Der BFH entschied, dass verbliebene negative Einkünfte des Erblassers aus der Vermietung eines Hauses in der Schweiz nicht im Wege der Erbfolge auf den Erben übergehen (Az. I R 23/17).

BFH: Kein Übergang von Verlusten i. S. d. § 2a Abs. 1 EStG auf Erben

Verbliebene negative Einkünfte des Erblassers aus der Vermietung eines Hauses in der Schweiz i. S. des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a, Satz 5 EStG gehen nicht im Wege der Erbfolge auf den Erben über.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 20.12.2016 13 K 897/16 F hinsichtlich des Klägers zu 1. aufgehoben.

Die Klage wird insoweit abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind miteinander verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Gesamtrechtsnachfolger seines am 20.08.2012 verstorbenen Vaters (V). V erzielte bis zu seinem Tod Einkünfte aus der Vermietung eines Hauses in der Schweiz. In den Jahren 2002 bis 2005 tätigte er hohe Renovierungsaufwendungen, die er durch mehrere, bis zu seinem Tode nicht zurückgeführte Darlehen finanzierte. Zum 31.12.2011 betrugen die für V nach § 2a Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (EStG) gesondert festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte 251.907 €. Der Kläger trat als Gesamtrechtsnachfolger in die Darlehen ein und erzielte in den Jahren 2012 bis 2014 (Streitjahre) eigene (positive) Einkünfte aus der Vermietung des Hauses, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) der Besteuerung zugrunde legte. Einen Ausgleich der verbliebenen negativen Einkünfte des V mit den positiven Einkünften des Klägers ließ das FA nicht zu. Über die deshalb gegen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre eingelegten Einsprüche hat das FA noch nicht entschieden.

Am 06.01.2016 beantragten die Kläger beim FA jeweils auf den 31. Dezember der Streitjahre den Erlass von Bescheiden über die Feststellung der verbleibenden negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Schweiz nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG. Dazu führten sie aus, die zum 31.12.2011 für V festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte seien um positive Einkünfte des V, die er bis zu seinem Tod erzielt habe, zu mindern, so dass die verbleibenden negativen Einkünfte des V zum Todeszeitpunkt noch 202.548 € betragen hätten. Dieser Verlustvortrag sei mit dem Tode des V auf den Kläger als Erben übergegangen. Im Hinblick auf die positiven Einkünfte aus der Vermietung des Hauses, die der Kläger erzielt habe, ergäben sich verbleibende negative Einkünfte i.S. des § 2a EStG zum 31.12.2012 in Höhe von 174.630 €, zum 31.12.2013 in Höhe von 104.590 € und zum 31.12.2014 in Höhe von 45.442 €.

Das FA lehnte den Erlass der begehrten Feststellungsbescheide gegenüber den Klägern mit Bescheiden vom 18.01.2016 ab.

Nach erfolglosen Einsprüchen erhoben die Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG) Düsseldorf, welches dieser mit Urteil vom 20.12.2016 13 K 897/16 F (Entscheidungen der Finanzgerichte EFG2017, 281) in der Person des Klägers stattgab, während es diese mangels Beschwer in der Person der Klägerin als unzulässig abwies.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, das sich auf die Verletzung von Bundesrecht beruft.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 20.12.2016 13 K 897/16 F hin-sichtlich der Person des Klägers aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist begründet und führt bezogen auf die Person des Klägers zur Aufhebung des FG-Urteils und (auch insoweit) zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die V entstandenen und bis zu seinem Tod nicht verbrauchten Verluste aus der Vermietung des Hauses in der Schweiz im Wege der Erbfolge auf den Kläger übergegangen sind. Demgemäß waren für den Kläger auch keine verbleibenden negativen Einkünfte auf den jeweiligen 31. Dezember der Streitjahre nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG festzustellen.

1. Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG dürfen negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese wie im Streitfall in einem ausländischen Staat (hier: Schweiz) belegen sind, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Soweit die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, mindern sie nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt. Nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG sind die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte gesondert festzustellen.

2. Es besteht zwischen den Beteiligten zunächst kein Streit darüber, dass V in den Jahren 2002 bis 2005 negative Einkünfte aus der Vermietung des Hauses in der Schweiz erzielte, die er nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG nicht ausgleichen konnte. Diese minderten in den Folgejahren die positiven Einkünfte des V aus der Vermietung des Objekts nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG und es wurden gemäߧ 2a Abs. 1 Satz 5 EStG zuletzt zum 31.12.2011 verbleibende negative Einkünfte des V in Höhe von 251.907 € festgestellt, die sodann wiederum nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG mit den vom 01.01.2012 bis zum Tode des V am 20.08.2012 von diesem erzielten positiven Einkünften aus der Vermietung des Objekts in der Schweiz in Höhe von 49.359 € zu verrechnen waren.

