BFH: Schenkungsteuer bei disquotaler Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG

1. Führt ein Gesellschafter dem Gesellschaftsvermögen einer KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale Einlage), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter vorliegen. Der andere Gesellschafter wird dadurch bereichert, dass sich seine über die KG gehaltene Beteiligung am Gesamthandsvermögen entsprechend erhöht.
2. Die Zuwendung erfolgt freigebig, wenn der einbringende Gesellschafter von dem anderen Gesellschafter keine entsprechende Gegenleistung erhält.
3. Eine freigebige Zuwendung des einbringenden Gesellschafters wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Einlage im Verhältnis zur KG gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, weil sie den Gemeinschaftszweck fördert.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.01.2017 3 K 518/15 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war als Kommanditistin an der KG mit einem nominellen Kapitalanteil in Höhe von 14.000 € beteiligt. Weitere Kommanditisten waren ihre drei Kinder mit einem nominellen Kapitalanteil von jeweils 2.000 €.Gegenstand des Unternehmens ist die Bewirtschaftung, die Verwaltung und die Verwertung des eigenen Vermögens und desjenigen ihrer Gesellschafter.

Nach§ 4 Abs. 5 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags wird bei der KG neben weiteren gesellschafterbezogenen Konten ein nichtgesellschafterbezogenes Rücklagenkonto geführt. Auf diesem Konto werden alle Einlagen eines Gesellschafters erfasst, die nicht der Einzahlung des Festkapitals oder der Dotierung der gesellschafterbezogenen Rücklage dienen (§ 4 Abs. 5 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags).

Zum 01.03.2012 trat der Ehemann (E) der Klägerin als weiterer Kommanditist mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 5.000 € in die KG ein. Das Kommanditkapital der KG betrug danach 25.000 €. Die Beteiligung der Klägerin hieran belief sich nunmehr auf 56 %.

Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 29.06.2012 leistete E eine Bareinlage in Höhe von X € in das Gesellschaftsvermögen der KG. Diese Einlage wurde auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto verbucht. Darüber hinaus leistete E aufgrund einer Vereinbarung vom 25.09.2012 mit der KG eine freiwillige Zuzahlung in das Gesellschaftsvermögen in Höhe von Y €. Diese Zahlung wurde ebenfalls auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto verbucht. Laut der Vereinbarung sollte die Liquidität der KG dazu dienen, den anstehenden Erwerb eines Grundstücks zu finanzieren. Die Zuzahlung sollte zu keiner Änderung der Haftsumme und der Kapitalanteile der Kommanditisten führen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) sah Zahlungen in Höhe von XX € (56 % von X €) und YY € (56 % von Y €) aufgrund der entsprechenden Wertsteigerung der Beteiligung der Klägerin an der KG als freiwillige Zuwendungen von E an. Ausgehend von einem Gesamterwerb in Höhe von ZZ €, der sich aus dem Erwerb vom 25.09.2012 in Höhe von YY € und dem Vorerwerb vom 29.06.2012 in Höhe von XX € gemäߧ 14 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zusammensetzte, brachte das FA den Freibetrag nach § 16 ErbStG in Höhe von 500.000 € in Abzug, nahm einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von … € an und setzte mit Bescheid vom 27.03.2014 Schenkungsteuer in Höhe von … € fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte zu seiner Begründung im Wesentlichen aus, die Klägerin sei durch die Zahlungen als freigebige Zuwendungen auf Kosten von E bereichert worden. Unabhängig von der Frage, ob nach zivilrechtlichen Grundsätzen die KG als Beschenkte anzusehen sei, seien für Zwecke der Schenkungsteuer nicht die Gesamthand, sondern die Gesamthänder als bereichert anzusehen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 696 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung der § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d, § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG geltend.

Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung, den Schenkungsteuerbescheid vom 27.03.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 23.01.2015 aufzuheben.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass in der freiwilligen Zahlung des E aufgrund der Vereinbarung vom 25.09.2012 in das Gesellschaftsvermögen der KG anteilig eine freigebige Zuwendung an die Klägerin liegt, durch die sie auf Kosten des E bereichert ist. Dementsprechend war auch die Bareinlage des E aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 29.06.2012 anteilig als Vorerwerb anzusetzen.

1. Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Eine Schenkung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist sowie in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit. Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 30.08.2017 II R 46/15,BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 29).

2. Führt ein Gesellschafter einer KG dem Gesellschaftsvermögen der KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der hinsichtlich der Höhe überden aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale Einlage), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an einen anderen Gesellschaftervorliegen. Dies ist dann der Fall, wenn sich die über das Gesellschaftsvermögen der KG gehaltene Beteiligung des anderen Gesellschafters am Gesamthandsvermögen erhöht, weil der einbringende Gesellschafter keine dem Wert seiner Einlage entsprechende Gegenleistung erhält.

a) Wer schenkungsteuerrechtlich als Erwerber durch den Vermögensübergang bereichert ist, richtet sich nicht (allein) danach, wer als Beschenkter am zivilrechtlichen Schenkungsvorgang beteiligt ist. Es bedarf vielmehr einer eigenständigen schenkungsteuerrechtlichen Prüfung, wer als Bedachter (Erwerber) durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert wurde (vgl. BFH-Urteil vom 14.09.1994 II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81, unter II., betreffend die Zuwendung an eine GbR).

b) Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (KG, OHG oder GbR) zivilrechtlich als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81, unter II., und vom 22.02.2017 II R 52/14, BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653, Rz 19). Insoweit entspricht der Bedachte i.S. des Schenkungsteuerrechts (der Gesamthänder) nicht dem Beschenkten i.S. des Zivilrechts (Gesamthandsgemeinschaft). Soweit der BFH in mehreren Entscheidungen ausgeführt hat, der Bedachte einer Schenkung sei ausschließlich nach Zivilrecht zu bestimmen (vgl. BFH-Urteile vom 09.12.2009 II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363, unter II.1.a. aa; vom 18.07.2013 II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12; in BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 29, und vom 13.09.2017 II R 54/15, BFHE 260, 181, BStBl II 2018, 292, Rz 13), hält er hieran zumindest für die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Schenkung nicht fest. Durch diese Entscheidungen sollte nicht von der Rechtsprechung im BFH-Urteil in BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81 abgewichen werden, nach der für die Erbschaft- und Schenkungsteuer die Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen sind, wenn einer Gesamthandsgemeinschaft durch Erbanfall oder Schenkung Vermögen zufällt.

c) Dementsprechend ist bei einer disquotalen Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG nicht die KG als Gesamthand, sondern sind die Gesellschafter als Gesamthänder vermögensmäßig als bereichert i.S. der §§ 7 Abs. 1 Nr. 1, 10 Abs. 1 ErbStG anzusehen.

Bei einer disquotalen Einlage eines Gesamthänders in das Gesellschaftsvermögen einer Gesamthand ohne entsprechende Gegenleistung kommt es zu einer über die Gesamthand vermittelten Vermögensverschiebung zwischen dem einbringenden Gesamthänder und dem Gesamthänder, dessen Beteiligung am über die Gesamthandsgemeinschaft gehaltenen Vermögen der Gesamthandschaft sich aufgrund der Einlage erhöht. Letzterer ist objektiv auf Kosten des einbringenden Gesamthänders bereichert. Unerheblich ist, dass zivilrechtlich betrachtetnicht die Gesellschafter Bedachte sind, sondern die KG, deren Gesamthandsvermögen sich durch die Einlage erhöht, als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt ist.

