Anwendungsfragen des § 2b UStG

1. In Abschnitt 2.11 Absatz 12 Satz 2 wird der Klammerzusatz wie folgt gefasst:

„(BFH-Urteil vom 27. 2. 2003, V R 78/07, BStBl 2004 II S. 431; zur Rechtslage nach § 2b UStG vgl. Abschnitt 2b.1 Absatz 5)“

2. In Abschnitt 2b.1 werden nach Absatz 3 die folgenden Absätze 4 bis 9 angefügt:

„(4) Die Kreishandwerkerschaften gelten mit der Ausübung der Geschäftsführung der Innungen hinsichtlich der Anwendung des § 2b UStG nicht als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG.

(5) Die Überlassung unselbständiger Parkbuchten auf öffentlich-rechtlich gewidmeten Straßen gegen Gebühren (Parkscheinautomaten) ist als hoheitliche Tätigkeit zur Ordnung des ruhenden Verkehrs nach § 2b UStG nicht umsatzsteuerbar (zur Rechtslage nach § 2 Abs. 3 UStG vgl. Abschnitt 2.11 Abs. 12 Satz 2).

(6) ¹Die durch die Landwirtschaftskammern und andere juristische Personen des öffentlichen Rechts auf öffentlich-rechtlicher Grundlage durchgeführten nachhaltigen und entgeltlichen Tätigkeiten in Zusammenhang mit (Landes-)Weinprämierungen führen zu größeren Wettbewerbsverzerrungen im Sinne von § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG. ²Sie werden damit unternehmerisch ausgeübt.

(7) Die privatrechtliche Ausgestaltung der Leistung führt, auch in den Fällen des Anschluss- und Benutzungszwangs, dazu, dass kein Handeln im Rahmen der öffentlichen Gewalt im Sinne des § 2b Abs. 1 Satz 1 UStG vorliegt.

(8) ¹Für eine Anwendung des § 2b Abs. 3 Nummer 1 UStG müssen die gesetzlichen Grundlagen so gefasst sein, dass die von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts benötigte Leistung ausschließlich von einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts erbracht werden darf (vgl. dazu Rz. 41 des BMF-Schreibens vom 16. 12. 2016, BStBl I S. 1451). ²Nicht ausreichend ist zum Beispiel die gesetzliche Regelung eines allgemein gehaltenen Kooperationsgebots, das im Nachgang durch untergesetzliche Regelungen, vertragliche Vereinbarungen oder die tatsächliche Verwaltungspraxis ausgefüllt wird.

(9) ¹Hoheitliche Hilfsgeschäfte, die der nichtunternehmerische Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts mit sich bringt, sind grundsätzlich nicht steuerbar. ²Da große Hoheitsbereiche oftmals entsprechend viele Hilfsgeschäfte tätigen, führt auch deren große Anzahl grundsätzlich nicht zu einer nachhaltigen wirtschaftlichen Betätigung und damit zur Steuerbarkeit. ³Dies kann jedoch ausnahmsweise der Fall sein, wenn das Auftreten der juristischen Person des öffentlichen Rechts am Markt wegen der Vielzahl ihrer Umsätze und des daraus resultierenden Handelns dem eines professionellen Händlers derart gleicht, dass eine Nichtsteuerbarkeit zu einer Wettbewerbsverzerrung führen würde. ⁴Wegen weiterer Einzelheiten siehe Rz. 19 und 20 des BMF-Schreibens vom 16. 12. 2016, BStBl I S. 1451.“

Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Entlastungsbetrag für Alleinerziehende wird um 2.100 Euro für zwei Jahre erhöht – Ausgleich erziehungsbedingter Mehraufwendungen

Wer kann den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende in Anspruch nehmen?

Alleinerziehende Steuerpflichtige können den Entlastungsbetrag in Anspruch nehmen, wenn zu ihrem Haushalt mindestens ein Kind gehört, für das ihnen ein Kinderfreibetrag oder Kindergeld zusteht.

Der Entlastungsbetrag kann nur gewährt werden, wenn Alleinerziehende

• nicht in einer Haus- beziehungsweise Wohngemeinschaft leben,
• nicht in einer Partnerschaft leben,
• nicht nach einer Trennung noch die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung erfüllen.

Erhöhung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende

Der Erhöhungsbetrag von 2.100 Euro wird bei gewährter Steuerklasse II (Stichtag 26. Juni 2020) automatisch, das heißt ohne Antrag der Alleinerziehenden, als Freibetrag in den elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen eingetragen und damit dem Arbeitgeber zum elektronischen Abruf bereitgestellt. Die Berücksichtigung erfolgt, soweit die Voraussetzungen hierfür vorliegen mit einer maximalen Gültigkeit bis zum 31. Dezember 2021.

Die Berliner Finanzämter beginnen voraussichtlich ab Mitte August dieses Jahres mit den Eintragungen. Sofern vorab eine Berücksichtigung gewünscht wird, muss dies beim zuständigen Finanzamt beantragt werden. Der Zeitpunkt der Eintragung hat keine Auswirkung auf die finanzielle Entlastung, da diese jeweils mit Wirkung ab dem 1. Juli 2020 gespeichert wird.

Zusätzlicher Freibetrag von jeweils 240 Euro

Für das zweite und jedes weitere Kind, das zum Haushalt von Alleinerziehenden gehört, kann – wie bisher – ein zusätzlicher Freibetrag von jeweils 240 Euro gewährt werden. Dieser Freibetrag wird auch künftig nur auf Antrag berücksichtigt.

Hierfür ist der Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung mit der dazugehörigen „Anlage Kind“ erforderlich, mit dem auch der Wechsel in die Steuerklasse II beim Finanzamt beantragt werden kann.

Der Antrag ist auf der Internetseite des SenFin Berlin abrufbar:

www.berlin.de/sen/finanzen/steuern/downloads , Menüpunkt „Einkommen- und Lohnsteuerformulare“.

Rechtsgrundlage für die Erhöhung ist das „Zweite Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz).

BFH: Verwendung von Altersvorsorgevermögen zur Entschuldung einer selbstgenutzten Wohnimmobilie

1. Die Einzahlung von gefördertem Altersvorsorgevermögen auf einen nicht zertifizierten Bausparvertrag stellt auch dann eine förderschädliche wohnungswirtschaftliche Verwendung gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG dar, wenn infolge der hierdurch ermöglichten früheren Zuteilung der Bausparsumme erreicht werden soll, ein Darlehen zur Immobilienfinanzierung zinsersparend früher abzulösen.
2. Die Deutsche Rentenversicherung Bund (Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen) ist befugt, die Unwirksamkeit eines Bescheids über die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags (§ 92b EStG) durch eigenständigen Verwaltungsakt festzustellen, sofern der Bescheid unter einer – bestandskräftig gewordenen – auflösenden Bedingung erlassen worden war und die Bedingung eingetreten ist.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 19.07.2018 – 10 K 10247/16 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Inhaber eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags bei der X-AG. Er ist Eigentümer eines im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhauses.

Im Jahr 2010 schloss der Kläger mit der Sparkasse Y und der Landesbausparkasse (LBS) mehrere Verträge. Zum einen nahm er ein Annuitätendarlehen (Darlehen I), zum anderen einen zunächst tilgungsfreien Vorfinanzierungskredit für ein Bauspardarlehen (Darlehen II) auf. In Höhe des Darlehens II schloss er deshalb zeitgleich einen –unstreitig–nicht zertifizierten Bausparvertrag ab, der nach Zuteilung (Bausparguthaben und -darlehen) zur Tilgung jenes Darlehens einzusetzen war. Zur Sicherung des Darlehens II verpfändete er vereinbarungsgemäß sämtliche Ansprüche aus dem Bausparvertrag an die Sparkasse Y. Zum Verwendungszweck der Darlehen hat das Finanzgericht (FG) keine Feststellungen getroffen.

Am 05.09.2013 beantragte der Kläger bei der Beklagten und Revisionsklägerin (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen –ZfA–) die Entnahme seines bei der X-AG aufgebauten Altersvorsorgevermögens zwecks Entschuldung seiner Wohnimmobilie (sog. Altersvorsorge-Eigenheimbetrag, § 92a des Einkommensteuergesetzes –EStG–). In der dem Antrag beigefügten Bestätigung der X-AG heißt es, der Vertrag könne „frühestens zum 01.01.2014 zu Rente abgerufen werden“, der späteste Vertragsbeginn der „Rentenphase“ sei der 01.01.2018.

Nachdem der Kläger weitere Nachweise vorgelegt und mitgeteilt hatte, er wolle das Altersvorsorgekapital für die Ablösung des Darlehens I verwenden, erließ die ZfA am 05.12.2013 einen Bescheid über die Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrags gemäß § 92b EStG. Sie gestattete, zu dem von ihr auf den 01.01.2014 angenommenen Beginn der Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrags das geförderte Kapital zu entnehmen. Der Bescheid erging unter der auflösenden Bedingung des späteren Nachweises einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung des Kapitals.

Im Dezember 2014 teilte der Kläger auf Anforderung der ZfA mit, er habe sein Altersvorsorgevermögen nur zum Teil zur Rückführung des Darlehens I genutzt, da er andernfalls eine hohe Vorfälligkeitsentschädigung hätte entrichten müssen. Deshalb habe er das restliche Kapital seinem Bausparguthaben zugeführt und so erreicht, dass die Bausparsumme bereits im August 2017 zugeteilt werden könne.Aufgrund der hiermit verbundenen früher beginnenden Tilgung des Darlehens II erspare er sich erheblichen Zinsaufwand.

Im März 2015 teilte die X-AG mit, vertraglicher Beginn der Auszahlungsphase sei der 01.01.2018.

Mit Bescheid vom 13.04.2015 stellte die ZfA rückwirkend die Unwirksamkeit ihres Bescheids über die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags fest. Zum einen sei die Verwendung des Altersvorsorgekapitals zur Entschuldung nur zu Beginn der Auszahlungsphase, die abweichend von der ursprünglichen Annahme erst am 01.01.2018 beginnen werde, möglich. Zum anderen sei das geförderte Kapital nicht –wie bewilligt– vollständig zur Rückführung des Darlehens I, sondern auch zur Auffüllung eines Bausparvertrags eingesetzt worden. Es liege insgesamt eine schädliche Verwendung vor. Über die Rückforderung werde ein gesonderter Bescheid ergehen.

Während des Einspruchsverfahrens erließ die ZfA am 29.07.2016 einen Teilabhilfebescheid, in dem sie die Unwirksamkeit des Bescheids vom 05.12.2013 nur noch in betragsmäßig vermindertem Umfang feststellte. Soweit der Kläger das Altersvorsorgekapital zur Ablösung des Darlehens I eingesetzt habe, sei von einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Altersvorsorge-Verbesserungsgesetzes (AltvVerbG) vom 24.06.2013 –BGBl I 2013, 1667– (EStG n.F.) auszugehen. Im Übrigen wies die ZfA den Einspruch zurück. Die Zuführung von Guthaben auf das Bausparkonto sei keine wohnungswirtschaftliche Verwendung; der Kläger habe insoweit kein Darlehen getilgt. Der Bausparvertrag habe sich noch in der Ansparphase befunden. Der Kläger habe lediglich eine frühere Zuteilung der Bausparsumme erreichen wollen.

Das FG hob die angefochtenen Feststellungsbescheide vom 13.04.2015 und 29.07.2016 mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1710 veröffentlichtem Urteil auf. Es ging davon aus, der Kläger habe nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der bis zum 31.12.2013 geltenden Fassung (EStG a.F.) das gesamte geförderte Altersvorsorgevermögen zu Beginn der Auszahlungsphase zur Entschuldung einer Wohnung verwendet. Das Darlehen II und der Bausparvertrag seien als einheitliches Vertragsgebilde zu werten. Die Einzahlungen des Altersvorsorgevermögens auf den Bausparvertrag seien einer Darlehenstilgung gleichzusetzen. Hierdurch habe sich die Darlehensschuld verringert. Das Darlehen II habe der Vorfinanzierung der Bausparsumme gedient. Gesonderte Tilgungen zugunsten des Darlehens II seien vertraglich nicht vorgesehen gewesen.

