgemeinen Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen durch Zahlungen aus öffentlichen Kassen vorliegen kann (z.B. Senatsurteil vom 23.07.2009 -V R 93/07, BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II.1.a). Im Wirtschaftsleben ist im Allgemeinen niemand bereit, eine Leistung ohne Gegenleistung zu erbringen (Senatsurteil vom 04.02.1971 -V R 41/69, BFHE 102, 136, BStBl II 1971, 467, unter II.1.). So ist es auch vorliegend, denn das FG hat in seiner Würdigung nachvollziehbar ausgeführt, dass die Klägerin jedenfalls auch im eigenen wirtschaftlichen Interesse gehandelt hat.

2. Das FG-Urteil leidet nicht an den vom FA geltend gemachten Verfahrensfehlern. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden deshalb nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg (BFH-Urteile in BFHE 257, 58, BStBl II2017, 526; vom 03.04.2016 – II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806; vom 22.07.2015 -II R 15/14, BFH/NV 2015, 1584).

Insbesondere liegt der vom FA gerügte Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten nicht vor. Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liegt u.a. dann vor, wenn das FG eine nach Aktenlage feststehende Tatsache, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätte einfließen müssen, unberücksichtigt lässt oder seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht (z.B. BFH-Beschluss vom 17.07.2019 – II B 30, 32-34, 38/18, BFHE 265, 5, BStBl II 2019, 620; Senatsbeschluss vom 31.01.2019 -V B 99/16, BFH/NV 2019, 409).

Entgegen der Auffassung des FA ist es weder eine nach Aktenlage feststehende noch eine sich aus dem protokollierten Vorbringen der Beteiligten ergebende Tatsache, dass es X frei gestanden habe, auch Waren von Dritten auf den „bezuschussten“ Flächen anzubieten. Im Gegenteil: In der Klageschrift vom 05.12.2016 trägt die Klägerin unter 1.4.7 (Bl. 4 FG-Akte) vor, dass nach den Regeln des Konzept Y nur Flächenerweiterungen gefördert werden, die der Umsatzsteigerung der über die Klägerin (sei es im Wege der Zentralregulierung oder im Großhandelsgeschäft) bezogenen Waren dienen. Das entspricht dem Musterantrag des Konzept Y (Bl. 19 FG-Akte), in dem sich der Antragsteller zur Rückzahlung des Förderbetrages u.a. für den Fall verpflichtet, dass der Förderbetrag ganz oder teilweise zu branchenfremden Zwecken genutzt oder Waren über nicht zentralregulierte Lieferanten bezogen werden. Allein nach der Informationsbroschüre (Bl. 14 FG-Akte) tritt die Rückzahlungspflicht bei einer überwiegenden Nutzung der geförderten Verkaufsfläche für Zwecke, die nicht im Zusammenhang mit dem Warenbezug von der Klägerin oder über die Zentralregulierung stehen, ein.

3.Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Hat das FA nicht dargetan, dass ein Steuerbetrug begangen worden ist, kommt eine Versagung des Vorsteuerabzugs nach der sog. Missbrauchs-Rechtsprechung des EuGH nicht in Betracht. Dies u. a. entschied der BFH (Az. XI R 38/18).

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 15.11.2018 – 7 K 7196/15 wird mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass die Vorentscheidung hinsichtlich Umsatzsteuer 2011 aufgehoben und die Klage abgewiesen wird.

Die Revision des Beklagten wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen die Klägerin zu 53 % und der Beklagte zu 47 %.

Tatbestand:

A.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betrieb in den Streitjahren einen Groß- und Einzelhandel im In- und Ausland mit alkoholischen und alkoholfreien Getränken sowie mit … .

Sachverhaltskomplex: R GmbHDie Klägerin bezog von Ende August 2009 bis Anfang September 2010 in größerem Umfang Waren von der R GmbH. Die streitgegenständliche Vorsteuer ergibt sich jedoch nur aus Vorgängen Ende August 2009: Danach bot die R GmbH der Klägerin mit Telefax vom 24.08.2009 die Lieferung von Getränkemarke 1 und 2 an. Am gleichen Tag bestellte die Klägerin jeweils vier LKW-Ladungen mit Dosen (Getränkemarke 1 und 2). Ebenfalls am 24.08.2009 bestellte die SBV bei der Klägerin je vier LKW-Ladungen mit Dosen (Getränkemarke 1 und 2). Die Lieferungen wurden durchgeführt, indem die Ware der R GmbH durch eine u.a. auch von der Klägerin beauftragte Logistikfirma entweder im Lager der Klägerin oder einem sonstigen Betriebsgelände der Logistikfirma oder einem anderen Lager umgeladen wurde, bevor sie zur SBV gebracht wurde. Allerdings handelte es sich um Warenbewegungen im Kreis, da die Ware von der SBV wieder zur R GmbH gelangte.

Die R GmbH erteilte insgesamt acht Rechnungen vom 26.08.2009 (4-mal Getränkemarke 2 mit Vorsteuerausweis in Höhe von je … €; 4-mal Getränkemarke 1 mit Vorsteuerausweis in Höhe von je … €). Außerdem erteilte sie eine Rechnung über Getränkemarke 1 am 30.08.2009 mit einem Vorsteuerausweis in Höhe von … € und eine Gutschrift vom 30.10.2009 mit einem Vorsteuerausweis in Höhe von./. … €. Dazu legte die Klägerin Lieferscheine mit Weiterverladevermerken von unterschiedlichen Tagen vor. Zudem waren entsprechende Ausgangsrechnungen an die SBV, Frachtbriefe und Versandbescheinigungen vorhanden.

Im Rahmen einer Außenprüfung, in deren Verlauf der Beklagte,Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) von der Steuerfahndung informiert wurde, dass die Klägerin in sog. Umsatzsteuerkarussellketten eingebunden gewesen sei, kam die Prüferin zu der Auffassung, dass Vorsteuer u.a. aus den Rechnungen der R GmbH in Höhe von … € in 2009 nicht abzugsfähig sei, da die Rechnungsausstellerin keine Waren geliefert habe. Dem folgend erließ das FA am 24.02.2014 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2009, mit dem es die Umsatzsteuer auf … € festsetzte.

Sachverhaltskomplex: B GmbH Im Juni und Juli 2010 bestellte die Klägerin Getränke bei der P GmbH. Die P GmbH wurde ebenso wie die B GmbH von G beherrscht. Das Geschäftsmodell der P GmbH bestand ab Ende 2008 darin, von Hintermännern unversteuerte Getränke in großen Mengen zu beziehen und dafür von Dritten Scheinrechnungen über entsprechende Lieferungen zu erhalten und die Getränke an weitere Dritte, u.a. auch die Klägerin, zu veräußern, wobei die Hintermänner der P GmbH Vorgaben für die Preisgestaltung machten. Danach waren die Preise für die Kunden der P GmbH gegenüber dem Preis für ordnungsgemäß versteuerte Ware günstig, aber nicht marktunüblich.

Die B GmbH bezog ihre Ware in 2010 in einem wesentlichen Umfang von der P GmbH zur Weiterveräußerung an Dritte im sog. Reihengeschäft. Sowohl bei der B GmbH als auch bei der P GmbH war D Ansprechpartner der Klägerin, was auch die für den Einkauf zuständige Angestellte der Klägerin wusste.

D wollte für einen Teil der Bestellung der Klägerin das Geschäft über die ebenfalls von ihm vertretene B GmbH abwickeln. Dementsprechend gab es vor Anlieferung eines Teils der Getränke bei der Klägerin vorherige Lieferankündigungen der B GmbH per E-Mail an die für den Einkauf zuständige Angestellte der Klägerin. Der Ware war jeweils ein Lieferschein der B GmbH beigefügt. Die Waren wurden im Lager der Klägerin erst entgegengenommen, nachdem die Angestellte der Klägerin geklärt hatte, dass die Ware von der B GmbH anstelle der P GmbH geliefert wurde. Für diese Leistungen wurden wiederholt und im engen zeitlichen Zusammenhang von der B GmbH (und nicht von der P GmbH) Lieferdokumente übermittelt und Rechnungen gestellt, worauf auch die Zahlungen der Klägerin an die B GmbH erfolgten. Allerdings wiesen jedenfalls ein Teil der Speditionsbelege die P GmbH als Absender aus.

Die B GmbH erklärte die der Klägerin in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen. Auch die P GmbH erklärte Umsatzsteuer aus den streitigen Geschäften mit der B GmbH. Gwurde wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer zugunsten der B GmbH verurteilt, wobei der Strafausspruch nicht darauf beruht, dass Umsätze gegenüber der Klägerin oder der B GmbH nicht der Besteuerung unterworfen worden seien.

Nach einer Umsatzsteuer-Nachschau, einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung und einer Außenprüfung bei der Klägerin teilte das FA die Auffassung der Prüfer, dass u.a. Vorsteuer aus den Rechnungen der B GmbH in Höhe von … € in 2010 nicht abzugsfähig sei, da die Rechnungsausstellerin entweder keine Waren geliefert oder darüber keine Verfügungsmacht gehabt habe.

Sachverhaltskomplex: J-S.A.R.L.Am 14.06.2010 bat ein neuer Kunde die Klägerin um Übersendung einer Preisliste, um eine geschäftliche Basis aufbauen zu können. Er gab an, eine Import-Exportfirma aus Luxemburg mit den Firmendaten: „J … S.A.R.L., Inhaber: A, N-Straße …, L-… X, USt-IdNr. …“ zu sein. Auf die Anfrage der Klägerin beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt), teilte dieses am 16.06.2010 mit, dass die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) der J-S.A.R.L. gültig sei.

