1. Die Wärmeenergie verselbständigt sich zu einem eigenen Wirtschaftsgut, wenn sie über Wärmemengenzähler bestimmungsgemäß an Abnehmer geliefert oder für private Zwecke verbraucht wird.
2. Der private Verbrauch selbst erzeugter Wärmeenergie ist keine mit den tatsächlichen Selbstkosten anzusetzende Nutzungsentnahme, sondern eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Sachentnahme.
3. Die (Wieder-)Herstellungskosten sind auch bei sog. Kuppelerzeugnissen tauglicher Maßstab zur Bestimmung des Teilwerts. Als Teilwert ist jedoch der Veräußerungspreis anzusetzen, wenn sich für Erzeugnisse gleicher Art und Güte ein niedrigerer Marktpreis gebildet hat.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 09.05.2017 – 5 K 841/16 aufgehoben, soweit es die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 betrifft.

Die Klage wird insoweit abgewiesen.

Im Übrigen wird die Revision des Beklagten als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu 83 %, die Klägerin zu 17 % zu tragen.

Tatbestand:

A.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR, welche seit 2012 ein Blockheizkraftwerk mit Biogasanlage (BHKW) betreibt. Die beiden Gesellschafter der Klägerin sind Ehegatten.

Mit dem BHKW wird überwiegend die im landwirtschaftlichen Betrieb des Ehemanns anfallende Gülle zu Strom verwertet, der seit Dezember 2012 vollständig gegen Entgelt in das öffentliche Stromnetz eingespeist wird. Die beim Betrieb des BHKW anfallende Abwärme wurde in den Streitjahren u.a. zum Beheizen des Wohnhauses der Gesellschafter der Klägerin genutzt. Im Jahr 2013 wurden hierbei 28 433 kWh, im Jahr 2014 36 755 kWh verbraucht. Daneben lieferte die Klägerin Wärme an das in der Nähe gelegene Wohnhaus des Cousins des Ehemanns. Für diese Lieferung berechnete die Klägerin 3 Cent/kWh (brutto), was einem Nettoentgelt in Höhe von 2,521 Cent je kWh entsprach.

Diesen erklärten Werten lagen Wärmelieferungen von jeweils geschätzt 30 000 kWh zu 2 Cent/kWh brutto für 2013 und zu 3 Cent/kWh brutto für 2014 zugrunde.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) führte bei der Klägerin im Februar 2015 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für 2013 durch. Im Prüfungsbericht wurde die unentgeltliche Wertabgabe für 2013 mit 2.189 € bemessen. Der Prüfer legte dabei die vom steuerlichen Vertreter der Klägerin mitgeteilten Mengen der für private Zwecke entnommenen Wärme für 2013 von 28 433 kWh zugrunde und bewertete diese mit 7,7 Cent/kWh. Für die Bemessung der steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabe infolge der nichtunternehmerischen Verwendung der Wärme sei der (fiktive) Einkaufspreis für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt des Umsatzes maßgebend (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes –UStG–). Aus Vereinfachungsgründen könne hierfür der bundesweit einheitliche durchschnittliche Fernwärmepreis auf der Basis der jährlichen Veröffentlichung des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie herangezogen werden, der an Hand von tatsächlichen Verkäufen innerhalb der Bundesrepublik Deutschland im Referenzzeitraum ermittelt worden sei.

Das FA wies im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2013 vom 24.09.2015 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb (laufenden Gesamthandsgewinn) in Höhe von 62.654,08 € aus. Der gegenüber dem erklärten Wert erhöhte Gewinn resultierte aus einem um 2.005,08 € erhöhten Entnahmewert für den Eigenverbrauch der Wärme im Wohnhaus der Gesellschafter. Das FA berechnete den Entnahmewert unter Zugrundelegung des mitgeteilten Jahresverbrauchs von 28 433 kWh –den Ergebnissen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung folgend– mit 7,7 Cent/kWh (= 2.189 € netto). Zugleich erließ das FA unter gleichem Datum einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes –GewStG– (Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2013. Danach war eine Verlustfeststellung nicht durchzuführen, weil ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht bestehe. Nach dem Inhalt dieses Bescheids wurde der auf den 31.12.2012 festgestellte Gewerbeverlust in Höhe von 51.696 € durch den Gewerbeertrag in 2013 in Höhe von 62.654,08 € vollständig aufgebraucht, so dass kein festzustellender vortragsfähiger Fehlbetrag verblieb.

Im Gewinnfeststellungsbescheid für 2014 vom 02.10.2015 wies das FA einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.586,68 € aus. Auch insoweit resultierte der gegenüber dem erklärten Wert verminderte Verlust aus der Berücksichtigung eines erhöhten Entnahmewerts. Diesen Wert ermittelte das FA unter Zugrundelegung eines geschätzten Jahresverbrauchs von 30 000 kWh mit ebenfalls 7,7 Cent/kWh (= 2.310 € netto). In dem Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 vom 02.10.2015 wurde unter Zugrundelegung eines Gewerbeertrags für 2014 in Höhe von ./. 5.587 € ein vortragsfähiger Fehlbetrag (Gewerbeverlust) in gleicher Höhe festgestellt.

Die u.a. gegen die vorstehend genannten Gewinnfeststellungsbescheide 2013 und 2014 sowie Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2013 und auf den 31.12.2014 eingelegten Einsprüche wies das FA mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 19.02.2016 als unbegründet zurück.

Mit der dagegen erhobenen Klage verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter, den Entnahmewert mit 2,521 Cent/kWh (netto) anzusetzen.

Die Klage war im vollen Umfang erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) änderte mit Urteil vom 09.03.2017 – 5 K 841/16 den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 2013 und Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2013, beide vom 24.09.2015, sowie den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 2014 und Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014, beide vom 02.10.2015, dahin, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (der laufende Gesamthandsgewinn) und der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung eines Entnahmewerts für die Lieferung von Wärme an den Privathaushalt der Gesellschafter in Höhe von 2,521 Cent/kWh zu ermitteln seien. Zur Begründung führte es insbesondere aus: Die Wärmelieferung an den Privathaushalt der Gesellschafter sei unstreitig eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gewesen. Diese Entnahme sei nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten, was eine Schätzung erforderlich mache. Für den Teilwert stellten regelmäßig die Wiederbeschaffungskosten die Wertobergrenze und der Einzelveräußerungspreis, ggf. gemindert um Veräußerungskosten und einen Unternehmergewinn, die Wertuntergrenze dar. Danach sei der Teilwert mit dem Wert anzusetzen, zu dem die Klägerin die Wärme an den angeschlossenen Haushalt des Cousins des Gesellschafters geliefert habe. Für den ursprünglichen Ansatz des FA, wonach der durchschnittliche Fernwärmepreis zugrunde zu legen sei, habe es keine Rechtsgrundlage gegeben. Das FA vertrete diese Meinung auch nicht mehr. Ebenso sei es unzutreffend, die Reproduktions- bzw. Selbstkosten zugrunde zu legen. Im Streitfall sei die Betriebsvermögensminderung nicht primär durch die „Herstellung“ der Abwärme –ein Nebenprodukt der betrieblichen Stromerzeugung– eingetreten, sondern erst durch die Nichterzielung von Einnahmen mit dem marktfähigen Nebenprodukt (Wärme). Dies spreche für den Ansatz des Einzelveräußerungspreises, nicht der Reproduktionskosten. Außerdem habe die Klägerin die bei der Stromerzeugung entstandene Wärme tatsächlich an einem fremden Dritten, nämlich an den Cousin des Gesellschafters, für 3 Cent/kWh (brutto) verkauft. Die Klägerin habe zur Überzeugung des Gerichts dargelegt, dass es sich hierbei um einen marktgerechten Preis gehandelt habe.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es eine Verletzung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG rügt. Das FG habe zu Unrecht den für Sachentnahmen geltenden Teilwert angesetzt. Im Streitfall liege eine mit den Selbstkosten zu bewertende Nutzungsentnahme vor, wobei die Höhe der Selbstkosten unstreitig sei. Das FA verwies bezüglich der Höhe der Selbstkosten auf das zwischen den Beteiligten ergangene rechtskräftige Urteil des FG Baden-Württemberg vom 09.02.2017 – 1 K 755/16. In diesem Urteil wurde entschieden, dass bei der Umsatzsteuer 2013 und 2014 Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe die für die Wärmeerzeugung angefallenen Selbstkosten gewesen seien (§ 3 Abs. 1b, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG), die sich für das Jahr 2013 auf 6,64 Cent/kWh und für das Jahr 2014 auf 13,33 Cent/kWh belaufen hätten. Danach sei für das Jahr 2013 ein Entnahmewert von 6,64 Cent/kWh (netto) und für das Jahr 2014 wegen des Verböserungsverbots ein solcher von 7,7 Cent/kWh (netto) anzusetzen.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 2013 sowie den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2013 dahin zu ändern, dass im Rahmen des laufenden Gesamthandsgewinns ein Entnahmewert von 6,64 Cent/kWh zum Ansatz kommt, und die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2014 sowie den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Senat hat mit Beschluss vom 12.03.2020 das Revisionsverfahren wegen gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 abgetrennt.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