Mit ihrer Revision bringt die ZfA vor, das FG sei zu Unrecht von einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung des gesamten Altersvorsorgevermögens nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. ausgegangen. Der Aufbau von Guthaben auf einem Bausparkonto stelle weder vom Wortlaut noch vom Zweck und der Systematik des Gesetzes eine „Entschuldung“ dar. Bei der Einzahlung auf einen Bausparvertrag, der nicht i.S. von § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) zertifiziert sei, handele es sich um einen bloßen Sparbeitrag.

Das FG habe ferner gegen das Sachaufklärungsgebot verstoßen (§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Es habe nicht aufgeklärt, ob das Darlehen II überhaupt der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer begünstigten Wohnung gedient habe. Der vom Kläger vorgelegte Vertrag hätte Anlass dazu geben müssen, den Verwendungszweck jenes Darlehens aufzuklären.

Die ZfA beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.

Gründe:

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Die Feststellung der Unwirksamkeit des Bescheids über die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags gemäß § 92b EStG vom 05.12.2013 ist im Umfang des geänderten Bescheids vom 29.07.2016 rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Für den Erlass eines solchen Feststellungsbescheids besteht eine Rechtsgrundlage (unter 1.). Der Bescheid vom 05.12.2013 ist in vorgenanntem Umfang wegen Eintritts der als Nebenbestimmung aufgenommenen auflösenden Bedingung unwirksam (unter 2.).

1. Die ZfA war befugt, die Unwirksamkeit des Bescheids über die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags durch Verwaltungsakt festzustellen.

a) Feststellende Verwaltungsakte bedürfen im Hinblick auf den Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes–GG–) jedenfalls dann einer gesetzlichen Ermächtigung (sog. Verwaltungsaktbefugnis), wenn der Inhalt des Verwaltungsakts etwas als Rechtens feststellt, was erklärtermaßen im Widerspruch zur Auffassung des hiervon Betroffenen steht (vgl. etwa Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 10.10.1990 – 1 B 131/90, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1991, 267) oder aber belastende Wirkung hat (BVerwG-Urteil vom 29.11.1985 – 8 C 105/83, BVerwGE 72, 265). Allerdings bedarf es insoweit nicht zwingend einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage; es genügt, wenn sich die Verwaltungsaktbefugnis dem Gesetz durch Auslegung entnehmen lässt (BVerwG-Urteil vom 24.10.2002 – 7 C 9/02, BVerwGE 117, 133, unter 1., m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, bestand für die ZfA eine gesetzliche Grundlage zum Erlass der vom Kläger angefochtenen Feststellungsbescheide.

aa) Zwar findet sich hierfür keine ausdrückliche Ermächtigung im Gesetz. Auch vermag der Senat keine Notwendigkeit zu erkennen, die Unwirksamkeit eines Gestattungsbescheids gemäß § 92b EStG durch einen eigenständigen Verwaltungsakt festzustellen, da diesem für etwaig nachfolgende Verfahren (insbesondere einen Rückforderungsbescheid wegen schädlicher Verwendung geförderten Altersvorsorgevermögens, § 93 Abs. 1 i.V.m. § 94 Abs. 2 EStG) keine inhaltliche Bindungswirkung zukommt. Vielmehr erschöpft sich der Regelungsgehalt eines Bescheids nach § 92b EStG darin, dem Zulageberechtigten zu gestatten und dem Anbieter mitzuteilen, dass Altersvorsorgekapital für einen bestimmten Zweck förderunschädlich ausgezahlt und genutzt werden kann (Senatsbeschluss vom 23.05.2016 – X R 54/13, BFH/NV 2016, 1457, Rz 21 f.). Demzufolge berührt eine nachfolgende schädliche Verwendung des Kapitals grundsätzlich weder die Wirksamkeit noch die Rechtmäßigkeit des Bescheids nach § 92b EStG.

bb) Allerdings besteht hier die Besonderheit, dass der Gestattungsbescheid vom 05.12.2013 mit einer Nebenbestimmung in Gestalt einer auflösenden Bedingung versehen war, wonach die Wirksamkeit jenes Bescheids rückwirkend entfalle, sollte der Kläger zu späterer Zeit eine wohnungswirtschaftliche Verwendung des ausgezahlten Vermögens nicht nachweisen können (§ 96 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 120 Abs. 1 Alternative 2, Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung –AO–). Aus dieser, vom Kläger nicht angefochtenen –nach Ansicht des Senats im Hinblick auf § 94 Abs. 2 EStG allerdings nicht erforderlichen– Bedingung lässt sich die Befugnis der ZfA ableiten, bei Eintritt der Bedingung die Unwirksamkeit des Bescheids nach § 92b EStG durch eigenständigen förmlichen Verwaltungsakt festzustellen.

Hierbei verkennt der Senat nicht, dass der Zulageberechtigte durch ein solches Verfahren –wie der Streitfall anschaulich zeigt– zur Anfechtung des Feststellungsbescheids veranlasst werden kann, ohne dass hierdurch verbindliche Regelungen für etwaig nachfolgende Verfahren getroffen werden. Dennochüberwiegt das Bedürfnis der Behörde, dem durch Bedingungseintritt (rückwirkend) unwirksam gewordenen Gestattungsbescheid im Wege einer Feststellung den Rechtsschein der Wirksamkeit zu nehmen.Hierfürspricht vorliegend auch der Umstand, dass die Regelungen zum „Eigenheimrentenmodell“ (§§ 92a, 92b EStG) durch das AltvVerbG ab dem Jahr 2014 in nicht nur unerheblichem Maße geändert wurden. Ein Feststellungsbescheid, der die Beurteilung einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung im zeitlichen Grenzbereich zwischen alter und neuer Rechtslage zum Gegenstand hat, ist zumindest geeignet, Rechtsklarheit darüber zu verschaffen, welche Rechtslage anwendbar ist (vgl. hierzu unter II.2.a).

2. Der vom Kläger angefochtene Feststellungsbescheid ist entgegen der Ansicht des FG rechtmäßig, da die in dem Gestattungsbescheid vom 05.12.2013 enthaltene auflösende Bedingung eingetreten ist. Demzufolge entfällt die Wirksamkeit jenes Bescheids im Umfang der geänderten Feststellung vom 29.07.2016 rückwirkend.Der Kläger hat nicht nachgewiesen, dass er sein gefördertes Altersvorsorgevermögen insoweit wohnungswirtschaftlich i.S. von § 92a Abs. 1 EStG n.F. verwendet hat, als er es auf das bei der LBS geführte Bausparkonto eingezahlt hat.

a) Ob eine wohnungswirtschaftliche Verwendung vorlag, ist –abweichend von der Auffassung des FG und der Beteiligten– nach Maßgabe der durch das AltvVerbG vom 24.06.2013 (BGBl I 2013, 1667) eingeführten Rechtslage zu bestimmen. Nach § 52 Abs. 23h EStG i.d.F. des AltvVerbG ist§ 92a EStG n.F. erstmals im Veranlagungszeitraum 2014 anzuwenden.

aa) Zwar hat der Kläger den Antrag auf Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrags noch vor dem 01.01.2014 gestellt; ebenso hat die ZfA den Antrag vor jenem Zeitpunkt positiv beschieden. Dies hat allerdings nicht zur Folge, die Anforderungen für das Vorliegen einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung zwingend an der bis zum 31.12.2013 geltenden Fassung von § 92a EStG zu messen. Entscheidend ist vielmehr der Zeitpunkt der Verwendung. Denn die Vorschrift macht –sowohl nach damaliger als auch nach aktueller Fassung– eine förderunschädliche Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrags von einer im Gesetz abschließend bestimmten wohnungswirtschaftlichen „Verwendung“ des Altersvorsorgekapitals abhängig. Bereits der Wortlaut belegt, dass es sich hierbei um den tatsächlichen Einsatz des durch den Anbieter ausgezahlten Kapitals handeln muss und nicht um eine dementsprechende Absicht des Zulageberechtigten. Folglich ist unter Berücksichtigung von § 52 Abs. 23h EStG i.d.F. des AltvVerbG diejenige Rechtslage relevant, die zum Verwendungszeitpunkt galt.

Im Streitfall hatte der Kläger das ausgezahlte Altersvorsorgekapital im Februar 2014 und demnach zum Zeitpunkt der Geltung der durch das AltvVerbG eingeführten Rechtslage seinem bei der LBS geführten Bausparvertrag zugeführt.

bb) Dasselbe Ergebnis lässt sich aus prozessualen Erwägungen ableiten. Für einen –wie vorliegend– im Wege der Anfechtungsklage zu verfolgenden Anspruch ist grundsätzlich die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung maßgeblich. Denn das FG hebt nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO den angefochtenen Verwaltungsakt auf, wenn er rechtswidrig ist. Der Erfolg im Anfechtungsprozess hängt somit davon ab, dass der Anspruch auf Aufhebung des Verwaltungsakts im Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts –vorliegend im Jahr 2018– nach dem jeweils einschlägigen materiellen und formellen Recht besteht (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.04.2013 – VII R 44/12, BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778, Rz 9); maßgebend ist daher eine gegenwärtige Rechtswidrigkeit (BFH-Beschluss vom 05.08.2015 – II B 113/14, BFH/NV 2015, 1554, Rz 7; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 100 FGO Rz 39).

Abweichendes würde im Hinblick auf den noch im Jahr 2013 positiv beschiedenen Antrag auf Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags aus Gründen des Vertrauensschutzes nur dann gelten, wenn sich die Rechtslage nachträglich zu Lasten des Klägers geändert hätte. Dies ist im Streitfall ausgeschlossen. Vielmehr hat der Gesetzgeber zu Gunsten der Zulageberechtigten durch das AltvVerbG die begünstigte Entschuldung der selbstgenutzten Wohnimmobilie auf die Zeit der Ansparphase ausgedehnt (BTDrucks 17/10818, 18), während nach vorheriger Rechtslage eine solche nur zu Beginn der Auszahlungsphase –im Streitfall somit erst zum 01.01.2018– möglich war (§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F.).

b) Die Voraussetzungen des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. liegen nicht vor.

Nach dieser Vorschrift kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und nach § 10a EStG oder nach dem XI. Abschnitt des EStG geförderte Kapital in vollem Umfang oder unter bestimmten Voraussetzungen teilweise bis zum Beginn der Auszahlungsphase entweder unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer nach Satz 5 der Vorschrift begünstigten Wohnung oder –nur dies kommt im Streitfall ernsthaft in Betracht– zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden.

Mit der alternativ zur Kapitalentnahme bei Anschaffung/Herstellung des Wohneigentums begünstigten Entschuldung wollte der Gesetzgeber gewährleisten, dass auch die Ablösung von Darlehen, deren Mittel der Finanzierung des Erwerbs dienten, vom Zweck des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags –dem „mietfreien Wohnen“ im Alter– erfasst wird (BTDrucks 16/8869, 16 f.; vgl. auch Mühlenharz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 92a Rz 32). Durch diese Form der wohnungswirtschaftlichen Verwendung soll dem Zulageberechtigten ermöglicht werden, die Zins- und Tilgungskosten aus der selbstgenutzten Wohnimmobilie zu senken (Myßen/Emser, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 92a Rz B 49). Eine begünstigte Entschuldung liegt auch dann vor, wenn das zu tilgende Darlehen der Umschuldung ursprünglicher Anschaffungs- bzw. Herstellungsdarlehen dient (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz 255).

Nach diesen Maßstäben ist der vom Kläger vorgenommene Aufbau von Bausparguthaben nicht als wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S. von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG n.F. zu qualifizieren. Der Kläger hat hierdurch kein zum Zweck der Anschaffung oder Herstellung von Wohneigentum bereits aufgenommenes Darlehen getilgt.

aa) Eine wohnungswirtschaftliche Verwendung, wie sie der Kläger versteht, ist insoweit bereits vom Wortlaut der Vorschrift ausgeschlossen.