3. Indessen gingen die mit Ablauf des 20.08.2012 noch verbliebenen negativen Einkünfte aus der Vermietung des Hauses in der Schweiz in Höhe von 202.548 € nicht im Wege der Erbfolge auf den Kläger über (ebenso R 10d Abs. 9 Satz 9 der Einkommensteuer-Richtlinien 2015; Wacker, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht JbFSt 2012/2013, 809, 811; Brandenberg, JbFSt 2012/2013, 815; Franz Dötsch, Deutsches Steuerrecht DStR 2008, 641, 646; Riedel, Internationale Steuer-Rundschau ISR 2017, 283, 285 f.; Hagemann, Deutsches Steuerrecht kurzgefasst 2017, 147; Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 2a Rz 42; Herkenroth/Striegel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2a EStG Rz 94; Naujok in Bordewin/Brandt, § 2a EStG Rz 114; a.A. Pfützenreuter, EFG 2017, 281, 282 f.; Rickert, DStR 2010, 410, 411 f.; Pongs, DStR 2018, 2010, 2011 f.; Blümich/Wagner, § 2a EStG Rz 132; Dreyer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 2a Rz 182; Kaminski in Korn, § 2a EStG Rz 149; Schmidt/Heinicke, EStG, 38. Aufl., § 2a Rz 63).

a) Nach § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) geht mit dem Tode einer Person (Erbfall) deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf deren Erben über. Über diese zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge hinaus tritt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Erbe sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht im Hinblick auf Umstände, die die höchstpersönlichen Verhältnisse des Erblassers betreffen und unlösbar mit dessen Person verbunden sind. Welche steuerrechtlichen Positionen in diesem Sinne „vererblich“ sind, ist unter Heranziehung der materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweils maßgeblichen Einzelsteuergesetzes zu beurteilen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, 136, BStBl II 2008, 608, 611, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 25.08.2010 I R 13/09, BFHE 230, 436, BStBl II 2011, 113).

b) Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 insoweit erkannt, dass der in § 10d EStG vorgesehene Verlustabzug nicht vom Erblasser auf den Erben übergehe. Diese Beurteilung beruht vor allem auf dem Gedanken, dass § 10d EStG der durch den Verlust verursachten Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung trage und dass ein vom Erblasser erzielter Verlust nur dessen eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, nicht aber diejenige des oder der Erben mindere. Zugleich hat der Große Senat des BFH allerdings ausgeführt, dass im Fall der „gespaltenen Tatbestandsverwirklichung“ andere Regeln gelten können (vgl. zusammenfassend Senatsbeschluss in BFHE 230, 436, BStBl II 2011, 113). Eine solche „gespaltene Tatbestandsverwirklichung“ hat er u.a. dann für gegeben erachtet, wenn wie z.B. im Regelungsbereich des § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG der Erbe den vom Erblasser eingeleiteten Einkunftstatbestand abschließt. In diesen und ähnlichen Fällen bestehe eine „Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten Besteuerungsmerkmalen“, die es rechtfertige, die vom Erblasser verwirklichten Besteuerungsmerkmale dem Erben zuzurechnen und ihn in diesem Sinne in die steuerrechtliche Position des Erblassers eintreten zu lassen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614).

c) Das FG ist zwar von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen, es hat daraus aber bezogen auf § 2a Abs. 1 EStG rechtsfehlerhafte Schlüsse gezogen.

aa) Es besteht aus Sicht des Senats zunächst kein Zweifel daran, dass § 2a Abs. 1 EStG so wie auch § 10d EStG der durch den Verlust verursachten Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung trägt und ein vom Erblasser erzielter Verlust dessen eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, nicht aber diejenige des oder der Erben mindert (vgl. Wacker, JbFSt 2012/2013, 809, 811; Riedel, ISR 2017, 283, 285; Hagemann, a.a.O.; auch Pfützenreuter, EFG 2017, 282, 283; a.A. Wagner, a.a.O.).

aaa) Dies kommt bereits unmissverständlich im Wortlaut des § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG zum Ausdruck, wonach die negativen Einkünfte, soweit sie nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die „der Steuerpflichtige“ in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt, mindern. Im Ausgangspunkt regeln sowohl § 10d EStG als auch § 2a Abs. 1 EStG den Verlustausgleich und abzug. § 2a Abs. 1 EStG begründet als lex specialis zu § 10d EStG lediglich einen eigenen Verlustkreislauf (Herkenroth/Striegel, a.a.O., § 2a EStG Rz 17; auch Kaminski, a.a.O.), indem die vorgetragenen Verluste in späteren Veranlagungszeiträumen mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat bereits bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG und nicht erst bei der Ermittlung des Einkommens verrechnet werden. Auch § 2a Abs. 1 EStG dient damitin den von ihm gezogenen tatbestandlichen Grenzen der Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips (Riedel, ISR 2017, 283, 285; Hagemann, a.a.O.; a.A. aber wohl Kaminski, a.a.O.).

bbb) Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit erlaubt insoweit die Beschränkung des Ausgleichs von Verlusten, die mit dem Ziel der Steuerersparnis eingegangen wurden (vgl. Senatsurteile vom 17.10.1990 I R 177/87, BFH/NV 1992, 174, und I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136), selbst wenn die der Norm zugrunde liegende typisierende Betrachtung auch andere Verluste erfasst (vgl. BFH-Urteil vom 26.03.1991 IX R 162/85, BFHE 164, 327, BStBl II 1991, 704).

ccc) Dementsprechend schlagen die Erwägungen des Großen Senats des BFH in seinem Beschluss in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614 prinzipiell auf § 2a Abs. 1 EStG durch (Wacker, JbFSt 2012/2013, 809, 811; Gosch, a.a.O.).

bb) § 2a Abs. 1 EStG begründet ferner entgegen der insoweit vom FG vertretenen Rechtsauffassung auch keine „gespaltene Tatbestandsverwirklichung“i.S. der Ausführungen des Großen Senats des BFH in seinem Beschluss in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614, die ausnahmsweise den Übergang der in der Person des V erlittenen Verluste auf den Kläger rechtfertigen könnte.

