Die betreffenden Regelungen enthält ein BMF-Schreiben vom 19.03.2020. Mit Beschluss vom 29.05.2020 hat das Finanzgericht Düsseldorf im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes entschieden, dass im Hinblick auf diese Verwaltungsanweisung im Einzelfall zuvor durchgeführte Kontenpfändungen bis zum Jahresende 2020 aufzuheben sind.

Die Antragsteller des Verfahrens erzielen vorwiegend Vermietungseinkünfte. Wegen Steuerrückständen pfändete das Finanzamt ihre Bankkonten; die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen ergingen am 19.03.2020 und wurden den Banken am 25.03.2020 zugestellt.

Unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 19.03.2020 begehrten die Antragsteller Vollstreckungsschutz. Sie machten geltend, dass zahlreiche ihrer Mieter im Hinblick auf die Regelungen im Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht ihre Mietzahlungen seit April 2020 eingestellt hätten.

Das Finanzamt erkannte keine wirtschaftliche Beeinträchtigung der Antragsteller durch die Corona-Krise an und hielt die Pfändungen aufrecht. Die offenen Steuerforderungen seien vor Eintritt der Krise fällig geworden. Bei Erlass der Pfändungs- und Einziehungsverfügungen am 19.03.2020 sei die Vollstreckungsmaßnahme rechtmäßig gewesen. Auf das BMF-Schreiben vom gleichen Tag könnten sich die Antragsteller nicht berufen; eine Aufhebung bereits erfolgter Vollstreckungsmaßnahmen sei darin nicht vorgesehen.

Dem daraufhin gestellten Eilantrag auf vorläufige Aufhebung der Kontenpfändungen gab das Finanzgericht Düsseldorf statt. Das Finanzgericht entschied, dass sich aus dem Gleichheitsgrundsatz ein Anspruch auf Beendigung der Vollstreckungsmaßnahmen bis zum Jahresende 2020 ergebe.

Die Vollstreckung in die Bankguthaben sei für die Antragsteller derzeit unbillig. Die Antragsteller seien doppelt in ihrer Liquidität eingeschränkt. Zum einen würden die durch die Corona-Krise bedingten Mietausfälle zu Liquiditätseinbußen führen. Zum anderen würden die Kontenpfändungen des Finanzamts den Antragstellern weitere Liquidität entziehen. Das der Finanzverwaltung für die Gewährung von Vollstreckungsbeschränkungen eingeräumte Ermessen sei durch das BMF-Schreiben vom 19.03.2020 dahingehend eingeschränkt worden, dass von Vollstreckungsmaßnahmen abgesehen werden soll. Auch die Aufhebung bereits erfolgter Vollstreckungsmaßnahmen könne bei dieser Sachlage angebracht sein.

Der Senat hat wegen grundsätzlicher Bedeutung die Beschwerde zugelassen.

Das beklagte Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die beiden Tankstellen einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilden würden. Infolgedessen addierte es die erzielten Ergebnisse der beiden Tankstellen und gewährte den Gewerbesteuerfreibetrag nur einmal.

Mit seiner dagegen gerichteten Klage machte der Kläger erfolglos geltend, dass zwischen den beiden Tankstellen kein finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Zusammenhang bestanden habe. Beide Betriebe seien separat geführt worden. Mit Urteil vom 23.06.2020 hat das Finanzgericht Düsseldorf die Klage abgewiesen.

Aufgrund einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse kam der Senat zu dem Ergebnis, dass der Kläger einen einheitlichen Gewerbebetrieb geführt habe. Die beiden Tankstellen seien nicht vollkommen selbständig geführt worden. Es habe zwar kein finanzieller Zusammenhang bestanden, weil für beide Tankstellen Bankkonten und Buchhaltung getrennt geführt worden seien. Dies reiche aber nicht aus. In organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht habe zwischen den beiden Tankstellen ein nicht unwesentlicher Zusammenhang bestanden.

Die Richter stellten dabei insbesondere darauf ab, dass für beide Tankstellen mit dem gleichen Franchisegeber ein Vertrag bestanden habe, sodass die Waren von den gleichen Lieferanten bezogen worden seien. Zudem habe – jedenfalls in Ausnahmefällen – zwischen den beiden Tankstellen ein Austausch von Waren und Personal stattgefunden. Hinzu komme die räumliche Nähe der beiden Tankstellen sowie die gleichartige Betätigung.

Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Der Senat hat zur Fortbildung des Rechts die Revision zugelassen.

Dies hat das Hessische Finanzgericht entschieden (Az. 12 V 643/20).

Eine GbR (Gesellschaft bürgerlichen Rechts), welche ein gepachtetes Gastronomieobjekt betrieb, hatte beim Finanzamt den Antrag gestellt, ihr gegenüber vorgenommene Vollstreckungsmaßnahmen einzustellen, zu denen auch die Stellung eines Insolvenzantrags gehörte. Sie sei von der COVID-19-Pandemie betroffen und das Ziel des Insolvenzverfahrens sei gewesen, den Gastronomiebetrieb zu retten.

Bereits Ende des Jahres 2019 war auf Antrag des Finanzamts ein Beschluss des Insolvenzgerichts ergangen, durch den die vorläufige Verwaltung des Vermögens der GbR angeordnet und ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wurde. Im Mai 2020 wurde schließlich das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft eröffnet.

Im März 2020 beantragte die GbR beim Finanzamt u.a. die Einstellung der ihr gegenüber vorgenommenen Vollstreckungsmaßnahmen aufgrund des BMF-Schreibens vom 19.03.2020 IV A 3 – S-0336 / 19 / 10007 :002. Dieses Schreiben habe die steuerlichen Maßnahmen zur Berücksichtigung der Auswirkungen des Coronavirus zum Inhalt. Da Unternehmensgegenstand der GbR die Gastronomie gewesen sei, habe sie wegen der Pandemie schließen müssen.
Nach Ablehnung des Antrags durch das Finanzamt stellte die Antragstellerin beim Hessischen Finanzgericht einen Antrag auf einstweilige Anordnung.

Das Gericht lehnte den Antrag ab. Das COVInsAG regele in § 1 Satz 2, dass die Pflicht zur Stellung eines Insolvenzantrags nicht ausgesetzt sei, wenn die Insolvenzreife nicht auf den Folgen der COVID-19-Pandemie beruhe. Auch ziele das BMF-Schreiben vom 19.03.2020 IV A 3 – S-0336 / 19 / 10007 :002 nur auf aktuell drohende Vollstreckungsmaßnahmen ab. Vom BMF-Schreiben sei jedenfalls nicht gedeckt, dass bereits bestehende und fortwirkende Vollstreckungsmaßnahme aufgehoben werden.