B.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–), soweit sie das FG-Urteil hinsichtlich der Gewinnfeststellungsbescheide 2013 und 2014 betrifft (dazu I.). Sie ist hingegen begründet, soweit das Urteil den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2013 betrifft. Insoweit hebt der erkennende Senat das FG-Urteil auf und weist die Klage als unzulässig ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO; dazu II.).

I. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der laufende Gesamthandsgewinn in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden 2013 und 2014 im jeweils beantragten Umfang zu reduzieren ist. Denn als Teilwert der entnommenen Wärmeenergie ist ein Betrag von 2,521 Cent/kWh anzusetzen.

Das FG ist mit den Beteiligten (stillschweigend) zutreffend davon ausgegangen, dass bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmenüberschussrechnung) im Grundsatz Entnahmen und Einlagen ebenso zu berücksichtigen sind wie bei dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG (dazu 1.). Außerdem steht zu Recht außer Streit, dass die außerbetriebliche Verwendung der Wärmeenergie im Wohnhaus der Gesellschafter dem Grunde nach eine Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ist (dazu 2.). Dabei hat das FG zu Recht entschieden, dass die Entnahme als Sachentnahme mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) anzusetzen ist (dazu 3.). Ebenso ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass Teilwert der Wärmeenergie ein marktgerechter Preis von 2,521 Cent/kWh (netto) ist (dazu 4.).

1. Entnahmen und Einlagen sind auch dann zu berücksichtigen, wenn der Gewinn –wie im Streitfall– nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird.

a) Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Hiernach können Gegenstand einer Entnahme sowohl (bilanzierungsfähige) Wirtschaftsgüter (Sachentnahmen) als auch Nutzungen (Nutzungsentnahmen) und Leistungen (Leistungsentnahmen) sein, die der Steuerpflichtige für betriebsfremde Zwecke entnimmt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 03.12.2015 -IV R 43/13, Rz 28, zur Nutzungsentnahme).

b) Während bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ausdrücklich ausgesprochen ist, dass der Gewinn der sich aus dem Vergleich zweier Betriebsvermögen ergebende Unterschied, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, ist, bezeichnet § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn lediglich den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Dies ändert aber nichts daran, dass auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung –wie im Streitfall– im Grundsatz Entnahmen und Einlagen ebenso zu berücksichtigen sind wie bei dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil vom 16.01.1975 – IV R 180/71, BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526, unter 1.c bb). Danach sind sowohl der Entnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG als auch die Bewertungsregelungen, insbesondere § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 21.04.2009 – VIII R 66/06, BFH/NV 2009, 1422, unter II.1.a, zu § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG). Im Übrigen bestimmt der für Veranlagungszeiträume ab 2013 geltende § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809) klarstellend, dass im Fall des § 4 Abs. 3 EStG die Bewertungsvorschriften des Abs. 1 Nrn. 1a und 4 bis 7 entsprechend anzuwenden sind (vgl. BRDrucks 139/13, S. 122).

2. Da zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist, dass der Verbrauch der im BHKW erzeugten Wärme im Wohnhaus der Gesellschafter der Klägerin dem Grunde nach eine Entnahme gemäߧ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG darstellt, sieht der erkennende Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. Das FG hat als Bewertungsmaßstab für die Entnahme zu Recht nach § 6 Abs. 7 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG den Teilwert zugrunde gelegt. Denn die in den Verkehr gebrachte Wärmeenergie stellt ein (bilanzierungsfähiges) Wirtschaftsgut dar. Der private Verbrauch der Wärmeenergie ist daher –entgegen der Auffassung des FA– keine mit den tatsächlichen Selbstkosten anzusetzende Nutzungsentnahme.

a) Die Bewertung der Sachentnahme (Entnahme eines Wirtschaftsguts) i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG richtet sich gemäߧ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG nach dem Teilwert des entnommenen Wirtschaftsguts. Hiermit wird bezweckt, die nicht betrieblich veranlasste Minderung des Betriebsvermögens durch die Hinzurechnung des Entnahmewerts rückgängig zu machen (z.B. BFH-Urteil vom 23.03.1995 – IV R 94/93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637, unter 1.). Ausnahmsweise ist bei einer Sachentnahme i.S. des§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (Entstrickung) der gemeine Wert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG); eine solche Entnahme scheidet jedoch im Streitfall von vornherein aus. Für die Bewertung von Nutzungs-/Leistungsentnahmen trifft § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG hingegen keine Aussage (z.B. BFH-Urteil vom 09.11.2017 – III R 20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 13, m.w.N.). Solche Entnahmen sind grundsätzlich mit dem durch die Nutzung/Leistung verursachten Aufwand, d.h. mit den tatsächlichen Selbstkosten zu bewerten (z.B. BFH-Urteil vom 19.03.2009 – IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617, unter II.4.c aa, zur Nutzungsentnahme, m.w.N.). Hiermit wird der für das Wirtschaftsgut entstandene Aufwand, der grundsätzlich in vollem Umfang als Betriebsausgabe den Gewinn mindert, neutralisiert, soweit er die außerbetriebliche Nutzung/Leistung betrifft (BFH-Urteil vom 03.12.2015 – IV R 43/13, Rz 28).

b) aa) Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden „Wirtschaftsguts“ in Anlehnung an den Begriff „Vermögensgegenstand“ im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, sondern auch sonstige Vorteile (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2012 – IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 33). Darunter sind tatsächliche Zustände sowie konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb zu verstehen, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind. Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird üblicherweise weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde. Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann. Der Begriff des Wirtschaftsguts setzt hingegen nicht voraus, dass es dem Betrieb einen Nutzen für mehrere Jahre erbringt (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 26.11.2014 -X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325, Rz 23 ff., m.w.N.).