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin steht die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Teilrechtsfähigkeit einer (Außen)GbR nicht der schenkungsteuerrechtlichen Einordnung entgegen, bei einer Zuwendung an eine Gesamthandsgemeinschaft die Gesamthänder und nicht die Gesamthandsgemeinschaftals Bereicherte anzusehen.

a) Der BGH hat seit seinem Urteil vom 29.01.2001 II ZR 331/00 (BGHZ 146, 341, unter A.) der (Außen)GbR Teilrechtsfähigkeit zuerkannt. Die GbR kann als Teilnehmer am Rechtsverkehr Träger von Rechten und Pflichten und im Zivilprozess parteifähig i.S. des § 50 der Zivilprozessordnung (ZPO) sein. Sie ist ein eigenständiges Zuordnungssubjekt, das rechtsfähig ist und grundsätzlich am Rechtsverkehr teilnehmen kann. Der BGH führt zu seiner im Verhältnis zu früheren Entscheidungen geänderten Rechtsprechung aus, dieses Verständnis von der Teilrechtsfähigkeit der GbR biete ein praktikables und weitgehend widerspruchsfreies Modell für die vom Gesetz (§§ 718 bis 720 des Bürgerlichen Gesetzbuchs BGB) gewollte rechtliche Absonderung des Gesellschaftsvermögens vom Privatvermögen der Gesellschafter. Die Änderung der Rechtsprechung sei auf gesellschaftsrechtliche Erwägungen gestützt worden (vgl. BGH-Urteil vom 14.12.2016 VIII ZR 232/15, BGHZ 213, 136, Rz 23). Die traditionelle Auffassung, die ausschließlich die einzelnen Gesellschafter als Zuordnungssubjekte der die Gesellschaft betreffenden Rechte und Pflichten ansehe, weise konzeptionelle Schwächen auf (BGH-Urteil in BGHZ 146, 341,unter A.2.a).

b) Da die GbR ein eigenständiges Zuordnungssubjekt ist, ist zwischen ihr und ihren Gesellschaftern zu trennen (BGH-Urteil vom 19.11.2013 II ZR 149/12, juris, Rz 25). Durch die geänderte BGH-Rechtsprechung sollte dieser Trennung Rechnung getragen und die Zuordnung des Gesellschaftsvermögens verändert werden (BGH-Urteil in BGHZ 213, 136, Rz 20).Trägerin des Gesellschaftsvermögens ist nunmehr die GbR, und nicht mehr die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit (z.B. BGH-Urteil vom 25.09.2006 – II ZR 218/05, Betriebs-Berater BB 2006, 2490, unter I.2.; BGH-Beschlüsse vom 04.12.2008 V ZB 74/08, BGHZ 179, 102, unter IV.3.b, und vom 20.05.2016 V ZB 142/15,BB 2016, 2637, Rz 11). Soweit der BFH in seinem Urteil in BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81, unter II.davon ausging, dass das Gesellschaftsvermögen einer Gesamthandsgemeinschaft gemeinschaftliches Vermögen der Gesamthänder und nicht Vermögen der Gesamthandsgemeinschaft ist, hält er hieran nicht mehr fest.

c) Die GbR ist jedoch nach Auffassung des BGH natürlichen und juristischen Personen einerseits und registerfähigen rechtsfähigen Personengesellschaften andererseits nicht in jeder Hinsicht gleichgestellt. Sie ist anders als eine juristische Person nicht ein im Verhältnis zu ihren Gesellschaftern völlig verselbständigtes Rechtssubjekt (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 213, 136, Rz 17 ff.).Der BGH selbst lässt Ausnahmen von dem Trennungsprinzip zwischen der GbR und ihren Gesellschaftern zu.

In dem Fall in BGHZ 213, 136 hatte der BGH zu entscheiden, ob die Vorschrift des § 573 Abs. 2 Nr. 2 BGB anwendbar ist, wenn auf Vermieterseite eine GbR beteiligt ist und die GbR sich bei einer Eigenbedarfskündigung gegenüber einem ihrer Mieter auf den Eigenbedarf eines ihrer Gesellschafter oder dessen Angehörigen berufen kann. Der BGH hat eine entsprechende Anwendung des § 573 Abs. 2 Nr. 2 BGB auf die GbR bejaht. Er hat ausgeführt, dass sich eine juristische Person auf Vermieterseite nicht auf den Eigenbedarf eines ihrer Gesellschafter berufen könne, die GbR aber nicht als juristische Person zu qualifizieren sei, sondern (lediglich) eine teilrechtsfähige Personengesellschaft darstelle (BGH-Urteil in BGHZ 213, 136, Rz 17 f., m.w.N.). Diese Teilrechtsfähigkeit der (Außen)GbR mache sie, anders als dies bei juristischen Personen der Fall ist, aber nicht zu einem gegenüber ihren Gesellschaftern völlig verselbständigten Rechtssubjekt. Darin liege ein grundlegender Unterschied zu einer juristischen Person. Bei der GbR sei anders als bei juristischen Personen eine vollständige Abkopplung von ihren Mitgliedern nicht vollzogen. Daher seien die Interessen der Personenmehrheit, die diese GbR bilde, im Rahmen einer Eigenbedarfskündigung des Mietverhältnisses nicht rechtlich völlig unbeachtlich (BGH-Urteil in BGHZ 213, 136, Rz 19). Die Anerkennung der Teilrechtsfähigkeit der (Außen)GbR habe nicht zum Ziel gehabt, die bis dahin einer GbR zukommende Rechtsposition zu beschneiden(BGH-Urteil in BGHZ 213, 136, Rz 20). Vor der Anerkennung der Teilrechtsfähigkeit der GbR war unbestritten, dass die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit sich auf die Eigenbedarfsregelungen in § 573 Abs. 2 Nr. 2 BGB berufen konnten. Aus der Rechtsprechungsänderung, die auf gesellschaftsrechtliche, nicht auf mietrechtliche Erwägungen gestützt wurde, lässt sich nach Auffassung des BGH aber nicht entnehmen, dass eine (Außen)GbR sich nunmehr aufgrund des Trennungsprinzips nicht mehr auf den Eigenbedarf eines ihrer Gesellschafter oder dessen Angehörigen berufen dürfe (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 213, 136, Rz 23).