Das Beschluss vom 08.06.2020 ist rechtskräftig.

1. Die Veranlagung gem. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG kann bis zum Ablauf des letzten Tages der Festsetzungsfrist, mithin bis 24:00 Uhr, beantragt werden (Abweichung vom BFH-Urteil vom 20.01.2016 – VI R 14/15, BFHE 252, 396, BStBl II 2016 S. 380).
2. Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird gem. § 171 Abs. 3 AO nur dann gehemmt, wenn die für die Veranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG erforderliche Steuererklärung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist beim örtlich zuständigen Finanzamt eingeht (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 10.07.1987 – VI R 160/86, BFHE 150, 543, BStBl II 1987 S. 827: Antragsfrist beim Lohnsteuer-Jahresausgleich gem. § 42c Abs. 2 EStG a. F .).

Parallelentscheidung VI R 38/17

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 23.05.2017 – 1 K 1637/14 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (2009) Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen. Letztere lagen unterhalb des Sparer-Pauschbetrags gemäß § 20 Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Einkommensteuererklärung des Klägers für das Streitjahr warf seine heutige Ehefrau am 31.12.2013 gegen 20:00 Uhr beim Finanzamt X-1 in den Nachtbriefkasten. Zu diesem Zeitpunkt hatte der Kläger seinen Wohnsitz im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts X-2, dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–). Dort ging die Erklärung erst im Jahr 2014 ein.

Mit Verfügung vom 18.02.2014 lehnte das FA den Antrag auf Durchführung der Veranlagung zur Einkommensteuer ab, da die Voraussetzungen gemäß § 46 Abs. 2 Nrn. 1 bis 7 EStG für eine Veranlagung von Amts wegen nicht vorlägen und der Antrag nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG nicht innerhalb der Festsetzungsfrist gestellt worden sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das Urteil des FG Köln vom 23.05.2017 – 1 K 1637/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Das FA hat die Durchführung einer Antragsveranlagung des Klägers für das Streitjahr wegen Festsetzungsverjährung zu Recht abgelehnt.

a) Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird, soweit –wie im Streitfall– die Voraussetzungen einer Pflichtveranlagung gemäߧ 46Abs. 2 Nrn. 1 bis 7 EStG nicht vorliegen, eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 EStG nur durchgeführt, wenn die Veranlagung beantragt wird, insbesondere zur Anrechnung von Lohnsteuer auf die Einkommensteuer.

b) Der Antrag ist durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung zu stellen (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG). Da die Regelung keine zeitliche Befristung mehr enthält, kann der Antrag bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt werden (Senatsurteile vom 20.01.2016 – VI R 14/15, BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, Rz 10, 16, und vom 30.03.2017 – VI R 43/15, BFHE 257, 333, BStBl II 2017, 1046, Rz 15).

c) Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) vier Jahre.

d) Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO).

Der Beginn der Frist wird im Fall der Antragsveranlagung (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG) nicht gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auf den Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, bzw. spätestens auf den Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr der Steuerentstehung folgt, hinausgeschoben (Senatsurteil vom 14.04.2011 – VI R 53/10, BFHE 233, 311, BStBl II 2011, 746).

e) Allerdings wird der Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist gemäߧ 171 Abs. 3 AO gehemmt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung gestellt wird. Die Festsetzungsfrist läuft insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

Die Abgabe einer Einkommensteuererklärung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG ist ein solcher Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO (Senatsurteile in BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, und in BFHE 257, 333, BStBl II 2017, 1046).

f) Ein Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO –hier die Einkommensteuererklärung 2009– setzt die Ablaufhemmung jedoch nur in Gang, wenn er vor dem Ablauf des letzten Tages der Festsetzungsfrist bis 24:00 Uhr bei der zuständigen Behörde eingeht.

aa) Die Festsetzungsfrist endet grundsätzlich mit Ablauf des letzten Tages der Frist, also um 24:00 Uhr.

Nicht erforderlich ist, dass der Antrag innerhalb der Dienstzeiten des Finanzamts am letzten Tag der Frist gestellt wird.

Für den Zugang des Antrags nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG gelten die bürgerlich-rechtlichen Regelungen (§ 130 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) über den Zugang empfangsbedürftiger Willenserklärungen entsprechend. Erforderlich ist danach, dass der Antrag in den Machtbereich des zuständigen Finanzamts gelangt. Für den Zugang ist ausreichend, dass der Antrag –hier die Steuererklärung– in den dafür vorgesehenen Briefkasten des zuständigen Finanzamts eingelegt wird. Der Antrag gelangt auch dann in den Machtbereich des Finanzamts, wenn dies außerhalb der Dienstzeiten geschieht. Zur Fristwahrung ist es daher ausreichend, wenn der Antrag am letzten Tag der Frist bis 24:00 Uhrin den dafür vorgesehenen Briefkasten des zuständigen Finanzamtsgelangt.

Nicht erforderlich ist, dass das Finanzamt zu den behördenüblichen Zeiten die Möglichkeit erhält, noch am letzten Tag der Frist vom Inhalt des Antrags Kenntnis zu nehmen. Ein derart einengendes Verständnis des Laufs der Festsetzungsfrist ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Grundsätzlich enden die Fristen gemäߧ 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 BGB mit dem Ablauf des letzten Tages, d.h. um 24:00 Uhr. Das Abstellen auf die Möglichkeit der Kenntnisnahme eines fristwahrenden Antrags durch die Bediensteten des Finanzamts würde demgegenüber auf eine Fristverkürzung hinauslaufen, da deren Dienst regelmäßig vor 24:00 Uhr endet. Eine solche Fristverkürzung ist aber weder durch den Wortlaut des § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 BGB noch durch den Sinn und Zweck der Fristenregelung gedeckt. Grundsätzlich darf der Steuerpflichtige darauf vertrauen, dass er die Frist bis zum Ende ausschöpfen kann. Im Hinblick auf den drohenden Rechtsverlust bei Fristversäumung muss für den Steuerpflichtigen daher eindeutig erkennbar sein, wann die Frist endet. Würde man für den Ablauf der Festsetzungsfrist auf die Möglichkeit der Kenntnisnahme durch einen Bediensteten des Finanzamts abstellen, würde der Fristablauf durch die individuellen Dienstzeiten-Regelungen des jeweiligen Finanzamts bestimmt und damit für den Steuerpflichtigen nicht bzw. nur mit unzumutbarem Aufwand erkennbar (ebenso zum Eingang fristwahrender Schriftsätze bei Gericht: Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 03.10.1979 – 1 BvR 726/78, BVerfGE 52, 203). An der insoweit anderslautenden Rechtsauffassung im Senatsurteil in BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, Rz 16 hält der Senat nicht länger fest. Eine Abweichung zu der in dieser Entscheidung in Bezug genommenen Rechtsprechung (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 03.04.2002 – IX B 151/01, BFH/NV 2002, 900, und BFH-Urteil vom 20.12.2006 – X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823) liegt nicht vor, da beide Entscheidungen zu anderen Sachverhalten ergangen sind. In der Entscheidung in BFH/NV 2002, 900 ging es um den Zugang einer Erklärung über die Rücknahme des Einspruchs nach § 362 AO und in der Entscheidung in BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823 um den Zugang des Widerrufs der Rücknahme eines Einspruchs.