bb) Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind deren unselbständige Teile, die wertbildenden Faktoren wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts (z.B. BFH-Urteil vom 30.09.2010 – IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406, Rz 17, m.w.N.), und deren unselbständige Bestandteile (z.B. BFH-Urteil vom 24.01.2008 – IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, unter II.1.a, zum Bodenschatz bei Grund und Boden). Diese unselbständigen Faktoren/Bestandteile eines Wirtschaftsguts können sich jedoch zu einem eigenen Wirtschaftsgut verselbständigen (z.B. BFH-Urteil vom 09.08.2011 – VIII R 13/08, BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875). Hierfür fordert die höchstrichterliche Rechtsprechung ein Inverkehrbringen des bisher unselbständigen Teils/Bestandteils. Ein derartiges Inverkehrbringen wurde von der Rechtsprechung beispielsweise in folgenden Fällen bejaht: Bei einem Bodenschatz, wenn insbesondere mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird (BFH-Urteil in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, unter II.1.a), bei einer Ackerprämienberechtigung (Ackerquote), wenn die Genehmigung eines Flächentausches im Zusammenhang mit der Verpachtung/Anpachtung von Ackerflächen erteilt oder sie zum Gegenstand eines Kauf-/Erwerbsvertrags gemacht wird (BFH-Urteil in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406, Rz 26), und bei einer Vertragsarztzulassung, wenn sie Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875, Rz 25).

cc) In verschiedenen Ländererlassen gehen die Finanzverwaltungen bezüglich der Bewertung der für private Zwecke verbrauchten Wärme stillschweigend davon aus, dass diese Energie ein Wirtschaftsgut sei. Denn sie bewerten diese Entnahme mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG (z.B. Schreiben der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 13.01.2016 – S 2130-2011/0003-St 146, Tz. 2.2).

c) Gemessen an diesen Grundsätzen wird die Wärme mit ihrem Inverkehrbringen als Wärmeenergie zu einem (bilanzierungsfähigen) selbständigen Wirtschaftsgut.

Wärmeenergie wird physikalisch als kinetische Energie von Atomen oder Molekülen oder anderen Teilchen eines Stoffes definiert (z.B. Marti, Vorlesungsskript Wärmelehre, Universität Ulm, Institut für Experimentelle Physik, 2015, S. 12; Brockhaus, https://brockhaus.de/ecs/julex/article/wärme-physik). Sie ist daher im Ausgangspunkt steuerrechtlich nur eine Eigenschaft des jeweiligen Stoffes (Energieträgers wie Wasser, Gas, Kohle) und damit ein unselbständiger wertbildender Faktor des jeweiligen Wirtschaftsguts. Die Wärmeenergie wird aber zu einem eigenen Wirtschaftsgut verselbständigt, wenn sie als solche in den Verkehr gebracht wird. Dies ist jedenfalls dann zu bejahen, wenn die Wärmeenergie über Wärmemengenzähler bestimmungsgemäß an einen Abnehmer geliefert oder für private Zwecke verbraucht wird. Denn damit wird die Wärmeenergie vom Wärmeträger (z.B. Wasser) abgespalten und zu einem verkehrsfähigen Gut; sie wird greifbar und selbständig bewertbar.

4. Das FG hat im Streitfall in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise für die Wärmeenergie als Teilwert i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG einen Betrag von 2,521 Cent/kWh angesetzt.

a) Mangels einer eigenen Begriffsbeschreibung ist der Teilwert i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG definierten Teilwertbegriff identisch (Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 26; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1002). Dass § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG insoweit nicht auch auf § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG verweist, ist unerheblich. Danach ist Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

aa) Maßgebender Zeitpunkt für die Bewertung des Wirtschaftsguts ist der Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 06.08.1985 – VIII R 280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17, unter I.3.b; Schmidt/Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 6 Rz 514). Da die Teilwertermittlung im Wesentlichen eine Tatfrage ist (BFH-Urteil vom 26.11.1987 – IV R 171/85, BFHE 152, 95, BStBl II 1988, 490, unter 3.), hat die Rechtsprechung zur Schätzung des Teilwerts Vermutungen entwickelt (BFH-Urteil vom 04.03.1998 -X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086, unter II.2.a).

bb) In verschiedenen Urteilen des BFH wird sehr allgemein ausgeführt, dass bei Entnahmen eines Wirtschaftsguts der Teilwert durch den Marktpreis bestimmt wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17, unter I.3.b; vom 22.07.1988 – III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995, unter II.3.b). In anderen (zu Teilwertabschreibungen ergangenen) Entscheidungen stellt der BFH eine differenziertere Betrachtung an. Danach entspricht der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens im Zeitpunkt der Herstellung (Fertigstellung) den Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, später den Wiederbeschaffungskosten (vgl. BFH-Urteile vom 13.10.1976 -I R 79/74, BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540, unter I.1.a; vom 29.04.1999 – IV R 14/98, BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681, unter II.1.; vom 09.12.2014 -X R 36/12, Rz 22). Bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens (Eigenerzeugnissen) werden die Wiederbeschaffungskosten als sog. Reproduktions- oder Wiederherstellungskosten bezeichnet (BFH-Urteil in BFHE 122, 37, BStBl II 1977, 540, unter I.1.a). Dem liegt letztendlich die Überlegung zugrunde, dass ein gedachter Erwerber des Unternehmens für das einzelne (betriebsnotwendige) Wirtschaftsgut höchstens so viel zahlt, als er an Kosten aufwendet, um dieses Wirtschaftsgut, falls es fehlte, für den Betrieb wieder zu erlangen (z.B. BFH-Urteile vom 19.05.1972 – III R 21/71, BFHE 106, 228, BStBl II 1972, 748, unter III.1.; vom 25.08.1983 – IV R 218/80, BFHE 139, 268, BStBl II 1984, 33, unter 2.). Der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren und sonstigen Vorräten hängt aber nicht nur von ihren Herstellungs-(Reproduktions-)kosten, sondern auch von ihrem voraussichtlichen Veräußerungserlös ab. Deckt der voraussichtliche Veräußerungserlös nicht mehr die Selbstkosten der Waren zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns, so sind die Herstellungskosten um den Fehlbetrag zu mindern (z.B. BFH-Urteile in BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681, unter II.1.; vom 09.12.2014 -X R 36/12, Rz 22). Der Teilwert liegt daher unter den Herstellungs-(Reproduktions-)kosten, wenn die Erzeugnisse nach den Marktverhältnissen nicht zu einem Preis veräußert werden könnten, der diesen Kosten entspricht, weil sich z.B. für Erzeugnisse gleicher Art und Güte ein niedrigerer Marktpreis gebildet hat (BFH-Urteil vom 20.07.1973 – III R 100-101/72, BFHE 110, 203, BStBl II 1973, 794, unter 1.).

cc) Für das Revisionsgericht bleibt zu beachten, dass es sich bei der Teilwertermittlung durch das FG um eine Schätzung nach § 162 der Abgabenordnung handelt, die Tatsachenfeststellung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO ist und daher revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden kann, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt (BFH-Beschluss vom 20.12.2012 – IV B 12/12, Rz 7).