d) Der BGH hat außerdem in einem Fall, in dem eine Schadensersatzpflicht einer Personengesellschaft wegen einer Treuepflichtverletzung ihrer Gesellschafter in Frage stand, eine Ausnahme von dem Trennungsprinzipbejaht (BGH-Urteil vom 19.11.2013 II ZR 149/12, juris). Das Trennungsprinzip zwischen einer Gesellschaft als selbständigem Rechtsträger und ihren Gesellschaftern gilt im Gesellschaftsrecht nicht ausnahmslos. Selbst für die GmbH als juristische Person ist anerkannt, dass in besonderen Ausnahmefällen ausnahmsweise eine Durchbrechung des zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern geltenden Trennungsprinzips in Betracht kommen kann. Eine Abweichung vom Trennungsprinzip wird u.a. dann zugelassen, wenn die Berufung auf die Verschiedenheit von Gesellschaft und Gesellschafter gegen Treu und Glauben verstoßen würde. Auch für die GbR, die anders als die GmbH kein gegenüber ihren Gesellschaftern völlig verselbständigtes Rechtssubjekt ist, muss nach Auffassung des BGH eine Abweichung vom Trennungsprinzip zugelassen werden. Eine Durchbrechung des Trennungsprinzips kann z.B. dadurch geschehen, dass rechtserhebliche Umstände auf Seiten der Gesellschafter der Gesellschaft zugerechnet werden. Eine solche Durchbrechung ist nach Ausführung des BGH für die GbR, für deren Verbindlichkeiten ihre Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern analog § 128 des Handelsgesetzbuchs (HGB) persönlich haften, in der Weise denkbar, dass bei Vorliegen besonderer Umstände ein Dritter den gegen ihn erhobenen Anspruch der Gesellschaft seinen gegen alle Gesellschafter gerichteten Schadensersatzanspruch im Wege der Einwendung entgegenhalten kann (vgl. BGH-Urteil vom 19.11.2013 II ZR 149/12, juris, Rz 24 ff.).

e) Die Regelungen der §§ 718 f. BGB sprechen ebenfalls dafür, im Schenkungsteuerrecht bei einer Schenkung an eine Gesamthandsgemeinschaft die Gesamthänder und nicht die Gesamthandsgemeinschaft als bereichert anzusehen.

aa) Gemäß den Bestimmungen der §§ 718 f. BGB, die der Gesetzgeber auch nach den Entscheidungen des BGH zur Teilrechtsfähigkeit der (Außen)GbR unverändert im BGB belassen hat, sind die Gesellschafter der GbR am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft beteiligt. Denn nach § 718 Abs. 1 BGB werden die Beiträge der Gesellschafter und die durch die Geschäftsführung erworbenen Gegenständegemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter (Gesellschaftsvermögen). Gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter und Gesellschaftsvermögen werden also gleichgesetzt.Diese Vorgaben tragen den Besonderheiten der Gesamthandsgemeinschaft Rechnung, bei der ein Nebeneinander von Gesellschaftsvermögen der Gesamthand und der Beteiligung der Gesamthänder an diesem Gesellschaftsvermögen möglich ist. Die Änderung der BGH-Rechtsprechung zur Teilrechtsfähigkeit der (Außen)GbR hat in Bezug auf diese Regelungen lediglich bewirkt, dass die Beteiligung der Gesamthänder am Gesamthandsvermögen nun nicht mehr direkt, sondern über die GbR besteht (Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 719 Rz 1).

bb) Die Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am Gesamthandsvermögen also das Wertrecht, das die zum Gesellschaftsanteil gehörenden Vermögensrechte repräsentiert (vgl. BGH-Urteil vom 21.04.1986 – II ZR 198/85, BGHZ 97, 392, unter I.)hat für die Gesellschafter einen Wert. Zwar kann der einzelne Gesamthänder seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen nicht durch Veräußerung verwerten (vgl. § 719 Abs. 1 BGB). Er kann aber das Gesellschaftsverhältnis kündigen und Ansprüche gegen die Gesellschaft geltend machen, z.B. auf Auszahlung entnahmefähiger Gewinne, auf Abfindung oder auf das Auseinandersetzungsguthaben (BGH-Urteil in BGHZ 97, 392, unter I.). Zudem ist der Anteil des einzelnen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen pfändbar (vgl. § 725 Abs. 1 BGB i.V.m. § 859 Abs. 1 ZPO).

f) Auch das Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) berücksichtigt in §§ 5 f. GrEStG diese für die Gesamthandsgemeinschaft spezifische Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am Gesamthandsvermögen. Bei einem Übergang eines Grundstücks von einzelnen Gesellschaftern auf eine Gesamthandschaft geht das GrEStG zwar von einem steuerbaren Rechtsträgerwechsel von dem einzelnen Gesellschafter auf die Gesamthand aus, blickt jedoch für die Erhebung der Steuer auf die Beteiligung des einzelnen Gesamthänders an der nunmehr grundbesitzenden Gesamthand und sieht von der Erhebung der Steuer in der Höhe ab, in der der Gesamthänder als Veräußerer zunächst bruchteilsmäßig am Grundstück und dann anteilsmäßig am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (vgl. § 5 Abs. 1 GrEStG).

g) Hinsichtlich einer KG war bereits vor der Rechtsprechung des BGH zur Teilrechtsfähigkeit einer GbR unbestritten, dass sie nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB Trägerin von Rechten und Pflichten sein kann und damit rechtsfähig ist. Sie kann zivilrechtlich Trägerin ihres Gesellschaftsvermögens sein und zivilrechtlich Gegenstände erwerben. Der BFH ging bereits in seinem Urteil in BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81, unter II.davon aus, dass die KG zivilrechtlich als Beschenkte am Schenkungsvorgang beteiligt sein kann. Insoweit hat sich an der Rechtslage, die dem Urteil in BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81 zugrunde lag und die der BFH in BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653 bestätigt hat, nichts geändert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 24). Ist die KG nach den zivilrechtlichen Regelungen als Beschenkte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass die Gesellschafter, die über die KG am Gesellschaftsvermögen der KG gesamthänderisch beteiligt sind (vgl. § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB i.V.m. §§ 718 ff. BGB), als Bereicherte anzusehen sind.

4. Die Bereicherung des durch die Zuwendung begünstigten Gesellschafters auf Kosten des zuwendenden Gesellschafters erfolgt freigebig, wenn der zuwendende Gesellschafter, der eine disquotale Einlage leistet, keine entsprechende Gegenleistung erhält. Eine Gegenleistung kann direkt von dem erwerbenden Gesellschafter an den zuwendenden Gesellschafter geleistet werden. Eine Gegenleistung des erwerbenden Gesellschafters an den zuwendenden Gesellschafter kann aber auch darin gesehen werden, dass der erwerbende Gesellschafter selbst eine wertmäßig entsprechende Einlage in das Gesellschaftsvermögen der KG leistet, zu der er nicht aufgrund des Gesellschaftsvertrags verpflichtet ist. Eine solche wertmäßig entsprechende Einlage des erwerbenden Gesellschafters erhöht die Beteiligung des zuwendenden Gesellschafters in gleicher Weise. In diesem Fall erfolgt die Zuwendung nicht freigebig.

Eine freigebige Zuwendung des einbringenden Gesellschafters wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Einlage im Verhältnis zur KG durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein kann, weil sie den Gesellschaftszweck fördert. Denn bereichert ist durch die disquotale Einlage nicht die KG, sondern der andere Gesellschafter.

5. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die freiwillige Zahlung des E in das Gesellschaftsvermögen der KG aufgrund der Vereinbarung vom 25.09.2012 bei der Klägerin anteilig in Höhe von YY € als freigebige Zuwendung des E an sie zu werten war. Die Klägerin wurde durch diese Zahlung bereichert, da sich ihre über die KG gehaltene Beteiligung am Gesamthandsvermögen entsprechend erhöhte.