bb) Die Festsetzungsfrist ist aber nur gewahrt, wenn der Antrag bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist beim zuständigen Finanzamt eingeht. Die Antragstellung bei einem anderen Finanzamt führt dagegen nicht zu einer Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO.

(1) Wie bereits dargelegt, ist die Abgabe einer Einkommensteuererklärung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG ein Antrag auf Steuerfestsetzung i.S. des § 171 Abs. 3 AO. Zwar ist in § 171 Abs. 3 AO nicht ausdrücklich geregelt, dass der Antrag auf Steuerfestsetzung an das zuständige Finanzamt zu richten ist. Einer solchen Regelung bedurfte es aber auch nicht, weil dies bereits aus den Regelungen in §§ 17, 19 AO folgt. Danach ist für die Besteuerung natürlicher Personen nach dem Einkommen und Vermögen und damit auch für die Bearbeitung der Steuererklärungen ausschließlich das Wohnsitzfinanzamt des Steuerpflichtigen örtlich zuständig. Die Regelung über die örtliche Zuständigkeit des Wohnsitzfinanzamts findet sich im Ersten Teil unter den Einleitenden Vorschriften der AO und ist damit gleichsam“vor die Klammer“ gezogen. Aus der gesetzlich angeordneten örtlichen Zuständigkeit –hier des Wohnsitzfinanzamts– folgt aber zugleich, dass sich der Steuerpflichtige mit seinem Antrag auf Steuerfestsetzung ebenfalls an das örtlich zuständige Finanzamt wenden muss (so bereits Senatsurteile in BFHE 252, 396, BStBl II 2016, 380, Rz 16, und in BFHE 257, 333, BStBl II 2017, 1046, Rz 28; ebenso Blümich/Brandl, § 46 EStG Rz 120;Tormöhlen in Korn, § 46 EStG Rz 35.2; Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 33; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 10; a.A. Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 46 EStG Rz 62).

(2) Angesichts der eindeutigen Regelung der örtlichen Zuständigkeit in § 19 AO kommt es, anders als das FG meint, auch nicht darauf an, ob und inwieweit der Steuerpflichtige das örtlich zuständige Wohnsitzfinanzamt kannte oder kennen musste oder ob er in Folge des einheitlichen Auftretens der Landesfinanzverwaltung –hier des Landes Nordrhein-Westfalen (NRW)– davon ausgehen durfte, dass jedes Finanzamt des Landes für die in NRW wohnenden Steuerpflichtigen örtlich zuständig sei. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass es dem Steuerpflichtigen nicht verwehrt ist, die Steuererklärung beim unzuständigen Finanzamt einzureichen. Tut er dies, trägt er jedoch grundsätzlich das Risiko, dass die Steuererklärung rechtzeitig innerhalb der Festsetzungsfrist vom örtlich unzuständigen an das örtlich zuständige Finanzamt weitergeleitet wird.

(3) Dieser Auslegung steht die Regelung in § 127 AO nicht entgegen. Danach kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass der Steuerpflichtige allein durch die Verletzung dieser Vorschriften nicht beschwert ist, wenn sich die Entscheidung als sachlich richtig erweist. Die Vorschrift dient damit der Prozessökonomie und soll verhindern, dass ein Verwaltungsakt allein wegen formaler Mängel aufgehoben wird, wenn ein Verwaltungsakt selben Inhalts erneut erlassen werden müsste (vgl. BFH-Urteile vom 02.07.1980 – I R 74/77, BFHE 131, 180, BStBl II 1980, 684, und vom 13.12.2001 – III R 13/00, BFHE 197, 12, BStBl II 2002, 406). Dagegen dient die Festsetzungsverjährung dem Rechtsfrieden und der Rechtssicherheit, denen gegenüber dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und damit der materiell zutreffenden Besteuerung der Vorrang eingeräumt werden soll.

(4) Soweit der Senat zu der früheren Regelung in § 42c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. entschieden hat, dass die Frist zur Abgabe des Antrags auf Lohnsteuer-Jahresausgleich auch durch die Abgabe des Antrags bei einem für die Durchführung des Jahresausgleichs örtlich unzuständigen Finanzamt gewahrt wird (s. Senatsurteil vom 10.07.1987 – VI R 160/86, BFHE 150, 543, BStBl II 1987, 827), überträgt er diese Rechtsprechung mangels Vergleichbarkeit nicht auf die hier in Streit stehende Regelung in § 171 Abs. 3 AO.

g) Ausgehend von diesen Grundsätzen stand der Durchführung einer Veranlagung des Klägers für das Streitjahr die Festsetzungsverjährung entgegen. Diese endete vorliegend am 31.12.2013, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist. Zwar hat der Kläger die Steuererklärung für das Streitjahr noch vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist beim örtlich unzuständigen Finanzamt eingereicht, beim örtlich zuständigen Finanzamt, dem FA, ging die Steuererklärung aber erst im Jahr 2014, mithin nach dem Eintritt der Festsetzungsverjährung, ein.

2. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

1. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG knüpft die Steuerpflicht an ein Rechtsgeschäft und nicht an die tatsächliche Vereinigung der Gesellschaftsanteile in einer Hand.
2. Ein Widerruf kann ein Rechtsgeschäft i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein, wenn das Recht zum Widerruf in einem schuldrechtlichen Geschäft angelegt ist.
3. Eine natürliche Person ist gegenüber den Weisungen eines Unternehmers in Bezug auf Gesellschaftsanteile verpflichtet i. S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a. F., wenn sie rechtlich zur Herausgabe der Anteile verpflichtet ist. Eine solche Verpflichtung zur Herausgabe liegt in der Regel vor, wenn zivilrechtlich zwischen dem Unternehmer und der natürlichen Person ein unentgeltlicher Auftrag oder ein entgeltlicher Geschäftsbesorgungsvertrag besteht.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20.12.2016 – 8 K 1686/13 GrE wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Anfang des Jahres 2007 als Kommanditist mit einem Kommanditanteil von 10 % an der A-GmbH & Co. KG beteiligt. Weitere Kommanditisten waren die Söhne des Klägers, B und C, mit einem Kommanditanteil von jeweils 45 %. Die A-GmbH & Co. KG war ihrerseits mit einem Anteil von 25 % Kommanditistin der grundbesitzenden E-GmbH & Co. KG. Weiterer Kommanditist war der Kläger mit einem Kommanditanteil von 75 %, den er im Jahr 2003 von ausscheidenden Kommanditisten erworben hatte.

Die Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG in Höhe von jeweils … DM (jeweils 45 %) hatte der Kläger seinen Söhnen jeweils mit Schenkungs- und Abtretungsvertrag vom 21.12.1995 (Schenkungsvertrag) unentgeltlich unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs an den Anteilen übertragen. In dem jeweiligen Schenkungsvertrag trat der Kläger die Kommanditanteile an seine Söhne ab und die Söhne nahmen die Abtretung an. Die Söhne bevollmächtigten den Kläger unwiderruflich, für die Dauer des Nießbrauchs die Stimm- und Verwaltungsrechte bezüglich der Kommanditanteile auszuüben. Schließlich behielt sich der Kläger das Recht vor, die Schenkung jederzeit, ohne Angabe von Gründen, zu widerrufen und die Rückübertragung des jeweiligen Kommanditanteils an sich zu verlangen (§ 5 des Schenkungsvertrags).

Mit Verträgen über die „Übertragung einer Kommanditbeteiligung“ (Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrag) vom 09.02.2007 zwischen dem Kläger und seinen Söhnen widerrief der Kläger jeweils die Schenkung der Kommanditanteile und verlangte die Rückübertragung der Anteile (§ 1 des Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags). Weiter trat der jeweilige Sohn seinen Kommanditanteil an den dies annehmenden Kläger ab (§ 2 Abs. 1 des Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags). Die Abtretungen standen „unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Kommanditanteilserwerbs an der E-GmbH & Co. KG durch F oder ein anderes von W kontrolliertes Unternehmen im Handelsregister der E-GmbH & Co. KG“ (§ 2 Abs. 2 des Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags).

Gemäß den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) veräußerte im Anschluss der Kläger 94,9 % der Kommanditbeteiligung an der A-GmbH & Co. KG an die F. Zudem veräußerte die A-GmbH & Co. KG 19,9 % ihrer Kommanditanteile an der E-GmbH & Co. KG an die F.

Nach einer Außenprüfung im Jahr 2012 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Auffassung, durch den in der Vereinbarung vom 09.02.2007 ausgesprochenen Widerruf der Schenkung von Kommanditanteilen und die damit verbundene Vereinigung der Anteile an der A-GmbH & Co. KG sei in Bezug auf die grundbesitzende E-GmbH & Co. KG der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) verwirklicht worden. Da außerhalb seines Finanzamtsbezirks liegende Grundstücke betroffen waren, erließer am 28.01.2013 einen entsprechenden Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG (Feststellungsbescheid). Der Feststellungsbescheid wurde am 19.05.2016 in nicht streitigen Punkten geändert.Der Feststellungsbescheid vom 28.01.2013 und der Änderungsbescheid vom 19.05.2016 nannten als steuerbaren Erwerbsvorgang die Anteilsvereinigung am 09.02.2007 durch den Widerruf der Schenkung. Der steuerbegünstigte Anteil wurde in unstreitiger Höhe festgestellt.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG führte zur Begründung im Wesentlichen aus, unter einem Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, das den Anspruch auf die Übertragung von Gesellschaftsanteilen begründe, sei auch eine einseitige Willenserklärung zu verstehen, die den bisherigen Anteilsinhaber zur Übertragung verpflichte. Es genüge, wenn der Anspruch auf Herausgabe kraft Gesetzes entstanden und in einem obligatorischen Rechtsgeschäft begründet sei. Die Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG scheitere auch nicht daran, dass –wie der Kläger meint– die Anteile an der A-GmbH & Co. KG bereits im Jahr 2003 in seiner Hand vereinigt gewesen seien und sie daher in 2007 nicht mehr vereinigt hätten werden können. Die Söhne des Klägers seien nicht als abhängige Personen i.S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a des Grunderwerbsteuergesetzes in der bis zum 29.06.2013 geltenden Fassung (GrEStG a.F.) anzusehen gewesen. Sie seien nicht rechtlich verpflichtet gewesen, die Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG an den Kläger herauszugeben. Dass der Kläger in der Lage gewesen sei, die Rechtspflicht zur Rückabtretung der Anteile zu begründen, genüge nicht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 332 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG und § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. geltend.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid vom 28.01.2013, die Einspruchsentscheidung vom 14.05.2013 und den Änderungsbescheid vom 19.05.2016 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Feststellungsbescheid in Gestalt des Änderungsbescheids rechtmäßig ist und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt.

1. Der Widerruf der Schenkungen am 09.02.2007 unterliegt der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.

a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer –soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt– ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden.

§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG knüpft die Steuerpflicht an das Rechtsgeschäft und nicht an die tatsächliche Vereinigung der Gesellschaftsanteile in einer Hand.

b) Unter Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG versteht man einseitige und zweiseitige Rechtsgeschäfte, die einen Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an der Gesellschaft begründen. Es muss sich dabei um ein Rechtsgeschäft handeln, das in einem schuldrechtlichen Geschäft angelegt ist. Dies zeigt der Wortlaut der –zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG subsidiären (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 1 Rz 1048)– Vorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG, nach der die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an der Gesellschaft der Grunderwerbsteuer unterliegt, „wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist“. Auch ein Widerruf als einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung kann ein Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein, wenn das Recht zum Widerruf in einem schuldrechtlichen Geschäft –z.B. einer vertraglichen Vereinbarung–angelegt ist. Der Widerruf als Gestaltungsgeschäft begründet zwar selbst kein Schuldverhältnis, er ändert aber den Inhalt eines bereits bestehenden Schuldverhältnisses (Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., Überblick vor § 311 Rz 4).