Die Teilwertvermutungen sind widerlegbar. Dabei liegt die objektive Beweislast (Feststellungslast) bei demjenigen, der von den vermuteten Teilwerten abgehen will. Zu Teilwertabschreibungen hat die Rechtsprechung folgenden, auch für Entnahmebewertungen zu beachtenden Grundsatz aufgestellt: Je kürzer der zeitliche Abstand zwischen Herstellungs-/Anschaffungszeitpunkt und dem maßgeblichen Bewertungsstichtag ist, desto stärker ist die Vermutung, dass Teilwert und Anschaffungs-/Herstellungsaufwand übereinstimmen, und desto größer sind auch die an den Nachweis einer Teilwertminderung zu stellenden Anforderungen (vgl. BFH-Beschluss vom 12.08.1998 – IV B 4/98, BFH/NV 1999, 305, unter 1., m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen ist der vom FG ermittelte Teilwert in Höhe von 2,521 Cent/kWh jedenfalls im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dabei kann dahinstehen, ob im Streitfall die Herstellungs-(Reproduktions-)kosten der Wärmeenergie höher als 2,521 Cent/kWh waren oder nicht.

aa) Geht man –wie das FA– davon aus, dass die Herstellungs-(Reproduktions-)kosten der Wärmeenergie höher als 2,521 Cent/kWh gewesen sind, gilt Folgendes:

(1) Im Streitfall bilden die Herstellungs-(Reproduktions-)kosten den Ausgangspunkt für die Ermittlung des Teilwerts. Dies gilt umso mehr, als die Herstellung und Abgabe der Wärmeenergie im Wesentlichen zeitgleich erfolgen. Entgegen der Auffassung des FG scheidet der Ansatz der Herstellungs-(Reproduktions-)kosten nicht mit der Begründung aus, dass die entstehende Abwärme ein ggf. ungewolltes und ohne Weiterverwendung als Wärmeenergie ungenutzt ins Freie abgeleitetes Nebenprodukt sei. Das FG hat hieraus unzutreffend gefolgert, dass die Betriebsvermögensminderung nicht durch die „Herstellung“ der Abwärme, sondern erst durch die Nichterzielung von Einnahmen mit dem marktfähigen Nebenprodukt (Abwärme) eintrete. Im Streitfall sind der erzeugte Strom und die entstehende Wärmeenergie das Ergebnis eines Produktionsgangs (sog. Kuppelproduktion). Sie stellen sog. Kuppelerzeugnisse dar (vgl. dazu BFH-Urteil vom 01.10.1975 – I R 207/73, BFHE 117, 235, BStBl II 1976, 202, unter 2.a). Kuppelerzeugnisse sind für steuerliche Zwecke einzeln mit ihren Herstellungskosten zu bewerten. Lassen sich diese nicht für die einzelnen Erzeugnisse ermitteln, dann sind die gesamten Herstellungskosten durch Schätzung auf die einzelnen Erzeugnisse (Wirtschaftsgüter) aufzuteilen (vgl. Kleinle/Dreixler in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 6 EStG Rz 581 „Kuppelerzeugnisse“). Demnach sind auch bei Kuppelerzeugnissen die (Wieder-)Herstellungskosten ein tauglicher Maßstab für die Bestimmung des Teilwerts.

Eine andere Frage ist, nach welcher Methode bei Kuppelerzeugnissen die Kostenzuordnung zu erfolgen hat (vgl. z.B. HHR/Kleinle/Dreixler, § 6 EStG Rz 581 „Kuppelerzeugnisse“; Bachem, Betriebs-Berater 1997, 1037 ff.). Der erkennende Senat braucht sich jedoch im Streitfall nicht mit dieser Frage auseinanderzusetzen. Denn unter Berücksichtigung der im Streitfall gegebenen Umstände ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass sich für die erzeugte Wärmeenergie ein (niedrigerer) Marktpreis von 2,521 Cent/kWh gebildet hat (dazu nachfolgend).

(2) Die für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) tragen seine Schlussfolgerung, wonach als Teilwert für die selbst erzeugte Wärmeenergie ein marktgerechter Preis von 2,521 Cent/kWh anzusetzen ist.

Das FG kam nach Würdigung der im Streitfall gegebenen Umstände zu dem Ergebnis, dass der mit dem Cousin des Gesellschafters für die Lieferung der Wärmeenergie vereinbarte Veräußerungspreis von 2,521 Cent/kWh marktgerecht war. Dieser Preis, so das FG, habe dem regional üblichen entsprochen, der für die Lieferung von Abwärme aus BHKW erzielbar gewesen sei.

Diese Würdigung des FG ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Sie kommt zu einem schlüssigen und plausiblen und damit für den erkennenden Senat bindenden Ergebnis. Das FG hatte im Rahmen der Ermittlung des Teilwerts nicht darüber zu befinden, ob der Liefervertrag zwischen der Klägerin und dem Cousin des Gesellschafters als Vertrag zwischen nahen Angehörigen zu qualifizieren und steuerrechtlich anzuerkennen war. Denn es war nicht die Frage zu klären, ob und in welcher Höhe die hieraus erzielten Betriebseinnahmen bei der Klägerin der Besteuerung zu unterwerfen sind. Vielmehr musste das FG darüber befinden, ob sich für Erzeugnisse gleicher Art und Güte, sprich für die durch die Klägerin als Betreiberin eines BHKW erzeugte Wärmeenergie ein (niedrigerer) Marktpreis gebildet hat. Dabei hat das FG nachvollziehbar ausgeführt, dass sich auf den für Abwärme erzielbaren Preis verschiedene Umstände preismindernd auswirkten. So entstünden u.a. für die Abnehmer der Abwärme zusätzliche Investitionskosten (Verlegung der Leitungen), die sich nur dann amortisierten, wenn die Belieferung mit Abwärme dauerhaft zu günstigeren Heizkosten als bisher führten. Weiter hat das FG aus den von der Klägerin vorgelegten Verträgen anderer, in der Umgebung angesiedelter Betreiber von BHKW gefolgert, dass sich der mit dem Cousin vereinbarte Preis im Rahmen des regional Üblichen bewegt habe. Nach alledem konnte das FG zu dem von ihm gefundenen Teilwert kommen.

bb) Geht man hingegen davon aus, dass der Marktpreis für die erzeugte Wärmeenergie in Höhe von 2,521 Cent/kWh höher als die Herstellungs-(Reproduktions-)kosten gewesen ist, käme eine Berücksichtigung der niedrigeren Herstellungs-(Reproduktions-)kosten als maßgeblicher Teilwert schon deshalb nicht in Betracht, weil der BFH, ebenso wie das FG, nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an das Klagebegehren der Klägerin gebunden ist.

II. Soweit sich die Revision des FA dagegen wendet, dass das FG der Klage gegen den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2013 stattgegeben hat, ist sie begründet. Insoweit ist das FG-Urteil aufzuheben und die Klage durch Prozessurteil als unzulässig abzuweisen.

Das FG hat rechtsfehlerhaft ein Sachurteil erlassen. Ein solches Urteil hätte nicht ergehen dürfen, weil die Klägerin nicht klagebefugt (§ 40 Abs. 2 FGO) war. Das Revisionsgericht hat das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen auch ohne Verfahrensrüge von Amts wegen zu prüfen (z.B. BFH-Urteil vom 03.09.2009 – IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60, unter II.1.a, m.w.N.).

1.Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage –so wie hier– nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein.

Hierfür ist ein substantiierter Vortrag erforderlich, der eine Rechtsverletzung durch den Verfügungssatz (Tenor) des angefochtenen Verwaltungsakts als möglich erscheinen lässt (Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 40 FGO Rz 180). Nach § 10a Satz 6 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge (Gewerbeverluste) festzustellen. Bei Verlustfeststellungsbescheiden wird der Rechtsbehelfsführer daher regelmäßig klagebefugt sein, wenn er substantiiert vorträgt, dass ihm ein höherer als der festgestellte Fehlbetrag zusteht.