Die „Tilgung“ eines Darlehens setzt auch vom Wortsinn und Sprachgebrauch voraus, dass durch eine Leistung des Schuldners der Rückzahlungsanspruch des Gläubigers ganz oder zumindest teilweise erlischt; das Darlehen muss „abgelöst“ werden (vgl. zu diesem Begriff Myßen/Emser, a.a.O., Rz B 49; Hahner in Bordewin/Brandt, § 92a EStG Rz 19 a.E.; Braun in Herrmann/Heuer/Raupach, § 92a EStG Rz 8; Arteaga/Veit in Korn, § 92a EStG Rz 13.1). Zudem ist eine finale Beziehung („zur“) zwischen der Verwendung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags und der Darlehenstilgung erforderlich. Vorbereitende –selbst in (späterer) Tilgungsabsicht vorgenommene– Verwendungsmaßnahmen sind nicht begünstigt.

Im Streitfall hat der Kläger sein Altersvorsorgekapital zwar in der Absicht der Tilgung des Darlehens II seinem Bausparguthaben zugeführt. Allerdings verringerte diese Einzahlung–anders als vom FG vertreten– noch nicht den Rückzahlungsanspruch der Sparkasse Y aus dem Darlehen II. Die nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG n.F. erforderliche Tilgungswirkung konnte erst zum Zeitpunkt der Zuteilung der Bausparsumme eintreten, da erst dann das Darlehen II vereinbarungsgemäßzurückgeführt werden sollte (vgl. C 4.1 der Erläuterungen und ergänzenden Bestimmungen zur Darlehensurkunde vom 30.03.2010). Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger zur Sicherung des Rückzahlungsanspruchs aus dem Darlehen II u.a. das sich ratierlich aufbauende Sparguthaben aus dem Bausparvertrag an die Sparkasse Y verpfändet hat (vgl. D 2.2 der Darlehensurkunde). Denn durch die Begründung eines Pfandrechts erlosch nicht etwa der Darlehensrückzahlungsanspruch; vielmehr erhielt die Sparkasse Y nur das Recht, im Sicherungsfall Befriedigung aus den verpfändeten Rechten zu suchen (§ 1204 Abs. 1, § 1273 des Bürgerlichen Gesetzbuchs).

bb) Eine über den Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG n.F. hinausgehende Auslegung des Merkmals einer Darlehenstilgung widerspräche der gesetzlichen Systematik der Förderung privater Altersvorsorge und ist daher ausgeschlossen.

(1) Die durch das Eigenheimrentengesetz vom 29.07.2008 (BGBl I 2008, 1509) eingeführte Erweiterung der steuerlichen Förderung privater Altersvorsorge auf selbst genutzte eigene Wohnimmobilien und Genossenschaftswohnungen („Eigenheimrentenmodell“) beruht auf zwei vom Ansatz her unterschiedlichen, hinsichtlich der Besteuerungsfolgen aber identischen Förderungen (vgl. hierzu BTDrucks 16/8869, 16 f.). Zum einen kann das in einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag angesparte Altersvorsorgevermögen bis zum Beginn der Auszahlungsphase für die in § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. abschließend genannten Zwecke förderunschädlich verwendet werden. Eine Rückführung des Entnahmebetrags in den Vorsorgevertrag ist nicht erforderlich. Vielmehr wird dieser Betrag als in die Wohnimmobilie investiertes Kapital nach Maßgabe von § 92a Abs. 2 EStG über das sog. Wohnförderkonto nachträglich besteuert.

Zum anderen stellen Tilgungsleistungen, die auf einen als Altersvorsorgevertrag zertifizierten Darlehensvertrag erbracht werden, bei wohnungswirtschaftlicher Verwendung jenes Darlehens steuerlich zu fördernde Altersvorsorgebeiträge dar (§ 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 5 EStG). Als Tilgungsleistungen in diesem Sinne fingiert das Gesetz auch (Spar-)Beiträge, die einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag gemäß § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG zugeführt und zur Tilgung eines im Rahmen jenes Altersvorsorgevertrags abgeschlossenen Darlehens abgetreten wurden (§ 82 Abs. 1 Satz 3 EStG; sog. Bausparkombi-Kredite, vgl. hierzu Killat in Herrmann/Heuer/Raupach, § 82 EStG Rz 6). Um in diesen Fällen die nachgelagerte Besteuerung sicherzustellen, werden neben den Tilgungsleistungen die als solche Leistungen fingierten Sparbeiträge ins Wohnförderkonto aufgenommen (§ 92a Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG n.F.). Auch insoweit wird –ebenso wie beim entnommenen Altersvorsorge-Eigenheimbetrag– das tatsächlich in die Immobilie investierte Kapital der nachgelagerten Besteuerung unterworfen.

Neben diesen Sparbeiträgen ist auch die Übertragung von Altersvorsorgevermögen in diese Art von Bausparverträgen möglich. Überträgt der Zulageberechtigte Altersvorsorgevermögen förderunschädlich gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b AltZertG i.V.m. § 93 Abs. 2 Satz 1 EStG in einen Altersvorsorgevertrag i.S. von § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG, bestimmt § 82 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG, dass die (bislang geleisteten) Beiträge als Tilgungsleistungen gemäß Satz 3 der Vorschrift gelten. Auch diese –infolge der Vermögensübertragung umqualifizierten– Tilgungsleistungen werden Bestandteil des Wohnförderkontos (vgl. Killat, a.a.O., § 82 EStG Rz 6). Der gesetzlichen Förderungssystematik zufolge besteht somit nur im Fall einer Übertragung von Altersvorsorgevermögen auf einen zertifizierten Bausparkombi-Kreditvertrag keine förderschädliche Verwendung dieses Altersvorsorgevermögens.

(2) Liegen dagegen die Voraussetzungen für eine förderunschädliche Übertragung von Altersvorsorgevermögen auf einen Altersvorsorgevertrag i.S. von § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG –wie im Streitfall mangels Zertifizierung–nicht vor, erlaubt es die vorgenannte, in sich konsistente Systematik nicht, im Wege wortlauterweiternder Auslegung der Tatbestandsmerkmale einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung eine nachgelagerte Besteuerung des ausgezahlten Vermögens zu erreichen. Vielmehr stellt sich der Einsatz jenes Vermögens zum Zwecke der Auffüllung des Bausparguthabens –selbst wenn von Entschuldungsabsicht getragen– als schädliche Verwendung dar. Der vom Kläger hervorgehobene Umstand, die von ihm gewählte Gestaltung habe sich im Hinblick auf die Vermeidung von Vorfälligkeitsentschädigungen und zu erwartenden Zinsersparnissen als insgesamt wirtschaftlich sinnvoll erwiesen, ändert insoweit nichts.

cc) Der Senat braucht nicht mehr entscheiden, inwiefern der Nachweis einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung vorliegend auch aus anderen Gründen nicht erbracht worden ist.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

BFH: Anforderungen an die nachvollziehbare Gesamtwürdigung der Umstände bei Abgrenzung zwischen einheitlicher Erstausbildung und Zweitausbildung

1. Die im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG vorzunehmende Abgrenzung einer einheitlichen Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) ist anhand einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse vorzunehmen.
2. Diese Gesamtwürdigung ist als eine im Wesentlichen auf tatrichterlichem Gebiet liegende Beurteilung revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar. Allerdings ist die Gesamtwürdigung materiell-rechtlich fehlerhaft, wenn die Tatsacheninstanz die maßgeblichen Umstände nicht vollständig oder ihrer Bedeutung entsprechend in ihre Überzeugungsbildung einbezieht.

BFH: Fahrvergünstigungen für Ruhestandsbeamte des Bundeseisenbahnvermögens als Versorgungsbezüge

1. Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze i. S. von § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG setzen voraus, dass der Steuerpflichtige wegen Erreichens der Altersgrenze von der Verpflichtung zu Dienstleistungen entbunden ist (Anschluss an Senatsurteil vom 06.02.2013 – VI R 28/11, BFHE 240, 546, BStBl II 2013 S. 572).
2. Fahrvergünstigungen für Ruhestandsbeamte des Bundeseisenbahnvermögens sind Versorgungsbezüge, da sie keine Gegenleistung für Dienstleistungen des Ruhestandsbeamten darstellen, die im gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht werden. Dies gilt auch, wenn die Fahrvergünstigungen aufgrund eines vor Erreichens der Altersgrenze abgeschlossenen privatrechtlichen Vertrags geleistet werden.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 08.05.2018 – 6 K 2979/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die für die Streitjahre (2015 und 2016) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.

Der Kläger war bis Ende Juni 1994 als Beamter für die Deutsche Bahn tätig. Im Juni 1994 schloss er mit der Deutsche Bahn Aktiengesellschaft (DB AG) einen Anstellungsvertrag mit Wirkung vom …1994. Das Bundeseisenbahnvermögen (BEV) beurlaubte den Kläger ab diesem Tag unter Wegfall der Besoldung aus seinem Beamtenverhältnis.

Der Anstellungsvertrag enthielt u.a. folgende Bestimmungen:

Nach § 4 des Anstellungsvertrags endete das Arbeitsverhältnis des Klägers mit der DB AG mit dem Ende des Monats, in dem der Kläger das 65. Lebensjahr vollendete.

Der Kläger arbeitete auf Grundlage des Anstellungsvertrags bis zu seiner Pensionierung im Jahr 2004 für die DB AG. Nach seiner Pensionierung erhielt er Versorgungsbezüge vom BEV. Für die Streitjahre bescheinigte das BEV, dass es sich bei dem Arbeitslohn in voller Höhe um Versorgungsbezüge gehandelt habe. Einen gesonderten Ausweis der geldwerten Vorteile aus Sachbezügen enthielten die Lohnsteuerbescheinigungen nicht. Die entsprechenden Sachbezugswerte für die Jahresnetzkarte berechnete das BEV wie folgt:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) veranlagte die Kläger entsprechend den Lohnsteuerbescheinigungen. Den Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG in Höhe von 1.000 € berücksichtigte das FA nicht. Es setzte lediglich die klägerseits erklärten Werbungskosten in Höhe von 482 € für 2015 und in Höhe von 519 € für 2016 steuermindernd an.

Mit ihren Einsprüchen machten die Kläger u.a. geltend, dass für die Sachbezüge abweichend von den tatsächlichen Werbungskosten für die Streitjahre jeweils der Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 1.000 € zu berücksichtigen sei.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach den im Streitpunkt erfolglosen Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1447 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 31.10.2017 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2015 vom 22.05.2017 sowie für 2016 vom 12.07.2017 dahin zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Form von Sachbezügen anstelle der bisher berücksichtigten Werbungskosten um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1.000 € gemindert werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision der Kläger ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass dem Kläger der Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG für die Sachbezüge in Gestalt der Jahresnetzkarte nicht zusteht, weil er in den Streitjahren bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ausschließlich Versorgungsbezüge bezogen hat. Die Vorinstanz hat die kostenlose Zurverfügungstellung der Jahresnetzkarten zu Recht als Versorgungsbezug angesehen.

1. Werden –wie im Streitfall– keine höheren Werbungskosten nachgewiesen, ist nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG bei der Ermittlung der Einkünfte von den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit vorbehaltlich § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ein Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1.000 € abzuziehen. Nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ist von den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, soweit es sich um Versorgungsbezüge i.S. von § 19 Abs. 2 EStG handelt, ein Pauschbetrag von 102 € abzuziehen, wenn keine höheren Werbungskosten nachgewiesen werden.