c) Die mögliche Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG kann dadurch erfolgen, dass sich die Anteile in der Hand des Erwerbers teils unmittelbar und teils mittelbar vereinigen würden. Ein möglicher unmittelbarer Anteilserwerb liegt vor, wenn der Erwerber zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft werden würde. Beim mittelbaren Anteilserwerb, bei dem der Erwerber selbst nicht Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft werden würde, scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht. Es kommt vielmehr mit der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) darauf an, welche rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten der Erwerber auf die grundbesitzende Gesellschaft hätte. Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG–wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft– die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend. Die Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft vermittelt, soweit sie mindestens 95 % beträgt, die rechtliche Möglichkeit für den beteiligten Gesellschafter, den Willen in der Personengesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen. Diese Möglichkeit hat der Gesellschafter auch in Bezug auf nachgeordnete Gesellschaften, an denen die zwischengeschaltete Personengesellschaft wiederum zu mindestens 95 % beteiligt ist. Die Beteiligung an diesen Gesellschaften ist unmittelbar der zwischengeschalteten Personengesellschaft und mittelbar deren Gesellschaftern zuzurechnen(vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2017 – II R 41/15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 13 ff.).

d) Die Steuerbarkeit eines Rechtsgeschäfts i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Erwerber vor der Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile noch nicht über eine Beteiligung am Gesellschaftskapital der zwischengeschalteten Personengesellschaft von mindestens 95 % verfügte, jedoch tatsächlich seinen Willen in der zwischengeschalteten Personengesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchsetzen konnte, weil er unwiderruflich bevollmächtigt war, für die Dauer eines ihm eingeräumten Nießbrauchs an nicht in seinem Eigentum stehenden Gesellschaftsanteilen die Stimm- und Verwaltungsrechte bei der zwischengeschalteten Personengesellschaft auszuüben. Diese Gesellschaftsanteile sind dem Vollmachtgeber und nicht dem Bevollmächtigten zuzurechnen, sodass der Bevollmächtigte durch einen Anspruch auf Übertragung dieser Anteile den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklichen kann.Der BFH hat bereits entschieden, dass die Einräumung einer umfassenden, unwiderruflichen Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaftsanteil nicht ausreicht, um eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG im Hinblick auf den von der Vollmacht umfassten Gesellschaftsanteil anzunehmen. Denn insoweit wird dem Bevollmächtigten nur die bloße Möglichkeit eingeräumt, die wesentlichen Gesellschafterrechte für den Gesellschafter wahrzunehmen (BFH-Urteil vom 30.08.2017 – II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 27). Dasselbe gilt für die Frage, ob Gesellschaftsanteile aufgrund einer unwiderruflichen Bevollmächtigung für die Dauer eines Nießbrauchs zur Ausübung der Stimm- und Verwaltungsrechte in Bezug auf die Anteile dem Bevollmächtigten zuzurechnen sind. Eine solche Bevollmächtigung reicht hierfür nicht aus, auch wenn sie unwiderruflich ist. Die Anteile sind grunderwerbsteuerrechtlich weiterhin dem Vollmachtgeber zuzurechnen.

e) Nach diesen Grundsätzen wurde –in Übereinstimmung mit der Auffassung des FG und wie durch das FA im Feststellungsbescheid vom 28.01.2013 und im Änderungsbescheid vom 19.05.2016 zutreffend bezeichnet– durch den Widerruf der Schenkungen am 09.02.2007 der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht.

Der Widerruf ist ein Rechtsgeschäft im Sinne dieser Vorschrift. Das Recht zum Widerruf war bereits in § 5 des Schenkungsvertrags vereinbart und wurde in § 1 des Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags ausgeübt. Der im ursprünglichen Schenkungsvertrag vorbehaltene Widerruf der Schenkung der Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG durch den Kläger führte zu einer Rückabwicklung der ursprünglichen Schenkung mit der Folge, dass durch die Rückübertragung der geschenkten Kommanditanteile alle Anteile an der grundbesitzenden E-GmbH & Co. KG in der Hand des Klägers vereinigt werden würden. Der Widerruf begründete einen Anspruch des Klägers gegen seine Söhne auf Rückübertragung der ihnen geschenkten Anteile an der A-GmbH & Co. KG in Höhe von insgesamt 90 %; dieser Anspruch wurde durch die in § 2 Abs. 1 des Schenkungswiderruf- und Übertragungsvertrags vereinbarte Abtretung erfüllt. Aufgrund der Beteiligung der A-GmbH & Co. KG von 25 % an der grundbesitzenden E-GmbH & Co. KG waren dem Kläger mit dem Widerruf der Schenkung mittelbar Anteile von 22,5 % (= 90 % von 25 %) an der E-GmbH & Co. KG zuzurechnen. Daneben war der Kläger bereits vor dem Widerruf der Schenkung selbst zu 77,5 % an der grundbesitzenden E-GmbH & Co. KG beteiligt, und zwar unmittelbar in Höhe von 75 % und mittelbar –über seine Beteiligung von 10 % an der A-GmbH & Co. KG– in Höhe von 2,5 % (= 10 % von 25 %).

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Anteile an der E-GmbH & Co. KG durch die Abtretung der Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG tatsächlich in der Hand des Klägers vereinigt wurden oder eine Vereinigung unterblieb, weil die Abtretung der Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Anteilserwerbs an der E-GmbH & Co. KG durch F oder ein anderes durch W kontrolliertes Unternehmen im Handelsregister der E-GmbH & Co. KG stand. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, betraf die aufschiebende Bedingung ausschließlich die Abtretung der Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG–also die dingliche Umsetzung–und nicht den Widerruf der Schenkungen. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG knüpft die Steuerbarkeit allein an den Widerruf als Rechtsgeschäft. Es reicht aus, dass der Widerruf einen Anspruch auf Übertragung von Anteilen an der A-GmbH & Co. KG begründet, wenn durch die Übertragung mindestens 95 % der Anteile an der A-GmbH & Co. KG unmittelbar und an der E-GmbH & Co. KG mittelbar in der Hand des Klägers vereinigt werden würden.

f) Die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Kläger für die Dauer des vorbehaltenen Nießbrauchs an den Kommanditanteilen der A-GmbH & Co. KG unwiderruflich bevollmächtigt war, die Stimm- und Verwaltungsrechte für diese Anteile auszuüben, und er im Jahr 2007 den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllen konnte, weil er bereits im Jahr 2003 alle Anteile an der A-GmbH & Co. KG innehatte. Die Anteile seiner Söhne wurden ihm vor dem Widerruf der Schenkungen am 09.02.2007 noch nicht zugerechnet. Die unwiderrufliche Bevollmächtigung zur Ausübung der Stimm- und Verwaltungsrechte für diese Anteile reicht für eine grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung nicht aus.