2.Im Streitfall ist jedoch eine solche Rechtsverletzung nach dem Vortrag der Klägerin nicht möglich. Das FA hat für das Jahr 2013 keine Verlustfeststellung vorgenommen, weil der Verlustvortrag aus dem Jahr 2012 (51.696 €) durch den Gewerbeertrag in 2013 (62.654 €) vollständig aufgebraucht wurde (vgl. § 10a Satz 7 GewStG). Die Feststellung eines vortragsfähigen Fehlbetrags wäre daher nur dann möglich, wenn der maßgebende Gewerbeertrag für 2013 aufgrund der von der Klägerin gegen die Gewinnermittlung erhobenen Einwände unter 51.696 € fallen könnte. Dies ist jedoch nicht möglich. Selbst wenn der private Wärmeverbrauch bereits dem Grunde nach keine Entnahme darstellte, läge der maßgebende Gewerbeertrag für 2013 noch immer weit über 51.696 €. Danach erscheint die Feststellung eines vortragsfähigen Fehlbetrags auf den 31.12.2013, mithin die Änderung des angefochtenen Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.2013, als ausgeschlossen.

III. Der erkennende Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung; die Beteiligten haben übereinstimmend auf deren Durchführung verzichtet (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

IV. Die Kosten des Revisionsverfahrens sind zwischen dem FA und der Klägerin verhältnismäßig aufzuteilen (§ 136 Abs. 1 Satz 1, § 135 Abs. 1 und Abs. 2 FGO). Die Klägerin begehrt für das Streitjahr 2013 die Reduzierung des laufenden Gesamthandsgewinns um 1.472,21 € (Berücksichtigung eines Entnahmewerts von 716,79 € –28 433 kWh x 2,521 Cent/kWh– anstelle von 2.189 €) sowie eine entsprechend erhöhte Verlustfeststellung nach § 10a GewStG, für das Streitjahr 2014 die Reduzierung des laufenden Gesamthandsgewinns um 1.383,41 € (Berücksichtigung eines Entnahmewerts von 926,59 € –36 755 kWh x 2,521 Cent/kWh– anstelle von 2.310 €). Bei den Gewinnfeststellungen sind als Streitwert jeweils 25 % (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 29.02.2012 – IV E 1/12, Rz 10, m.w.N.), bei der Verlustfeststellung 10 % des streitigen Betrags anzusetzen (vgl. BFH-Beschluss vom 28.12.2009 – IV E 1/09, BFH/NV 2010, 666, unter II.2.). Hieraus ergibt sich ein Gesamtstreitwert in Höhe von 861,12 €. Danach unterliegt das FA mit rd. 83 %, die Klägerin mit rd. 17 %.

Über die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens ist mit Rücksicht auf alle Streitgegenstände des Klageverfahrens einheitlich zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 24.07.2013 -I R 57/11, BFHE 243, 102, BStBl II 2016, 633, Rz 28). Diese Entscheidung bleibt daher dem abgetrennten Verfahren (Az. IV R 7/20)vorbehalten.

1. Die vierwöchige Ladungsfrist zur mündlichen Verhandlung vor dem BFH beginnt nicht erneut zu laufen, wenn ein Termin auf einen späteren Tag verlegt wird.
2. Für die Zuordnung eines GmbH-Anteils eines Mitunternehmers zum Sonderbetriebsvermögen II seiner Mitunternehmerschaft ist es von Bedeutung, ob die GmbH – abgesehen von der Geschäftsbeziehung zu der Mitunternehmerschaft – einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 21.09.2016 – 7 K 2314/13 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand:

A.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der 1999 gegründeten A-GmbH (nachfolgend: GmbH). Gegenstand der GmbH war der Handel mit Draht- und Stahlerzeugnissen.

Im Jahr 2006 gründete der Kläger zusammen mit E die B-GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG). An ihr waren der Kläger und E jeweils zu 50 % als Kommanditisten beteiligt. Der Kläger war zugleich alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der KG, der B-Verwaltungs GmbH. Gegenstand der KG war die Produktion von Drahterzeugnissen (Drahtzieherei).

E hatte früher Drahtzieherei als Einzelunternehmer betrieben. Mit Gründung der KG verpachtete er dieser das Anlagevermögen seines Einzelunternehmens zunächst, bevor er es Ende 2007 in die KG einbrachte. Der Kläger verfügte wegen seiner Beteiligung an der GmbH über Kontakte auf dem Einkaufsmarkt für die Drahtproduktion wie auch über finanzielle Mittel. Die GmbH gewährte der KG mit Vertrag vom 15.07.2006 ein Darlehen über 250.000 €.

Die KG bezog die für ihre Produktion erforderlichen Rohstoffe, sog. Vormaterialien, ausschließlich von der GmbH. Die GmbH belieferte auch andere Kunden als die KG mit Stahl- und Drahterzeugnissen, nicht jedoch mit Vormaterialien. Im Jahr 2008 hatte die GmbH insgesamt 102 Debitoren. Die KG bezog von der GmbH Vormaterialien für 3 Mio. € (2006), 9 Mio. € (2007) und 10,9 Mio. € (2008). Diese Lieferungen machten 26,1 % (2006), 45,7 % (2007) und 63,4 % (2008) der gesamten Lieferungen der GmbH aus.

Am …2010 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG eröffnet, am …2010 folgte die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Der vorläufige Insolvenzverwalter wies in seinem Bericht vom …2010 darauf hin, dass die wirtschaftliche Entwicklung der GmbH und der KG seit dem Jahr 2006 untrennbar miteinander zusammengehangen habe. Am …2016 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG wieder aufgehoben.

Der Kläger erklärte die aus den GmbH-Anteilen erzielten Kapitalerträge als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Den Verlust seiner Einlage machte er bei seiner Einkommensteuererklärung 2010 nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. In den Steuerbilanzen der Jahre 2006 und 2007 wurde die Beteiligung nicht als Sonderbetriebsvermögen des Klägers ausgewiesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) nahm die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte (Gewinnfeststellung) der KG für das Jahr 2008 (Streitjahr) auf Grundlage einer Schätzung vor, da die KG zunächst keine Feststellungserklärung und keinen Jahresabschluss bei dem FA eingereicht hatte. Sonderbetriebsausgaben für den Kläger wurden hierbei nicht festgestellt.

Der Kläger beantragte am 10.11.2011 bei dem FA die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids für das Streitjahr insoweit, als Sonderbetriebsausgaben für ihn in Höhe von 772.000 € zu berücksichtigen seien. Am 15.05.2012 reichte die KG eine von dem Kläger unterzeichnete Feststellungserklärung für das Streitjahr ein, in der Sonderbetriebsausgaben des Klägers in Höhe von 1.190.990 € erklärt wurden. Dieser Betrag setzte sich aus dem Ausfall eines vom Kläger und seiner Ehefrau der GmbH gewährten Darlehens in Höhe von 60.000 €, der Inanspruchnahme des Klägers aus einer Bürgschaft für Verbindlichkeiten der KG aus einem Leasingvertrag über einen Industrieofen in Höhe von 375.000 € und einer Garantieübernahme für die Belieferung der GmbH durch eine schweizerische Gesellschaft über ein Konsignationslager in der Bundesrepublik Deutschland in Höhe von 755.990 € zusammen. Zugleich wurde eine Sonderbilanz zum 31.12.2008 eingereicht, in der ein Sonderbilanzverlust des Klägers in Höhe von 1.190.990 € ausgewiesen ist.