aaa) Die „personelle Aufspaltung“ eines Steuertatbestands, wie sie etwa § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG vorsieht, besteht regelmäßig darin, dass zwei Personen Handlungen vornehmen oder bei ihnen Umstände eintreten, die für sich genommen d.h. personenbezogen nach dem materiellen Steuerrecht keine Besteuerung auslösen würden, wohl aber bei Anwendung einer personenübergreifenden Betrachtung. Hierin unterscheidet sich etwa die „Verklammerung“ von Besteuerungsmerkmalen nach § 24 Nr. 2 EStG von der bloßen Zurechnung von Positionen aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des§ 45 der Abgabenordnung, die zunächst die Entstehung einer Steuerschuld beim Rechtsvorgänger voraussetzt und diese sodann auf den Rechtsnachfolger überleitet (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 24 Rz 51).

bbb) Auf der Grundlage dieser Erwägungen hat der erkennende Senat eine „Verklammerung“ von Merkmalen, die einerseits vom Erblasser und andererseits vom Erben verwirklicht worden sind, im Regelungsbereich des § 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft vom 18.08.1969 AuslInvG(BGBl I 1969, 1211, 1214, BStBl I 1969, 477, 480) bejaht. Nach Auffassung des Senats besteht diese darin, dass es zunächst zu einem Verlustabzug gemäߧ 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG gekommen sein muss, der sodann gemäߧ 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG ausgeglichen wird. Dabei werden, wenn in der Zeit zwischen der Gewährung des Verlustabzugs und dessen späterem Ausgleich der Abzugsberechtigte verstorben ist, die Voraussetzungen für den Verlustabzug selbst vom Abzugsberechtigten (Erblasser) und diejenigen für den Ausgleich des Verlustabzugs von seinem Gesamtrechtsnachfolger (Erbe) verwirklicht. Damit liegt eine „gespaltene Tatbestandsverwirklichung“ in dem vom Großen Senat des BFH angesprochenen Sinne vor, die es rechtfertigt, das vom Erblasser verwirklichte Besteuerungsmerkmal „Verlustabzug“ dem Erben zuzurechnen. Bei § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG bzw. dessen Nachfolgebestimmung§ 2a Abs. 3 EStG a.F. handelt es sich in der Sache um Nachversteuerungsregelungen (vgl. Wacker, JbFSt 2012/2013, 809, 811) auf der Ebene der Einkünfteermittlung und mithin um eine Aufspaltung des (materiellen) Steuertatbestandes zwischen Erblasser und Erbe (Riedel, ISR 2017, 283, 285; Brandenberg, JbFSt 2012/2013, 815).

ccc) Die vorstehenden Erwägungen lassen sich indessen nicht auf § 2a Abs. 1 EStG übertragen. Die Vorschrift betrifft die Feststellung negativer Einkünfte. Auf jener der Einkommensermittlung nachgelagerten Ebene ist aber die Annahme einer tatbestandlichen „Verklammerung“ ausgeschlossen (Riedel, ISR 2017, 283, 285; Brandenberg, JbFSt 2012/2013, 815). In der Sache geht es vielmehr um die Zurechnung von negativen Einkünften, da die beim Erblasser festgestellten negativen Einkünfte alleine darauf beruhen, dass dieser in eigener Person sämtliche materiellen Voraussetzungen des Tatbestands nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG verwirklicht hat. Dass die Geltendmachung von Verlustüberhängen aus der Vergangenheit das Erzielen positiver Einkünfte in der Gegenwart voraussetzt, liegt insoweit in der Natur der interperiodischen Verlustverrechnung und ist keine systematische Besonderheit des § 2a EStG (Riedel, ISR 2017, 283, 285).

ddd) Würde man der Auffassung des FG folgen, so würden negative Einkünfte nach § 2a EStG anders behandelt als im Inland erzielte negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die im Jahr ihrer Entstehung nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden können. Nach Auffassung des FG würde auch ein Erbe, der eine vermietete inländische Immobilie erwirbt und die Vermietungstätigkeit des Erblassers fortführt, an die vom Erblasser begonnene Erwerbstätigkeit anknüpfen. Allerdings würden diese negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beim Erblasser aufgrund der Einkünftesaldierung nach § 2 Abs. 3 EStG nicht gesondert festgestellt, sondern fänden ggf. Eingang in seinen Verlustvortrag i.S. des§ 10d Abs. 2 EStG, für den eine Rechtsnachfolge aber gerade ausgeschlossen ist. Weshalb bei § 2a Abs. 1 EStG eine davon abweichende Handhabung geboten sein soll, erschließt sich dem Senat nicht (Riedel, ISR 2017, 283, 285).

eee) Den vorgenannten Erwägungen steht das zu § 15a EStG ergangene BFH-Urteil vom 01.03.2018 IV R 16/15 (BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527) nicht entgegen. Zwar geht danach der verrechenbare Verlust in dem Fall, dass ein Kommanditist unentgeltlich einen Teil seiner Beteiligung an der KG überträgt, anteilig auf den Übernehmer über, wenn diesem auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird. Letzteres beruht indessen darauf, dass verrechenbare Verluste i.S. von § 15a EStG erst dann die finanzielle Leistungsfähigkeit des Kommanditisten mindern, wenn dieser aus seiner Beteiligung Gewinne erzielt, die er zum Ausgleich seines negativen Kapitalkontos zu verwenden hat (§ 169 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs). Die im Streitfall zu beurteilenden Verluste haben hingegen nicht die finanzielle Leistungsfähigkeit des Klägers, sondern des V gemindert.

fff) Die Kläger können sich schließlich auch nicht auf Vertrauensschutzgesichtspunkte stützen, weil die Finanzverwaltung bis zum Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, 142, BStBl II 2008, 608, 614 noch vom Übergang der verbliebenen negativen Einkünfte aus der Vermietung i.S. des § 2a Abs. 1 EStG ausgegangen ist. Abgesehen davon, dass ein entsprechender Vertrauensschutztatbestand sich nur auf die Person des V beziehen könnte, gab es zu § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG anders als zu § 10d EStG keine ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, von der der Senat nunmehr abweichen würde. Deshalb kann auch nicht von der „faktischen“Änderung der „Rechtslage“ und einer zuvor bestehenden Vertrauensbasis ausgegangen werden.