Am 06.07.2010 bestellte die J-S.A.R.L. per E-Mail „2 Lkw 64 Paletten“-Getränkemarke 3; auf dem Briefbogen sind neben der deutschen noch eine luxemburgische E-Mail-Adresse, eine deutsche Telefonnummer, die oben genannte luxemburgische Anschrift, luxemburgische Steuer- und USt-IdNrn. sowie eine luxemburgische Bankverbindung angegeben. Die Klägerin übersandte am 06.07.2010 per E-Mail eine Pro-forma-Rechnung, bat um Mitteilung der Spedition sowie des LKW-Kennzeichens und stellte die Ware am 08.07.2010 zur Abholung bereit.Auf der Rückseite des von der Klägerin erstellten Vereinfachten Begleitdokuments innergemeinschaftliche Beförderung von Waren des steuerrechtlichen freien Verkehrs (VBD) zur Rechnung vom 08.07.2010 bestätigte die J-S.A.R.L., dass die von ihr angegebene USt-IdNr.gültig sei und dass sie die Ware zur o.g. Anschrift ausführe. Ferner bestätigte sie, dass die Ware bei ihr am 08.07.2010 eingegangen sei. Dem war die Ortsbezeichnung „X“ beigefügt, ferner zwei verschiedene Firmenstempel, einmal mit der o.g. Anschrift in X, einmal mit der Anschrift „M-Straße …, L-… Z“ mit luxemburgischer Telefon- und Fax-Nr.sowie Handy-Nr. mit deutscher Vorwahl und einer luxemburgischen E-Mail-Adresse. Die Klägerin hat sich keine Kopien der Frachtbriefe zukommen lassen. Die Rechnungen wurden in bar durch eine Person bezahlt, deren Personalausweis die Klägerin kopierte und zu ihren Unterlagen nahm, die jedoch keine schriftliche Legitimation der J-S.A.R.L. o.Ä. vorlegte.

In entsprechender Weise wurden auch die übrigen Lieferungen abgewickelt, wobei auf den VBDs, mit denen A als Vertreter der J-S.A.R.L. jeweils den Erhalt der Ware in Luxemburg bestätigte, nur der Firmenstempel mit der Anschrift „N-Straße …“ (zweifach) abgedruckt wurde. Für die nach dem 05.04.2011 ausgeführten Lieferungen an die J-S.A.R.L. fehlt es aber an Verbringungs-/Versandbescheinigungen der Empfängerin. Es handelt sich um acht Lieferungen im Volumen von insgesamt … €.

Die streitigen Lieferungen an die J-S.A.R.L. wurden weder von der Klägerin noch von der J-S.A.R.L. in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, sondern an Abnehmer im Großraum F (Inland) geliefert. Dem entsprechend kam es auch nicht zur Erwerbsbesteuerung bei der J-S.A.R.L. in Luxemburg.

Am 01.09.2010 richtete die Klägerin ein Schreiben an das FA und bat um die Prüfung der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der Geschäfte mit der J-S.A.R.L., da der wirtschaftliche Hintergrund der Bestellungen und die Abholung durch ein Unternehmen in Luxemburg nicht nachvollziehbar sei.

Die Prüferin des FA stellte am 06.10.2010 fest, dass die USt-IdNr.der J-S.A.R.L. seit dem 24.06.2010 nicht mehr gültig war, und leitete ein Ermittlungsverfahren gegen die Klägerin ein. Sie richtete am 03.11.2010 ein Auskunftsersuchen an die luxemburgischen Behörden, die daraufhin am 17.02.2011 mitteilten (an das FA vom BZSt am 24.02.2011 weitergeleitet), dass die J-S.A.R.L. unter der Anschrift in X nicht aufzufinden gewesen und daher aus der Liste der Mehrwertsteuerpflichtigen zum 24.06.2010 gelöscht worden sei.

Am 01.04.2011 teilte das BZSt der Klägerin auf ihrer Zusammenfassenden Meldung für das IV. Quartal 2010 mit, dass die USt-IdNr.der J-S.A.R.L. seit dem 24.06.2010 ungültig sei, und am 11.04.2011 teilte auch das FA der Klägerin mit, dass aus diesem Grund Bedenken gegen die Steuerfreiheit der an die J-S.A.R.L. ausgeführten Lieferungen bestünden.

Entsprechend der Auffassung der Prüferin, dass die Lieferungen an die J-S.A.R.L. nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei seien und dass die Klägerin auch keinen Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) genieße, erließ das FA am 26.06.2013 geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2010 und 2011. Darin erhöhte es die Umsätze um die aus den Bruttobeträgen herausgerechneten Nettobeträge in Höhe von … € (= Umsatzsteuer in Höhe von … €) für 2010 und in Höhe von … € (= Umsatzsteuer in Höhe von … €) für 2011. Ferner wurde (im hiesigen Verfahren nicht mehr streitige) Vorsteuer in Höhe von … € in 2011 als nicht abzugsfähig angesehen.

Im Einspruchsverfahren wandte die Klägerin u.a. ein, ihr sei im Hinblick darauf, dass das FA seine am 06.10.2010 erlangte Kenntnis über die Ungültigkeit der USt-IdNr. der J-S.A.R.L. nicht unverzüglich an sie weitergegeben habe, Vertrauensschutz zu gewähren. Dem hielt das FA am 03.01.2014 (unter Versagung einer Abhilfe und ohne Beifügung einer Rechtsbehelfsbelehrung) u.a. entgegen, dass die Finanzbehörde nach eigenem Ermessen Art und Umfang der Ermittlungen bestimmen könne. Hiergegen wandte sich die Klägerin am 11.02.2014, da sie die Ausführungen des FA zur fehlenden Mitteilung seiner Erkenntnisse für unzureichend hielt.

Weiteres Verfahren:Am 19.03.2014 ergingen zur Auswertung eines Berichts über eine Lohnsteueraußenprüfung und betreffend 2010 zur Auswertung der Feststellungen zum Komplex B GmbH geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2010 und 2011.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2015 (Umsatzsteuerbescheid für 2009 vom 24.02.2014) wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Es lehnte insbesondere einen Gutglaubensschutz ab, da eine Vielzahl von Auffälligkeiten Anlass zu eingehenden Prüfungen durch die Klägerin gegeben hätten, die sie zur Erkenntnis geführt hätten, dass sie in betrügerische Aktivitäten der R GmbH und der SBV eingebunden gewesen war.

Mit seiner Einspruchsentscheidung vom gleichen Tag (Umsatzsteuer für 2010 und 2011) hielt das FA an seiner Auffassung fest, dass die B GmbH nicht der leistende Unternehmer gewesen sei, da sie zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über die Waren erworben habe. Da die P GmbH die Lieferungen vorgenommen habe, fehle es auf den vorgelegten Rechnungen (die die B GmbH als Rechnungsausstellerin und Lieferantin bezeichneten) am Namen und der Anschrift des leistenden Unternehmers. Der Klägerin stehe auch kein Gutglaubensschutz zu, da ihr bekannt gewesen sei, dass sie die Ware nicht bei der B GmbH, sondern bei der P GmbH bestellt habe.

Außerdem sah das FA in der Einspruchsentscheidung die Einsprüche auch hinsichtlich des Komplexes J-S.A.R.L. als unbegründet an. U.a. habe die Klägerin ihre Sorgfaltspflichten dadurch verletzt, dass sie eine Bestätigung über die Gültigkeit der USt-IdNr.der J-S.A.R.L. nicht unmittelbar vor Ausführung der ersten Lieferung am 08.07.2010 eingeholt habe.

Im Übrigen gab das FA mit den Einspruchsentscheidungen vom 13.07.2015 den Einsprüchen hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 2010 und 2011 teilweise statt, indem es nicht mehr streitige Vorsteuerbeträge aus anderen Geschäften im Billigkeitswege berücksichtigte und unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom 19.03.2014 die Umsatzsteuer für 2010 auf … € und die Umsatzsteuer für 2011 auf … € festsetzte.

Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 15.11.2018 -7 K 7196/15(Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 211) dahingehend statt, dass es die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuern in Höhe von … € für das Jahr 2009 und in Höhe von … € für das Jahr 2010 festsetzte; im Übrigen wies es die Klage ab.

Nach dem Urteil lagen den Rechnungen betreffend „R GmbH“ und „B GmbH“ steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen der Rechnungsaussteller zugrunde, sodass der Vorsteuerabzug zu gewähren war. Dagegen seien die Lieferungen betreffend „J-S.A.R.L.“ nicht als weitere steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen zu berücksichtigen und der Klägerin insofern auch kein Vertrauensschutz zu gewähren. Eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen könne die Klägerin nicht beanspruchen.

Sowohl die Klägerin als auch das FA haben Revision eingelegt. Während des Revisionsverfahrens setzte das FA mit Bescheid vom 03.09.2019 die Umsatzsteuer für das Jahr 2011auf … € fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die Klägerin hat daraufhin mitgeteilt, dass sich hierdurch der Streitgegenstand nicht geändert habe.

Die Klägerin rügt mit ihrer im Umfang der Klageabweisung eingelegten Revision materiell die unrichtige Anwendung von § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG und einen Verstoß gegen Treu und Glauben des FA („J-S.A.R.L.“) sowie formell mangelhafte Sachverhaltsermittlung. Sie tritt der Revision des FA entgegen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung im Umfang der Klageabweisung aufzuheben, der Klage auch insofern stattzugeben und die Revision des FA zurückzuweisen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung im Umfang der Klagestattgabe aufzuheben, die Klage insgesamt abzuweisen und die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

Das FA tritt der Revision der Klägerin entgegen. Mit seiner Revision rügt das FA materiell die Anwendung von § 15 Abs. 1 UStG („R GmbH“ und „B GmbH“).

B.

Die Revision des FA und die der Klägerin sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

I. Das angefochtene Urteil ist betreffend das Streitjahr 2011 aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der nach Ergehen des FG-Urteils erlassene Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2011 vom 03.09.2019 an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Dem FG-Urteil liegt infolgedessen ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde und das angefochtene Urteil kann deswegen insoweit keinen Bestand mehr haben (vgl. allgemein z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27.09.2017 – XI R 18/16, BFH/NV 2018, 244, Rz 17; BFH-Urteil vom 05.12.2018 – XI R 8/14, BFH/NV 2019, 426, Rz 25, jeweils m.w.N.).Da sich die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch den Umsatzsteuerbescheid für 2011 vom 03.09.2019 nicht geändert haben, kann der Senat jedoch in der Sache selbst entscheiden.

II. Die Revision des FA ist unbegründet, da das FG zu Recht den Vorsteuerabzug in den Sachverhaltskomplexen R GmbH und B GmbH gewährt hat.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

2. Sind die materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt, kann der Vorsteuerabzug nur versagt werden, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Altic vom 03.10.2019 – C-329/18, EU:C:2019:831, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2019, 1022, Rz 29; Glencore Agriculture Hungary vom 16.10.2019 – C-189/18, EU:C:2019:861, Umsatzsteuer-Rundschau —UR– 2019, 942, Rz 34, jeweils m.w.N.).