Das FA änderte den Feststellungsbescheid 2008 später insoweit, als es einen –nicht unterzeichneten– Jahresabschluss für die KG bei der Ermittlung ihres Gesamthandsgewinns berücksichtigte. Sonderbetriebsausgaben des Klägers wurden jedoch weiterhin nicht festgestellt. Das deshalb von dem Kläger durchgeführte Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach Beiladung der KG durch Urteil vom 21.09.2016 als unbegründet ab. Die Bildung von Rückstellungen in der Sonderbilanz des Klägers bei der KG sei unzulässig. Solange die KG bestanden habe, scheide die Bildung von Rückstellungen für die drohende Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft schon deshalb aus, weil diese erst bei Beendigung der Gesellschaft aufwandswirksam werden könne. Im Übrigen scheitere die Bildung einer Rückstellung an der fehlenden betrieblichen Veranlassung des Ausfalls des der GmbH gewährten Darlehens und der Inanspruchnahme aus Sicherheiten. Die Anteile des Klägers an der GmbH hätten sich nicht in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der KG, sondern in seinem Privatvermögen befunden. Die Beteiligung an der GmbH habe nicht die Beteiligung des Klägers bei der KG gestärkt oder eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der KG erfüllt. Auch wenn die Geschäftsbeziehungen zwischen der KG und der GmbH im Streitjahr sehr eng gewesen seien, so habe die GmbH doch daneben noch einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten.

Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG sowie der Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts durch das FG.

Er beantragt, das Urteil des FG vom 21.09.2016 – 7 K 2314/13 F sowie die Einspruchsentscheidung vom 15.07.2013 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 für die B-GmbH & Co. KG vom 26.07.2012 dahingehend zu ändern, dass für den Kläger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 1.190.990 € festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B.

I. Der Senat konnte trotz Nichterscheinens der Beigeladenen zur mündlichen Verhandlung entscheiden.

1. Die vierwöchige Frist für die Ladung zur mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof (BFH) ist gewahrt. Sie beginnt nach der Verlegung des Termins auf einen späteren Zeitpunkt nicht erneut zu laufen.

a) Sobald der Termin zur mündlichen Verhandlung bestimmt ist, sind nach § 91 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Beteiligten bei einer Verhandlung vor dem BFH mit einer Frist von mindestens vier Wochen zu laden. Der Begriff der Ladungsfrist ist in der FGO nicht definiert. Nach § 217 der Zivilprozessordnung (ZPO) handelt es sich um die Frist, die in einer anhängigen Sache zwischen der Zustellung der Ladung und dem Terminstag liegt. Auf Grundlage der Verweisung in § 155 Satz 1 FGO gilt diese Definition auch für das finanzgerichtliche Verfahren (BFH-Urteil vom 17.11.1989 – VI R 38/86, BFH/NV 1990, 650; BFH-Beschlüsse vom 30.07.2001 – VII B 78/01, BFHE 195, 530, BStBl II 2001, 681, unter 1.a; vom 13.12.2007 – XI B 160/06, juris).

Die Regelung in § 91 Abs. 1 Satz 1 FGO dient der Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes). Es soll allen Beteiligten ermöglicht werden, die mündliche Verhandlung vorzubereiten, und deren Anwesenheit bei dem gerichtlichen Termin gewährleisten (BFH-Beschlüsse in BFHE 195, 530, BStBl II 2001, 681, unter 1.a; vom 13.12.2007 – XI B 160/06, juris; vom 29.09.2011 – IV B 122/09, Rz 3; mit Beschränkung auf den Zweck der Gewährleistung der notwendigen Vorbereitung der Verhandlung: BFH-Beschluss vom 09.05.2012 – VII B 3/12, Rz 5, sowie auch Beschluss des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 15.12.2004 – 22 ZB 04.3173, juris).

b) Die Ladungsfrist von mindestens vier Wochen ist vom BFH auch bei einer Verlegung der mündlichen Verhandlung auf einen späteren Termin nur einmal einzuhalten.

aa) Nach § 155 FGO, § 227 Abs. 1 Satz 1 ZPO kann das Gericht aus erheblichen Gründen einen Termin aufheben, ihn verlegen oder eine Verhandlung vertagen. Terminverlegung bedeutet Beseitigung eines anberaumten Termins vor dessen Beginn und gleichzeitige Anberaumung eines neuen, früheren oder späteren Termins (Wendl in Gosch, FGO, § 91 Rz 69 f., m.w.N.). Verfügt das Gericht –wie hier–die Verlegung eines bereits anberaumten Termins auf einen späteren Termin, so beginnt die vierwöchige Ladungsfrist nicht erneut mit Zustellung der Ladung zu dem verlegten Termin zu laufen. Die Ladungsfrist ist nur für den Zeitraum zwischen der Zustellung der Ladung zu dem erstmalig bestimmten Termin und dem Tag, an dem auf Grundlage der Verlegung auf einen späteren Termin die mündliche Verhandlung schließlich durchgeführt werden soll, einzuhalten(offen gelassen noch in BFH-Beschluss vom 29.09.2011 – IV B 122/09, Rz 4).

bb) Der Senat übernimmt für die Auslegung des § 91 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht die im zivilprozessualen Schrifttum zu § 217 ZPO vertretene Ansicht, wonach die dort geltende Ladungsfrist –lediglich drei Tage, bei Anwaltsprozessen eine Woche–bei jeder Terminverlegung erneut zu laufen beginnt (so etwa Becker in Baumbach/Lauterbach/Hartmann/Anders/Gehle, ZPO, 78. Aufl., § 217 Rz 3; Stadler in Musielak/Voit, ZPO, 16. Aufl., § 217 Rz 1; MünchKommZPO/Stackmann, 5. Aufl., § 217 Rz 3; Zöller/Feskorn, ZPO, 33. Aufl., § 217 Rz 1; offen gelassen von Oberlandesgericht Karlsruhe, Urteil vom 15.11.1967 – 5 U 110/66). Dies ungeachtet dessen, dass die für den BFH geltende Ladungsfrist nach § 91 Abs. 1 Satz 1 FGO deutlich länger bemessen ist als die jener Literaturauffassung zugrundeliegende Ladungsfrist des § 217 ZPO.

(1) Wird die Ladungsfrist von mindestens vier Wochen nach Verlegung eines zunächst anberaumten Termins auf einen späteren Termin nur einmal eingehalten, so wird dies dem Zweck des § 91 Abs. 1 Satz 1 FGO, eine angemessene Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung zu gewährleisten, gerecht. Denn die Beteiligten haben auch dann hinreichend Gelegenheit, die mündliche Verhandlung vorzubereiten, wenn die gesetzliche (Mindest-)Ladungsfrist jedenfalls einmal eingehalten wurde. Ein Bedürfnis für eine „verlängerte“ Ladungsfrist in Folge einer Verlegung des Termins zur mündlichen Verhandlung auf einen späteren Termin ist nicht ersichtlich, denn den Beteiligten ist bereits seit der Ladung zu dem ursprünglich anberaumten Termin die Notwendigkeit einer Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung bekannt.

(2) Zur Erfüllung des weiteren Zwecks der Ladungsfrist, die Teilnahme an dem konkreten Terminstag zu gewährleisten, ist es nicht erforderlich, den Beteiligten im Fall einer Terminverlegung nach hinten die gesamte Frist wiederholt einzuräumen. Denn der später anberaumte Verhandlungstermin ist erneut zu verlegen, wenn hierfür erhebliche Gründe i.S. des § 155 FGO i.V.m. § 227 Abs. 1 ZPO vorliegen. Ein erheblicher Grund kann auch darin bestehen, dass der Beteiligte einen anderen Termin wahrzunehmen hat (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 31.03.2006 – IV B 138/04, BFH/NV 2006, 1490, unter 2.). Insoweit kann auch ohne „verlängerte“ Ladungsfrist dem Umstand Rechnung getragen werden, dass bei einer kurzfristigen Terminverlegung das Risiko der terminlichen Verhinderung der Beteiligten größer als bei einer langfristigen Terminierung ist.

2. Nach diesen Maßstäben ist auch die nicht in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH erschienene Beigeladene rechtzeitig geladen worden, sodass der Senat am 19.12.2019 verhandeln und entscheiden konnte.