4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil bezogen auf die Person des Klägers aufzuheben. Die Sache ist spruchreif, denn nach den vorstehenden Ausführungen gingen die von V erlittenen und in seiner Person angefallenen und festgestellten Verluste aus der Vermietungstätigkeit in der Schweiz nicht auf den Kläger über. Eine Feststellung verbleibender negativer Einkünfte gegenüber dem Kläger zum jeweiligen 31. Dezember der Streitjahre ist damit ausgeschlossen und die Klage (auch) insoweit abzuweisen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob ein Steuerbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem eine vGA zuzurechnen ist, nach § 32a Abs. 1 KStG aufgehoben oder geändert werden kann, obwohl gegenüber der Körperschaft der Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung der vGA noch nicht erlassen, aufgehoben oder geändert worden ist (Az. VIII R 2/17).

BFH: Nachträgliche Beseitigung der Rechtswidrigkeit eines wegen einer vGA geänderten Einkommensteuerbescheids des Anteilseigners

Wird ein Einkommensteuerbescheid des Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft wegen einer vGA nach Ablauf der Festsetzungsfrist geändert, bevor wegen derselben vGA ein Körperschaftsteuerbescheid der Gesellschaft geändert oder erlassen wird, ist der geänderte Einkommensteuerbescheid rechtswidrig. Die Rechtswidrigkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids wird jedoch nach § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG nachträglich beseitigt, wenn ein erstmaliger oder geänderter Körperschaftsteuerbescheid wegen derselben vGA vor Ablauf der für diesen Bescheid geltenden Festsetzungsfrist erlassen wird.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.10.2015 8 K 8191/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Insolvenzverwalter des ehemaligen Klägers und jetzigen Insolvenzschuldners. Streitig ist, ob dem Insolvenzschuldner im Streitjahr 2004 (Streitjahr) eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zugeflossen ist.

Der Insolvenzschuldner war im Streitjahr alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der E-GmbH. Gegenstand der E-GmbH war der Handel mit Grundstücken, Autos und Schiffen sowie die Vercharterung von Schiffen und die Verwaltung und Vermietung von Immobilien.

Der Insolvenzschuldner hatte mit notarieller Urkunde vom …2002 u.a. Herrn D eine Generalvollmacht erteilt, die diesen (und eine weitere Person) unter Befreiung von den Bestimmungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zur Veräußerung der Geschäftsanteile derE-GmbH und zur Ausübung des Stimmrechts sowie zur Einberufung einer Gesellschafterversammlung berechtigte.

Zum Umlaufvermögen der E-GmbH gehörte im Jahr 2003 u.a. die im … 2002 für 605.000 € erworbene Yacht A. Sie soll mit Vertrag vom …03.2003 auf Ibiza zu einem Preis von 610.000 € veräußert und dort an den Käufer übergeben worden sein. Der Käufer soll den Kaufpreis durch Übergabe an D in bar am gleichen Tag an die E-GmbH gezahlt haben. Käufer war nach den unterschiedlichen Darstellungen während des Verfahrens entweder eine spanische natürliche Person (Herr M) oder eine von dieser vertretene spanische Gesellschaft (NBC) mit Sitz in Malaga. Nach Mitteilung des Bundeszentralamts für Steuern handelte es sich bei der NBC um ein wirtschaftlich inaktives Unternehmen, das erst am …04.2003 nach dem angeblichen Erwerb des Schiffs im spanischen Handelsregister eingetragen wurde und vermögenslos war. In der Bilanz der NBC per 31.12.2003 war die Yacht weder im Anlage- noch im Umlaufvermögen aufgeführt.

Die Veräußerung der Yacht diente nach dem Vorbringen der Beteiligten der Finanzierung des Erwerbs eines Grundstücks in Deutschland durch die E-GmbH zum Preis von 750.000 €. Verkäuferin des Grundstücks war eine spanische Gesellschaft mit Sitz in Marbella; der Insolvenzschuldner trat im Beurkundungstermin vom …03.2003 vor der deutschen Notarin für die Verkäuferin als Vertreter ohne Vertretungsmacht auf. D sollte nach dem Grundstückskaufvertrag aus dieser Veräußerung ein Provisionsanspruch in Höhe von 150.000 € gegen die E-GmbH zustehen. Der Kaufpreis für das Grundstück soll noch im März 2003 vor einem spanischen Notar von D in bar an den Generalbevollmächtigten der Verkäuferin übergeben worden sein. 610.000 € sollen aus dem Verkauf der Yacht A stammen und der Restbetrag von 140.000 € soll von D in bar verauslagt worden sein. Ob der Grundstücksverkauf seitens der spanischen Verkäufergesellschaft vor dem spanischen Notar genehmigt worden ist und hierüber eine Apostille gefertigt wurde, ist unklar geblieben.