Dies ist nicht nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht, sondern auch dann, wenn der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz teilnahm, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war (vgl. EuGH-Urteile PPUH Stehcemp vom 22.10.2015 – C-277/14, EU:C:2015:719, HFR 2015, 1182, Rz 48; Enteco Baltic vom 20.06.2018 – C-108/17, EU:C:2018:473, HFR 2018, 672, Rz 94; Altic, EU:C:2019:831, HFR 2019, 1022, Rz 30; Glencore Agriculture Hungary, EU:C:2019:861, UR 2019, 942, Rz 35; BFH-Urteile vom 18.02.2016 -V R 62/14, BFHE 253, 283, BStBl II 2016, 589, Rz 20; vom 21.06.2018 -V R 28/16, BFHE 262, 253, BStBl II 2018, 806, Rz 31; BFH-Beschluss vom 16.05.2019 – XI B 13/19, BFHE 264, 521, Rz 20, jeweils m.w.N.; mit Wirkung vom 01.01.2020 nunmehr geregelt in § 25f UStG).

a) Insoweit ist von der Tatsacheninstanz zum einen festzustellen, dass der Rechnungsempfänger selbst Steuer hinterzogen hat oder der zur Begründung des Rechts auf Vorsteuerabzug geltend gemachte Umsatz in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war. Dabei müssen für die Annahme eines Betrugs zum Nachteil des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch missbräuchliche oder betrügerische Nichtentrichtung der Steuer zur Nichtabführung andere objektive Anhaltspunkte hinzutreten (vgl. EuGH-Urteil Unitel vom 17.10.2019 – C-653/18, EU:C:2019:876, HFR 2019, 1103, Rz 37; BFH-Beschluss vom 03.07.2019 – XI B 17/19, BFH/NV 2019, 1351, Rz 21).

b) Zum anderen hat die Tatsacheninstanz anhand objektiver Elemente zu ermitteln, ob der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der Umsatz mit einem Steuerbetrug der Erwerber verknüpft war, und ob er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um seine Beteiligung an diesem Steuerbetrug zu verhindern (vgl. EuGH-Urteile Mecsek-Gabona vom 06.09.2012 – C-273/11, EU:C:2012:547, UR 2012, 796, Rz 48; PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, HFR 2015, 1182, Rz 50; Santogal M-Comércio e Reparacao de Automóveis vom 14.06.2017 – C-26/16, EU:C:2017:453, HFR 2017, 780, Rz 71; Altic, EU:C:2019:831, HFR 2019, 1022, Rz 31; BFH-Urteil vom 10.07.2019 – XI R 27/18, BFH/NV 2020, 242, Rz 50, jeweils m.w.N.).

3. Die Klägerin kann nach diesen Grundsätzen die in den Rechnungen der R GmbH ausgewiesene Vorsteuer für Lieferungen von Getränken in Abzug bringen.

a) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Die Regelung setzt Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in nationales Recht um, wonach es für die Lieferung auf die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, ankommt.

aa) Hiervon ist bei der Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag auszugehen, die allerdings häufig mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentum verbunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 24.10.2013 -V R 17/13, BFHE 243, 456, BStBl II 2015, 513, Rz 24; vom 09.09.2015 – XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597, Rz 20; vom 06.04.2016 -V R 12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 18, jeweils m.w.N.; zum Begriff „Lieferung eines Gegenstands“ in Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL vgl. z.B. EuGH-Urteile Shipping and Forwarding Enterprise Safe vom 08.02.1990 – C-320/88, EU:C:1990:61, UR 1991, 289, Rz 7 f.; NLB Leasing vom 02.07.2015 – C-209/14, EU:C:2015:440, HFR 2015, 819, Rz 29; PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, HFR 2015, 1182, Rz 44, jeweils m.w.N.).

bb) Ob die Verfügungsmacht in diesem Sinne übertragen wird, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls, d.h. den konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2016, 597, Rz 22; in BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 19, jeweils m.w.N.).

b) Nach den insofern für den Senat gemäߧ 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG wurden sowohl Lieferungen von der R GmbH an die Klägerin und von dieser wiederum an die SBV durchgeführt, da die von der Klägerin beauftragte Logistikfirma der Klägerin über ein Besitzmittlungsverhältnis Eigentum an den Waren verschafft hat.

Dem steht der Einwand des FA, die R GmbH habe keinen entsprechenden Übertragungswillen gehabt, da lediglich eine Warenbewegung im Kreis bezweckt gewesen sei, nicht entgegen, da die bezweckte Warenbewegung ohne die Tätigkeit der von der Klägerin beauftragten und für diese tätigen Spedition nicht erfolgt wäre. Aus dem gleichen Grund liegt auch kein Scheingeschäft vor, denn der R GmbH kam es für ihre Zwecke gerade darauf an, dass Lieferungen, die die objektiven Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 UStG erfüllten, vorlagen.

c) Das Vorliegen von Lieferungen wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass es sich bei den Lieferungen nach den Feststellungen des FG um Warenbewegungen im Kreis handelte (vgl. allgemein EuGH-Urteil Kursu zeme vom 10.07.2019 – C-273/18, EU:C:2019:588, UR 2019, 697, Rz 37 und 38).

aa) Führt ein Steuerpflichtiger Umsätze aus, die die objektiven Kriterien erfüllen, wird das Recht auf Vorsteuerabzug nicht dadurch berührt, dass in der Lieferkette, zu der diese Umsätze gehören, ein anderer Umsatz, der dem von diesem Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist, ohne dass der Steuerpflichtige hiervon Kenntnis hat oder haben kann (vgl. EuGH-Urteile Optigen u.a. vom 12.01.2006 – C-354/03, C-355/03 und C-484/03, EU:C:2006:16, HFR 2006, 318, Rz 52; Kittel und Recolta Recycling vom 06.07.2006 – C-439/04 und C-440/04, EU:C:2006:446, HFR 2006, 939, Rz 45 ff.). Denn bei der Umsatzbesteuerung ist jeder Umsatz für sich zu betrachten und ändern vorausgehende oder nachfolgende Ereignisse nichts am Charakter eines bestimmten Umsatzes in einer Lieferkette (vgl. EuGH-Urteile Optigen u.a., EU:C:2006:16, HFR 2006, 318, Rz 47; X BV vom 30.05.2013 – C-651/11, EU:C:2013:346, UR 2013, 582, Rz 45 ff.; Vetsch Int. Transporte vom 14.02.2019 – C-531/17, EU:C:2019:114, HFR 2019, 344, Rz 43; BFH-Urteil vom 25.04.2018 – XI R 21/16, BFHE 261, 436, BStBl II 2018, 505, Rz 36).

bb) Da es sich bei Geschäften, in denen Waren im Kreis bewegt werden, jeweils um aufeinanderfolgende Lieferungen handelt, kommt es auch hier nur darauf an, ob das jeweilige Geschäft die objektiven Voraussetzungen einer Lieferung –wie hier–erfüllt, während der Einwand des Rechtsmissbrauchs einen eigenständigen Vorsteuerversagungsgrund darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 19.04.2007 -V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, unter II.C.2.a, Rz 57; vom 10.12.2008 – XI R 57/06, BFH/NV 2009, 1156, unter II.2.a, Rz 24; vom 05.08.2010 -V R 13/09, BFH/NV 2011, 81, Rz 36, m.w.N.).

d) Außerdem kann der Vorsteuerabzug der Klägerin nicht unter Hinweis darauf versagt werden, dass die Lieferungen der R GmbH in eine Steuerhinterziehung einbezogen gewesen seien.

Das FG hat im Tatbestand zwar eine E-Mail der Logistikfirma an die Angestellte der Klägerin wiedergegeben, in der die Anhebung einer Mietpauschale mit sonst fehlender Glaubwürdigkeit begründet wurde, jedoch die Umstände des Einzelfalls insgesamt dahingehend gewürdigt, dass im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Klägerin von der Einbeziehung ihrer Leistungsbezüge in eine Steuerhinterziehung wusste oder hätte wissen können. Diese Würdigung ist für den Senat gemäߧ 118 Abs. 2 FGO bindend (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 19.05.2010 – XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132, Rz 45; in BFHE 262, 253, BStBl II 2018, 806, Rz 32, m.w.N.). Und selbst wenn dahingehende Anhaltspunkte festgestellt worden wären, hat das FG mit bindender Wirkung für den Senat keine Steuerhinterziehung durch die R GmbH oder überhaupt Anhaltspunkte für den Ausfall von Steuerforderungen festgestellt. Für das Vorliegen objektiver Umstände sowohl für die Kenntnis der Klägerin als auch das Vorliegen eines Steuerbetrugs liegt die Feststellungslast beim FA (vgl. EuGH-Urteile Astone vom 28.07.2016 – C-332/15, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz 52; Litdana vom 18.05.2017 – C-624/15, EU:C:2017:389, HFR 2017, 661, Rz 48; BFH-Urteil in BFHE 253, 283, BStBl II 2016, 589, Rz 20; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer,§ 15 Rz 59, jeweils m.w.N.). Hat das FA nicht dargetan, dass ein Steuerbetrug begangen worden ist, kommt eine Versagung des Vorsteuerabzugs nach der Missbrauchs-Rechtsprechung des EuGH nicht in Betracht.

4. Die Klägerin kann auch die in den Rechnungen der B GmbH ausgewiesene Vorsteuer für Lieferungen von Getränken in Abzug bringen.

a) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2018 – XI R 44/14, BFHE 263, 359, Rz 30; vom 14.02.2019 – V R 47/16, BFHE 264, 76, Rz 27; vom 15.10.2019 – V R 29/19 (V R 44/16), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2020, 298, Rz 22; BFH-Beschluss vom 02.01.2018 – XI B 81/17, BFH/NV 2018, 457, Rz 18).

Maßgebend für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug ist, dass dessen Voraussetzungen im Zeitpunkt des Leistungsbezugs vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 13.05.2009 – XI R 84/07, BFHE 225, 282, BStBl II 2009, 868, unter II.3.a, Rz 23; vom 23.09.2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, Rz 15). Entsprechend bestimmt sich der Leistende nach den Vertragsverhältnissen im Zeitpunkt der Leistungsausführung (vgl. zum Leistungsempfänger BFH-Urteile vom 23.08.2007 – V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II.3., Rz 39; vom 27.01.2011 – V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 39).

b) Leistender kann auch ein sog. Strohmann sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der –aus welchen Gründen auch immer– nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. Hintermann), ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der „Strohmann“ aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 10.09.2015 – V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, Rz 33, m.w.N.; in BFH/NV 2020, 298, Rz 23).

Unbeachtlich ist das „vorgeschobene“ Strohmanngeschäft nach § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) aber, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien –der „Strohmann“ und der Leistungsempfänger– einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem „Hintermann“ eintreten sollen. Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der „Strohmann“ keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2016, 80, Rz 34; vom 20.10.2016 -V R 36/14, BFH/NV 2017, 327, Rz 11).