2. Versorgungsbezüge sind u.a. gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerbare Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungenwegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG). Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat. Sie können gemäß § 8 Abs. 1 EStG in Geld und als Sachbezug auch in Geldeswert bestehen (Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 19 Rz 96).

a) Entscheidend für das Merkmal von Bezügen aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG ist, dass der Steuerpflichtige wegen Erreichens dieser Altersgrenze von der Verpflichtung zu Dienstleistungen entbunden worden ist (Senatsurteil vom 06.02.2013 – VI R 28/11, BFHE 240, 546, BStBl II 2013, 572, Rz 12, m.w.N.). Das vom Arbeitgeber geleistete Entgelt stellt damit keine Gegenleistung für Dienstleistungen des Arbeitnehmers dar, die im gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht werden (Senatsurteil in BFHE 240, 546, BStBl II 2013, 572, Rz 12).

b) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei der kostenlosen Zurverfügungstellung der Jahresnetzkarten um einen Versorgungsbezug i.S. von § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG.

aa) Der Kläger, der das 63. Lebensjahr vollendet hatte, war in den Streitjahren Versorgungsempfänger und als solcher nicht mehr zu Dienstleistungen verpflichtet. Den Anspruch auf die kostenlosen Jahresnetzkarten hatte er aufgrund des mit der DB AG im Juni 1994 geschlossenen Anstellungsvertrags erworben. Es handelt sich damit um einen Bezug aus früheren Dienstleistungen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 des Anstellungsvertrags erhielt der Kläger die Jahresnetzkarten auch für die Dauer des Bezugs des Ruhegeldes. Damit knüpft der Bezug der Jahresnetzkarten für die Zeiträume nach Erreichen der Altersgrenze gemäß § 4 des Anstellungsvertrags –um die es im Streitfall geht– (auch) an den Status des Klägers als Versorgungsempfänger an. Der Bezug der Jahresnetzkarten ergänzt (als Nebenleistung) des früheren Arbeitgebers des Klägers dessen Versorgung nach Eintritt in den Ruhestand.

bb) Der Besteuerung der Jahresnetzkarten als Versorgungsbezug steht –anders als die Kläger meinen– weder entgegen, dass der Kläger bereits während seiner aktiven Tätigkeit für die DB AG einen Anspruch auf die Jahresnetzkarten hatte, noch, dass der Anspruch in dem Arbeitsvertrag des Klägers mit der DB AG geregelt war. Vielmehr hat die Zurverfügungstellung der Jahresnetzkarten mit Eintritt des Klägers in den Ruhestand Versorgungscharakter, weil sie –ungeachtet ihrer Vereinbarung im Arbeitsvertrag– keine Gegenleistung für Dienstleistungen des Klägers (mehr) darstellt, die im gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht wurden. Die kostenlose Zurverfügungstellung der Jahresnetzkarten ist damit in den Streitjahren wie das Ruhegeld selbst als Versorgungsbezug anzusehen.

cc) Die kostenlosen Jahresnetzkarten stellen vorliegend Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 2 Satz 2Nr. 2 EStG dar, die „in anderen Fällen“ aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze geleistet wurden. Der Kläger erhielt die kostenlosen Netzkarten im Streitfall insbesondere nicht aufgrund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften oder nach beamtenrechtlichen Grundsätzen (s. dazu Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 339), sondern aufgrund seines Anspruchs aus § 9 Abs. 1 Satz 2 des privatrechtlichen Anstellungsvertrags mit der DB AG.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Kindergeld für behinderte Kinder bei Feststellung eines Gendefekts nach Vollendung des 27. Lebensjahres

Der Kläger ist der Vater einer im August 1968 geborenen Tochter, die an einer Muskelerkrankung in Form der Myotonen Dystrophie Curschmann Steinert leidet. Trotz erster Symptome im Alter von ca. 15 Jahren, wurde die Erkrankung zunächst nicht erkannt. Die Diagnose erfolgte erst 1998. In der Folgezeit verstärkte sich die Muskelschwäche und es wurde im Jahr 2005 zunächst ein Grad der Behinderung von 50 und im Jahr 2009 von 100 festgestellt. Die Tochter absolvierte eine Berufsausbildung und befand sich bis 2010 in einem Beschäftigungsverhältnis. Ab Oktober 2011 erhielt sie eine Rente wegen voller Erwerbsminderung. Der Kläger beantragte 2014, ihm für seine Tochter ab Januar 2010 Kindergeld zu gewähren. Dies lehnte die Familienkasse unter Hinweis darauf ab, dass die Behinderung nicht vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten sei. Das Finanzgericht gab der dagegen gerichteten Klage für die Monate statt, in denen die der Tochter zur Verfügung stehenden Mittel nicht zur Deckung ihres notwendigen Lebensbedarfes ausreichten.

Dagegen hielt der BFH die Revision der Familienkasse für begründet. Da für die Tochter aufgrund einer Übergangsregelung noch nicht die ab 2000 auf das 25. Lebensjahr abgesenkte Altersgrenze gilt, setzt der Kindergeldanspruch des Klägers voraus, dass die Behinderung vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten ist. Der Behinderungsbegriff erfordert dabei eine für das Lebensalter untypische gesundheitliche Situation, die mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate andauert und die Teilhabe am gesellschaftlichen Leben beeinträchtigt. Nicht ausreichend ist es nach der Entscheidung des BFH dagegen, wenn vor Erreichen der Altersgrenze eine Behinderung zwar droht, aber noch nicht eingetreten ist. Der BFH hielt daher die bisherigen Feststellungen des Finanzgerichts für nicht ausreichend. Das FG war zwar auf der Grundlage des festgestellten Grades der Behinderung für die streitigen Monate ab 2011 zu Recht vom Vorliegen einer Behinderung ausgegangen. Für die Frage, ob die Behinderung bereits vor Vollendung des 27. Lebensjahres – also bis August 1995 – eingetreten ist, ließ das FG aber zu Unrecht bereits den festgestellten angeborenen Gendefekt ausreichen. Dem Finanzgericht wurde daher für den zweiten Rechtsgang aufgegeben, nähere Feststellungen dazu zu treffen, ob der Gendefekt bereits vor Erreichen der Altersgrenze zu Funktions- und Teilhabebeeinträchtigungen bei der Tochter des Klägers geführt hatte.

BFH: Notwendiger Inhalt eines Feststellungsbescheids nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG

1. Zu den gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG gehört der Zeitpunkt der Steuerentstehung (Stichtag). Anzugeben ist das genaue Datum. Wird ein unzutreffendes Datum genannt, ist der Feststellungsbescheid rechtswidrig.
2. Erwirbt eine neu errichtete Kirchengemeinde durch staatliche Anerkennung den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, kann sie erstmals zu diesem Zeitpunkt einen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerbsvorgang verwirklichen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 07.06.2017 – 8 K 3992/14 GrE, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 14.11.2014 und der Feststellungsbescheid des Beklagten vom 18.04.2013 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kirchengemeinde, die nach staatlicher Anerkennung den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts erwarb. Sie wurde durch Urkunde des zuständigen Bischofs vom XX.XX.XXXX (Errichtungsurkunde) errichtet. Nach Nr. 1 der Errichtungsurkunde wurde die Klägerin nach Anhörung aller unmittelbar Beteiligten und des Priesterrates (gemäß can. 515 § 2 Codex Iuris Canonici–CIC–) durch die Vereinigung verschiedener Kirchengemeinden, u.a. der Kirchengemeinde A und der Kirchengemeinde B, neu errichtet (gemäß can. 121 CIC). Die vereinigten Kirchengemeinden waren ebenfalls Körperschaften des öffentlichen Rechts. Nach Nr. 3 der Errichtungsurkunde wurden das gesamte Vermögen der vereinigten Kirchengemeinden (einschließlich aller Forderungen, Verbindlichkeiten und Immobilien), die Kirchenbücher und die Akten der Klägerin zugeführt.

Durch Urkunde vom YY.YY.YYYY (staatliche Anerkennungsurkunde) erkannte der zuständige Regierungspräsident die bischöfliche Urkunde nach § 4 der Vereinbarung über die staatliche Mitwirkung bei der Bildung und Veränderung katholischer Kirchengemeinden zwischen dem Land Nordrhein-Westfalen und den Diözesen im Land Nordrhein-Westfalen vom 21.11.1960 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen 1960, Ausgabe A, Nr. 46, S. 426–staatliche Vereinbarung–) an. Gemäß § 6 der staatlichen Vereinbarung hat die neu errichtete Kirchengemeinde, wenn die Anerkennung erteilt wird, die Rechte einer Körperschaft des öffentlichen Rechts von dem Zeitpunkt an, der in der kirchlichen Errichtungsurkunde angegeben ist, frühestens jedoch von dem Tag der Anerkennung an. Die staatliche Vereinbarung trat am 01.11.1960 in Kraft (§ 11 Abs. 1 der staatlichen Vereinbarung). Ab diesem Zeitpunkt richtete sich das Verfahren der staatlichen Anerkennung von neu errichteten Kirchengemeinden ausschließlich nach dieser Vereinbarung (vgl. § 11 Abs. 2 der staatlichen Vereinbarung). Nach § 11 Abs. 3 der staatlichen Vereinbarung soll eine in Zukunft zwischen den Vertragschließenden etwa entstehende Meinungsverschiedenheit über die Auslegung einer Bestimmung der staatlichen Vereinbarung auf freundschaftliche Weise beseitigt werden.

Die Kirchengemeinde A war mit 80 % und die Kirchengemeinde B mit 20 % am Stammkapital der grundbesitzenden E-GmbH beteiligt. Die E-GmbH war Alleingesellschafterin der ebenfalls grundbesitzenden EK-GmbH. Einige der Grundstücke lagen nicht im Zuständigkeitsbereich des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–).

Nach einer Außenprüfung betreffend die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer und die Grundbesitzwerte war der Prüfer der Auffassung, durch den Übergang des Kirchenvermögens auf die Klägerin seien alle Anteile an der grundbesitzenden E-GmbH unmittelbar und alle Anteile an der grundbesitzenden EK-GmbH mittelbar in der Hand der Klägerin vereinigt worden. Dabei handle es sich um einen nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) steuerbaren Erwerbsvorgang. Im Betriebsprüfungsbericht vom 13.03.2013 wurden die betroffenen Grundstücke und die zur Grunderwerbsteuerfestsetzung berufenen Finanzämter aufgeführt.

Das FA erließ am 18.04.2013 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer (Feststellungsbescheid). In dem Feststellungsbescheid gab es an, die Besteuerungsgrundlagen würden „gem. § 17 GrEStG gesondert festgestellt für die Vereinigung der Anteile durch die Urkunde des Bischofs von S vom XX.XX.XXXX und der Zustimmungsurkunde des zuständigen Regierungspräsidenten von TvomYY.YY.YYYY am XX.XX.XXXX(Steuerstichtag)“. Dem Bescheid war als Anlage der Betriebsprüfungsbericht mit dem Hinweis beigefügt, dieser sei Bestandteil des Bescheids.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1286 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 1 Abs. 3, § 3 Nr. 2, § 4 Nr. 1 und § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG geltend. Durch die Neuerrichtung der Klägerin werde kein Erwerbstatbestand des GrEStG erfüllt, da es sich bei der Neuerrichtung um eine rein innerkirchliche Umstrukturierungsmaßnahme handle. Außerdem sei der Feststellungsbescheid rechtswidrig, da er einen unzutreffenden Steuerstichtag angebe.

Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid vom 18.04.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 14.11.2014 aufzuheben.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Neuerrichtung der Klägerin erfülle den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG. Die Kirche werde im staatlichen Bereich tätig. Bezüglich des Zeitpunkts der Fusion der Kirchengemeinden habe man sich unter den Beteiligten in einer Besprechung am 16.11.2012 auf den in der Errichtungsurkunde genannten Tag –den XX.XX.XXXX–geeinigt. Dies sei auch der Zeitpunkt der Steuerentstehung. Die staatliche Anerkennung am YY.YY.YYYY habe lediglich deklaratorische Bedeutung.

Gründe:

Die Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der Feststellungsbescheid ist rechtswidrig. Er benennt einen unzutreffenden Steuerstichtag.

1. Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG werden bei einem nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG steuerbaren Rechtsgeschäft die Besteuerungsgrundlagen durch das Geschäftsleitungsfinanzamt gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks des Geschäftsleitungsfinanzamts belegenes Grundstück betroffen ist.

a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt, die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 %der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorausgegangen ist (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG). Der Tatbestand knüpft zwar an den Anspruch auf Übertragung bzw. die Vereinigung von Gesellschaftsanteilen an, erfasst aber die infolge der Vereinigung der Anteile der Gesellschaft mit Grundbesitz in einer Hand spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuordnung von Grundstücken (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20.10.1993 – II R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl II 1994, 121, unter II.1.). Derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, wird so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (BFH-Urteil vom 05.11.2002 – II R 23/00, BFH/NV 2003, 505, unter II.).