Die E-GmbH verbuchte anlässlich des Grundstückserwerbs im Kassenkonto einen Abgang in Höhe von 750.000 €. Weder die behauptete Verauslagung des Betrags von 140.000 € durch D in bar vor dem spanischen Notar noch deren ebenfalls behauptete Rückzahlung durch die E-GmbH wurden buchhalterisch erfasst.

Die Yacht A soll im Streitjahr in engem zeitlichen Zusammenhang mit einer angebahnten Veräußerung des Schiffs an eine englische Käuferin für einen deutlich niedrigeren Kaufpreis von der E-GmbH (470.000 €) vom spanischen Käufer (M oder der NBC) zurückgekauft worden sein, um sie im eigenen Namen und gegen Provision für Rechnung des M an die englische Käuferin zu veräußern. Aufgrund des Rückerwerbs wurden bei der E-GmbH eine Verbindlichkeit in Höhe von 140.000 € gegenüber M und im Kassenkonto die Barzahlung des Restkaufpreises von 330.000 € gebucht.

Nach einem von der Außenprüfung an die spanische Finanzverwaltung gerichteten Auskunftsersuchen gab M gegenüber den spanischen Finanzbehörden an, den Kaufpreis von 470.000 € nicht an die E-GmbH entrichtet zu haben. Die Yacht A sei von der E-GmbH unter Anrechnung auf bestehende Verbindlichkeiten zurückgekauft worden. Auf eine weitere Anfrage des Betriebsfinanzamts der E-GmbH bei den spanischen Finanzbehörden erklärte M später, Gesellschafter und Geschäftsführer der NBC zu sein; diese habe den Kaufpreis gezahlt.

Am …11.2004 verkaufte die E-GmbH die Yacht A zum Preis von 480.000 € an die P Ltd. mit Sitz auf Guernsey. Die P Ltd hatte den Kaufpreis nach dem Kaufvertrag in Höhe von 340.000 € in Geld und in Höhe von 140.000 € nach Wahl der E-GmbH entweder in Geld oder durch Inzahlungnahme der Yacht B zu erbringen. Der Insolvenzschuldner erhielt als Geschäftsführer der E-GmbH in Zürich von der P Ltd was das Finanzgericht (FG) im Einzelnen offen gelassen hat entweder einen Barbetrag in Höhe von 340.000 €, von denen er 330.000 € unmittelbar dem D übergab oder, weil die P Ltd bereits eine Anzahlung von 50.000 € an die von D beherrschte F GmbH geleistet hatte, einen Barbetrag in Höhe von 280.000 €, den er in dieser Höhe unmittelbar dem D übergab. D sollte mit dem übergebenen Geld nach dem Vorbringen der Beteiligten Verbindlichkeiten der E-GmbH gegenüber M aus dem Rückkauf der Yacht A erfüllen.

Eine Abmeldung der E-GmbH als Eigentümerin der Yacht A im Schiffsregister und die Ummeldung der Versicherungen für das Schiff durch die E-GmbH erfolgten erst im Zuge der Veräußerung des Schiffs an die P Ltd.

In einer Außenprüfung bei der E-GmbH für die Jahre 2002, 2003 und das Streitjahr beurteilten die Prüferinnen den behaupteten Verkauf der Yacht A im Jahr 2003 für 610.000 € und den behaupteten Rückkauf im Streitjahr durch die E-GmbH für 470.000 € als Scheingeschäfte, die nicht durchgeführt worden seien. Die Yacht A habe bis zur Veräußerung an die P Ltd durchgehend zum Betriebsvermögen der E-GmbH gehört. Sie verwarfen wegen der aus ihrer Sicht widersprüchlichen und nicht wahrheitsgemäßen Verbuchung der tatsächlichen Geschäftsvorfälle die Kassenbuchführung der E-GmbH. Die Prüferinnen stornierten bei der E-GmbH die Buchungen zum Verkauf der Yacht A für 610.000 € im Jahr 2003 und zum Rückkauf im Streitjahr für 470.000 €. In der bei der E-GmbH als Kaufpreiszahlung verbuchten Übergabe des Geldes durch den Insolvenzschuldner an D in Höhe von 330.000 € im Streitjahr sahen die Prüferinnen eine vGA sowohl auf Ebene der EGmbH gemäߧ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als auch beim Insolvenzschuldner gemäߧ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr anzuwendenden jeweiligen Fassung. Eine betriebliche Verwendung des dem D (und ggf. der F GmbH) zur Verfügung gestellten Kaufpreises aus der Veräußerung des Schiffs sei nicht feststellbar.

Der Insolvenzschuldner und seine Ehefrau (die Klägerin und Revisionsklägerin im Verfahren VIII R 30/16Ehefrau) reichten die gemeinsame Einkommensteuererklärung für das Streitjahr am 18.10.2005 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt FA) ein.

Das FA erließ nach der Außenprüfung bei der E-GmbH am 17.05.2010 gemäߧ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, da dem Insolvenzschuldner in Höhe eines Betrags von 330.000 € eine vGA zugeflossen sei. Es berücksichtigte unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens im geänderten Bescheid weitere Einkünfte des Insolvenzschuldners aus Kapitalvermögen in Höhe von 165.000 €.

Gegenüber der E-GmbH erging am 28.05.2010 ein geänderter Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem u.a. eine vGA in Höhe von 330.000 € berücksichtigt wurde.