Da das Umsatzsteuerrecht an tatsächliche Leistungsvorgänge anknüpft, kommt es auf das Vorhandensein zivilrechtlich wirksamer Verträge oder Leistungspflichten nicht an. Maßgeblich ist, dass die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO; vgl. BFH-Urteile vom 21.01.1993 -V R 30/88, BFHE 170, 283, BStBl II 1993, 384, unter II.1.b bb, Rz 20; vom 24.02.2005 -V R 1/03, BFH/NV 2005, 1160, unter II.1.b, Rz 32 f.; vom 27.01.2011 -V R 7/09, BFH/NV 2011, 1030, Rz 31; vom 28.06.2017 – XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 68, jeweils m.w.N.).

c) Die Feststellung, welcher Leistungsbeziehung die Verschaffung der Verfügungsmacht zuzurechnen ist bzw. ob ein vorgeschobenes „Strohmanngeschäft“ vorliegt, und mithin die Feststellung, ob Rechnungsaussteller und Leistender identisch sind, ist im Wesentlichen Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung einer Vielzahl in Betracht kommender Indizien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Dies obliegt in erster Linie den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz. Der BFH kann solche Tatsachenwürdigungen nur daraufhin überprüfen, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen sind und mit den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang stehen (vgl. BFH-Urteile vom 11.08.2011 -V R 50/09, BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, Rz 27; in BFH/NV 2016, 80, Rz 35, jeweils m.w.N.; in BFH/NV 2020, 298, Rz 24).

d) Das FG hat nach Würdigung der Umstände des Einzelfalls festgestellt, dass Anhaltspunkte für ein Scheingeschäft nicht bestehen und die streitgegenständlichen Geschäfte in üblicher Weise mit der B GmbH abgewickelt wurden. Da die Tatsachenwürdigung selbst dann bindend ist, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, Rz 27, m.w.N.), ist der Senat an die Feststellung der Vorinstanz gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), dass die ursprünglich abweichend vereinbarte Leistungsverpflichtung der P GmbH unter Mitwirkung der drei Beteiligten konkludent auf die B GmbH übertragen wurde, so dass im Zeitpunkt der Lieferung (durch Annahme der Ware im Lager der Klägerin) die B GmbH die Ware im eigenen Namen geliefert hat. Auf das Schicksal der ursprünglichen schuldrechtlichen Verpflichtung kommt es insofern nicht an.

e) Eine von den vertraglichen Vereinbarungen abweichende Bestimmung des Leistenden kommt zwar bei Vorliegen besonderer Umstände in Betracht, nämlich dann, wenn die betreffenden Vertragsbestimmungen eine missbräuchliche Gestaltung darstellen(vgl. EuGH-Urteile Newey vom 20.06.2013 – C-653/11, EU:C:2013:409, HFR 2013, 851, Rz 44 f.; WebMindLicenses vom 17.12.2015 – C-419/14, EU:C:2015:832, UR 2016, 58, Rz 36; BFH-Urteil in BFHE 263, 359, Rz 32, jeweils m.w.N.).

Im Streitfall ist aber bereits vom FA nicht dargetan, worin der ungerechtfertigte Steuervorteil der Klägerin (oder der B GmbH) bestehen soll. Das bloße Vorliegen einer Kette von Umsätzen und die bloße Vermutung des FA, dass die Klägerin die Verfügungsmacht über die Ware tatsächlich nicht von der B GmbH, sondern von der P GmbH erhalten habe, was das FG indes nicht festgestellt hat, rechtfertigen nicht die Schlussfolgerung, dass deshalb kein Umsatz zwischen der B GmbH und der Klägerin bewirkt worden sei (vgl. allgemein EuGH-Urteil Kursu zeme,EU:C:2019:588, UR 2019, 697, Rz 32 ff.).

f) Da nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die B GmbH die der Klägerin in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen erklärte und nach Würdigung der Umstände des Einzelfalls für die Vorinstanz keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Klägerin wusste oder hätte wissen können, dass sie sich mit ihrem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, ist der Vorsteuerabzug auch nicht nach den dargestellten Grundsätzen (unter B.II.2.) zu versagen.

Insbesondere ist in diesem Zusammenhang auch der Umstand, ob die Mehrwertsteuer, die für die vorausgegangenen Getränkeverkäufe geschuldet war, tatsächlich an den Fiskus entrichtet wurde, für das Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug nicht von Bedeutung (vgl. allgemein EuGH-Urteile Optigen u.a., EU:C:2006:16, HFR 2006, 318, Rz 54; PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, HFR 2015, 1182, Rz 45; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1351, Rz 19, m.w.N.), da die Klägerin dies nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht wusste oder hätte wissen müssen.

III. Die Revision der Klägerin ist ebenfalls unbegründet, da das FG aufgrund der sorgfaltspflichtwidrigen Nichtabfrage der USt-IdNr. der J-S.A.R.L. zeitnah zur ersten Lieferung und darauffolgend in regelmäßigen Abständen während der laufenden Lieferbeziehung Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG zu Recht versagt hat.

1. Innergemeinschaftliche Lieferungen sind gemäߧ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei.

a) Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäߧ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG u.a. voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 131 und Art. 138 MwStSystRL.

b) Die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung i.S. von § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG sind schon deshalb nicht erfüllt, weil nach den Feststellungen des FG die streitigen Getränkelieferungen an die J-S.A.R.L. weder von der Klägerin noch von der J-S.A.R.L. in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, vielmehr an Abnehmer im Großraum F geliefert wurden.

2. Die streitgegenständlichen Lieferungen sind auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei.

a) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht vorliegen, so ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG).

b) Die Frage des Gutglaubensschutzes stellt sich allerdings erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten gemäߧ 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStDV a.F.) ihrer Art nach nachgekommen ist (vgl. BFH-Urteile vom 15.02.2012 – XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, Rz 32; vom 22.07.2015 – V R 23/14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 43; vom 13.06.2018 – XI R 20/14, BFHE 262, 174, BStBl II 2018, 800, Rz 64; BFH-Beschluss vom 12.10.2018 – XI B 65/18, BFH/NV 2019, 129, Rz 12, jeweils m.w.N.).

c) Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Klägerin zumindest für die Lieferungen ab dem 05.04.2011 keinen Vertrauensschutz in Anspruch nehmen kann, da bereits der Belegnachweis nicht geführt wurde.

d) Aber auch für die Lieferungen vor dem 05.04.2011 ist kein Vertrauensschutz zu gewähren. Unabhängig davon, dass die Aufzeichnung einer im Zeitpunkt der streitigen Lieferungen ungültigen USt-IdNr.–zumindest wenn es sich (wie hier) um die ursprünglich diesem Erwerber erteilte USt-IdNr.handelt– die Voraussetzungen des Buchnachweises erfüllt hätte, hat das FG für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die Klägerin die Unrichtigkeit der Angaben der J-S.A.R.L. (Angabe einer ungültigen USt-IdNr.) bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns erkennen konnte, und deshalb den Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG nicht in Anspruch nehmen kann.

aa) Die Frage, ob die „Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns“ beachtet wurde, ist durch eine Würdigung der tatsächlichen Umstände des jeweiligen Einzelfalls, ggf. nach Durchführung einer entsprechenden Beweisaufnahme, zu entscheiden (vgl. EuGH-Urteile Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, UR 2012, 796, Rz 53 f.; Traum vom 09.10.2014 – C-492/13, EU:C:2014:2267, HFR 2014, 1131, Rz 41; BFH-Beschlüsse vom 28.09.2009 – XI B 103/08, BFH/NV 2010, 73, Rz 5; in BFH/NV 2019, 129, Rz 11, m.w.N.).

bb) Das FG hat den Sachverhalt in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend gewürdigt, dass für die Klägerin im Streitfall Anlass bestand, unmittelbar vor Ausführung der ersten Lieferung und darüber hinaus erneut in regelmäßigen Abständen Anfragen nach § 18e UStG zu stellen, und dass die Klägerin dieser Sorgfaltspflicht nicht nachgekommen ist, da sie lediglich einmalig bei Anbahnung der Geschäftsbeziehung vor der ersten Lieferung im Juli 2010 eine qualifizierte Abfrage vornahm. Da nach den Feststellungen des FG die USt-IdNr. seit dem 24.06.2010 ungültig war und keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die luxemburgischen Steuerbehörden die USt-IdNr.der J-S.A.R.L. rückwirkend gelöscht hätten und Löschung und Widerruf einer gültigen USt-IdNr.im Regelfall ex nunc wirken (vgl. Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 261 Umsatzsteuer-Identifikationsnummer Rz 172 f.; Stadie, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., § 27a Rz 8), war dieser Sorgfaltspflichtverstoß schon seit der ersten Lieferung kausal dafür, dass die Klägerin keine Kenntnis von der Ungültigkeit der USt-IdNr. der J-S.A.R.L. hatte.

cc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass Zusicherungen und die Akzeptanz vorgelegter Unterlagen durch Behörden aufgrund des Grundsatzes der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes zu berücksichtigen sind (vgl. EuGH-Urteile Teleos u.a. vom 27.09.2007 – C-409/04, EU:C:2007:548, BStBl II 2009, 70, Rz 50; Santogal M-Comércio e Reparacao de Automóveis, EU:C:2017:453, HFR 2017, 780, Rz 75 f.; Enteco Baltic, EU:C:2018:473, HFR 2018, 672, Rz 97). Zum einen kann solchen Vertrauensschutz nur in Anspruch nehmen, wer alle Sorgfaltspflichten beachtet hat, und zum anderen fehlt es im Streitfall an einer Zusicherung oder Akzeptanz von Nachweisen durch das FA. Solche liegen insbesondere nicht darin, dass Zusammenfassende Meldungen oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht beanstandet wurden (vgl. EuGH-Urteil Enteco Baltic, EU:C:2018:473, HFR 2018, 672, Rz 98).

IV. Die Revision der Klägerin gegen die Entscheidung der Vorinstanz über den Erlass von Umsatzsteuer im Billigkeitswege ist unbegründet, da das FG zu Recht festgestellt hat, dass kein Ermessensfehler des FA vorliegt.

1. Gemäߧ 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre.

2. Persönliche Billigkeitsgründe sind weder geltend gemacht noch sonst ersichtlich. Aber auch sachliche Billigkeitsgründe liegen nicht vor, wie das FA ermessensfehlerfrei (§ 102 FGO) entschieden hat.