Die Vereinigung von Anteilen in einer Hand i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG setzt nicht voraus, dass der Erwerber sämtliche Anteile der grundstücksbesitzenden Gesellschaft unmittelbar in seine Hand bekommt. Es genügt, dass dies ganz oder teilweise mittelbar durch Zwischenschaltung einer Gesellschaft oder mehrerer Gesellschaften geschieht, an der oder an denen der Erwerber seinerseits direkt oder indirekt beteiligt ist (BFH-Urteile vom 16.01.1980 – II R 52/76, BFHE 130, 72, BStBl II 1980, 360, und in BFH/NV 2003, 505, unter II.).

b)Gegenstand der nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG zu treffenden gesonderten Feststellung sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu den Besteuerungsgrundlagen gehören die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht des jeweiligen Erwerbsvorgangs dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden natürlichen oder juristischen Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2017 – II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 13). Zu den Besteuerungsgrundlagen gehört auch die Angabe der betroffenen Grundstücke (BFH-Urteil vom 15.03.2017 – II R 36/15, BFHE 257, 482, BStBl II 2017, 1215, Rz 15).Gesondert festzustellen ist schließlich der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Gesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist. Dies ist nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes in der ab dem 01.01.2007geltenden Fassung der Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 der Abgabenordnung, § 14 GrEStG; Steuerstichtag), soweit nicht einer der in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG geregelten Sonderfälle vorliegt. Die Entscheidung über den Bewertungszeitpunkt darf nach Sinn und Zweck des § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG nicht den für die Bewertung der Grundstücke zuständigen Finanzämtern überlassen werden. Nur die Feststellung im Bescheid nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG kann eine einheitliche Beurteilung dieses Zeitpunkts gewährleisten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 14). Anzugeben ist im Feststellungsbescheid das genaue Datum des Steuerstichtags. Wird ein unzutreffendes Datum genannt, ist der Feststellungsbescheid rechtswidrig. Insoweit ist der Bescheid nicht auslegungsfähig.

2. Nach diesen Grundsätzen ist der Feststellungsbescheid vom 18.04.2013 rechtswidrig. Er bezeichnet als Steuerstichtag den XX.XX.XXXX. Zutreffender Zeitpunkt der Steuerentstehung kann jedoch erst der YY.YY.YYYY gewesen sein. Denn erst zu diesem Zeitpunkt hatte die Klägerin die Rechte einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Nur als Rechtsträger (zumindest im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne) konnte sie einen steuerbaren Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG verwirklicht haben.

Die unmittelbare Vereinigung aller Anteile an der E-GmbH und die dadurch bedingte mittelbare Vereinigung aller Anteile an der EK-GmbH bei der Klägerin kann erst mit dem Tag der staatlichen Anerkennung am YY.YY.YYYY wirksam geworden sein. Die Klägerin wurde zunächst innerkirchlich gemäß can. 515 § 2 CIC i.V.m. Nr. 1 der Errichtungsurkunde vom XX.XX.XXXX durch die Vereinigung der Kirchengemeinden neu errichtet. Nach can. 121 CIC i.V.m. Nr. 3 der Errichtungsurkunde erhielt sie die Güter und Vermögensrechte der vereinigten und dadurch aufgelösten Kirchengemeinden. Zu den erhaltenen Vermögensrechten gehörten u.a. unmittelbar die Anteile an der E-GmbH, deren Inhaber zuvor zu 80 % die Kirchengemeinde A und zu 20 % die Kirchengemeinde B waren. Zu den Vermögensrechten gehörte überdies die von der E-GmbH gehaltene 100 %ige Beteiligung an der EK-GmbH, die nach der Vereinigung aller Anteile an der E-GmbH der Klägerin mittelbar (über die Beteiligung an der E-GmbH) zustand. Sowohl die E-GmbH als auch die EK-GmbH hatten inländischen Grundbesitz. Die mit dem Übergang des Vermögens verbundene unmittelbare Vereinigung aller Anteile an der E-GmbH und mittelbare Vereinigung aller Anteile an der EK-GmbH bei der Klägerin führten dazu, dass nunmehr der Grundbesitz der E-GmbH der Klägerin unmittelbar und der Grundbesitz der EK-GmbH der Klägerin mittelbar über die E-GmbH grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen waren.

Die zunächst rein innerkirchlich wirksame Neuerrichtung der Klägerin und die dadurch bedingte Neuzuordnung des Grundbesitzes der E-GmbH und der EK-GmbH zur Klägerin wurden aber erst am YY.YY.YYYY für den staatlichen Bereich anerkannt. Die Klägerin wurde mit der staatlichen Anerkennung gemäß § 1 Abs. 1 der staatlichen Vereinbarung für den staatlichen Bereich rechtlich wirksam und erhielt nach § 6 der staatlichen Vereinbarung ab diesem Datum die Rechte einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (Verwaltungsgericht Gelsenkirchen, Urteil vom 22.02.2012 -4 K 3829/09, Entscheidungen in Kirchensachen 59, 142). Sie konnte ab diesem Zeitpunkt am Rechtsverkehr teilnehmen,einen Grunderwerbsteuertatbestand verwirklichen (vgl. für die Verwirklichung eines Grunderwerbsteuertatbestands durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts z.B. BFH-Urteil vom 01.09.2011 – II R 16/10, BFHE 235, 182, BStBl II 2012, 148) und Schuldnerin der Grunderwerbsteuer i.S. des § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG sein.

Entgegen der Auffassung des FA hat § 6 der staatlichen Vereinbarung nach seinem ausdrücklichen Wortlaut keine deklaratorische, sondern eine konstitutive Wirkung für den staatlichen Bereich. Liegt der Zeitpunkt, der in der kirchlichen Errichtungsurkunde angegeben ist, vor dem Zeitpunkt der staatlichen Anerkennung, wirkt die staatliche Anerkennung nach dem Wortlaut des § 6 der staatlichen Vereinbarung frühestens ab dem Tag der Anerkennung. Die Beteiligten können nicht durch eine Absprache untereinander bestimmen, dass die Folgen der staatlichen Anerkennung auf einen Zeitpunkt vor ihrer Erteilung zurückwirken sollen. Denn nach § 11 Abs. 2 der staatlichen Vereinbarung richtet sich seit dem Zeitpunkt ihres Inkrafttretens am 01.11.1960 (vgl. § 11 Abs. 1 der staatlichen Vereinbarung), also auch im Streitjahr XXXX, das Verfahren ausschließlich nach den in ihr enthaltenen Bestimmungen. Eine Abweichung war schließlich auch nicht durch eine Absprache i.S. des § 11 Abs. 3 der staatlichen Vereinbarung möglich. Dieser erlaubt lediglich „freundschaftliche Lösungen“, falls die Beteiligten in Hinblick auf die Auslegung einer Bestimmung in der staatlichen Vereinbarung unterschiedlicher Auffassung sind. Bei dem Tag der staatlichen Anerkennung i.S. der §§ 4 und 6 der staatlichen Vereinbarung handelt es sich aber um ein fixes Datum, das keiner Auslegung zugängig ist.

3. Die Sache ist spruchreif. Die Vorentscheidung, der Feststellungsbescheid vom 18.04.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 14.11.2014 werden aufgehoben. Da der Feststellungsbescheid bereits wegen der Angabe des unzutreffenden Steuerstichtags rechtswidrig ist und aufzuheben war, ist über die Steuerpflicht des Erwerbsvorgangs nicht mehr zu entscheiden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtskraftwirkung eines BFH-Urteils

1. § 110 Abs. 2 FGO ist dahingehend auszulegen, dass die Rechtskraft eines Urteils Vorrang gegenüber den Änderungsvorschriften der AO hat.
2. Eine Durchbrechung der Rechtskraft eines Urteils aufgrund geänderter Sachlage ist nur in engen Grenzen möglich. Sie ist insbesondere dann ausgeschlossen, wenn das Gericht im Urteil Bodenrichtwerte nicht berücksichtigen konnte, weil sie zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung trotz mehrmaliger Aufforderungen an den Gutachterausschuss nicht ermittelt wurden, aber eine solche Ermittlung nach Rechtskraft der gerichtlichen Entscheidung erfolgte, ohne dass für die verzögerte Bearbeitung ein sachlicher Grund erkennbar wurde.

BFH: Bauabzugsteuer bei Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen

1. Bauabzugsteuer i. S. des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch für die Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen anfallen, da die Begriffe Bauwerk und Bauleistung normspezifisch auszulegen sind. Die der Bauabzugsteuer unterliegenden Bauwerke sind insbesondere nicht auf Gebäude oder unbewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt, sondern kommen auch bei Scheinbestandteilen, Betriebsvorrichtungen und technischen Anlagen in Betracht.
2. Ob die Einkünfte des Leistenden in Deutschland steuerpflichtig sind, spielt für die Bauabzugsteuer grundsätzlich keine Rolle.
3. Die Bauabzugsteuer ist mit Unionsrecht vereinbar, da die dadurch verursachte Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 AEUV unter dem Gesichtspunkt der Effizienz der Steuerbeitreibung gerechtfertigt ist.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 16.05.2017 – 4 K 63/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten über die Nachforderung von Bauabzugsteuer i.S. der §§ 48 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) beauftragte mit Vertrag vom 27.09.2010 die in Spanien ansässige A S.A., auf einem von der Klägerin gepachteten Grundstück in Z-Stadt(Inland) eine Freiland-Photovoltaikanlage zu errichten. Der Vertrag umfasste die Planung und Lieferung sowie den Aufbau der gesamten Anlage einschließlich der Solarpanele, Stützen, Streben, Schaltanlagen usw. Zu den Verpflichtungen der A S.A. gehörten auch der Bau von Schotterpisten und Gräben, Zementarbeiten, das Einrammen von Pfählen in den Boden, um daran die Module der Photovoltaikanlage zu befestigen, sowie die Einebnung und teilweise Betonierung von Flächen, um die in Betoncontainern gelieferten Trafostationen aufzustellen. Im Gegenzug verpflichtete sich die Klägerin zur Zahlung von … €, wovon … € auf Lohn- und Gehaltskosten zuzüglich Reisekosten für die Montage entfielen.

Die A S.A. legte keine Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b EStG vor und hatte eine solche Bescheinigung auch nicht beantragt. Sie errichtete in den Jahren 2010 und 2011 noch eine weitere Freiland-Photovoltaikanlage in Y-Stadt (Inland), die Gegenstand des Parallelverfahrens I R 47/17 ist. Darüber hinaus hatte die A S.A. keine weiteren Baustellen oder Niederlassungen in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).

In Y-Stadt fand vom 26.05.2010 bis zum 01.06.2010 eine Baugrunduntersuchung durch einen Subunternehmer statt. Die Anmeldung der Inbetriebnahme der Anlage erfolgte am 01.07.2010, der Anschluss an das Stromnetz am 11.08.2010, die vorläufige Abnahme am 01.09.2010 und die endgültige Abnahme am 15.09.2011. Für die A S.A. tätige Personen waren mit Unterbrechungen vom 13.07.2010 bis zum 25.03.2011 vor Ort tätig.

In Z-Stadt fand die Baugrunduntersuchung durch einen Subunternehmer Anfang Oktober 2010 statt. Am 26.10.2010 wurde die Baustelle eingerichtet und eingezäunt. Die technische Abnahme durch das zuständige Versorgungsunternehmen fand am 18.04.2011 statt, die vorläufige Abnahme der Anlage durch die Klägerin am 14.06.2011.

Mit Schreiben vom 05.03.2012 forderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Klägerin auf, Bauabzugsteuer anzumelden und abzuführen. Entsprechende Anmeldungen gingen auch in der Folge nicht beim FA ein.