Zugewendet wurde der zur erhöhten Beteiligung führende anteilige Geldbetrag. Eine mittelbare Schenkung des (anteiligen) Grundstücks lag nicht vor. Zum einen sollte die freiwillige Zahlung lediglich der Finanzierung von anstehendem Grunderwerb dienen. Zum anderen konnte die Klägerin im Verhältnis zu E nicht erst über das Grundstück als Surrogat, sondern bereits über die Erhöhung ihrer Beteiligung am Gesamthandsvermögen frei verfügen (vgl. zu den Voraussetzungen einer mittelbaren Schenkung z.B. BFH-Urteil vom 22.10.2014 II R 26/13, BFHE 247, 456, BStBl II 2015, 239, Rz 13).

Die Zuwendung von E an die Klägerin erfolgte freigebig. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin eine Gegenleistung an E erbrachte oder eine entsprechende freiwillige Zahlung in das Gesellschaftsvermögen der KG leistete, sind nicht ersichtlich. Dass die Zahlung auf dem nichtgesellschafterbezogenen Rücklagenkonto verbucht wurde und der Liquidität der KG dienen sollte, schließt die Freigebigkeit der Zuwendung im Verhältnis des E zur Klägerin nicht aus. Einwendungen gegen die Höhe des Ansatzes des Vorerwerbs (XX €) nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wurden nicht vorgebracht.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Kein Grundsteuererlass für Eigentümer eines denkmalgeschützten Bunkers

Der Kläger ist Eigentümer eines mit einem Luftschutzbunker bebauten Grundstücks; dieser wurde im Jahr 1942 errichtet. Dort betreibt er eine Veranstaltungsstätte. Das Anwesen steht unter Denkmalschutz und wurde in das Verzeichnis der Kulturdenkmäler Rheinland-Pfalz aufgenommen.

Nach Festsetzung der Grundsteuer für die Jahre 2014 bis 2016 beantragte der Betroffene den Erlass der Steuer für diesen Zeitraum und berief sich zur Begründung u. a. auf von ihm aufgewandte Instandhaltungskosten. Nachdem die Stadt seinen Antrag abgelehnt hatte und auch das Widerspruchsverfahren keinen Erfolg hatte, hat er Klage zum Verwaltungsgericht Neustadt an der Weinstraße erhoben.

Das Gericht hat die drei Klagen, die sich auf die Jahre 2014 bis 2016 beziehen, abgewiesen. Die Voraussetzungen für einen Erlass der Grundsteuer seien nicht gegeben. Nach dem Grundsteuergesetz sei zwar die Grundsteuer zu erlassen für Grundbesitz oder Teile von Grundbesitz, dessen Erhaltung wegen seiner Bedeutung für Kunst, Geschichte, Wissenschaft oder Naturschutz im öffentlichen Interesse liege, wenn die erzielten Einnahmen und die sonstigen Vorteile (Rohertrag) in der Regel unter den jährlichen Kosten lägen. Die Erhaltung des Areals des Klägers liege aufgrund der Ausweisung als Denkmal im öffentlichen Interesse, allerdings übersteige der jährliche Rohertrag die ansatzfähigen Kosten. Maßgeblich für den begehrten Erlass sei auch nicht das Engagement des Eigentümers für das denkmalgeschützte Objekt, sondern es komme vielmehr darauf an, ob durch die Denkmaleigenschaft bedingt besondere Kosten anfielen, die die erzielten Einnahmen überstiegen. Für den in Rede stehenden Grundsteuererlass müsse also die Ertraglosigkeit des Grundstücks gerade darauf beruhen, dass zwischen dem öffentlichen Erhaltungsinteresse und der Unrentabilität ein Kausalzusammenhang bestehe und dass dem Grundstückseigentümer im öffentlichen Interesse Belastungen auferlegt würden, die ihn in seiner Verfügungsbefugnis über das Grundstück so sehr beschränkten, dass es unrentierlich sei. Dies sei hier aber nicht der Fall, denn der Kläger habe unabhängig von der Denkmaleigenschaft mit dem Anwesen ein von vornherein ertragsschwaches Grundstück erworben.

Gegen die Urteile kann innerhalb eines Monats nach Zustellung Antrag auf Zulassung der Berufung zum Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz gestellt werden.

Wohnungsbauprämie – Prämienrückforderung und Sammelliste

Bekanntmachung des Vordruckmuster für die Mitteilung nach § 4a Absatz 4 WoPG über zurückzufordernde Prämien

Nach § 4a Abs. 4 Wohnungsbau-Prämiengesetz (WoPG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 30. Oktober 1997 (BGBl I, S. 2678), zuletzt geändert durch Artikel 27 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl I Seite 2451), hat die Bausparkasse unverzüglich dem Wohnsitzfinanzamt des Prämienberechtigten mitzuteilen, wenn ihre Prämienrückforderung beim Prämienberechtigten erfolglos bleibt. Das Vordruckmuster für diese Mitteilung wird hiermit bekanntgemacht und ist zum 1. Januar 2021 anzuwenden.

Die Bekanntmachung vom 26. November 2001 – IV C 5 – S-1961 – 35/01 – (BStBl I Seite 890) wird mit Wirkung ab 1. Januar 2021 aufgehoben.

Der Vordruck für die Mitteilung kann auch maschinell hergestellt werden, wenn er sämtliche Angaben in der gleichen Reihenfolge wie im amtlich vorgeschriebenen Vordruck enthält. Abweichende Formate sind zulässig.

Bekanntmachung des Vordruckmusters für die Sammelliste für Wohnungsbauprämien

Nach § 4b Abs. 1 Wohnungsbau-Prämiengesetz (WoPG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 30. Oktober 1997 (BGBl I, S. 2678), zuletzt geändert durch Artikel 27 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl I Seite 2451), hat das Unternehmen den Antrag auf Wohnungsbauprämie für Aufwendungen im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 2 bis 4 WoPG an das Wohnsitzfinanzamt des Prämienberechtigten weiterzuleiten. Nach Abschnitt 13 Absatz 1 Satz 2 der Wohnungsbau-Prämienrichtlinien kann das Unternehmen die Anträge zur Vereinfachung des Verfahrens in einer Sammelliste zusammenfassen. Das Vordruckmuster dieser Sammelliste wird hiermit bekannt gemacht und ist zum 1. Januar 2021 anzuwenden.

Die Bekanntmachung vom 8. September 2014 – IV C 5 – S-1961 / 14 / 10001 – Dok. 2014/0780758 (BStBl I Seite 1374) wird mit Wirkung ab 1. Januar 2021 aufgehoben.

Der Vordruck der Sammelliste kann auch maschinell hergestellt werden, wenn er sämtliche Angaben in der gleichen Reihenfolge wie im amtlich vorgeschriebenen Vordruck enthält. Abweichende Formate sind zulässig.

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  Das Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

DStV jubelt: „NACHDIGAL“ fängt an zu fliegen!

Mitten in der Corona-Krise zeigt sich für die Kanzleien ein Lichtstreif am Horizont. Sie arbeiten seit Monaten zum Erhalt der Existenz ihrer Mandanten am Anschlag. Bayern startete nun das Digitalisierungsprojekt „NACHDIGAL“. Der elektronische Belegversand an das Finanzamt ist dort endlich möglich. Der DStV begrüßt die jahrelang von ihm geforderte Erleichterung. Ziehen andere Bundesländer nach?