Insbesondere ergeben sich solche nicht daraus, dass das FA seit dem 06.10.2010 Kenntnis von der Löschung der USt-IdNr.der J-S.A.R.L. hatte und dies erst am 11.04.2011 der Klägerin mitgeteilt hat. Denn das Aufzeichnen einer jeweils gültigen USt-IdNr.(und damit auch deren Überprüfung) ist eine eigenständige Pflicht des Steuerpflichtigen gemäߧ 17c UStDV a.F. Deshalb ist es Aufgabe des Steuerpflichtigen, die hierfür nach § 18e UStG eingerichtete Abfragemöglichkeit wahrzunehmen (vgl. BFH-Beschluss vom 14.08.2014 -X B 174/13, BFH/NV 2014, 1725, Rz 18). Aufgrund ihrer eigenen Sorgfaltspflichtverletzung kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, das FA hätte sie aufgrund ihres Schreibens vom 01.09.2010 auf Bedenken hinsichtlich der von ihr angenommenen Steuerfreiheit des Geschäfts mit der J-S.A.R.L. oder eine eventuelle Ungültigkeit der USt-IdNr.hinweisen müssen.

V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung muss der Senat über die gesamten Kosten des Verfahrens entscheiden. Danach tragen die Klägerin 53 % und der Beklagte 47 % der Kosten des gesamten Verfahrens.

Zur Prüfung der Auslastung einer Ferienwohnung müssen die individuellen Vermietungszeiten des jeweiligen Objekts an Feriengäste mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden. So entschied der BFH (Az. IX R 33/19).

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 23.10.2019 – 3 K 276/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, wie für Zwecke der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht im Zusammenhang mit der Vermietung von Ferienwohnungen die ortsübliche Vermietungszeit zu bestimmen ist.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2013 machten sie negative Einkünfte aus der Vermietung einer Ferienwohnung in Höhe von 9.104 € geltend. Die 65 qm große Ferienwohnung befindet sich in dem im Übrigen selbstgenutzten Haus der Kläger in A (Bundesland Mecklenburg-Vorpommern), das eine Gesamtwohnfläche von ca. 200 qm aufweist. Die Ferienwohnung wurde in den Jahren 2005 bis 2015 wie folgt vermietet:

Jahr	Vermietungstage
2005	61
2006	77
2007	81
2008	113
2009	82
2010	86
2011	92
2012	66
2013	75
2014	124
2015	104

Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die (negativen) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 25.06.2014 nicht berücksichtigt hatte, wies er den dagegen gerichteten Einspruch der Kläger mit Einspruchsentscheidung vom 26.06.2015 als unbegründet zurück. Zwar hätten die Kläger die ausschließliche Vermietung der Ferienwohnung nachgewiesen, die ortsübliche Vermietungszeit werde jedoch unterschritten. Nach der Erhebung des Statistischen Amtes Mecklenburg-Vorpommern (MV) habe die durchschnittliche Auslastung für die Stadt A bei 35,5 % (alle Unterkünfte) gelegen, für die Region … hingegen bei 29,3 % (alle Unterkünfte) bzw. 23,6 % (nur Ferienunterkünfte und Campingplätze). Dies ins Verhältnis gesetzt ergebe für die Stadt A eine durchschnittliche Vermietung von 104 Tagen im Jahr 2013 (nur Ferienunterkünfte und Campingplätze).Hingegen liege die Auslastung der Kläger bei 75 Vermietungstagen und damit bei nur 72,12 %. Der von den Klägern vorgelegten Statistik der Stadt A könne lediglich entnommen werden, dass es im Jahr 2013 bei 2 800 Betten –ohne Differenzierung nach der Art der Unterkunft– 226 520 Übernachtungen gegeben habe; sie könne daher nicht zugrunde gelegt werden. Vor diesem Hintergrund sei zur Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger eine Prognoserechnung durchzuführen, aus der sich für den Prognosezeitraum 2006 bis 2035 ein Gesamtwerbungskostenüberschuss von 154.198 € ergebe.

Mit der Klage wandten sich die Kläger gegen die Aufstellung einer Totalgewinnprognose und machten geltend, dass ihre Vermietungszeit die ortsübliche Vermietungszeit nach der Auswertung des Statistischen Amtes MV nicht um mehr als 25 % unterschreite. Denn nach den –nicht veröffentlichten, aber auf Anfrage jedermann zugänglichen– Erhebungen des Statistischen Amtes MV für 2013 ergebe sich für Ferienwohnungen und Ferienhäuser in der Stadt A eine Auslastung von 27 % bzw. 99 Vermietungstagen. Der von der Stadt A erfasste Wert der durchschnittlichen Bettenauslastung aller Betreiber und Vermieter liege sogar nur bei 22,16 % bzw. 81 Vermietungstagen.

Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 363 veröffentlichten Urteil vom 23.10.2019 gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und bejahte die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger.

Mit der Revision rügt das FA (sinngemäß) die Verletzung von § 76 Abs. 1 und § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bzw. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das FG habe keine den Maßstäben der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entsprechenden Feststellungen zur Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger getroffen. Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtige, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, habe das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 09.10.2013 – IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527). Die Vorinstanz habe aber wesentliche entscheidungserhebliche Aspekte der Rechtsprechung des BFH ebenso unbeachtet gelassen wie Erkenntnisse aus dem Verfahren und demzufolge auch weitere notwendige Abwägungen und Ermittlungen unterlassen.

Das FG habe auf eine von den Klägern eingereichte und vom Statistischen Amt MV erstellte, aber nicht amtlich veröffentlichte Übersicht über die Bettenauslastung für das Gemeindegebiet der Stadt A abgestellt. Diese Zahlen bezögen sich indes allein auf „Betriebe“ mit zehn (bis 2011: neun) und mehr Betten. Konkrete Zahlen für Vermieter mit weniger als zehn Betten –wie die Kläger– würden aus Gründen des Datenschutzes nicht erfasst. Das FG halte diese Zahlen für geeigneter als diejenigen, die auch andere, vor allem gewerbliche Betriebe (Hotels, Gasthöfe, Pensionen) beinhalteten und die es bislang zugrunde gelegt habe. Nach der BFH-Rechtsprechung sei die Bettenauslastung jedoch nicht (anstelle der objektbezogenen Ermittlung der ortsüblichen Vermietungstage) heranzuziehen (Urteile vom 28.10.2009 – IX R 30/08, BFH/NV 2010, 850, Rz 13; vom 08.01.2019 – IX R 37/17, BFH/NV 2019, 390, Rz 24). Wie das FG einräume, umfassten die von ihm herangezogenen Zahlen weder den streitgegenständlichen Vermieter noch eine wesentliche und damit repräsentative Zahl der in A ansässigen Kleinvermieter.

Zudem habe das FG unbeachtet gelassen, dass die 25 %-Grenze nur das Tatbestandsmerkmal der Dauervermietung ersetze. Es fehle jegliche Prüfung, ob sonstige Gründe vorlägen, die trotz Dauervermietung gegen eine typisierte Annahme der Überschusserzielungsabsicht sprechen (BFH-Beschluss vom 04.03.2016 – IX B 114/15, BFH/NV 2016, 917 unter Hinweis auf die Senatsrechtsprechung). Solche Umstände ergäben sich daraus, dass die Überschussprognose einen Totalverlust von 154.000 € und damit das Dreißigfache der jährlichen Einnahmen ergebe. Zwar sei die abstrakte Verlusthöhe kein Kriterium, da bei typisierter Betrachtung nicht auf das konkrete Objekt abzustellen sei (BFH-Urteil vom 24.08.2006 – IX R 15/06, BFHE 215, 112, BStBl II 2007, 256). Aus der Höhe der Verluste ergebe sich aber eine Pflicht zur Ermittlung, ob es dafür Gründe gebe, die mit den in der Senatsrechtsprechung benannten Kriterien vergleichbar seien. Das FG habe sich mit der Kostenstruktur der Wohnung jedoch gar nicht befasst. Bei einer Ferienwohnung im eigenen Haus bestünden für manche Vermieter andere Qualitätsansprüche als bei einem Objekt, das „von der Stange“ und fernab von zuhause ohne persönlichen Kontakt zu den Gästen angeboten werde. Neben der Qualität der Immobilie selbst komme z.B. auch die Wertigkeit der Ausstattung in Betracht. Die Kläger verwendeten 50 % der jährlichen Einnahmen auf die Einrichtung der Ferienwohnung; das liege um ein Vielfaches über dem Durchschnitt. Nehme man Absetzungen für Abnutzung und Werbung noch hinzu, ergebe sich für die Wohnung bereits ohne Finanzierungskosten –und damit ohne den wesentlichen Teil der sich im Laufe der Jahre verringernden Aufwendungen– eine Unterdeckung. Auch die Nebenkosten seien mit über 40 % beträchtlich. Das FG habe trotz des –in Gegenwart, Vergangenheit und Zukunft relativ konstanten– jährlichen Einnahmen-Ausgaben-Verhältnisses von 1:2 keine weiteren Ermittlungen angestellt. Die Sache sei deswegen an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie nehmen im Wesentlichen auf die einschlägige Senatsrechtsprechung und die erstinstanzliche Entscheidung Bezug.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1. Das angefochtene Urteil wird im Tatbestand auf S. 3 gemäߧ 107 Abs. 1 FGO dahin gehend berichtigt, dass die Ferienwohnung im Jahr 2008 nicht an 13 Tagen, sondern an 113 Tagen vermietet war. Es handelt sich offenbar um einen Schreibfehler (s. nur den klägerischen Schriftsatz vom 06.06.2017, Bl. 181 ff. FG-Akte), für dessen Berichtigung im Revisionsverfahren der BFH zuständig ist (vgl. BFH-Urteile vom 20.05.2010 – VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; vom 09.05.2012 -I R 91/10, BFH/NV 2012, 2004).

2. Soweit das FA auch die mangelnde Sachaufklärung durch die Vorinstanz gerügt hat, ist ihm dies aufgrund des Unterlassens einer entsprechenden Rüge in der mündlichen Verhandlung vor dem FG verwehrt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 24.06.2008 – IX R 12/07, BFH/NV 2008, 1484).