Die vorliegende Sache wurde am 07.11.2019 durch den Vorsitzenden zur mündlichen Verhandlung vor dem BFH am 12.12.2019 geladen. Die Ladung aller Beteiligter, darunter der Beigeladenen, erfolgte –rechtzeitig– am 09.11.2019. Auf Antrag der Prozessbevollmächtigten des Klägers wurde der Termin zur mündlichen Verhandlung durch Verfügung des Vorsitzenden vom 20.11.2019 auf den 19.12.2019 verlegt. Diese Terminverlegung wurde der Beigeladenen und dem FA am 22.11.2019 zugestellt, dem Klägervertreter am 23.11.2019.

Die Beigeladene war in der Ladung auf die nach § 121 Satz 1, § 91 Abs. 2 FGO bestehende Möglichkeit einer Entscheidung auch ohne Erscheinen eines Beteiligten zur Verhandlung hingewiesen worden. In der mündlichen Verhandlung vor dem BFH ist für die Beigeladene niemand erschienen. Nachdem bei der Terminverlegung die Ladungsfrist von mindestens vier Wochen nicht erneut einzuhalten war, bestand am Tag der mündlichen Verhandlung, dem 19.12.2019,kein Verfahrenshindernis.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Gegenstand des Verfahrens sind Verluste im Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG (dazu unter II.1.). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klage zwar zulässig (dazu II.2.), aber unbegründet ist. Die als Sonderbetriebsausgaben geltend gemachte Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft für die KG ist jedenfalls im Streitjahr noch nicht aufwandswirksam zu berücksichtigen (II.3.). Aufwendungen zugunsten der GmbH können nicht als Sonderbetriebsausgaben des Klägers berücksichtigt werden, weil die betreffenden GmbH-Anteile nicht zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG gehören (dazu unter II.4.).Schließlich liegen auch die gerügten Verfahrensfehler nicht vor (dazu unter II.5.).

1. Gegenstand des Verfahrens ist ausschließlich die Feststellung eines Verlusts des Klägers aus dessen Sonderbilanz bei der KG. Die Feststellung eines Sonderbilanzgewinns oder –verlusts gehört zu den selbständig anfechtbaren Feststellungen eines Gewinnfeststellungsbescheids, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.03.2018 – IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 23 ff., m.w.N.).

2. Das FG hat die Klage zu Recht als zulässig erachtet. Denn gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften kann nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO jeder Beteiligte im eigenen Namen wegen einer Frage klagen, die ihn persönlich angeht. Das ist hier der Fall, denn der Kläger macht geltend, dass für ihn Sonderbetriebsausgaben festzustellen seien.

3. Soweit der Kläger einen Sonderbilanzverlust wegen seiner Inanspruchnahme aus einer zugunsten der KG abgegebenen Bürgschaft für einen Industrieofen geltend macht, ist dieser jedenfalls nicht im Streitjahr zu berücksichtigen. Bürgschaftsverbindlichkeiten eines Mitunternehmers zugunsten der Personengesellschaft sowie die Wertlosigkeit etwaiger Ersatzforderungen können nach ständiger Rechtsprechung des BFH erst bei Beendigung der Gesellschaft aufwandswirksam werden. Der Mitunternehmer ist insoweit zu behandeln wie ein Gesellschafter, der eine Einlage in die Personengesellschaft erbringt. Auch eine gewinnmindernde Rückstellung kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 04.07.1974 – IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677, unter c [Rz 26]; vom 12.07.1990 – IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64, unter 2. [Rz 11 f.]; BFH-Beschluss vom 28.03.2007 – IV B 137/06, BFH/NV 2007, 1489, unter 1. [Rz 3]).

4. Die geltend gemachten Aufwendungen des Klägers durch den Ausfall des von den Eheleuten gewährten Darlehens und aus Garantieleistungen des Klägers im Zusammenhang mit einem Konsignationslager für die Belieferung der GmbH sind nicht durch die Beteiligung des Klägers an der Personengesellschaft veranlasst. Ein Abzug als Sonderbetriebsausgaben scheidet deshalb aus.

a) Nach den Feststellungen des FG, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, ist das streitbefangene Darlehen nicht der KG, sondern der GmbH gewährt worden. Soweit dem Kläger Aufwendungen im Zusammenhang mit der Errichtung eines Konsignationslagers entstanden sind, betreffen diese ebenfalls nicht die KG, sondern die GmbH. Der von dem FG festgestellte Konsignationslager-Vertrag vom 19.10.2007 wurde von der X-AG mit der GmbH, nicht mit der KG, geschlossen. Gegenstand des Vertrages war die Belieferung der GmbH, nicht der KG.

b) Die insoweit geltend gemachten Aufwendungen des Klägers könnten mithin dem Grunde nach nur dann zu Sonderbetriebsausgaben geführt haben, wenn die Beteiligung des Klägers an der GmbH Sonderbetriebsvermögen bei der KG gewesen wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall.

aa) Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die Voraussetzungen des Sonderbetriebsvermögens II erfüllen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 53).

(1) Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteile vom 10.11.1994 – IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452; vom 23.01.2001 – VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 1.; vom 17.11.2011 – IV R 51/08, Rz 18, und vom 16.04.2015 – IV R 1/12, BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 10 f.). Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung selbst dient, weil durch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft der Einfluss des Gesellschafters in der Personengesellschaft steigt bzw. gestärkt wird (vgl. dazu zuletzt eingehend BFH-Urteil in BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 15, m.w.N.).

(2) Im Streitfall beruft sich der Kläger auf die intensive Geschäftsbeziehung zwischen der GmbH und der KG.

(a) Diewirtschaftliche Verflechtung zwischen den Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft muss für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II so beschaffen sein, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird und der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage des Gesellschafters und Anteilsinhabers daneben keine bedeutende Rolle spielt (BFH-Urteil vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 55).

Bejaht wird dies dann, wenn die Kapitalgesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der Personengesellschaft erfüllt und sie damit in den Dienst der Personengesellschaft gestellt wird, oder wenn die Kapitalgesellschaft wie eine unselbständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird (vgl. BFH-Urteile vom 17.11.2011 – IV R 51/08, Rz 19 f., und vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 55, 66, m.w.N., auch zu weiteren Fallgruppen). Das ist etwa der Fall, wenn die Personengesellschaft von der Kapitalgesellschaft abhängig ist, weil sie beispielsweise nur deren Waren vertreiben darf (vgl. BFH-Urteil vom 06.07.1989 – IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890, unter 2. und 3.). Auch wenn sich der Geschäftsgegenstand der Kapitalgesellschaft darauf beschränkt, der Personengesellschaft in erheblichem Umfang Kapital durch Leistung der Einlage zur Verfügung zu stellen, sind die Voraussetzungen für notwendiges Sonderbetriebsvermögen II erfüllt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 2.c).

Abgelehnt hat der BFH jedoch eine Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen II bei Geschäftsbeziehungen zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft, die üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, selbst wenn sie besonders intensiv sind (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.1992 – VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.a; vom 28.06.2006 – XI R 31/05, BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378, unter II.6., und vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 58). Nur wenn zu einer engen wirtschaftlichen Verflechtung hinzutritt, dass der Mitunternehmer –ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern– die Kapitalgesellschaft beherrscht, und die Kapitalgesellschaft darüber hinaus neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft keinen anderen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält, kann notwendiges Sonderbetriebsvermögen unter dem Aspekt intensiver Geschäftsbeziehungen angenommen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 31.10.1989 – VIII R 374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677, unter 3. bis 5.; in BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 1.a aa; vom 17.11.2011 – IV R 51/08, Rz 21, 23, 32; vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 59, und in BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 14). Unterhält die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zu der Personengesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb, ist grundsätzlich von einer Gleichrangigkeit der beiden Gesellschaften und damit auch der Interessenbereiche der daran beteiligten Gesellschafter auszugehen, wenn nicht die Geschäftsbeziehungen sogar auf eine Förderung der Interessen der Kapitalgesellschaft durch die Personengesellschaft hinauslaufen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b, 2.c bb; in BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825, unter 1.a aa, und vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 59; so auch Krumm in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 15 Rz 337; Bodden in Korn, § 15 EStG Rz 618; Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 518; Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach–HHR–, § 15 EStG Rz 742; Werthebach, Steuer und Wirtschaft 2019, 154, 166).