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Das FG hat die anschließend erhobene Klage des Insolvenzschuldners und seiner Ehefrau abgewiesen. Dem Insolvenzschuldner sei im Streitjahr eine vGA zuzurechnen, weil er die empfangene Kaufpreiszahlung an D entweder in Höhe von 330.000 € oder in Höhe von 280.000 € in bar übergeben habe und bei Übergabe des niedrigeren Barbetrags in Höhe von weiteren 50.000 € der Vereinnahmung der der E-GmbH geschuldeten Anzahlung durch die von D beherrschte F GmbH zugestimmt habe. Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr habe gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG geändert werden können. Der Mangel, dass der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr elf Tage vor dem wegen der vGA ergangenen Körperschaftsteuerbescheid geändert worden sei, sei durch den Erlass des Körperschaftsteuerbescheids geheilt worden.

Über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde während des folgenden Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens am …12.2015 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Steuerschulden aus der geänderten Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr waren zu diesem Zeitpunkt nur teilweise getilgt. Der Kläger hat das Verfahren als Insolvenzverwalter aufgenommen. Der Senat hat die Revision zugelassen.

Der Kläger macht im Revisionsverfahren geltend, dem Insolvenzschuldner sei im Streitjahr keine vGA zuzurechnen. Falls dem doch so sei, habe jedenfalls der Einkommensteuerbescheid des Insolvenzschuldners für das Streitjahr nicht mehr geändert werden dürfen.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 06.10.2015 8 K 8191/14, den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 17.05.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 28.07.2014 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO).

Das FG hat dem Insolvenzschuldner im Streitjahr zu Recht Einnahmen aus einer vGA gemäߧ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 330.000 € zugerechnet (s. unter II.2.). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 17.05.2010 für das Streitjahr konnte wie vom FG im Ergebnis zu Recht entschieden wurde gemäß § 32a Abs. 1 KStG geändert werden (s.unter II.4.).

1. Der Senat ist nicht durch eine Unterbrechung des Verfahrens gemäߧ 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 FGO an der Entscheidung des Streitfalls gehindert. Es liegt aufgrund der teilweise getilgten Steuerschuld für das Streitjahr ein sog. Aktivprozess vor, den der Kläger als Insolvenzverwalter gemäߧ 85 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren wirksam aufgenommen hat (vgl. zur Aufnahmebefugnis Beschluss des Bundesfinanzhofs BFH vom 20.02.2018 XI B 110/17, BFH/NV 2018, 736; BFH-Urteile vom 16.06.2015 XI R 18/13, BFH/NV 2015, 1607, Rz 19; vom 16.09.2015 XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 30). Der Kläger ist mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäߧ 57 Nr. 1 FGO zum Beteiligten des damaligen Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens geworden (vgl. zum Beteiligtenwechsel generell BFH-Beschluss vom 30.04.2008 X S 14/07 (PKH), BFH/NV 2008, 1351; zum Beteiligtenwechsel im Aktivprozess Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 57 Rz 38, 39), das gemäߧ 116 Abs. 7 Satz 1 FGO als Revisionsverfahren fortgesetzt worden ist.

2. Das FG hat die Voraussetzungen für eine dem Insolvenzschuldner im Streitjahr zugeflossene vGA gemäߧ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 330.000 € im Ergebnis zu Recht als erfüllt angesehen.

a) Gemäߧ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Eine vGA i.S. dieser Vorschrift liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 24.06.2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501, Rz 15; Senatsbeschluss vom 12.06.2018 VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141, Rz 14). Sie kann gemäߧ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter (hier: dem Insolvenzschuldner) verwirklicht werden, wenn der Vorteil dem Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (Senatsurteile vom 25.05.2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103, unter II.2.b aa; vom 22.02.2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, unter II.1.b; vom 30.11.2010 VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449, Rz 22, jeweils m.w.N.; vom 21.10.2014 VIII R 22/11, BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687, Rz 27).

b) Der Senat sieht nach diesen Vorgaben eine dem Insolvenzschuldner im Streitjahr zugeflossene vGA gemäߧ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG darin, dass die E-GmbH auf Veranlassung des Insolvenzschuldners dem D (oder auch der F GmbH) einen Geldbetrag von 330.000 € ohne eine erkennbare betriebliche Verwendung zugewendet hat. D ist eine dem Gesellschafter der E-GmbH (dem Insolvenzschuldner) aus tatsächlichen Gründen nahe stehende Person.