3. Ohne Rechtsfehler hat das FG die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (ohne Aufstellung einer Prognoserechnung) bejaht.

a) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäߧ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.

aa) Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Dies gilt bei ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen –abgesehen von Vermietungshindernissen– nicht erheblich (d.h. um mindestens 25 %) unterschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 215, 112, BStBl II 2007, 256; vom 19.08.2008 – IX R 39/07, BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138; BFH-Beschluss vom 14.01.2010 – IX B 146/09, BFH/NV 2010, 869). Denn das Vermieten einer Ferienwohnung ist mit einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr –bis auf ortsübliche Leerstandszeiten– an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Nur so zeigt sich in nachprüfbarer Weise, dass der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt hat (eingehend dazu BFH-Urteil vom 26.10.2004 – IX R 57/02, BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, beginnend ab II.2.c, Rz 15 f., m.w.N.). Seine Tätigkeit entspricht dann dem Typus des „Dauervermieters“ und rechtfertigt die typisierende Annahme, dass die Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt (vgl. zur Wohnungsvermietung BFH-Urteil vom 30.09.1997 – IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 2.c, Rz 22; s.a. Thürmer, Der Betrieb –DB–2002, 444, 447).

bb) Zur Prüfung der Auslastung einer Ferienwohnung müssen die individuellen Vermietungszeiten des jeweiligen Objekts an Feriengäste mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 1484; vom 31.01.2017 – IX R 23/16, BFH/NV 2017, 897, Rz 19). Dabei ist „Ort“ nicht identisch mit dem Gebiet einer Gemeinde; er kann –je nach Struktur des lokalen Ferienwohnungsmarktes– das Gebiet einer oder mehrerer (vergleichbarer) Gemeinden oder aber auch lediglich Teile einer Gemeinde oder gar nur den Bereich eines Ferienkomplexes umfassen (s. allgemein BFH-Urteile in BFH/NV 2019, 390, Rz 24, und in BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138; zur Prüfung der Auslastung eines dauerhaft im Rahmen eines Zwischenmietverhältnisses überlassenen Hotelappartements s. BFH-Urteil vom 02.07.2019 -IX R 18/18, BFH/NV 2020, 9, Rz 17; s. ferner Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 72).

Die bei der Auslastungsprüfung heranzuziehenden durchschnittlichen Vermietungszeiten des jeweiligen „Ortes“ müssen –soweit als möglich– repräsentativ sein. Dementsprechend hat die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Vermietung von Ferienwohnungen auf die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen abgestellt (BFH-Urteile in BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, unter II.4.c, Rz 22; vom 15.02.2005 – IX R 53/03, BFH/NV 2005, 1059, unter II.5.b, Rz 15; in BFH/NV 2008, 1484, unter II.2.a, Rz 13). Individuelle Vermietungszeiten einzelner anderer Vermieter von Ferienwohnungen im selben „Ort“ genügen nicht (BFH-Urteil in BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138, unter II.1.c, Rz 15: Werte von ein bis zwei Vermietern unzureichend).

cc) Liegen die genannten zusätzlichen Voraussetzungen bei einer Ferienimmobilie nicht vor oder können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist die Vermietung an Feriengäste mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Das bedeutet, es fehlt in Ermangelung einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit die Basis, aufgrund derer das Gesetz die Einkünfteerzielungsabsicht typisiert. Die Einkünfteerzielungsabsicht muss dann durch eine Prognose überprüft werden, die den Anforderungen des BFH-Urteils vom 06.11.2001 – IX R 97/00 (BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) entspricht (Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 178; Drüen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 21 EStG Rz B 154). Die Feststellungslast für die Voraussetzungen der Typisierung obliegt dem Steuerpflichtigen (BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 897, Rz 20; BeckOK EStG/Spilker, 7. Ed. [01.05.2020], EStG § 21 Rz 278.1).

dd) Die Feststellung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen. Die Entscheidung beruht im Wesentlichen auf Schlussfolgerungen tatsächlicher Art, die zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. von § 118 Abs. 2 FGO gehören. Das Revisionsgericht kann solche Feststellungen des FG grundsätzlich nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstoßen; die Schlussfolgerungen des FG sind schon dann rechtmäßig, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II.1.h, Rz 32, m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG die Einkünfteerzielungsabsicht bejaht hat.

aa) Nach den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) haben die Kläger ihre Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten.

bb) Das FG hat –im Ergebnis ebenfalls für den BFH bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)– festgestellt, dass die Vermietungstätigkeit der Kläger die ortsübliche Vermietungszeit nicht erheblich unterschreitet.

aaa) Nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats ist die Einkünfteerzielungsabsicht der Steuerpflichtigen nur dann anhand einer Prognose nach den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen –ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind–erheblich unterschreitet. In diesem Zusammenhang markiert die Unterschreitensgrenze von 25 % keinen starren Wert; lediglich aus Vereinfachungsgründen und um den bei einer solchen Prüfung unvermeidlichen Unsicherheiten Rechnung zu tragen, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die zur Prognose führende Grenze bei „mindestens“ 25 % angesetzt (s. BFH-Urteil in BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, m.w.N.). Zu beachten ist überdies, dass bei der Prüfung der Frage, ob die Tätigkeit eines Ferienwohnungsvermieters dem Typus des „Dauervermieters“ entspricht, stets –um den Einfluss temporärer Faktoren möglichst gering zu halten und ein einheitliches Bild zu erlangen– auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum abzustellen ist (vgl. hierzu auch Thürmer, DB 2002, 444, 447, zur zeitraumbezogenen Betrachtung bei der Beurteilung, ob eine Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten wird).

bbb) Im Streitfall ist die auf dem Vortrag der Kläger basierende Feststellung des FG, die (ortsübliche) Auslastung von Ferienwohnungen und Ferienhäusern in A habe in den Jahren 2011 bis 2015 –nach den Erhebungen des Statistischen Amtes MV– zwischen 92 und 110 Tage betragen, nicht zu beanstanden. Die Vermietungstage der Kläger haben im selben Zeitraum durchschnittlich 92 Tage betragen und mithin die ortsübliche Auslastung (durchschnittlich 102 Tage) nicht erheblich unterschritten. Diese Feststellungen des FG verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze. Seine Schlussfolgerungen liegen nicht außerhalb des ihm zustehenden Beurteilungsrahmens. Die Einwendungen des FA vermögen daran nichts zu ändern.

Dies gilt insbesondere für den Einwand, das vom FG zur Beurteilung herangezogene statistische Material sei –hinsichtlich der einbezogenen Unterkünfte– untauglich. Dem vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Es erscheint vielmehr sachgerecht, auf die betreffende Unterkunftskategorie (Ferienwohnungen und Ferienhäuser) im Belegenheitsort (A) abzustellen. Da es sich insoweit um amtliche Daten handelt, greift der Einwand mangelnder Repräsentativität nicht durch. Dass die Daten nur auf Anfrage zugänglich gemacht, nicht aber allgemein veröffentlicht werden, steht ihrer Verwertbarkeit ebenfalls nicht generell entgegen.

Entgegen der Revision erweist es sich im Streitfall auch als unschädlich, dass das FG nur auf statistische Zahlen zur sog. Bettenauslastung zurückgreifen konnte. Zwar hat die Rechtsprechung bisher betont, dass bei der Prüfung, ob der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt hat, in erster Linie auf die Vermietungstage der Ferienwohnung abzustellen ist. Statistische Erhebungen zur Bettenauslastung lassen aber, wie der Streitfall zeigt, unter Umständen Rückschlüsse auf die Vermietungstage zu, wenn sie sich auf die im Einzelfall maßgebliche Ferienwohnungskategorie und den maßgeblichen örtlichen Erhebungsbereich beziehen. Denn unter diesen Prämissen kann die Bettenauslastung einer Ferienwohnung die Auslastung nach Vermietungstagen allenfalls –zu Lasten des Steuerpflichtigen– unterschreiten, nicht aber –zugunsten des Steuerpflichtigen–übersteigen. Als Vermietungstage werden nämlich (pauschal) alle Tage erfasst, in denen die Ferienwohnung vermietet wird; ob dabei die zulässige Gästezahl erreicht wird, ist ohne Bedeutung. Hingegen gibt die Bettenauslastung personenbezogen Auskunft über die Belegung der Ferienwohnung.

Soweit der Senat im Urteil in BFH/NV 2019, 390 in Rz 24 darauf hingewiesen hat, dass zur Prüfung der Auslastung der Ferienwohnung „die individuellen Vermietungszeiten jedes einzelnen Objekts, nicht aber dessen Bettenauslastung“ mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden, ergibt sich daraus nichts anderes. In dem dort in Bezug genommenen BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 917 hat es der Senat als im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung stehend angesehen, wenn das FG zur Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen vordringlich auf die ihm vorliegenden statistischen Daten zu den durchschnittlichen örtlichen Vermietungszeiten und nicht auf diejenigen zur Bettenauslastung abstellt. Auch soweit der genannte BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 917 sich auf das –zur lediglich halbjährigen Ferienvermietung ergangene– BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 850 bezieht, liegt darin kein Widerspruch. In jenem Fall hatte das FG eine nur unterdurchschnittliche Auslastung des Ferienhauses im Vergleich zur Region angenommen; der Senat hat in seiner Revisionsentscheidung u.a. ausgeführt, „das FG ist –ungeachtet fehlender Feststellungen zu örtlichen Vermietungszeiten im Unterschied zur regionalen Bettenauslastung– im Ergebnis zu Recht von der Notwendigkeit einer Überschussprognose ausgegangen“ (Rz 13). Damit hat der Senat lediglich klargestellt, dass räumlicher Bezugspunkt der Vergleichsprüfung örtliche, nicht aber regionale Vermietungszeiten sein müssen.

cc) Besondere Umstände, die gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, sind im Streitfall –entgegen der Revision– nicht ersichtlich. Daher ist es unerheblich, ob die Kläger mit ihrer auf Dauer angelegten Fremdvermietung tatsächlich einen Totalüberschuss erzielen können. Denn zu einer dies überprüfenden Prognose kommt es nicht. Es ist für die typisierende Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht kennzeichnend, auf den typischen statt auf den verwirklichten Geschehensablauf abzustellen (BFH-Urteil in BFHE 215, 112, BStBl II 2007, 256, Rz 9).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob ein Kanzleiabwickler nach § 55 BRAO Vermögensverwalter i. S. des § 34 Abs. 3 AO ist (Az. XI R 18/19).

Hat ein Betrieb binnen zweier Jahre vor einem Erbfall oder einer Schenkung Verwaltungsvermögen aus Eigenmitteln erworben oder umgeschichtet, fällt insoweit die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Begünstigung des Betriebsvermögens fort. Das entschied der BFH (Az. II R 8/18, II R 13/18, II R 18/18, II R 21/18, II R 41/18).