Das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens gab 2016 den Startschuss für Projekte zur Stärkung der digitalen Zusammenarbeit zwischen Finanzamt, Steuerpflichtigen und deren steuerliche Berater. Einer der für die Praxis wichtigsten Bausteine war dabei die geplante Eröffnung der elektronischen Belegübermittlung. Manchmal will gut Ding Weile haben. Bayern ist soweit und geht einen riesigen Schritt weiter in Richtung der medienbruchfreien Kommunikation. Auf Basis der Informationen des Bayerischen Landesamts für Steuern gibt der Deutsche Steuerberaterverband (DStV) einen Überblick, wie die neuen Möglichkeiten der Praxis dort helfen.

Wozu dient „NACHDIGAL“?

Das Projekt „NACHDIGAL“ hat das Ziel, das datenschutzsichere Nachreichen von digitalen Anlagen (zur Steuererklärung) technisch zu ermöglichen. Gleichfalls ist mit dem Projekt der datenschutzsichere Versand von sonstigen Nachrichten nebst Anhängen an die Finanzverwaltung angegangen worden.

Für diese Serviceangebote sind jeweils Formulare konzipiert, die über „Mein ELSTER“ zum Finanzamt gelangen. Auch die weiteren, am Markt bestehenden Softwareanbieter für Steuererklärungsprogramme sollen die Formulare über die ERiC-Schnittstelle in ihr Angebot integrieren können.

Womit macht Bayern einen ersten Aufschlag?

Soweit die Finanzämter in Bayern im Rahmen der Bearbeitung der Steuererklärung zur Einreichung bestimmter Belege auffordern, können diese nunmehr als PDF über das Formular „Belegnachreichung zur Steuererklärung“ elektronisch übermittelt werden. Besitzt der Nutzer keine der durch das Finanzamt angeforderten Belege, kann er dies in einem Freitextfeld dieses Formulars mitteilen.

Das Formular „Sonstige Nachricht an das Finanzamt“ soll in Bayern grundsätzlich zur Kommunikation mit der allgemeinen Veranlagungsstelle dienen. Die sonstige Nachricht kann deshalb für Sachverhalte genutzt werden, für die kein eigenes Formular angeboten wird. PDF-Anhänge zur sonstigen Nachricht können seit Mitte Juni über die ERiC-Schnittstelle eingereicht werden. Bei „Mein ELSTER“ wird die Freischaltung aus technischen Gründen voraussichtlich erst im November erfolgen.

Können die Belege gleichzeitig mit der elektronischen Steuererklärung abgegeben werden?

Technisch ist es zwar möglich, beispielsweise das Formular „Belegnachreichung zur Steuererklärung“ kurz nach Abgabe der elektronischen Steuererklärung loszuschicken. Im Sinne des Paradigmenwechsels von der Belegvorlage- zur Belegvorhaltepflicht ist dies aber nicht Ziel des Angebots. Gewünscht ist vielmehr ein maßvoller Umgang mit dem Service unter Berücksichtigung der jeweils in den Bundesländern geltenden Vorgaben zur Belegvorhaltepflicht.

Das Bayerische Landesamt für Steuern weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass es für eine zeitnahe Bearbeitung durch das Finanzamt wichtig ist, dass die Formulare nicht zweckentfremdet oder missbräuchlich verwendet werden. Auf der Basis der „Bayerischen Empfehlungen zur Belegvorlage für Steuererklärungen ab dem Veranlagungszeitraum 2017“ können aber die dort aufgeführten Belege ausnahmsweise bereits vor der Beleganforderung übermittelt werden.

Für welche Steuererklärungen und Jahre kann das Formular „Belegnachreichung zur Steuererklärung“ genutzt werden?

Mit dem Service können Belege zu folgenden Steuererklärungen bzw. Anlagen zu Steuererklärungen nachgereicht werden:

• Einkommensteuererklärung,
• Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte,
• Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte,
• Gewerbesteuererklärung,
• Körperschaftsteuererklärung,
• Umsatzsteuerjahreserklärung,
• E-Bilanz,
• Einnahmenüberschussrechnung.

Zu Voranmeldungen können über diesen Eingangstyp keine Belege nachgereicht werden.

Eine Übermittlung ist auch für vergangene Veranlagungszeiträume möglich. So können Steuerpflichtige oder deren steuerliche Berater etwa Belege, die das Finanzamt für die Steuererklärung 2016 nachgefordert hat, über das neue Formular elektronisch versenden.

Ist ein Datenübermittlungsprotokoll vorgesehen?

Dem Steuerpflichtigen bzw. dessen steuerlichen Berater wird nach dem Absenden und der erfolgreichen Übermittlung des Datensatzes ein Protokoll ausgegeben, das gewisse Metadaten der Anhänge dokumentiert (wie „Bezeichnung“ oder „Dateigröße“). So ist erkennbar, welche Daten übermittelt wurden.

Wie lange werden die elektronisch übermittelten Belege in den Finanzämtern gespeichert?

Laut Bayern stellt der Beleg eine „Unterlage zum Steuerfall“ dar. Die Aufbewahrungsfristen richteten sich demnach nach den Aufbewahrungsbestimmungen.

Setzt sich der positive Trend in anderen Bundesländern fort?

Nach dem Kenntnisstand des DStV planen auch die weiteren Bundesländer 2020 bzw. 2021, ihr digitales Serviceangebot entsprechend zu erweitern. Bei „Mein ELSTER“ erscheint auf der Seite des Angebots „Belegnachreichung zur Steuererklärung“ etwa der Hinweis:

„Dieses Formular kann derzeit nur mit einer Steuernummer aus Baden-Württemberg, Bayern oder Hessen übermittelt werden.“

Der DStV hofft, dass schon bald weitere Bundesländer nachziehen. Angesichts der Herausforderungen durch die Corona-Krise wäre dies für etliche kleine und mittlere Kanzleien ein wahres Highlight.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage des DStV.

Künstliche Befruchtung einer alleinstehenden Frau führt zu außergewöhnlichen Belastungen

Bei der im Streitjahr 40 Jahre alten Klägerin, die zu ihrem Beziehungsstatus keine Angaben macht, wurde eine krankheitsbedingte Fertilitätsstörung (Unfruchtbarkeit) festgestellt. In ihrer Einkommensteuererklärung machte sie Kosten für eine Kinderwunschbehandlung in Höhe von ca. 12.000 Euro, worin auch Aufwendungen für eine Samenspende enthalten sind, als außergewöhnliche Belastungen geltend. Dies lehnte das Finanzamt mit der Begründung ab, dass solche Kosten nur bei verheirateten oder in einer festen Beziehung lebenden Frauen abzugsfähig seien.

Die Klage hatte in vollem Umfang Erfolg. Das Gericht hat die gesamten Aufwendungen für die Kinderwunschbehandlung als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Die Unfruchtbarkeit der Klägerin stelle – so der 1. Senat des Finanzgerichts Münster – einen Krankheitszustand dar und sei nicht auf ihr Alter zurückzuführen. In der heutigen Zeit seien Schwangerschaften von Frauen über 40 nicht ungewöhnlich. Aus den anzuerkennenden Kosten seien die Aufwendungen für die Samenspende nicht herauszurechnen, da diese mit der Behandlung eine untrennbare Einheit bildeten.