aa) Das „Nahestehen“ zwischen einem Dritten und dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (Senatsurteile in BFHE 207, 103, unter II.2.b aa; in BFH/NV 2005, 1266, unter II.1.b; in BFH/NV 2011, 449, Rz 22, jeweils m.w.N.; in BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687, Rz 27). Das FG hat festgestellt, dass der Insolvenzschuldner dem D eine Generalvollmacht erteilt hatte, um seine Gesellschafter- und Geschäftsführungsbefugnisse ausüben zu können. D hatte den Insolvenzschuldner auch gebeten, für ihn die E-GmbH zu gründen, das Gründungskapital bereit gestellt und dem Insolvenzschuldner als Gegenleistung in Aussicht gestellt, im Rahmen dieser Geschäftsbeziehung den Lebensunterhalt über das laufende Einkommen hinaus aufbessern zu können. Ferner war D in die Abwicklung des in Spanien durchgeführten Grundstückserwerbs eingeschaltet. Zudem hat, wie aus der Bezugnahme des FG auf den notariellen Kaufvertrag vom …03.2003 ersichtlich ist, der Insolvenzschuldner dem D einen Provisionsanspruch für die Vermittlung des Grundstücks in Höhe von 150.000 € eingeräumt. Das FG hat danach zu Recht ein Näheverhältnis zwischen dem Insolvenzschuldner und D bejaht. Die festgestellten wechselseitigen Abreden zwischen dem Insolvenzschuldner und D, einander Vorteile zu gewähren, die dem D über die Generalvollmacht eingeräumten Einflussnahmemöglichkeiten auf die Geschäftsführung der E-GmbH und dessen Auftreten für die E-GmbH in Spanien mit Einverständnis des Insolvenzschuldners sind Ausdruck einer Geschäftsbeziehung, die zwischen dem Insolvenzschuldner und D bestanden hat. Diese Geschäftsbeziehung reicht für die Annahme einer Nähebeziehung aus tatsächlichen Gründen aus. Auch zur F GmbH bestand auf dieser Grundlage ein Näheverhältnis des Insolvenzschuldners, da diese Gesellschaft von D beherrscht wurde.

bb) Dem Vorbringen des Klägers, D sei als Treugeber Inhaber der Gesellschaftsanteile der E-GmbH gewesen, sodass D sich den der E-GmbH zustehenden Barbetrag (und ggf. auch die Auszahlung des Betrags von 50.000 € an die F GmbH) selbst verschafft habe und somit eine dem D zugeflossene vGA vorliege, ist das FG zu Recht nicht gefolgt.

Zwar muss sich die Kapitalgesellschaft Handlungen eines Bevollmächtigten, dem als Gesellschafter vom Geschäftsführer eine Generalvollmacht erteilt worden ist, zurechnen lassen, sodass auch die Verfügung eines solchen Gesellschafter-Bevollmächtigten über das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch dieses Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.1992 I R 14/92, BFHE 169, 340, BStBl II 1993, 351).

Die tatsächliche und rechtliche Würdigung des FG, ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis zwischen dem Insolvenzschuldner und D habe nicht vorgelegen, sodass eine Stellung des D als Treugeber-Anteilseigner (mit Generalvollmacht zur Geschäftsführung) der E-GmbH nicht bestanden habe, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat die behauptete Treugeberstellung des D mit der zutreffenden Erwägung verneint, aus der vorgelegten Generalvollmacht könne nicht auf eine Beherrschung des Geschehens bei der E-GmbH durch D in der Weise geschlossen werden, dass die Rechtsstellung des Insolvenzschuldners als Anteilseigner der E-GmbH lediglich eine „leere Hülle“ gewesen sei (vgl. zu den Anforderungen an eine Treugeberstellung Senatsurteile vom 06.08.2013 VIII R 10/10, BFHE 242, 321, BStBl II 2013, 862, Rz 11, 12; vom 14.03.2017 VIII R 32/14, BFH/NV 2017, 1174, Rz 20, 21). Diese tatsächliche Würdigung ist möglich und gemäߧ 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend.

cc) Die Zuwendung des Betrags in Höhe von 330.000 € an D ist danach als eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vorteilszuwendung der E-GmbH durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer (den Insolvenzschuldner) an den diesem nahestehenden D (oder an die dem Insolvenzschuldner ebenfalls nahestehende F GmbH) anzusehen. Aufgrund des „Nahestehens“ des D zum Insolvenzschuldner als Alleingesellschafter der E-GmbH und der nicht feststehenden betrieblichen Verwendung der dem D zur Verfügung gestellten Beträge spricht im Streitfall der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass D/die F GmbH die Mittel aus dem Vermögen der E-GmbH ohne die persönliche Beziehung des Insolvenzschuldners zu D nicht erhalten hätten. Damit beruht die Zuwendung auf dem Gesellschaftsverhältnis des Insolvenzschuldners zur E-GmbH (vgl. zum Anscheinsbeweis Senatsurteile in BFH/NV 2005, 1266, Rz 15 ff.; vom 19.06.2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, Rz 18 f.). Umstände, die den Anschein der Veranlassung der Zuwendungen durch das Gesellschaftsverhältnisentkräften, sind ebenso wenig ersichtlich wie die betriebliche Verwendung der dem D (oder der F GmbH) überlassenen Beträge.

c) Ferner steht der Annahme einer vGA im Streitfall nicht entgegen, dass unklar geblieben ist, in welchem Umfang ein eigenes vermögenswertes Interesse des Insolvenzschuldners an der Zuwendung der Vermögensvorteile an den D oder die F GmbH bestanden hat, da ein solches keine Voraussetzung für die Annahme der vGA ist (Senatsurteile in BFHE 207, 103, unter II.2.b aa; in BFH/NV 2005, 1266, unter II.1.c aa; in BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687, Rz 27).