(b) Die Kriterien für die Zuordnung einer Kapitalbeteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II unterscheiden sich von denen für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen, auf die sich der Kläger deshalb zu Unrecht beruft.

Ist ein Einzelunternehmer Inhaber von GmbH-Anteilen, gehören die Anteile zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dazu bestimmt sind, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Urteile vom 15.01.2019 – X R 34/17;vom 10.04.2019 – X R 28/16, BFHE 264, 226, BStBl II 2019, 474; vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, jeweils m.w.N.). Betrifft die Geschäftsbeziehung nicht den Absatz der im Betrieb des Anteilseigners erstellten Leistungen oder Produkte, sondern –wie im Streitfall– Leistungen, die der Betrieb des Anteilseigners zur Erstellung seiner Produkte von der Kapitalgesellschaft bezieht, liegen die Voraussetzungen der ersten Alternative („entscheidende Förderung“) dann vor, wenn der Steuerpflichtige seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Wohle seines Einzelgewerbebetriebs einsetzt. Dies ist regelmäßig dann gegeben, wenn zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Betrieb des Anteilseigners eine intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehung besteht, die sich für den Gewerbebetrieb als erheblich vorteilhaft erweist, und dieser Vorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Dazu bedarf es aber weder einer rechtlichen noch faktischen Beherrschung der Kapitalgesellschaft durch den Anteilseigner. Ebenso wenig ist die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen davon abhängig zu machen, dass die Kapitalgesellschaft keinen über die Geschäftsbeziehung zum Einzelgewerbetreibenden hinausgehenden erheblichen Geschäftsbetrieb unterhält (BFH-Urteil in BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 36 f.).

Die Unterscheidung der Voraussetzungen für notwendiges Betriebsvermögen und notwendiges Sonderbetriebsvermögen II folgt aus den unterschiedlichen Rechtsgrundlagen. Während für die Bestimmung des Umfangs des notwendigen Betriebsvermögens auf § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zurückgegriffen werden kann, gilt dies nicht für Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen und nicht der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassen werden. Diese sind aufgrund richterlicher Rechtsfortbildung und Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. §§ 4 ff. und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Bestandteil des steuerlichen Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft (BFH-Urteile in BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 38; in BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 10; kritisch zur Existenz einer Rechtsgrundlage etwa HHR/Schneider, § 15 EStG Rz 714).Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen gegen diese Auslegung nicht (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22.12.1992 – 1 BvR 1333/89, Deutsches Steuerrecht 1993, 603, unter II.2.).

(c) Der Senat sieht keine Notwendigkeit, den Anwendungsbereich des Sonderbetriebsvermögens II über seine bisherige, eher einengende Konturierung durch die Rechtsprechung auf die Maßstäbe, die außerhalb des Sonderbetriebsvermögens Anwendung finden, zu erweitern. Die genannten Rechtsprechungsgrundsätze zum Sonderbetriebsvermögen II galten zur Zeit der erstmaligen Verwendung des Sonderbetriebsvermögens als Gesetzesbegriff in § 6 Abs. 5 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402). Es ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber diese Grundsätze seinem Verständnis des Sonderbetriebsvermögens zugrunde gelegt hat.

bb) Nach diesen Maßstäben gehört die Beteiligung des Klägers an der GmbH nicht zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der KG.

(1) Der revisionsrechtlich bindend festgestellte erhebliche eigene Geschäftsbetrieb der GmbH steht der Annahme ihrer Unterordnung gegenüber der KG und damit der Zuordnung der Anteile des Klägers an der GmbH zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II entgegen. Zwar war die Geschäftsverbindung zwischen der KG und der GmbH eng und aus der Perspektive der GmbH von einem hohen Umsatzanteil der KG geprägt. Allerdings war nicht nur die Anzahl der weiteren Geschäftspartner neben der KG mit über 100 sehr hoch, sondern auch der Umsatz der GmbH mit diesen anderen Geschäftspartnern war erheblich und machte im Streitjahr 36,6 %des Gesamtumsatzes aus.

Entgegen der Ansicht des Klägers hat das FG auch ohne Rechtsfehler entschieden, dass eine geringere Gewinnmarge der GmbH bei Verkäufen an die KG im Verhältnis zu Gewinnmargen bei Umsätzen mit anderen Geschäftspartnern im Streitfall keine rechtsfehlerhafte Bestimmung des Umsatzverhältnisses darstellt. Denn zum einen fehlt es –wie das FG nachvollziehbar gefolgert hat– bereits an einer Vergleichbarkeit der Gewinnmargen für Geschäfte der GmbH mit der KG und der Margen für Geschäfte mit anderen Geschäftspartnern, weil die GmbH an die KG nur Vormaterialien für die Weiterverarbeitung geliefert hat, während andere Abnehmer Endprodukte erhielten. Zum anderen hat das FG nicht festgestellt, dass die Gewinnmarge so gering gewesen wäre, dass die KG den Gewinn der GmbH dadurch „abgesaugt“ und damit die Tätigkeit der GmbH letztlich nur dem Interesse der KG gedient hätte.

(2) Die Beteiligung des Klägers an der GmbH ist nach den Feststellungen des FG auch nicht in den Steuerbilanzen der Jahre 2006 und 2007 als Sonderbetriebsvermögen des Klägers ausgewiesen worden. Vielmehr hat der Kläger die Kapitalerträge als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt und den Verlust der Einlage als Verlust i.S. des § 17 EStG geltend gemacht. Deshalb kann im Streitfall dahinstehen, ob die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II sein kann (grundsätzlich bejahend z.B. BFH-Urteile vom 17.11.2011 – IV R 51/08, Rz 38; vom 20.09.2018 – IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 29).

5. Der gerügte Verfahrensfehler wegen Verletzung der Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung liegt nicht vor.

Die Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 FGO erfordert, dass das FG Tatsachen und Beweismitteln nachgeht, die sich ihm in Anbetracht der Umstände des Einzelfalls aufdrängen müssen. Das FG darf substantiierte Beweisanträge, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt betreffen, grundsätzlich weder ablehnen noch übergehen. Da die Sachaufklärungspflicht dazu dient, die Spruchreife der Klage herbeizuführen, hat das Gericht jedoch nur das aufzuklären, was aus seiner Sicht entscheidungserheblich ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20.04.2011 – IV B 32/10, Rz 8, und vom 14.03.2018 – IV B 46/17, Rz 13).

Die Rüge des Klägers, das FG hätte aufklären müssen, ob die GmbH die KG durch eine unangemessen niedrige Vergütung für gelieferte Produkte subventioniert habe, ist bereits unzulässig, da sie nicht benennt, wie die gerügte Sachverhaltsaufklärung hätte erfolgen können. Im Übrigen kam es nach der insoweit maßgeblichen Ansicht des FG für sein Urteil nicht darauf an, ob die von der GmbH an die KG gelieferten „Vormaterialien“ eine geringere Gewinnmarge aufwiesen.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO.

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