2. Entgegen der Auffassung des Klägers scheidet eine Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auch nicht deshalb aus, weil alle Anteile an der A-GmbH& Co. KG bereits im Jahr 2003 nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. in seiner Hand vereinigt gewesen wären. Seine Söhne waren keine abhängigen Personen i.S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F.

a) Nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. gelten als abhängige Gesellschaften i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG u.a. auch natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind.

b) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. muss eine natürliche Person zur Beachtung von Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Gesellschaftsanteile verpflichtet sein. Eine natürliche Person ist gegenüber dem Unternehmer in Bezug auf die Anteile weisungsgebunden, wenn sie rechtlich zur Herausgabe der Anteile verpflichtet ist. Eine solche Verpflichtung zur Herausgabe der Anteile liegt in der Regel vor, wenn zivilrechtlich zwischen dem Unternehmer und der natürlichen Person ein unentgeltlicher Auftrag (§ 662 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) oder ein entgeltlicher Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 BGB) besteht. Die Verpflichtung zur Herausgabe der Anteile an den Unternehmer ergibt sich dann schon aus dem Auftragsverhältnis (§§ 667, 675 BGB). In diesen Fällen sind die Anteile bereits dem Unternehmer (als Auftraggeber) zuzurechnen, sodass eine mittelbare Anteilsvereinigung vorliegt und § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. in diesen Fällen leerläuft. Besteht hingegen keine Verpflichtung zur Herausgabe der Anteile, liegt eine Weisungsgebundenheit der natürlichen Person i.S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. nicht vor (vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 1122; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 1 Rz 175; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 1 Rz 356).

c) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger als Unternehmer i.S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. anzusehen ist. Denn jedenfalls gelten B und C nicht als abhängige Personen im Sinne dieser Vorschrift. Solange der Kläger die Schenkungen nicht widerrufen hatte, bestand kein Herausgabeanspruch in Bezug auf die Kommanditanteile gegenüber den Söhnen. Wie das FG ausführte, begründete die bloße Möglichkeit, die Schenkung zu widerrufen und die Abtretung der Kommanditanteile an sich zu verlangen, keinen solchen Herausgabeanspruch. Ebenso wenig genügt für eine Weisungsgebundenheit i.S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F., dass der Kläger sich den lebenslangen Nießbrauch an den Kommanditanteilen vorbehalten hatte und von B und C für die Dauer des Nießbrauchs unwiderruflich bevollmächtigt war, die Stimm- und Verwaltungsrechte auszuüben. Eine solche unwiderrufliche Bevollmächtigung begründet keinen Herausgabeanspruch in Bezug auf die Kommanditanteile.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. § 198 BewG eröffnet dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen, als er sich aus den typisierenden Bewertungsvorschriften des BewG ergäbe. Die Nachweislast geht über die Darlegungs- und Feststellungslast hinaus.
2. Soll der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts durch Vorlage eines Gutachtens erbracht werden, muss das Gutachten entweder durch den örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erstellt sein (Anknüpfung an das Senatsurteil vom 11.09.2013 – II R 61/11, BFHE 243, 376, BStBl II 2014 S. 363; gegen die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.02.2014).
3. Ob das Gutachten den Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des FA und des FG. Der Nachweis ist erbracht, wenn dem Gutachten ohne weitere Beweiserhebung, insbesondere Einschaltung weiterer Sachverständiger, gefolgt werden kann.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17.01.2018 – 3 K 3178/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Mit notariellem Vertrag vom 01.03.2016 übertrug die bisherige Eigentümerin ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück in B im Wege der Schenkung an die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu Anteilen von 6/10 (Klägerin zu 2.) und zweimal 2/10 (Kläger zu 1. und 3.). Der Grundbesitz war belastet mit einem in Abt. II des Grundbuchs eingetragenen lebenslangen Wohnrecht für Dritte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stellte mit Bescheiden vom 16.12.2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 01.03.2016 für Zwecke der Schenkungsteuer den Grundbesitzwert auf 456.578 € und die entsprechenden Anteile der Kläger fest. Für die Berechnung legte das FA die Bodenrichtwerte und die Vergleichsfaktoren des Gutachterausschusses zugrunde. Im Einspruchsverfahren erklärte sich das FA bereit, die anzusetzende Bruttogrundfläche zu reduzieren und einen Grundbesitzwert von 440.100 € anzusetzen. Im Hinblick auf weitere Differenzen legten die Kläger ein Verkehrswertgutachten des C vor. Dieser ermittelte auf den 01.03.2016 einen Verkehrswert in Höhe von 330.000 € als gewogenes Mittel aus Sachwertverfahren und Ertragswertverfahren.

C ist seit 1987 als Architekt bei der Architektenkammer B registriert. Seit dem 24.06.2000 verfügt er zudem über ein unbefristetes Zertifikat als „Sachverständiger für Wertermittlung und Baukostenplanung“, das den Klägern zufolge den Maßgaben des Gesetzes über die Akkreditierungsstelle (Akkreditierungsstellengesetz –AkkStelleG–) vom 31.07.2009 (BGBl I 2009, 2625) und der Verordnung über die Beleihung der Akkreditierungsstelle nach dem Akkreditierungsstellengesetz (AkkStelleG-Beleihungsverordnung –AkkStelleGBV–) vom 21.12.2009 (BGBl I 2009, 3962) für die Durchführung von Zertifizierungen nach DIN EN ISO/IEC 17024:2012 entsprechen soll.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 15.08.2017 setzte das FA den Grundstückswert auf insgesamt 373.000 € herab und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Es folgte der Methode und den Wertansätzen des Gutachtens mit Ausnahme des Bodenwerts. C hatte den Bodenwert mit Rücksicht auf die tatsächliche Geschossflächenzahl (GFZ) reduziert, während das FA die maximal mögliche Grundstücksausnutzung für zutreffend erachtete.

Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) erachtete die subjektive Klagehäufung der drei Feststellungsbeteiligten nach wechselseitigem Verzicht auf die Beachtung des Steuergeheimnisses gemäߧ 59 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 60 der Zivilprozessordnung (ZPO) für zulässig, die Klagen in der Sache jedoch für unbegründet. Das FA habe zunächst zutreffend den Wert nach Maßgabe der §§ 177, 180, 181 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, 182 Abs. 2 Nr. 3, 183 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) errechnet. Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG sei den Klägern nicht gelungen. C sei nicht öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger, sein Gutachten daher nach Maßgabe des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.09.2013 – II R 61/11 (BFHE 243, 376,BStBl II2014, 363) nicht als Nachweis zulässig. Eine Zertifizierung nach dem AkkStelleGund der AkkStelleGBV stehe dem nicht gleich.Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 825 veröffentlicht.