Leitsatz:

1. Zum nicht begünstigten jungen Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG i.d.F. des ErbStRG gehört jedes einzelne Wirtschaftsgut des Verwaltungsvermögens, das sich weniger als zwei Jahre vor dem Stichtag durchgehend im Betriebsvermögen befand. Es ist keine gruppenbezogene Betrachtung vorzunehmen.
2. Auf die Herkunft des Vermögensgegenstandes oder der zu seiner Finanzierung verwendeten Mittel kommt es nicht an.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 14.03.2018 – 2 K 1056/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) ist eine KGaA. An ihrem Kommanditkapital waren V zu 48 %, der Kläger und Revisionskläger zu 2. (Kläger zu 2.) und die Klägerin und Revisionsklägerin zu 3. (Klägerin zu 3.) zu jeweils 26 %beteiligt. Mit Vertrag vom 12.12.2011 schenkte V dem Kläger zu 2. und der Klägerin zu 3. jeweils ein Paket Stückaktien.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stellte mit einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 11.12.2013 erklärungsgemäß nach § 151 Abs. 1 Satz 1Nr. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) den Wert der durch die Kläger zu 2. und 3. jeweils erworbenen Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf den Stichtag 12.12.2011 mit … € sowie die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens mit insgesamt … € fest. Die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des jungen Verwaltungsvermögens stellte es auf 0 € fest.

Nach einer Außenprüfung bei der Klägerin zu 1. stellte das FA mit Bescheid vom 02.10.2014den Wert der jeweiligen Anteile an der Kapitalgesellschaft auf … €, eine Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens von … € und eine Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des jungen Verwaltungsvermögens von … € fest. Nach den Feststellungen der Außenprüfung handelte es sich um Wertpapierzugänge zwischen dem 02.11.2011 und dem 31.12.2011, die aus betrieblichen Mitteln angeschafft worden seien.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ist davon ausgegangen, dass auch die innerhalb des Zweijahreszeitraums aus betrieblichen Mitteln angeschafften Wertpapiere nicht begünstigtes sog. „junges Verwaltungsvermögen“i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) –ErbStG a.F.–seien. Die Vorschrift sei nicht auf Fälle zu beschränken, in denen das Verwaltungsvermögen zuvor eingelegt worden sei, sondern finde nach Wortlaut und Gesetzeshistorie auch Anwendung, wenn es aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden sei (sog. Aktivtausch). Eine auf Einlagen beschränkte Regelung könne leicht umgangen werden. Eine teleologische Reduktion in Bezug auf Fälle der Umschichtung von (Alt-)Verwaltungsvermögen in neues Verwaltungsvermögen widerspreche der Ausgestaltung der Norm als abstrakter Missbrauchsvorschrift. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1378 veröffentlicht.

Mit der Revision rügen die Kläger eine Verletzung von § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. Zwar sei es zutreffend, dass die Vorschrift zwecks Vermeidung von Missbräuchen nicht auf Einlagen beschränkt werden könne und grundsätzlich auch den Aktivtausch umfasse. Jedoch sei der Begriff „Verwaltungsvermögen“ im Rahmen des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. nicht mit den einzelnen Gegenständen des Verwaltungsvermögens gleichzusetzen, sondern erfasse entweder das Verwaltungsvermögen insgesamt oder zumindest die in § 13b Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG a.F. definierten Kategorien des Verwaltungsvermögens. Damit seien Umschichtungen von Verwaltungsvermögen durch Aktivtausch zumindest innerhalb der jeweils maßgebenden Verwaltungsvermögenskategorie unschädlich, da diese den Umfang des Verwaltungsvermögens nicht ausweiteten. Entsprechendes gelte, wenn, wie im Streitfall, der Erwerb von Verwaltungsvermögen durch Aufnahme von Darlehen finanziert werde. Wenn der Erhöhung des Aktivvermögens Schulden gegenüberstünden und sich der Unternehmenswert nicht erhöhe, könne das nie Gestaltungsmissbrauch sein.

Die Kläger beantragen,die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 02.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des jungen Verwaltungsvermögens der KGaA auf den 12.12.2011 auf 0 € zu ändern.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Gesetz stelle auf die Mittelherkunft nicht ab. Ob im Übrigen Umschichtungen im Verwaltungsvermögen begünstigungsschädlich seien, sei unerheblich. Der Ankauf der Wertpapiere aus Geldmitteln –die zum damaligen Zeitpunkt noch nicht zum Verwaltungsvermögen gehörten–, sei ein normaler Aktivtausch, der nie zu einer Ausweitung des Unternehmenswerts führe.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen unterstützt das Vorbringen des FA und stellt keinen Antrag.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Feststellung der Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des jungen Verwaltungsvermögens rechtmäßig ist.

1. Das FA hat neben dem Wert der Anteile an einer Kapitalgesellschaft nach § 12 Abs. 2ErbStGi.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG auch die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens und des jungen Verwaltungsvermögens verfahrensrechtlich zutreffend gesondert festgestellt.

a) Gemäߧ 37 Abs. 6 ErbStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 (StVereinfG 2011) vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) sind u.a. § 13b Abs. 2 und Abs. 2a ErbStG i.d.F. des StVereinfG 2011 auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 30.06.2011 entsteht. Nach§ 13b Abs. 2a Satz 1 ErbStG i.d.F. des StVereinfG 2011 stellt das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit örtlich zuständige Finanzamt i.S. des § 152 Nrn. 1 bis 3 BewG die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG a.F. und des jungen Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. gesondert fest, wenn diese Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung i.S. dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Für die Übertragung eines Anteils am Betriebsvermögen gilt dies nach § 13b Abs. 2a Satz 2 ErbStG i.d.F. des StVereinfG 2011 entsprechend.

b) Die Schenkung der Aktien ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. § 7Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbar. Die Steuer ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung am 12.12.2011 und damit nach dem 30.06.2011 entstanden, so dass eine gesonderte Feststellung durchzuführen ist.

2. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht u.a. nach § 13a ErbStG steuerfrei ist.

a) Anzuwenden sind im Streitfall §§ 13a, 13b ErbStG a.F., die in den im Streitfall maßgebenden Teilen bis 2011 unverändert geblieben sind. Die Vorschriften in der im Streitfall anwendbaren Fassung sind nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 (BGBl I 2015, 4, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) mit Art. 3 des Grundgesetzes unvereinbar. Das BVerfG hat jedoch ihre Anwendbarkeit bis zu einer Neuregelung angeordnet, die spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffen war.

b) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 4 ErbStG a.F. bleibt vorbehaltlich des § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen u.a. der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25 %unmittelbar beteiligt war, zu 85 % außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Die KGaA ist handelsrechtlich (Schmidt in Schmidt/Lutter, Aktiengesetz, 3. Aufl. 2015, § 278 Rz 1) und steuerrechtlich (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) Kapitalgesellschaft. § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. ermöglicht einen Verschonungsabschlag von 100 %, wenn u.a. der Anteil des Verwaltungsvermögens die Grenze von 10 % nicht überschreitet.

c) Gemäߧ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt ausgenommen Vermögen im Sinne des Absatzes 1, wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Zum Verwaltungsvermögen gehören nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. nach jeweils näherer Maßgabe, Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (Nr. 1), Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt (Nr. 2), Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt (Nr. 3), Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen (Nr. 4) sowie Kunstgegenstände u.Ä. (Nr. 5).

d) Kommt § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. nicht zur Anwendung, gehört solches Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG a.F. nicht zum begünstigten Vermögen im Sinnedes Absatzes 1, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war (§ 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F.). Dieses nicht zum begünstigten Vermögen gehörende Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. ist durch Art. 8 Nr. 2 Buchst. a StVereinfG 2011 als „junges Verwaltungsvermögen“ legal definiert worden.

3. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. ist wirtschaftsgutsbezogen zu verstehen. Ein Wirtschaftsgut des Verwaltungsvermögens, das sich weniger als zwei Jahre durchgehend im Betriebsvermögen desjenigen Betriebes befand, der unmittelbar oder vermittelt durch einen Gesellschaftsanteil Gegenstand des Erwerbs ist, ist „junges Verwaltungsvermögen“ und als solches nicht begünstigt. Es ist keine Saldierung oder gattungsbezogene Betrachtung vorzunehmen. Auf die Herkunft des Vermögensgegenstandes oder der zu seiner Finanzierung verwendeten Mittel kommt es nicht an. Eine einzelfallbezogene Missbrauchsprüfung findet nicht statt.

a) Die Auslegung der Vorschrift ist umstritten. Die Finanzverwaltung bezieht die Vorschrift auf das einzelne Wirtschaftsgut. Sie geht in R E 13b.27 Satz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2019 vom 16.12.2019 (BStBl I 2019, Sondernr. 1/2019, 2; früher R E 13b.19 Abs. 1 Satz 2 der ErbStR 2011, BStBl I 2011, Sondernr. 1/2011, 2) davon aus, dass zum jungen Verwaltungsvermögen nicht nur innerhalb des Zweijahreszeitraums eingelegtes Verwaltungsvermögen gehört, sondern auch Verwaltungsvermögen, das innerhalb dieses Zeitraums aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden ist. Dies erfasst dem Wortlaut der Richtlinie nach zumindest Anschaffungen aus solchem Betriebsvermögen, das nicht zum Verwaltungsvermögen gehört, aber wohl auch Umschichtungen von einem Wirtschaftsgut des Verwaltungsvermögens in ein anderes Wirtschaftsgut des Verwaltungsvermögens. Im Schrifttum wird teilweise die Umschichtung wegen fehlender Missbrauchsgefahr für begünstigungsunschädlich erachtet (vgl. etwa Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 171; S. Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 5. Aufl., § 13b ErbStG Rz 284; differenzierend Wachter, in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 6. Aufl., § 13b Rz 681 bis 684). Insoweit wird der Begriff des Verwaltungsvermögens als Gattungsbegriff angesehen. Zur Begründung wird u.a. auf die Ausführungen in der BRDrucks 778/06 vom 03.11.2006 (S. 22 f.) verwiesen. Teilweise wird aber auch mit der Finanzverwaltung eine restriktive Betrachtungsweise unter Bezugnahme auf die Vorstellungen des Gesetzgebers befürwortet (vgl. etwa Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rz 391; Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 13b Rz 225; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13b ErbStG Rz 231; Kirnberger in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 13b ErbStG Rz 102, Stand 01.06.2018).

b) Mit den Worten „solches Verwaltungsvermögen im Sinne des Satzes 2 Nr. 1 bis 5“ in § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. ist nach der gesetzlichen Systematik jeder einzelne Vermögensgegenstand gemeint (vgl. § 240 Abs. 1 i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 des Handelsgesetzbuchs).