Nachdem das FA den ursprünglichen Bescheid über die Festsetzung von Steuerabzugsbeträgen bei Bauleistungen vom 11.02.2014 im Anschluss an ein beim Hessischen Finanzgericht (FG) geführten Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung–AdV– (Az. 4 V 1400/15) am 01.02.2016 aufgehoben hatte, erließ es am 10. und 11.02.2016 Bescheide über die Festsetzung von Steuerabzugsbeträgen bei Bauleistungen gemäß § 167 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 48 ff. EStG in folgender Höhe:

Als Bemessungsgrundlage dienten die tatsächlichen Zahlungen der Klägerin an die A S.A. in Höhe von … € im Oktober 2010, … € und … € im Januar 2011, … € im Mai 2011, … € im Juni 2011 und … € im August 2011, jeweils zuzüglich Umsatzsteuer.

Über den gegen diese neuen Bescheide eingelegten Einspruch liegt noch keine Entscheidung des FA vor. Das FG hat einen Antrag der Klägerin auf AdV mit Beschluss vom 28.03.2017 (Az. 4 V 1944/16) abgelehnt. Die am 10.01.2017 eingereichte Untätigkeitsklage (Az. 4 K 63/17) hat das FG mit Urteil vom 16.05.2017 als unbegründet abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1351).

Die Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung sowie die Bescheide über die Festsetzung von Steuerabzugsbeträgen bei Bauleistungen gemäß § 167 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 48 ff. EStG für die Zeiträume Oktober 2010, Januar 2011, Mai 2011, Juni 2011 und August 2011 vom 10. und 11.02.2016 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass für die Errichtung der Freiland-Photovoltaikanlage in Z-Stadt Bauabzugsteuer i.S. der §§ 48 ff. EStG in Höhe von insgesamt … € für die Zeiträume Oktober 2010 sowie Januar, Mai, Juni und August 2011 angefallen ist und das FA diese Abzugsteuer gegenüber der Klägerin auf Grundlage des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO im Wege der angefochtenen Nachforderungsbescheide geltend machen durfte.

1. Die Bauabzugsteuer setzt gemäß § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG voraus, dass jemand (Leistender) an einen Unternehmer i.S. des § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Leistungsempfänger) im Inland eine Bauleistung erbringt und keiner der in § 48 Abs. 2 EStG genannten Ausnahmetatbestände –Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b Abs. 1 Satz 1 EStG oder Nichtüberschreiten bestimmter Beträge– vorliegt. Bauleistungen sind nach der Legaldefinition des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Liegen die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG vor, ist der Leistungsempfänger verpflichtet, von der Gegenleistung einen Steuerabzug in Höhe von 15 % für Rechnung des Leistenden vorzunehmen.

a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die von der A S.A. errichtete Freiland-Photovoltaikanlage die Voraussetzungen eines Bauwerks i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt.

aa) Der Begriff des Bauwerks ist im Gesetz nicht definiert. Im Rahmen der gebotenen normspezifischen Auslegung ist entscheidend, dass der in der Gesetzesbegründung zur Einführung der Bauabzugsteuer formulierte Zweck, im (gesamten) Baugewerbe die illegale Beschäftigung einzudämmen und Steueransprüche zu sichern (BTDrucks 14/4658, S. 1 und 8), für ein weites Begriffsverständnis spricht. Dies ist auch vom Wortlaut der Norm gedeckt, da der Begriff des Bauwerks im allgemeinen Sprachgebrauch nicht nur für größere, durch ihre architektonische Gestaltung beeindruckenden Bauten (vgl. Wortbedeutung nach Duden, Das große Wörterbuch der deutschen Sprache), sondern darüber hinaus in einem sehr umfassenden Sinn verwendet wird (vgl. Wahrig, Deutsches Wörterbuch).

Aus diesem normspezifischen Verständnis folgt, dass ein Bauwerk i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG weder auf Gebäude noch allgemein auf unbewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt ist. Vielmehr können darunter auch Scheinbestandteile i.S. des § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und Betriebsvorrichtungen i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes fallen (zur Verwendung des Begriffs Bauwerk im allgemeinen Ertragsteuerrecht als Oberbegriff für Gebäude und Betriebsvorrichtungen vgl. Bundesfinanzhof –BFH–, Urteil vom 28.09.2000 – III R 26/99, BFHE 193,199, BStBl II 2001, 137). Technische Anlagen können ebenfalls ein Bauwerk i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG darstellen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn es wie bei Freiland-Photovoltaikanlagen darum geht, ob überhaupt ein Bauwerk vorliegt. Ob hiervon auch bei Maßnahmen an, in oder auf einem bereits vorhandenen Bauwerk auszugehen ist, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

bb) Dass der V. Senat des BFH den Begriff des Bauwerks im Rahmen der Auslegung des § 13b Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F. auf unbewegliche, durch Verbindung mit dem Erdboden hergestellte Sachen beschränkt und insbesondere Betriebsvorrichtungen ausnimmt (Urteil vom 28.08.2014 – V R 7/14, BFHE 246, 569, BStBl II 2015, 682), steht hierzu nicht im Widerspruch. Zum einen ging es in dem vom V. Senat entschiedenen Fall nicht um eine eigenständige, auf dem Erdboden errichtete Konstruktion, sondern um den Einbau einer Anlage in ein bereits vorhandenes Gebäude. Zum anderen begründete der V. Senat seine Auffassung auch mit den speziellen Vorgaben der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, die im Streitfall keine Anwendung findet.

Auch die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), die in Zusammenhang mit der kaufrechtlichen Verjährungsvorschrift des § 438 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b BGB zum Teil ebenfalls von einer engeren Auslegung ausgeht und nur unbewegliche, durch Verbindung mit dem Erdboden hergestellte Sachen als Bauwerke erfasst (Urteil vom 09.10.2013 – VIII ZR 318/12, Neue Juristische Wochenschrift —NJW– 2014, 845; weiter dagegen Urteil vom 07.12.2017 – VII ZR 101/14, BGHZ 217, 103, zu § 638 BGB), führt zu keinem anderen Ergebnis. Auf Grundlage der normspezifischen Auslegung kommt es auf die zivilrechtliche Auslegung des Begriffs Bauwerk nicht an (a.A. Fuhrmann in Korn, § 48 EStG Rz 17). Dies gilt auch für die Rechtsprechung des BGH zur Behandlung von Windkraftanlagen auf gepachteten Grundstücken als Scheinbestandteile i.S. des § 95 BGB (Urteil vom 07.04.2017 – V ZR 52/16, NJW 2017, 2099) sowie zur Abgrenzung zwischen Kaufverträgen mit Montageverpflichtung und Werkverträgen / Werklieferungsverträgen (Urteile vom 22.07.1998 – VIII ZR 220/97, NJW 1998, 3197; vom 03.03.2004 – VIII ZR 76/03, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht —NJW-RR– 2004, 850; vom 15.04.2004 – VII ZR 291/03, NJW-RR 2004, 1205).

cc) In Folge der normspezifischen Auslegung stellen Freiland-Photovoltaikanlagen grundsätzlich eigenständige Bauwerke i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG dar (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 48 Rz 9). Dies gilt insbesondere dann, wenn die einzelnen Solarmodule –wie im Streitfall vom FG für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO)– auf in die Erde eingelassenen Pfählen errichtet und mit diesen fest verbunden werden. Ob hierfür (zusätzlich) Fundamente errichtet worden sind, konnte das FG zu Recht offen lassen. Ebenso war es im Streitfall unbeachtlich, ob bzw. wie die Trafostationen mit dem Erdboden verbunden sind. Es reicht aus, dass sie –anders als beispielsweise Baucontainer– ortsfest auf ihm ruhen (gl.A.Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 21.01.1976 – 4 AZR 71/75, zum Begriff des Bauwerks im tariflichen Bereich; vgl. auch BGH-Urteil in BGHZ 217, 103, zu § 638 BGB). Im Übrigen bildeten sie nach den Feststellungen des FG gemeinsam mit den Solarmodulen, die über Pfähle mit dem Erdboden verbunden waren, eine einheitliche Anlage.

b) Darüber hinaus hat das FG die Errichtung der Freiland-Photovoltaikanlage durch die A S.A. rechtsfehlerfrei als Erbringung einer „Bauleistung“ i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG angesehen.

aa) Die Legaldefinition in § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG, wonach Bauleistungen alle Leistungen sind, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, entspricht der Definition der Bauleistung innerhalb der Regelungen zur Arbeitsförderung in § 211 Abs. 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch a.F., an die in der Gesetzesbegründung ausdrücklich angeknüpft wird (BTDrucks 14/4658, S. 10). Darüber hinaus wird in der Gesetzesbegründung auf die Aufzählung der Gewerke in der Baubetriebe-Verordnung vom 28.10.1980 (BGBl I 1980, 2033, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Verbesserung der Eingliederungschancen am Arbeitsmarkt vom 20.12.2011, BGBl I 2011, 2854) verwiesen. Dabei sollen für die Bauabzugsteuer auch solche Tätigkeiten einbezogen werden, die nach § 2 Baubetriebe-Verordnung von der Arbeitsförderung ausgeschlossen sind.

Nach Auffassung des Senats ist im Rahmen der Bauabzugsteuer –wie schon beim Begriff Bauwerk– eine weite Auslegung des Begriffs Bauleistung geboten (vgl. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O.; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 48 EStG Rz B 4; Naujok in Lademann, EStG, § 48 EStG Rz 94 ff.; Weiland in Frotscher/Geurts, EStG, § 48Rz 25). Hierfür spricht neben der dargelegten Gesetzesbegründung insbesondere der auf ein umfassendes Begriffsverständnis gerichtete Wortlaut des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG („alle“, „dienen“). Außerdem ist auch insoweit der Zweck der Bauabzugsteuer zu berücksichtigen, im (gesamten) Baugewerbe die illegale Beschäftigung einzudämmen und Steueransprüche zu sichern.

Hiernach bietet die Baubetriebe-Verordnung einen zutreffenden Ansatzpunkt zur Konkretisierung der Bauleistungen. Sie enthält eine detaillierte Aufzählung denkbarer Bautätigkeiten, um diese in Bezug auf Fördermaßnahmen in begünstigte und nicht begünstigte Tätigkeiten aufzuteilen. Allerdings ist diese Aufzählung für Zwecke der Bauabzugsteuer nicht abschließend (Blümich/Ebling, § 48 EStG Rz 50). Als zusätzlicher Anknüpfungspunkt kann deshalb auch die vom Statistischen Bundesamt herausgegebene Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2008 (WZ 2008) einbezogen werden, die in Abschnitt F ebenfalls eine detaillierte Aufzählung der Tätigkeiten des Baugewerbes enthält.

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die tatrichterliche Würdigung des FG, das Gepräge der erbrachten Leistungen liege im Streitfall bei den Bauleistungen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

Die Würdigung des FG widerspricht weder Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen. Das FG hat sich vielmehr rechtsfehlerfrei auf seine Feststellungen zu den Tätigkeiten der A S.A. gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 4, 9, 22 und 31 Baubetriebe-Verordnung gestützt(Rammarbeiten und Zementarbeiten, Anlegen von Gräben und Schotterpisten). Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass die Baubetriebe-Verordnung auch das Zusammenfügen von Fertigbauteilen erfasst (§ 1 Abs. 2 Nr. 12 Baubetriebe-Verordnung). Im Rahmen der WZ 2008 wird die Installation von Freiland-Photovoltaikanlagen sogar ausdrücklich als eigenständige Tätigkeit genannt und dem Abschnitt F (Baugewerbe) zugeordnet (s. Erläuterungen des Statistischen Bundesamts zur WZ 2008, und zwar zu Ziffer 42.22.0 Kabelnetzleitungstiefbau).

c) Die übrigen Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG hat das FG ebenfalls rechtsfehlerfrei bejaht. Dabei ist es zutreffend davon ausgegangen, dass kein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal existiert, wonach die Einkünfte des Leistenden –im Streitfall die Einkünfte der A S.A. aus der Errichtung der Photovoltaikanlage– in Deutschland steuerpflichtig sein müssen (zweifelnd noch Senatsbeschluss vom 29.10.2008 -I B 160/08, BFH/NV 2009, 377).

Der Wortlaut des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG enthält für solch ein einschränkendes Tatbestandsmerkmal keine Anhaltspunkte. Vielmehr knüpft er ausschließlich an die Erbringung einer Bauleistung im Inland an.