Mit der Revision machen die Kläger geltend, selbst das FA habe das Gutachten dem Grunde nach als Nachweis akzeptiert. Das BFH-Urteil in BFHE 243, 376, BStBl II 2014, 363 stelle eine unangemessene Einschränkung der Nachweismöglichkeiten dar. In der Sache sei der durch C ermittelte Bodenrichtwert korrekt, da eine höhere GFZ nicht erreicht werden könne. Das Aufstocken sei technisch unmöglich, Abriss und Neubau wegen der Belastung in Abt. II des Grundbuchs ebenfalls unmöglich.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung der Bescheide vom 16.12.2016 und der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2017 den Grundbesitzwert auf den 01.03.2016 mit 330.000 € festzustellen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Durch das Gutachten sei die tatsächliche Unmöglichkeit, die zulässige GFZ auszunutzen, nicht nachgewiesen. Zudem sei in der Regel in Ein- und Zweifamilienhausgebieten mit einer lagetypischen GFZ unter 0,8 eine Abhängigkeit des Bodenwerts von der GFZ nicht nachweisbar.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass bei der Wertfeststellung nach § 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.V.m. §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 BewG der bewertungsrechtlich typisierte Wert anzusetzen ist. Das Gutachten des C kann nicht zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts dienen, da C nicht öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger ist.

1. Der Wert eines mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks ist in erster Linie gemäߧ§ 157 Abs. 3 Satz 1, 177, 180 Abs. 1 Satz 1, 181 Abs. 1 Nr. 1, 182 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 BewG nach dem typisierten Vergleichswertverfahren zu ermitteln. Demgegenüber lässt § 198 BewG unter bestimmten Voraussetzungen den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) zu.

a) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen (§ 198 Satz 1 BewG). Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften (§ 198 Satz 2 BewG).

b) Die nach dieser Vorschrift dem Steuerpflichtigen zugewiesene Nachweislast geht über die reine Darlegungs- und Feststellungslast hinaus. Wie der Nachweis zu erbringen ist, regelt die Vorschrift nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss der Steuerpflichtige den Nachweis selbst erbringen, etwa durch Vorlage eines geeigneten Gutachtens. Ob das Gutachten den Nachweis erbringt, unterliegt insoweit der freien Beweiswürdigung durch das FA und ggf. das FG, als zu prüfen ist, ob der Nachweis gelungen ist. Dies setzt voraus, dass dem Gutachten ohne weitere Aufklärungs- und Ermittlungsmaßnahmen gefolgt werden kann. Der Nachweis kann nicht dadurch geführt werden, dass der Steuerpflichtige die Beweiserhebung, etwa durch gerichtliche Einholung eines Sachverständigengutachtens, beantragt (BFH-Urteil vom 10.11.2004 – II R 69/01, BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259, unter II.1.c; BFH-Beschluss vom 25.03.2009 – II B 62/08, BFH/NV 2009, 1091, unter II.1.a, m.w.N., zu der Vorläufervorschrift des § 198 BewG, § 146 Abs. 7 BewG a.F.). Das vorzulegende Gutachten ist als Privatgutachten urkundlich belegtes Parteivorbringen. Der Nachweis verlangt, dass es der Bestellung weiterer Sachverständiger nicht mehr bedarf, da andernfalls die Nachweislast auf eine Darlegungs- und Feststellungslast reduziert würde (vgl. BFH-Urteile in BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259, unter II.2.a bis c, und vom 03.12.2008 – II R 19/08, BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, unter II.1.).

2. Abgesehen von dem Fall des zeitnahen Verkaufs (dazu BFH-Urteil vom 30.01.2019 – II R 9/16, BFHE 263, 267, BStBl II 2019, 599, Rz 21) kommt als Nachweis grundsätzlich nur die Vorlage des Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i.S. der §§ 36, 36a der Gewerbeordnung (GewO) in Betracht.

a) Der BFH hatte in früherer Rechtsprechung formuliert, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei in der Wahl der Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts sei.§ 146 Abs. 7 BewG (a.F.) enthalte insoweit keine Einschränkungen. Neben einem Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken hatte der BFH auch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum maßgeblichen Besteuerungsstichtag erzielten Kaufpreis als Nachweis zugelassen (vgl. BFH-Urteil vom 08.10.2003 – II R 27/02, BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179, unter II.1.a). Er hat dies unter Hinweis auf die Funktion der Nachweislast zeitnah dahin eingegrenzt, dass –abgesehen vom Verkaufsfalle–der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts gemäߧ 146 Abs. 7 BewG (a.F.) regelmäßig nur durch ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen „für die Bewertung von Grundstücken“ geführt werden könne (BFH-Urteil in BFHE207, 352, BStBl II 2005, 259, unter II.2.), das der freien Beweiswürdigung des FA und ggf. der Gerichte unterliege (BFH-Urteil in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, unter II.1.).

b) In neuerer Rechtsprechung hat der BFH –weiterhin unter Berufung auf die Funktion der Nachweislast–verlangt, dass es sich bei dem Sachverständigen um einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen handele. Bei Gutachten anderer Personen müsse das FG zunächst Feststellungen zur fachlichen Eignung dieser Personen treffen und sich zur Überprüfung der Feststellungen ggf. eines weiteren Sachverständigen bedienen (BFH-Urteil in BFHE 243, 376, BStBl II 2014, 363, Rz 31, 35; ebenso jüngst BFH-Urteil vom 25.04.2018 – II R 47/15, BFHE262, 157,BStBl II2019, 144, Rz 21).Den hierzu keine ausdrücklichen Ausführungen enthaltenden BFH-Urteilen vom 15.03.2017 – II R 10/15 (BFH/NV 2017, 1153, Rz 4, 15) und vom 24.10.2017 -II R 40/15 (BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21, Rz 2, 12f) lagen Sachverhalte zugrunde, in denen die jeweils umstrittenen Gutachten von öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen gefertigt worden waren.