aa) Der Begriff „Verwaltungsvermögen“ kann zwar einen Gattungsbegriff darstellen, steht aber in der Vorschrift nicht isoliert. Der Hinweis „solches“ und die in Bezug genommene Aufzählung in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG a.F. machen deutlich, dass die Vorschrift die einzelnen Wirtschaftsgüter des jungen Verwaltungsvermögens meint. Hinzu tritt, dass die in der Vorschrift vorgesehene Zurechnung sich für jedes einzelne Wirtschaftsgut unterschiedlich darstellen kann und deshalb denknotwendig auf das einzelne Wirtschaftsgut zu beziehen ist.

bb) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass der unmittelbar folgende § 13b Abs. 2 Satz 4 ErbStG a.F. ausdrücklich zwischen dem Verwaltungsvermögen und den Einzelwirtschaftsgütern des Verwaltungsvermögens differenziert und dort mit dem an erster Stelle genannten Begriff ersichtlich die Gesamtheit aller im Betrieb befindlichen Gegenstände des Verwaltungsvermögens meint. Da sich die Bedeutung des Begriffs in § 13b Abs. 2 Satz 4 ErbStG a.F. allein aus der Funktion des Satzes (Berechnungsvorschrift) erschließt, zeigt dies, dass auch bei Auslegung des vorgehenden § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. in erster Linie dessen Funktionsweise und Zusammenhang in den Blick zu nehmen sind.

cc) Die BRDrucks 778/06 vom 03.11.2006 rechtfertigt keine andere Auslegung. Der darin enthaltene Gesetzentwurf ist nicht in das ErbStG a.F. aufgenommen worden.

c) Eine teleologische Reduktion der Vorschrift in der Weise, dass die Zurechnung des Einzelwirtschaftsguts ergänzt wird durch eine konkrete missbräuchliche Gestaltung im Einzelfall, durch die Verknüpfung der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts mit einer Privateinlage, ist nicht möglich. Die Grenzen vertretbarer Auslegung und zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung sind zwar weit gezogen, dürfen sich aber nicht dem vom Gesetzgeber festgelegten Sinn und Zweck des Gesetzes entziehen, sondern müssen die gesetzgeberische Grundentscheidung respektieren. Eine Interpretation, die sich über den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers hinwegsetzt, greift unzulässig in die Kompetenz des demokratisch legitimierten Gesetzgebers ein (im Einzelnen Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 26.11.2018 – 1 BvR 318/17, 1 BvR 1474/17, 1 BvR 2207/17, Neue Juristische Wochenschrift 2019, 351, Rz 29 bis 32).

aa) Nach diesem Maßstab ist eine Auslegung der Vorschrift in der Weise, dass im Einzelfall ein denkbarer Missbrauch zu prüfen ist, nicht zulässig. Sie stünde mit der Regelungskonzeption des Gesetzes nicht in Einklang. Wäre eine Missbrauchsprüfung im Einzelfall gewollt, hätte ein Missbrauchselement zwingend zum Tatbestandsmerkmal erhoben werden müssen. Knüpft die Vorschrift an anderweit definierte Merkmale an, ist stattdessen eine Typisierung gewollt. Der zulässige Auslegungsspielraum bezieht sich allein auf die Reichweite der Typisierung. Diese impliziert, dass im Einzelfall kein Missbrauch vorliegen muss. Umschichtungen, auch innerhalb des Verwaltungsvermögens, oder auch Kapitalanlagen in Gestalt von Verwaltungsvermögen können betriebswirtschaftlich sinnvoll und angezeigt sein und trotzdem grundsätzlich zu jungem Verwaltungsvermögen führen. Gleichgültig ist demnach auch, ob das erworbene Verwaltungsvermögen aus angesparter Liquidität oder aus Kreditmitteln finanziert wurde.

bb) Die Vorschrift ist nicht auf Fälle der Einlage von Verwaltungsvermögen aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen innerhalb der Zweijahresfrist beschränkt. Zum einen ist die Einlage gerade nicht gesetzliches Tatbestandsmerkmal geworden, obwohl dies rechtstechnisch ohne Weiteres möglich gewesen wäre, wie etwa § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG a.F. zeigt. Zum anderen könnte der Zweck der Vorschrift, Missbräuche durch kurzfristige Einlagen aus dem Privatvermögen zu verhindern, so nicht erreicht werden. Eine derartige Eingrenzung wäre ohne Weiteres durch Einlage eines nicht zum Verwaltungsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts und Erwerb von Verwaltungsvermögen aus der so erlangten Liquidität zu umgehen. Im Streitjahr wäre dies sogar noch durch Einlage von Finanzmitteln möglich gewesen, denn Geldforderungen, die nicht Wertpapiere oder Wertpapieren vergleichbar sind, wie etwa Sichteinlagen, Sparanlagen und Festgeldkonten bei Kreditinstituten sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Forderungen an verbundene Unternehmen sowie Bargeld, rechneten seinerzeit noch nicht zum jungen Verwaltungsvermögen (vgl. Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 27.09.2012 – II R 9/11, BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899, Rz 38 bis 43). Dies ist erst seit Einfügung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG durch Art. 30 des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.06.2013 –AmtshilfeRLUmsG– (BGBl I 2013, 1809) der Fall, und zwar für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 06.06.2013 entsteht (§ 37 Abs. 8 ErbStG, eingefügt durch Art. 30 Nr. 3 AmtshilfeRLUmsG). Dem entspricht die Vorschrift des § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 04.11.2016–ErbStGAnpG 2016–(BGBl I 2016, 2464), die nach § 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 auf Erwerbe anzuwenden ist, für die die Steuer nach dem 30.06.2016 entsteht.

d) Die Entstehungsgeschichte des Gesetzes lässt ebenfalls nicht erkennen, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. auf die Fälle der innerhalb der Zweijahresfrist getätigten Einlage aus dem Privatvermögen hätte beschränken wollen. Die zu § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. gegebene Begründung zum Entwurf des ErbStRG der Bundesregierung vom 28.01.2008 (BTDrucks 16/7918, S. 35, 36) skizzierte allgemein die Intention, überwiegend vermögensverwaltende Betriebe von den Verschonungen auszunehmen. Die späteren Bestrebungen des Bundesrates im Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 –JStG 2010– (BGBl I 2010, 1768), Verwaltungsvermögen nicht generell, sondern nur im Falle der Einlage für nicht begünstigt zu erachten, waren weder 2008 noch zu einem späteren Zeitpunkt Gesetz geworden (Entwurf des JStG 2010 der Bundesregierung vom 21.06.2010, BTDrucks 17/2249, S. 28; Stellungnahme des Bundesrates, BTDrucks 17/2823, S. 31, 32, Nr. 48; Gegenäußerung der Bundesregierung in BTDrucks 17/2823, S. 40 zu Nr. 48; Bericht des Finanzausschusses vom 28.10.2010, BTDrucks 17/3549, S. 11). Sie zeigen vielmehr, dass alle am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. nicht auf Einlagefälle beschränkt sahen. Die späteren Änderungsbestrebungen erlauben zwar einerseits keinen Rückschluss auf die Intention des ursprünglichen Gesetzgebers. Sie erlauben jedoch andererseits auch nicht, dem Gesetz einen Inhalt beizulegen, den es erst bei Durchführung der Änderung gehabt hätte. Daher ist auch nichts daraus herzuleiten, dass nach dem BVerfG-Urteil in BGBl I 2015, 4, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 die Bundesregierung im Zusammenhang mit ihrem Entwurf des ErbStGAnpG 2016 u.a. ausgeführt hat, die Regelungen für junges nicht begünstigtes Vermögen sollten den Missbrauch durch kurzfristige Einlage vermeiden (BTDrucks 18/5923vom 07.09.2015, S. 12, 29).

e) Nach diesen Maßstäben hat das FA das junge Verwaltungsvermögen in zutreffender Höhe festgestellt. Die erfassten Wertpapiere wurden innerhalb von zwei Jahren vor der Schenkung aus betrieblichen Mitteln angeschafft.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Die Bundesregierung teilt mit, dass sie davon ausgeht, dass zum 30.09.2020 keine cloud-basierte technische Sicherheitseinrichtung für die elektronischen Aufzeichnungssysteme und digitalen Grundaufzeichnungen von Kassensystemen am Markt zur Verfügung stehen wird.

Umsetzung der Kassensicherungsverordnung

Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 11.08.2020

Die Bundesregierung geht davon aus, dass zum 30. September 2020 keine cloud-basierte technische Sicherheitseinrichtung für die elektronischen Aufzeichnungssysteme und digitalen Grundaufzeichnungen von Kassensystemen am Markt zur Verfügung stehen wird. Mehrere größere Hersteller hätten mitgeteilt, dass das notwendige Zertifizierungsverfahren nicht bis dahin abgeschlossen sein wird, heißt es in einer Antwort ( 19/21351 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion ( 19/20314 ). Die Liberalen hatten sich darin nach der technischen Umsetzung der Kassensicherungsverordnung erkundigt.

Das BMF teilt mit, dass das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik nach § 5 KassenSichV das Schutzprofil „Sicherheitsmodulanwendung für elektronische Aufzeichnungssysteme“
BSI-CC-PP-0105-V2-2020, Version 1.0 überarbeitet hat (Az. IV A 4 – S-0316-a / 20 / 10011 :001).

Bekanntmachung eines Hinweises auf die Veröffentlichung geänderter Schutzprofile des BSI

„Schutzprofil „Sicherheitsmodulanwendung für elektronische Aufzeichnungssysteme“ BSI-CC-PP-0105-V2-2020, Version 1.0“

BMF, Schreiben IV A 4 – S-0316-a / 20 / 10011 :001 vom 07.08.2020

Grundsätzlich ist auch eine Fortführung der Zertifizierung nach der ersten Fassung des Schutzprofils in Version 0.75 möglich; gleiches gilt für die Re-Zertifizierung von bereits nach der ersten Fassung zertifizierten Produkten, sofern nur geringfügige Anpassungen am Produkt vorgenommen wurden.

Das geänderte Schutzprofil 1.0 ist auf der Internetseite des Bundesamtes für Sicherheit in der Informationstechnik veröffentlicht und kann unter folgendem Link aufgerufen werden:

• “ Schutzprofil „Sicherheitsmodulanwendung für elektronische Aufzeichnungssysteme“ BSI-CC-PP-0105-V2-2020, Version 1.0“: https://www.bsi.bund.de/SharedDocs/Zertifikate_CC/PP/aktuell/PP_0105_0105_V2.html

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.