Der Familienstand der Klägerin sei unerheblich, da die Behandlung in Übereinstimmung mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte vorgenommen worden sei. Jedenfalls in dem Bundesland, in dem die Klägerin behandelt wurde, seien künstliche Befruchtungen alleinstehender Frauen nicht durch diese Richtlinien ausgeschlossen. Zudem werde die Zwangslage unfruchtbarer Frauen durch die Krankheit hervorgerufen, nicht durch eine Ehe oder eine Partnerschaft. Schließlich sei erwiesen, dass Kinder alleinerziehender Eltern in ihrer Entwicklung nicht beeinträchtigt seien.

Der Senat hat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Antragsfrist für Überbrückungshilfe verlängert – Steuerberater atmen auf

WPK, Mitteilung vom 31.07.2020

Die WPK berichtete über den Start der Beantragung von Überbrückungshilfe für kleine und mittlere Unternehmen sowie Selbstständige unter „Neu auf WPK.de“ vom 8. Juli 2020, über FAQ, Checklisten und das Muster einer Zusatzvereinbarung unter „Neu auf WPK.de“ vom 7. Juli 2020, sowie über die Antragsberechtigung für Unternehmen mit saisonalen Schwankungen unter „Neu auf WPK.de“ vom 16. Juli 2020.

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  Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der WPK.

BFH zur Ausschlussfrist für die rückwirkende Gewährung von Kindergeld

Der Kläger ist der Vater einer im Februar 1997 geborenen Tochter. In einem bereits 2015 gestellten Antrag gab der Kläger an, dass seine Tochter ab September 2015 eine Ausbildung zur Erzieherin aufnehmen wolle. Die Familienkasse setzte daraufhin zunächst Kindergeld fest, hob die Kindergeldfestsetzung aber im Juli 2015 mangels Vorlage eines Ausbildungsnachweises wieder auf. Mit einem dann erst im April 2018 bei der Familienkasse eingegangenen Antrag begehrte der Kläger erneut Kindergeld für den Zeitraum ab August 2015. Die Familienkasse setzte in einem Bescheid vom April 2018 laufendes Kindergeld ab dem Monat August 2015 fest. Die Nachzahlung von Kindergeld beschränkte sie jedoch auf den Zeitraum von Oktober 2017 bis April 2018. Das Finanzgericht gab der dagegen gerichteten Klage statt und erkannte einen Nachzahlungsanspruch auch für die Monate August 2015 bis September 2017 an.

Der BFH hielt die dagegen gerichtete Revision der Familienkasse für unbegründet. Danach ist die Vorschrift über die Ausschlussfrist bereits bei der Festsetzung des Kindergeldes zu berücksichtigen. Dies ergibt sich vor allem daraus, dass der Gesetzgeber die Ausschlussfrist im Zusammenhang mit anderen Bestimmungen geregelt hat, die ebenfalls die Festsetzung des Kindergeldes betreffen. Zudem wird der Zweck der Norm, den Anspruchsteller zu einer zeitnahen Stellung seines Kindergeldantrags zu bewegen und der Familienkasse dadurch die notwendige Aufklärung des Sachverhalts zu ermöglichen, auch erreicht, wenn bereits die rückwirkende Festsetzung des Kin-dergeldes auf den Sechsmonatszeitraum beschränkt wird. Da die Familienkasse im Streitfall das Kindergeld über den Sechsmonatszeitraum hinaus rückwirkend festgesetzt hatte, hielt sie der BFH auch für verpflichtet, das Kindergeld in diesem Umfang an den Kläger auszuzahlen.

Durch das Gesetz gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch vom 11.07.2019 wurde die bisherige Regelung über die Ausschlussfrist aufgehoben. Dafür wurde eine neue Regelung über eine Ausschlussfrist mit etwas verändertem Wortlaut in § 70 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes eingefügt.

BFH: Kindergeld – Abrechnungsbescheid durch Einspruchsentscheidung über Höhe des Auszahlungsanspruchs

1. Wendet sich der Kindergeldberechtigte mit Einwendungen bezüglich der Höhe des zur Auszahlung gekommenen Kindergeldes gegen den in einem Kindergeldbescheid enthaltenen Abrechnungsteil und entscheidet die Familienkasse in der Einspruchsentscheidung über die Höhe des Auszahlungsanspruches, stellt diese Entscheidung einen Abrechnungsbescheid i. S. des § 218 Abs. 2 AO dar.
2. Die Qualifizierung als Abrechnungsbescheid hängt nicht davon ab, dass die Familienkasse ihre Entscheidung ausdrücklich als Abrechnungsbescheid oder als Bescheid nach § 218 Abs. 2 AO bezeichnet.

Tenor:

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.09.2018 8 K 95/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist die Auszahlung von Kindergeld für den Zeitraum August 2014 bis Juni 2017.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist im öffentlichen Dienst beschäftigt. Er ist der Vater einer 1993 geborenen Tochter (R).

Der Kläger beantragte bei der Beklagten und Revisionsklägerin (Familienkasse) Kindergeld für R für den Zeitraum August 2014 bis Januar 2018. Das Antragsschreiben datiert vom 21.12.2017 und war an die bei der Beklagten für die Bearbeitung von Kindergeldanträgen ihrer Mitarbeiter zuständige Stelle (Familienkasse) gerichtet. Es wurde mit dem Eingangsstempel der Familienkasse vom 02.01.2018 versehen und ausweislich des im Ausdruck der EAkte ersichtlichen Scandatums am 03.01.2018 eingescannt.

Die Familienkasse setzte mit Bescheid vom 17.01.2018 Kindergeld für Juli 2017 bis Januar 2018 fest und zahlte den Betrag umgehend aus. Mit dem hier streitigen Bescheid vom 12.03.2018 setzte die Familienkasse auch das Kindergeld für den Zeitraum August 2014 bis Juni 2017 fest. Im selben Bescheid verfügte die Familienkasse unter der Überschrift „Nachzahlung“, dass sich hieraus keine Nachzahlung des Kindergeldes ergebe. Zur Begründung verwies die Familienkasse darauf, dass aufgrund der gesetzlichen Änderung nach § 66 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Anträge, die nach dem 31.12.2017 eingingen, rückwirkend nur noch zu einer Nachzahlung für die letzten sechs Kalendermonate vor Eingang des Antrages bei der Familienkasse führen könnten.

Der Kläger legte Einspruch ein „gegen die Feststellung, der Antrag vom 21.12.2017 sei erst am 02.01.2018 […] eingegangen mit der Folge, dass sich wegen § 66 Abs. 3 EStG keine Nachzahlung des festgesetzten Kindergeldes für August 2014 bis Juni 2017 ergebe“. Zugleich beantragte der Kläger Akteneinsicht.

Die Familienkasse wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 13.04.2018 als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies sie auf die Regelung in § 66 Abs. 3 EStG, die seit dem 01.01.2018 in Kraft sei. Der Antrag sei erst am 02.01.2018 bei der Familienkasse eingegangen.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage statt und hob die Nichtauszahlungsverfügung vom 12.03.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2018 auf.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

Die Familienkasse beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kläger das Kindergeld für die Monate August 2014 bis Juni 2017 auszuzahlen ist.

1. Der vom Kläger angefochtene Bescheid vom 12.03.2018 stellt jedenfalls in der Gestalt, die er durch die Einspruchsentscheidung vom 13.04.2018 gefunden hat, einen Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)dar.