Eine systematische Auslegung unter Berücksichtigung der §§ 48c und 48d EStG führt ebenfalls zu dem Ergebnis, dass die Verpflichtung des Leistungsempfängers zur Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Bauabzugsteuer tatbestandlich nicht von der inländischen Steuerpflicht des Leistenden abhängen soll. Für den Fall der Steuerbefreiung aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ist dies ausdrücklich in § 48d Abs. 1 Satz 1 EStG geregelt und gilt gemäß § 48d Abs. 1 Satz 6 EStG auch für einen etwaigen Haftungsanspruch gegenüber dem Leistungsempfänger. Dies ist auf einen Nachforderungsanspruch übertragbar. Ein Umkehrschluss, dass andere Steuerbefreiungen als diejenigen aus DBA relevant bleiben, lässt sich dagegen nicht ziehen. Vielmehr handelt es sich nur um die Klarstellung eines besonders wichtigen Falls der Steuerbefreiung für den Leistenden. Dies zeigt zum einen die Regelung des § 48c Abs. 2 EStG, wonach eine etwaige Steuerfreiheit (erst) im Erstattungsverfahren zu beachten ist und dort eine Glaubhaftmachung der Steuerbefreiung durch den Leistenden erfordert. Zum anderen geht auch die Gesetzesbegründung erkennbar davon aus, dass die Steuerpflicht des Leistenden keine Tatbestandsvoraussetzung der Bauabzugsteuer ist (BTDrucks 14/6071, S. 16).

Letztlich soll das Abzugsverfahren nicht mit der Prüfung der Steuerpflicht des Leistenden belastet werden. Vielmehr bleibt diese Prüfung dem Veranlagungsverfahren des Leistenden bzw. im Rahmen des Steuerabzugs dem Verfahren über die Ausstellung einer Freistellungsbescheinigung (§ 48b EStG) oder dem Erstattungsverfahren (§ 48c Abs. 2 EStG) vorbehalten. Allein dies entspricht auch dem Zweck des Abzugsverfahrens, die Steueransprüche effizient zu sichern. Denn in vielen Fällen wird erst am Ende des Veranlagungszeitraums und nach Abschluss einer gegebenenfalls umfangreichen Sachverhaltsermittlung feststehen, ob die Einkünfte des Leistenden tatsächlich nicht in Deutschland besteuert werden können.

d) Die Höhe der vom FA nachgeforderten Bauabzugsteuer hat das FG ebenfalls zu Recht nicht beanstandet.

Gemäß § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Bemessungsgrundlage für den 15 %igen Steuerabzug die „Gegenleistung“, die in § 48 Abs. 3 EStG als „Entgelt zuzüglich Umsatzsteuer“ definiert wird.

Aus diesem Wortlaut folgt, dass es für die Erhöhung der Bemessungsgrundlage um die Umsatzsteuer nicht darauf ankommt, wer die Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schuldet (gl.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.12.2002, BStBl I 2002, 1399 Rz 81; Blümich/Ebling, § 48 EStG Rz 140; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 48 Rz 12; Naujok in Lademann, a.a.O., § 48 EStG Rz 165; Weiland in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 48Rz 43; a.A. Fuhrmann in Korn, § 48 EStG Rz 10.3 und 46). Denn die Gegenleistung ist gerade nicht als Entgelt „einschließlich“ Umsatzsteuer, sondern „zuzüglich“ Umsatzsteuer definiert. Dadurch werden auch diejenigen Fälle erfasst, in denen der Abzugsverpflichtete i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG (Leistungsempfänger) die Umsatzsteuer selbst schuldet und deshalb nicht an den Leistenden, sondern direkt an das Finanzamt zahlt.

Die Klägerin kann auch nicht mit Erfolg geltend machen, sie habe von der A S.A. gemäß § 6a i.V.m. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG eine umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erhalten. Auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG, die für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), handelte es sich bei den vom FA zutreffend ermittelten Zahlungen der Klägerin an die A S.A. um Nettobeträge für einen in Deutschland umsatzsteuerbaren und umsatzsteuerpflichtigen Vorgang.

2. Das FG hat auch im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das FA die angefallene Bauabzugsteuer gegenüber der Klägerin gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO durch Steuerbescheid nachfordern durfte und hierfür keine verfahrensrechtlichen Hindernisse bestanden.

a) Die Klägerin war als Leistungsempfängerin verpflichtet, die Bauabzugsteuer einzubehalten, anzumelden und für Rechnung des Leistenden an das Finanzamt abzuführen (§ 48 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 48a Abs. 1 EStG). Es handelt sich um eine sog. Entrichtungsschuld i.S. des § 43 Satz 2 AO (Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl., § 48 Rz 1, m.w.N.); Schuldner der Bauabzugsteuer ist der Leistende. Soweit bei der Bauabzugsteuer keine Besonderheiten zu beachten sind, kann deshalb auf diejenigen Grundsätze zurückgegriffen werden, welche die Rechtsprechung für andere Entrichtungsschulden (z.B. Kapitalertragsteuer gemäß §§ 43 ff. EStG oder Steuerabzug gemäß § 50a EStG) entwickelt hat.

b) Hierzu gehört, dass § 167 Abs. 1 Satz 1 AO nach ständiger Rechtsprechung ein Wahlrecht der Finanzbehörde begründet, den Entrichtungsschuldner entweder durch Haftungsbescheid i.S. des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO oder durch Steuerbescheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 1 AO (Nachforderungsbescheid) in Anspruch zu nehmen, wenn er –wie im Streitfall– seine Anmeldepflicht nicht erfüllt und die Steuer weder einbehalten noch abgeführt hat (grundlegend zur Kapitalertragsteuer Senatsurteil vom 13.09.2000 – I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; zuletzt Senatsurteil vom 19.12.2012 – I R 81/11, BFH/NV 2013, 698, und BFH-Urteil vom 21.09.2017 – VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, jeweils m.w.N.). Die Wahl des Verfahrens muss nicht begründet werden (Senatsurteil in BFH/NV 2013, 698, m.w.N.).

Um zu vermeiden, dass es durch die Wahl des Verwaltungsverfahrens zu einer „Eingriffsverschärfung“ gegenüber dem Entrichtungsschuldner kommt, ist allerdings der materiell-rechtliche Kern der Nachforderung zu beachten: Der Erlass eines Nachforderungsbescheids ändert nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt. Die Steuerfestsetzung gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner. Dies hat zur Folge, dass die tatbestandlichen Erfordernisse der jeweiligen Haftungsnorm auch dann zu beachten sind, wenn kein Haftungsbescheid, sondern ein Nachforderungsbescheid erlassen wird (grundlegend zur Kapitalertragsteuer wiederum Senatsurteil in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; zuletzt BFH-Urteil in BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, jeweils m.w.N.).

c) Bei Anwendung dieser Grundsätze durfte das FA die Bauabzugsteuer gegenüber der Klägerin im Wege der verfahrensgegenständlichen Nachforderungsbescheide festsetzen.

aa) Die Haftungsnorm des § 48a Abs. 3 EStG setzt grundsätzlich kein Verschulden des Leistungsempfängers voraus, das bei Erlass der Nachforderungsbescheide zu berücksichtigen gewesen wäre(zur Anwendung der Exkulpationsmöglichkeit des Steuerpflichtigen gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz EStG auf die Nachforderung von Kapitalertragsteuer vgl. Senatsurteile in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67, und vom 20.08.2008 – I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142). Ein Ausschluss der Haftung gemäß § 48a Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG kommt im Streitfall schon wegen fehlender Vorlage einer Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b EStG nicht in Betracht.

bb) Auch der Grundsatz der Akzessorietät der Haftungsschuld zur zugrunde liegenden Steuerschuld (Primärschuld) führt im Streitfall nicht zum Ausschluss des Nachforderungsanspruchs.

Zwar folgt aus dem materiell-rechtlichen Haftungscharakter des Nachforderungsanspruchs, dass auch der Grundsatz der Akzessorietät zu beachten ist, d.h. die Steuerschuld, für die (materiell) gehaftet werden soll, muss entstanden sein und noch bestehen (vgl. BFH-Urteile vom 13.12.2011 – II R 52/09, BFH/NV 2012, 695, und II R 26/10, BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596, zur Versicherungssteuer). Die zugrunde liegende Steuerschuld, auf die es im Rahmen der Akzessorietät ankommt, ist aber nicht die Körperschaftsteuerschuld der A S.A., sondern die von der A S.A. geschuldete Bauabzugsteuer.

Der Senat schließt sich insofern den Ausführungen des VIII. BFH-Senats im Urteil in BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163 zur Kapitalertragsteuer an. Soweit er bei summarischer Prüfung in dem Beschluss in BFH/NV 2009, 377 sowie daran anschließend in dem Urteil in BFH/NV 2013, 698 noch Anhaltspunkte gesehen hat, die Haftung für die Bauabzugsteuer (auch) durch die zugrunde liegende (Körperschaft-)Steuerschuld des Leistenden zu begrenzen, hält er daran nicht mehr fest. Bei erneuter Prüfung lässt sich dies auch nicht mit dem Hinweis auf einen besonderen Schadensersatzcharakter der Bauabzugsteuer begründen. Dem widerspricht insbesondere die grundsätzlich verschuldensunabhängige Ausgestaltung der Haftung für die Bauabzugsteuer. Sie dient –wie in allen Steuerabzugsverfahren– der möglichst effizienten und gleichmäßigen Steuerfestsetzung (vgl. hierzu Senatsurteil in BFH/NV 2013, 698, m.w.N.), die nicht durch Prüfung der konkreten steuerlichen Folgen beim Leistenden belastet werden soll. Letztere werden vielmehr durch die Möglichkeit des Antrags auf Erlass einer Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b EStG sowie durch ein mögliches Erstattungsverfahren i.S. des § 48c Abs. 2 EStG hinreichend berücksichtigt.

Dem entsprechend war der Grundsatz der Akzessorietät im Streitfall gewahrt. Die Voraussetzungen der Bauabzugsteuer lagen –wie bereits ausgeführt– vor. Die Steuerschuld war mit den Zahlungen der Klägerin an die A S.A. entstanden und bestand zum Zeitpunkt des Erlasses der Nachforderungsbescheide weiter fort.

cc) Besondere Ermessenserwägungen waren für den Erlass der Nachforderungsbescheide nicht erforderlich (vgl. zur Kapitalertragsteuer Senatsurteile in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67, und in BFH/NV 2013, 698, sowie Senatsbeschluss vom 18.03.2009 -I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237; a.A. Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 42d Rz 2, m.w.N.; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 167 AO Rz 8). Dies gilt auch, wenn die Einkünfte der A S.A. –aus welchen Gründen auch immer– nicht in Deutschland steuerpflichtig gewesen sein sollten.

Hierfür spricht –ebenso wie im Zusammenhang mit der Ablehnung eines entsprechenden ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals– insbesondere die systematische Auslegung unter Berücksichtigung des § 48d Abs. 1 Satz 6 EStG, der hinsichtlich des Haftungsanspruchs ausdrücklich die Unbeachtlichkeit einer Steuerbefreiung durch DBA anordnet. Daraus ist kein Umkehrschluss für andere Steuerbefreiungen zu ziehen, sondern der Gesetzgeber stellt für einen besonders wichtigen Fall der Steuerbefreiung klar, dass sie keinen Einfluss auf den Haftungs- und damit auch auf den Nachforderungsanspruch hat (im Rahmen einer summarischen Prüfung noch zweifelnd Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 377).

Ob eine Ausnahme in Betracht kommt, wenn eine inländische Steuerpflicht des Leistenden zweifellos ausscheidet oder dies zumindest glaubhaft gemacht worden ist, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Im Hinblick auf die vom FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten Zeiträume, in denen die A S.A. die Photovoltaikanlagen errichtet hat, kann hiervon im Streitfall keine Rede sein.

d) Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das FA für den Erlass der angefochtenen Nachforderungsbescheide zuständig war. Dies ergibt sich aus § 48a Abs. 1 EStG i.V.m. §§ 20a und 21 AO.