c) Die Finanzverwaltung wendet das BFH-Urteil in BFHE 243, 376, BStBl II 2014, 363 nicht an. Mit gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.02.2014 zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts; Berücksichtigung von Sachverständigengutachten zum Nachweis eines niedrigeren Grundbesitzwerts (BStBl I 2014, 808) hat die Finanzverwaltung klargestellt, dass die Finanzverwaltung an ihrer Auffassung (zum Ausdruck gekommen in R B 198 Abs. 3 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011) festhalte, dass der Steuerpflichtige den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts regelmäßig durch ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erbringen könne. Dies gelte nicht zuletzt aus verfassungs- und europarechtlichen Gründen, insbesondere für inhaltlich mängelfreie Gutachten eines nach der DIN EN ISO/IEC 17024 zertifizierten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken.

d) Der BFH hält daran fest, dass der Nachweis i.S. des § 198 BewG, soweit er durch ein Gutachten geführt werden soll, das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen voraussetzt. Soweit die Finanzverwaltung zugunsten der Steuerpflichtigen auch andere Gutachten dem Grunde nach berücksichtigt, bindet dies die Gerichte nicht (dazu BFH-Urteil vom 24.08.2016 – X R 11/15, BFH/NV 2017, 300, Rz 26).

aa) Das Gutachten eines Sachverständigen ist nur zum Nachweis geeignet, wenn es sich um ein fachlich in besonderer Weise qualifiziertes Gutachten handelt. Nur damit kann der Bedeutung der Nachweislast im Unterschied zur Darlegungs- und Feststellungslast (s.o. unter II.1.b) genügt werden. Einerseits kann jedes von dem Beteiligten vorgelegte Gutachten prozessrechtlich lediglich Beteiligtenvorbringen sein. Der Beweis nach § 92 der Abgabenordnung bzw. §§ 81, 82 FGO (i.V.m. den jeweiligen Vorschriften der ZPO), den der Steuerpflichtige antritt und das Gericht erhebt, entspricht gerade nicht dem Nachweis in diesem Sinne. Andererseits ist häufig das Beteiligtenvorbringen nicht in dem Sinne nachweisgeeignet, dass ihm ohne weitere Beweiserhebung gefolgt werden könnte. Wenn über die Tragfähigkeit dieses Vorbringens wiederum Beweis erhoben werden müsste, bestünde kein Unterschied mehr zur Darlegungs- und Feststellungslast.

bb) Nur das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i.S. der§§ 36, 36a GewO bietet eine erhöhte Wahrscheinlichkeit dafür, dass weitere Beweiserhebungen entbehrlich sind. Diese verfügen über eine Doppelqualifikation, nämlich in fachlicher und persönlicher Hinsicht. Die öffentliche Bestellung von Sachverständigen nach § 36 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 GewO setzt einerseits u.a. den Nachweis besonderer Sachkunde und das Fehlen von Bedenken gegen die Eignung voraus. Nach § 36 Abs. 1 Satz 2 GewO sind sie andererseits darauf zu vereidigen, dass sie ihre Sachverständigenaufgaben unabhängig, weisungsfrei, persönlich, gewissenhaft und unparteiisch erfüllen und ihre Gutachten entsprechend erstatten werden. Diese Sachverständigen vereinen damit eine über den Sachkundenachweis belegte Fachkompetenz mit einer über die Vereidigung bewirkten besonderen persönlichen Verpflichtung auf die Integrität ihrer gutachterlichen Arbeit. Demgegenüber ist die allgemeine Bezeichnung „Sachverständiger für …“ nicht gesetzlich verankert und deshalb auch nicht besonders geschützt.

Der BFH verkennt nicht, dass im Einzelfall auch ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen unzureichend sein kann, dass umgekehrt auch ein Gutachten eines nicht öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen fachlich beanstandungsfrei und integer sein kann. Er erachtet es jedoch für eine zulässige Typisierung, an die öffentliche Bestellung und Vereidigung eine entsprechende Vermutung zu knüpfen.

cc) Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass sich aus dem AkkStelleG und der AkkStelleGBV nichts Abweichendes ergibt. Eine durch eine akkreditierte Stelle durchgeführte Zertifizierung ist nicht deckungsgleich mit dem durch § 36 GewO nachgewiesenen fachlichen und persönlichen Profil. Die Berücksichtigung der in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erworbenen Qualifikationen wird durch § 36a GewO gewährleistet.

dd) Dies bedeutet nicht, dass das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen bereits den Beweis der inhaltlichen Richtigkeit in sich trüge. FA und FG haben auch ein solches Gutachten inhaltlich zu prüfen, zu würdigen und ggf. Lücken zu schließen, wenn und soweit dies ohne weitere Beweiserhebung, insbesondere ohne weitere Sachverständige, im üblichen Rahmen einer Beweiswürdigung möglich ist (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2017, 1153, Rz 16, m.w.N., und in BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21, Rz 12).

3. Da C nicht öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger ist, kann sein Gutachten nicht zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG herangezogen werden. Die Wertermittlung ist nach dem typisierten Vergleichswertverfahren des BewG vorzunehmen. Soweit das FA hiervon bereits nach unten abgewichen ist, hat es wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots hiermit sein Bewenden.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

5. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Somit sind förderfähige Aufwendungen, die vor dem 1. Juli 2020 entstanden sind, bis zu einer maximalen Bemessungsgrundlage von 2 Mio.Euro förderfähig. Entstehen beim Anspruchsberechtigten nach dem 30. Juni 2020 weitere förderfähige Aufwendungen, erhöht sich die Bemessungsgrundlagenhöchstgrenze auf 4 Mio.Euro, d. h. dass im Jahr 2020 weitere förderfähige Aufwendungen in Höhe von bis zu 2 Mio. Euro in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden können.

Bei dem Fördersatz von 25 Prozent wird die maximale Höhe der Forschungszulage damit in diesem Zeitraum pro Jahr auf 1 Mio. Euro verdoppelt. Es ist davon auszugehen, dass die Anhebung der Bemessungsgrundlagen-Begrenzung insbesondere mittelgroßen und großen Unternehmen mit entsprechend hohen förderfähigen Aufwendungen zu Gute kommt, die so eine höhere Forschungszulage beanspruchen können. Die Erhöhung der Forschungszulage schafft für diese forschenden Unternehmen zusätzliche Liquiditätsvorteile, die auch zur nötigen Stabilisierung der Wirtschaft beitragen.

Darüber hinaus wurde mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz auch die Anwendungsregelung in § 16 FZulG konkretisiert, um die durchgehend rechtssicheren Anwendbarkeit des FZulG sichzustellen, insbesondere im Hinblick darauf, dass keine Förderlücke durch einen ggf. verzögerten Erlass des nach § 16 Absatz 2 FZulG erforderlichen Genehmigungsbeschlusses der Europäischen Kommission entsteht.

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