Der Senat lässt dahinstehen, ob es sich bereits bei dem unter der Überschrift „Nachzahlung“ im Bescheid vom 12.03.2018 enthaltenen Abrechnungsteil um einen förmlichen Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO handelt oder wie vom FG angenommen nur um eine Nichtzahlungsverfügung (einen Abrechnungsbescheid ablehnend etwa FG Münster vom 26.09.2019 8 K 2081/18 Kg, juris, Rz 28, unter Hinweis auf das Fehlen einer Streitigkeit, die die Verwirklichung der Ansprüche i.S. des § 218 Abs. 1 AO betrifft). Denn jedenfalls regelte die Familienkasse mit dieser Verfügung gegenüber dem Kläger den Zeitraum, für den nach ihrer Auffassung ein Auszahlungsanspruch bestand (ebenso FG Düsseldorf vom 10.04.2019 10 K 3589/18 Kg, juris, Rz 11). Durch den dagegen gerichteten Einspruch entstand auch eine Streitigkeit zwischen der Familienkasse und dem Kläger, über welche die Familienkasse durch die Einspruchsentscheidung vom 13.04.2018 entschied. Unerheblich ist dabei, dass die Familienkasse ihre Entscheidung nicht ausdrücklich als Abrechnungsbescheid oder als Bescheid nach § 218 Abs. 2 AO bezeichnete (Urteil des BundesfinanzhofsBFH vom 07.08.1990 VII R 120/89, BFH/NV 1991, 569, unter II.2.a). Denn aus der Begründung der Einspruchsentscheidung ergibt sich, dass die Familienkasse nicht über die Festsetzung, sondern über den Auszahlungsanspruch entschieden hat, wenn es dort heißt: „Mit der angefochtenen Entscheidung wurde …das Kindergeld…für den Zeitraum … August 2014 bis Juni 2017 in gesetzlicher Höhe festgesetzt. Da der Kindergeldantrag am 02.01.2018 eingegangen ist, erfolgte aufgrund der gesetzlichen Änderung nach § 66 Abs. 3 EStG für den Zeitraum August 2014 bis Juni 2017 keine Auszahlung des Kindergeldes. Hiergegen richtet sich der Einspruch …“.

2. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Annahme des FG, dass der Kindergeldantrag des Klägers vom 21.12.2017 erst am 02.01.2018 bei der Familienkasse eingegangen ist.

Das FG ist zu Recht von der ständigen BFH-Rechtsprechung ausgegangen, wonach dem Eingangsstempel der Finanzbehörden als öffentlicher Urkunde im Rahmen freier richterlicher Beweiswürdigung ein hoher Beweiswert im Hinblick auf die Zeit und den Ort des Eingangs eines Schreibens bei der Finanzbehörde zukommt (z.B. BFH-Urteile vom 07.07.1998 VIII R 83/96, BFH/NV 1999, 475, Rz 9; vom 20.12.2006 X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823, Rz 36, m.w.N.). Tatsachen, die den nach § 418 Abs. 2 der Zivilprozessordnung zulässigen (Gegen-)Beweis der Unrichtigkeit dieser öffentlichen Urkunde begründen, hat das FG nicht festgestellt. Hieran ist der BFH mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

3. Weiter ist auch die Annahme des FG nicht zu beanstanden, dass der Kläger einen Auszahlungsanspruch für die Monate August 2014 bis Juni 2017 hat und die Familienkasse die Auszahlung nicht unter Berufung auf § 66 Abs. 3 EStG begrenzen darf.

a) Nach § 66 Abs. 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz StUmgBG) vom 23.06.2017 (BGBl I 2017, 1682) wird das Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist. Die Neuregelung ist am 01.01.2018 in Kraft getreten (Art. 11 Abs. 2 StUmgBG) und gemäߧ 52 Abs. 49a Satz 7 EStG i.d.F. des Art. 7 Nr. 6 Buchst. c StUmgBG nur auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2017 eingehen.

Die Regelung ist damit im Streitfall anwendbar, da der Antrag des Klägers nach den Feststellungen des FG erst am 02.01.2018 bei der Familienkasse eingegangen ist.

b) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Vorschrift das Festsetzungsverfahren und nicht das Erhebungsverfahren betrifft.

aa) Insofern beruft sich die Familienkasse zur Begründung ihrer Gegenauffassung zu Unrecht auf den Wortlaut der Vorschrift. Hierin wird zwar das Wort „gezahlt“ verwendet, was darauf hindeuten könnte, dass die Vorschrift nur die Auszahlung des Kindergeldes regelt und damit dem Erhebungsverfahren zuzuordnen wäre. Dieser Begriff lässt jedoch keine klare Zuordnung zum Erhebungsverfahren zu, weil er vom Gesetzgeber sowohl innerhalb derselben Norm (§ 66 Abs. 2 EStG) als auch innerhalb der §§ 64 und 65 EStG in Regelungszusammenhängen verwendet wird, die eindeutig dem Festsetzungsverfahren zuzuordnen sind. Demgegenüber verwendet der Gesetzgeber üblicherweise die Begriffe „ausgezahlt“ oder „Auszahlung“, wenn er den dem Erhebungsverfahren zuzuordnenden Auszahlungsvorgang beschreiben will, so etwa in § 70 Abs. 1, § 72 Abs. 1 Satz 1, § 74 Abs. 1 Sätze 1, 2 und 4 EStG. Entsprechend hat der Gesetzgeber im Rahmen des Gesetzes gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch (SozialMissbrG) vom 11.07.2019 (BGBl I 2019, 1066) die Formulierung in dem an die Stelle des § 66 Abs. 3 EStG getretenen neuen § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG dahingehend geändert, dass „Die Auszahlung von festgesetztem Kindergeld“ rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats erfolgt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist (BTDrucks 19/8691, S. 67).

bb) Für eine Zuordnung zum Festsetzungsverfahren spricht dagegen die systematische Verortung der Regelung in § 66 EStG. Die Vorschriften der §§ 62 bis 69 EStG befassen sich mit den materiellen Voraussetzungen des Kindergeldanspruchs und Fragen der Festsetzung desselben. In den §§ 70 und 72 erfolgt der Übergang vom Festsetzungs- in das Erhebungsverfahren, während die §§ 74 bis 76 EStG ausschließlich Fragen der Erhebung betreffen. Diese Sichtweise wird auch dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber im Rahmen des SozialMissbrG die Auszahlungsbeschränkung von § 66 Abs. 3 EStG nach § 70 Abs. 1 EStG verschoben hat. Zur Begründung führte er u.a. an, dass die Regelung sich nunmehr in § 70 EStG“Festsetzung und Zahlung von Kindergeld“ befinde und die Auszahlungsbeschränkung somit nicht mehr im Bereich der materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Anspruch auf Kindergeld (§§ 62 bis 66 EStG) enthalten sei (BTDrucks 19/8691, S. 67).

cc) Auch die Entwurfsbegründung zum StUmgBG (BTDrucks 18/12127) vom 26.04.2017 bringt keinen eindeutigen Willen des Gesetzgebers zum Ausdruck und spricht eher für eine materiell-rechtliche, im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigende Wirkung der Ausschlussfrist.