Nach § 20a Abs. 1 AO ist für die Besteuerung von Unternehmen, die Bauleistungen i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG erbringen und ihre Geschäftsleitung oder Sitz außerhalb des Geltungsbereichs des Gesetzes haben, das Finanzamt zuständig, das für die Besteuerung der entsprechenden Umsätze nach § 21 Abs. 1 AO i.V.m. der Verordnung über die örtliche Zuständigkeit für die Umsatzsteuer im Ausland ansässiger Unternehmer (Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung –UStZustV–) zuständig ist.

Für die Besteuerung der Umsätze der in Spanien ansässigen A S.A. ist nach § 21 Abs. 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 27 UStZustV das FA zuständig. Dies gilt gemäß § 20a Abs. 1 AO auch für die Bauabzugsteuer i.S. der §§ 48 ff. EStG, da Steuerschuldner dieser Steuer der Leistende (A S.A.) ist und die Klägerin (Leistungsempfängerin) die Bauabzugsteuer lediglich für Rechnung der A S.A. entrichtet (§ 43 Satz 2 AO). Gemäß § 48a Abs. 1 EStG war die Klägerin zur Anmeldung und Abführung beim für den Leistenden zuständigen FA verpflichtet. Daraus folgt auch die Zuständigkeit des FA für die angefochtenen Nachforderungsbescheide, da die Steueranmeldung gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht und die Nachforderung der Bauabzugsteuer gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO diese Anmeldung ersetzt bzw. korrigiert.

Ob sich die Zuständigkeit des FA wegen des materiellen Haftungscharakters der Nacherhebung darüber hinaus aus der Zuständigkeitsregelung für Haftungsbescheide gemäß § 48a Abs. 3 Satz 4 EStG ableiten ließe (so Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 48a EStG Rz 5), kann unter diesen Umständen dahingestellt bleiben.

3. Darüber hinaus hat das FG rechtsfehlerfrei sowohl einen Verstoß gegen Verfassungsrecht als auch gegen Unionsrecht verneint.

a) Der Senat ist –auch unter Berücksichtigung der besonderen Bedingungen des Streitfalls– nicht überzeugt, dass die Bauabzugsteuer eine Übermaßbesteuerung zur Folge hat.

Der aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m.Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) folgende Anspruch des Steuerpflichtigen, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zur Leistung von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen herangezogen zu werden, umfasst auch die Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips. Der Steuerpflichtige darf nicht zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen werden (Bundesverfassungsgericht –BVerfG–, Beschluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, m.w.N.).

Soweit die Klägerin geltend macht, die mit der Bauabzugsteuer zu sichernde Körperschaftsteuer und Lohnsteuer betrage in der Anlagenindustrie lediglich ca. 7 % der Nettoumsatzerlöse, so dass der Steuersatz von 15 % gegen das Übermaßverbot verstoße, ist dem nicht beizupflichten. Vielmehr durfte der Gesetzgeber im Interesse der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung typisierend von einer Belastung der Nettoumsatzerlöse für Bauleistungen mit 3,75 % Ertragsteuer und 11,25 % Lohnsteuer ausgehen, wodurch sich der Steuersatz in Höhe von 15 % ergab. Dass der Gesetzgeber bei der Ermittlung des Steuersatzes (vgl. hierzu BTDrucks 14/4658, S. 11) von einem durchschnittlichen Anteil der Lohnaufwendungen an den Nettoumsatzerlösen von 75 % ausgegangen ist, während dieser Anteil im Streitfall allenfalls 4 % beträgt, steht dem nicht entgegen. Insofern handelt es sich um eine Besonderheit des Anlagenbaus, die im Rahmen der typisierten Behandlung von Bauleistungen grundsätzlich außer Betracht bleiben durfte.

Ein Verstoß gegen Verfassungsrecht ergibt sich auch nicht aus dem Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 22.01.2014 – 1 BvR 891/13 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2014, 440), auf den sich die Klägerin beruft. Zwar äußerte das BVerfG in dieser Entscheidung verfassungsrechtliche Zweifel an der Nacherhebung von Abzugsteuern. Dies betrifft aber nur die Nacherhebung nicht entrichteter Abzugsteuern zu einem Zeitpunkt, in dem bereits feststeht, dass der zum Steuerabzug verpflichtete und vom Finanzamt nachträglich in Anspruch genommene Vergütungsschuldner vom Vergütungsgläubiger nicht mehr die Erstattung oder die Abtretung des Erstattungsanspruchs gegen Deutschland erlangen kann (z.B. wegen Liquidation und Löschung des Vergütungsgläubigers). Auf Grundlage der Feststellungen des FG bestehen hierfür im Streitfall keine Anhaltspunkte.

b) Darüber hinaus ist der Senat nicht überzeugt, dass die Berücksichtigung der Übergangsregelung in den Schreiben des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 16.09.2015 – S 2272.1.1-3/8 St32 (Der Betrieb 2015, 2236) und des Landesamts für Steuern und Finanzen Sachsen vom 01.10.2015 – S2272-8/2-212 zu einem Verfassungsverstoß führt. Die Finanzverwaltung hat in diesen Schreiben festgestellt, dass die Aufstellung einer Freiland-Photovoltaikanlage die Voraussetzungen der Bauabzugsteuer i.S. des § 48 EStG erfüllen „kann“. Anschließend hat sie erklärt, dass es im Fall der Entstehung der Bauabzugsteuer bis zum 31.12.2015 nicht beanstandet werde, wenn ein Abzug der Bauabzugsteuer unterbleibe.

aa) Selbst wenn diese Übergangsregelung von allen anderen Finanzbehörden beachtet worden sein sollte, kann sich die Klägerin nicht auf ein gemäß Art. 3 Abs. 1 GG relevantes Vollzugs- und Erhebungsdefizit berufen.

Die hierzu ergangene Rechtsprechung des BVerfG (Urteil vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56) erfasst nur strukturelle Vollzugs- und Erhebungsdefizite, die auf einem Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiellen Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel beruhen und dadurch einen gleichmäßigen Belastungserfolg verhindern. Die Nichterhebung der Steuer, die darauf beruht, dass die Verwaltung eine als unzutreffend erkannte Gesetzesauslegung, die den Steuerpflichtigen begünstigt hatte, für einen Übergangszeitraum noch weiter anwenden will, erfüllt diese Voraussetzung nicht.

bb) Dass das FA die Übergangsregelung nicht angewendet hat, führt ebenfalls nicht zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Nach ständiger Rechtsprechung kann aus Art. 3 Abs. 1 GG regelmäßig kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht abgeleitet werden (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2013 -X R 43/09, BFHE 240, 147, BStBl II 2013, 608, m.w.N.). Vielmehr folgt aus dem Grundsatz des Gesetzesvorrangs (Art. 20 Abs. 3 GG), dass weder die Verwaltung noch die Gerichte an eine Verwaltungspraxis oder an Verwaltungsvorschriften gebunden sind, die eine unzutreffende Gesetzesauslegung zum Gegenstand haben.

Die Anwendung der Übergangsregelung war im Streitfall weder aus Vertrauensschutzgründen noch unter Billigkeitsgesichtspunkten geboten. Denn ein schützenswertes Vertrauen des Steuerpflichtigen setzt in jedem Fall voraus, dass eine gesicherte, für die Meinung des Steuerpflichtigen sprechende Rechtsauffassung bestanden hat und die Rechtslage nicht zweifelhaft war (Senatsurteil vom 23.08.2017 -I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232). Allein die Verwaltungspraxis oder allgemeine Verwaltungsvorschriften sind hierfür nicht ausreichend. Deshalb kann es im Streitfall dahingestellt bleiben, ob für die Anwendung der Bauabzugsteuer auf die Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen eine solche Verwaltungspraxis oder Verwaltungsvorschrift bestanden hat. Entscheidend ist, dass –wie bereits oben ausgeführt– unterschiedliche Auffassungen zur Auslegung der Tatbestandsmerkmale „Bauleistung“ und „Bauwerk“ vertreten worden sind. Dadurch konnte kein schutzwürdiges Vertrauen entstehen, das im Rahmen einer Übergangsregelung hätte berücksichtigt werden müssen (vgl. auch BFH-Urteil vom 23.08.2017 – VI R 70/15, BFHE 259, 295, BStBl II 2018, 174).

c) Schließlich liegt kein Verstoß gegen Unionsrecht vor. Auch unter Berücksichtigung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Kommission/Belgien vom 09.11.2006 – C-433/04 (EU:C:2006:702, Slg. 2006, I-10653) verstoßen die streitigen Regelungen nicht gegen die Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –AEUV– (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2008,Nr. C 115, 47). Insofern wird auf die entsprechenden Ausführungen im Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 377 Bezug genommen, an denen der Senat auch nach Prüfung im Rahmen des hiesigen Revisionsverfahrens festhält, sowieauf das EuGH-Urteil X vom 18.10.2012 – C-498/10 (EU:C:2012:635, Internationales Steuerrecht–IStR–2013, 26), in dem der EuGH unter Anknüpfung an sein Urteil FKP Scorpio Konzertproduktionen vom 03.10.2006 – C-290/04 (EU:C:2006:630, Slg. 2006, I-9461) die Voraussetzungen der Vereinbarkeit eines Steuerabzugsverfahrens mit Art. 56 AEUV präzisiert hat.

Hinsichtlich der Regelungen zur Bauabzugsteuer gemäß §§ 48 ff. EStG bleibt entscheidend, dass die Abzugspflicht –sowohl rechtlich als auch faktisch– gleichermaßen für inländische und ausländische Leistende gilt. Zwar reicht dies nach dem EuGH-Urteil Kommission/Belgien (EU:C:2006:702, Slg. 2006, I-10653) nicht aus, um eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit auszuschließen. Eine solche Beschränkung besteht aber allenfalls darin, dass ausländische Leistende im Freistellungs- und Erstattungsverfahren einem erhöhten bürokratischen Aufwand unterworfen sind (vgl. hierzu Kempny in Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, EStG §§ 48-48d Rz 28, m.w.N.). Dies ist durch den Rechtfertigungsgrund der Effizienz der Steuerbeitreibung gedeckt und hält wegen der relativ geringen Belastungsunterschiede einer Verhältnismäßigkeitsprüfung stand (Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 48 EStG Rz 8; Blümich/Ebling, § 48 EStG Rz 33; Fuhrmann in Korn, § 48 EStG Rz 13.3; Hettler in Bordewin/Brandt, § 48 EStG Rz 16; Schmidt/Loschelder, a.a.O.,§ 48 Rz 1; Wienbergen in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 48 Rz 38; zweifelnd Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 48 Rz 5; ablehnend Naujok in Lademann, a.a.O., § 48 EStG Rz 37 f.; Balmes/Ambroziak, Betriebs-Berater 2009, 706, 707 f.; Hey, Europäisches Wirtschafts- & Steuerrecht 2002, 153, 163 f.).

Die verbesserten Möglichkeiten der Finanzbehörden zur Beitreibung von Steuerforderungen innerhalb der EU durch die Richtlinie 2010/24/EU des Rates vom 16.03.2010 (ABlEU 2010,Nr. L 84, 1) führen zu keinem anderen Ergebnis (vgl. EuGH-Urteil X, EU:C:2012:635, IStR 2013, 26, dort allerdings noch zur Richtlinie 76/308/EWG des Rates vom 15.03.1976, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– 1976,Nr. L 73, 18, geändert durch die Richtlinie 2001/44/EG des Rates vom 15.06.2001, ABlEG 2001, Nr. L 175, 17). Die Sicherung des Steueranspruchs erfordert –jedenfalls unter Berücksichtigung der Besonderheiten oder mobil agierenden Unternehmen der Baubranche– weiterhin gerade die mit dem Abzugsverfahren gemäß §§ 48 ff. EStG bezweckten frühzeitigen Informationen und Zugriffsmöglichkeiten der Finanzbehörden (vgl. BTDrucks 14/4658, S. 8).

4. Der Senat erachtet die Unionsrechtslage auf Grundlage der unter 3.czitierten Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 AEUV bedarf es daher nicht (vgl. EuGH-Urteil CILFIT vom 06.10.1982 – Rs. 283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.