So wird zunächst ausgeführt, die Regelung solle verhindern, dass für einen mehrjährigen Zeitraum in der Vergangenheit rückwirkend Kindergeld ausgezahlt werden könne. Dies kann auch dahin verstanden werden, dass Kindergeld rückwirkend nur beschränkt festgesetzt und in der Folge auch nur beschränkt ausgezahlt werden soll. Gleiches gilt für den Hinweis, die Regelung bewirke, dass das Kindergeld über die zurückliegenden sechs Monate hinaus nicht mehr zur Auszahlung gelangen könne.

In diese Richtung deuten auch die weiteren Ausführungen, wonach die Regelung abweichend von der regulären Festsetzungsfrist von vier Jahren gemäߧ 169 AO vorsehe, dass Kindergeld rückwirkend nur noch sechs Monate ausgezahlt werden könne. Die Regelungen zur Festsetzungsfrist (§§ 169 ff. AO) sind in dem mit „Steuerfestsetzung“überschriebenen 1. Unterabschnitt des Vierten Teils Dritter Abschnitt der Abgabenordnung enthalten. Der Ablauf der Festsetzungsfrist schließt nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung aus. Dementsprechend müsste eine in § 66 Abs. 3 EStG bestimmte Abweichung von dieser regulären Festsetzungsfrist ebenfalls im Festsetzungsverfahren Berücksichtigung finden.

Auch soweit der Gesetzgeber darauf hinweist, dass der materiell-rechtliche Anspruch hierdurch nicht berührt werde, was insbesondere für an das Kindergeld anknüpfende Annexleistungen im außersteuerlichen Bereich von Bedeutung sei, ergibt sich daraus keine Zuordnung der Norm zum Erhebungsverfahren. Denn diese Formulierung kann auch dahin verstanden werden, dass die Annexleistungen nicht an die rechtzeitige Beantragung und Festsetzung des Kindergeldes, sondern nur an die sonstigen materiellen Voraussetzungen des Kindergeldanspruchs anknüpfen und deshalb auch für die Zeiträume bestehen bleiben sollen, für die wegen des Eingreifens der Ausschlussfrist kein Kindergeld festgesetzt wird.

dd) Für die Auffassung der Familienkasse lässt sich auch nicht die erst in der nachfolgenden Legislaturperiode abgegebene Begründung zum Entwurf des SozialMissbrG (BTDrucks 19/8691, S. 65 vom 25.03.2019) anführen. Vielmehr wird die dortige Aussage, dass § 66 Abs. 3 EStG nicht das Festsetzungsverfahren betreffe, sondern im Erhebungsverfahren anzuwenden sein sollte, durch die Gesetzesänderung widerlegt. Denn dadurch hat der Gesetzgeber selbst bestätigt, dass ein derartiger gesetzgeberischer Wille aufgrund des bisherigen Wortlauts und des systematischen Standorts der Vorschrift im Gesetz keinen hinreichenden Niederschlag gefunden hat. Diese inhaltlichen Änderungen des Gesetzes können auch nicht deshalb außer Betracht bleiben, weil die Begründung des Gesetzentwurfs die Gesetzesänderung in den Mantel einer Klarstellung gekleidet hat.

ee) Eine Zuordnung des § 66 Abs. 3 EStG zum Festsetzungsverfahren widerspricht auch nicht dem Sinn und Zweck der Norm. Denn die Norm kann ihre Wirkung, den Anspruchsteller zu einer zeitnahen Stellung seines Kindergeldantrags zu bewegen und der Familienkasse dadurch die notwendige Aufklärung des Sachverhalts zu ermöglichen, auch dann entfalten, wenn bei verspäteter Antragstellung bereits die Festsetzung über den Sechsmonatszeitraum hinaus abgelehnt wird. Damit entfällt auch die darüber hinausgehende Auszahlung des Kindergeldes an den Kindergeldberechtigten.

ff) Überdies steht dieses Verständnis der Bestimmung auch im Einklang mit der Auslegung des wortgleichen § 66 Abs. 3 EStG in der im Zeitraum 1996 bis 1997 geltenden Fassung durch den BFH. Seinerzeit war die Vorschrift schon einmal durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250) eingeführt, wenig später jedoch durch das Erste Gesetz zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 16.12.1997 (BGBl I 1997, 2970) wieder abgeschafft worden. Insoweit wurde im Urteil vom 24.10.2000 VI R 65/99 (BFHE 193, 361, BStBl II 2001, 109, unter 1.) ausgeführt, dass der „Kindergeldanspruch“ des Klägers „durch § 66 Abs. 3 ausgeschlossen“ ist. Hieraus ergibt sich, dass der BFH § 66 Abs. 3 EStG bereits hinsichtlich der Frage berücksichtigte, ob ein Kindergeldanspruch festzusetzen ist. Zudem verwies der BFH auf die nach § 163 AO bestehende Möglichkeit einer abweichenden Festsetzung der Steuervergütung aus Billigkeitsgründen, was ebenfalls darauf schließen lässt, dass bereits die reguläre Festsetzung und nicht erst die Auszahlung durch § 66 Abs. 3 EStG als ausgeschlossen erachtet wurde. Soweit die Familienkasse geltend macht, aus der Begründung zum Entwurf des StUmgBG ergebe sich, dass der Gesetzgeber an dieser Auslegung nicht habe festhalten wollen, kann dem nicht gefolgt werden. Zum einen ist nicht ersichtlich, dass in der Begründung des Gesetzentwurfs eine Auseinandersetzung mit dieser Rechtsprechung erfolgte. Zum anderen wäre kaum erklärlich, warum der Gesetzgeber dann ein abweichendes Verständnis im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck gebracht, sondern eine wortlautidentische Regelung gewählt haben sollte.

gg) Schließlich spricht sich auch die überwiegende Meinung im Fachschrifttum für eine materiell-rechtliche, im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigende Wirkung des § 66 Abs. 3 EStG aus (Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 66 Rz 18; Hildesheim in Bordewin/Brandt, § 66 EStG Rz 41; Avvento in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 66 Rz 7; Blümich/Selder, § 66 EStG Rz 36; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 66 EStG Rz 20; a.A. Bauhaus in Korn, § 66 EStG Rz 13; offengelassen in Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 66 Rz 6).

c) Weiter ist auch die Annahme des FG nicht zu beanstanden, dass die durch die Familienkasse entgegen § 66 Abs. 3 EStG vorgenommene rückwirkende Festsetzung des Kindergeldes für den Zeitraum August 2014 bis Juni 2017 konstitutiv wirkt und infolge der eingetretenen Bestandskraft auch die Familienkasse bindet.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es im Abrechnungsverfahren allein auf die formelle Bescheidlage an (BFH-Urteil vom 30.03.2010 VII R 17/09, BFH/NV 2010, 1412, Rz 7; Senatsurteil vom 15.07.2010 III R 32/08, BFH/NV 2010, 2237, Rz 14 f.). Danach bestand im Streitfall ein Kindergeldanspruch auch für den Zeitraum August 2014 bis Juni 2017, da die Familienkasse mit Bescheid vom 12.03.2018 Kindergeld für den Zeitraum August 2014 bis Juni 2017 festgesetzt hat.

bb) Da das FG keine Auszahlungshindernisse festgestellt hat, ergibt sich demnach im Streitfall ein Auszahlungsanspruch des Klägers für den Zeitraum August 2014 bis Juni 2017 in Höhe von 6.608 €.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Keine Masseverbindlichkeit bei vorläufiger Eigenverwaltung