3. Der gemäߧ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 17.05.2010 war rechtswidrig (aber nicht nichtig, vgl. BFH-Urteil vom 03.03.2011 III R 45/08, BFHE 233, 6, BStBl II 2011, 673, Rz 11), da die Änderung erst nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erfolgt ist. Für das Streitjahr begann aufgrund der vom Insolvenzschuldner und seiner Ehefrau eingereichten Steuererklärung die Festsetzungsfrist gemäߧ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2005. Bei Anwendung der regulären vierjährigen Festsetzungsverjährungsfrist gemäߧ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ist der am 17.05.2010 geänderte Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr erst nach deren Ablauf (Ende des Jahres 2009) ergangen. Ob sich wegen der Nichtangabe der Einkünfte aus der vGA in der Einkommensteuererklärung die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist aufgrund einer leichtfertigen Steuerverkürzung des Insolvenzschuldners auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) verlängert haben könnte, kann dahinstehen. Im Zweifel ist zugunsten des Insolvenzschuldners nicht von einer leichtfertigen Steuerverkürzung auszugehen (s. dazu Senatsurteile vom 09.05.2017 VIII R 51/14, BFH/NV 2018, 5; vom 07.11.2006 VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364). Einer Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung des Streitfalls an das FG zur Prüfung dieser Frage bedarf es im Streitfall nicht, weil der angefochtene Bescheid gemäߧ 32a Abs. 1 KStG geändert werden konnte (s. sogleich unter II.4.).

4. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr konnte wie im Ergebnis vom FG zutreffend erkanntgemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 KStG zulasten des Insolvenzschuldners geändert werden.

Das FG war berechtigt, die Rechtmäßigkeit des für das Streitjahr ergangenen Änderungsbescheids bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen der vom FA herangezogenen Korrekturvorschrift (hier: § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) auf der Grundlage einer anderen Korrekturvorschrift (hier: § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG) zu prüfen. Dies setzt voraus, dass der festgestellte Sachverhalt den Tatbestand der anderen Korrekturvorschrift erfüllt und diese das materielle Ergebnis der Änderung trägt. Bei einer Ermessensvorschrift (wie in § 32a Abs. 1 KStG) ist dies allerdings nur möglich, wenn das Ermessen im konkreten Streitfall auf Null reduziert ist und das FA insoweit auch auf der Rechtsfolgenseite in seiner Entscheidung gebunden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 11.09.2003 IV B 35/02, BFH/NV 2004, 343; BFH-Urteil vom 13.11.1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241; Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 1141, Rz 33).

Diese Voraussetzungen sind im Ergebnis erfüllt. § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG setzt zwar tatbestandlich voraus, dass ein wegen derselben vGA zu ändernder Körperschaftsteuerbescheid vor oder zumindest gleichzeitig mit dem geänderten Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters ergeht. Die anfängliche Rechtswidrigkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids vom 17.05.2010 ist jedoch durch den Erlass des Körperschaftsteuerbescheids für das Streitjahr vom 28.05.2010 nachträglich beseitigt worden und das FA war zur Änderung des Einkommensteuerbescheids zulasten des Insolvenzschuldners verpflichtet (s. unter II.4.a bis c). Der Einkommensteuerbescheid ist gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG auch noch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung für eine Änderung gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG ergangen (s. unter II.4.d).

a) Soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich einer vGA gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann ein Steuerbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe stehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft (§ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG). § 32a Abs. 1 KStG gilt nach § 34 Abs. 13b Satz 1 KStG i.d.F. vom 13.12.2006 bzw. § 34 Abs. 13c Satz 1 KStG in der ab 18.08.2007 geltenden Fassung vom 10.10.2007 erstmals für nach dem 18.12.2006 erlassene, aufgehobene oder geänderte Körperschaftsteuerbescheide (Senatsurteile vom 06.09.2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, Rz 13; vom 16.12.2014 VIII R 30/12, BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858, Rz 22) und damit auch im Streitfall.

b) Zwar ist im Streitfall die in § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG gesetzlich vorgegebene Reihenfolge der Änderung des Körperschaftsteuer- und des Einkommensteuerbescheidswegen der vGA nicht beachtet worden (s. unten II.4.b aa), da der Einkommensteuerbescheid bereits am 17.05.2010 und damit vor dem am 28.05.2010 erlassenen Körperschaftsteuerbescheid ergangen ist. Die Rechtswidrigkeit des zu früh geänderten Einkommensteuerbescheids ist jedoch durch die Nachholung des Körperschaftsteuerbescheids nachträglich beseitigt worden (s. unten II.4.b bb).

aa) Die Änderung der Veranlagung des Gesellschafters gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG setzt voraus, dass zunächst der Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich einer vGA tatsächlich erlassen, aufgehoben oder geändert wird (zur notwendigen Bescheidänderung bei der Körperschaft wegen einer vGA s. sinngemäß das zu § 32a Abs. 2 KStG ergangene BFH-Urteil vom 11.09.2018 I R 59/16, BFHE 262, 519, BStBl II 2019, 368; Senatsbeschluss vom 05.06.2015 VIII B 20/15,GmbH-Rundschau GmbHR 2015, 1053, Rz 23), bevor der Steuerbescheid oder der Feststellungsbescheid (hier: Einkommensteuerbescheid) des Gesellschafters erlassen oder angepasst wird. Dementsprechend muss für eine rechtmäßige Korrektur des Einkommensteuerbescheids beim Gesellschafter die vGA im Steuerbescheid der Körperschaft grundsätzlich vor der Änderung des Bescheids des Gesellschafters oder zumindest zeitgleich mit dieser berücksichtigt werden(gleiche Auffassung Heinemann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl., § 32a Rz 42; Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 38; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar zum KStG und EStG, § 32a KStG, Rz 42, 43; Mössner/Seeger/Oellerich, Körperschaftsteuergesetz,4. Aufl.,§ 32a Rz 61; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 32a KStG Rz 21, 25a, 28; eine streng am Wortlaut orientierte Auslegung der Norm in diesem Sinne befürwortet jedenfalls bei Anpassungen zulasten des Gesellschafters wie im Streitfall Stöber, Finanz-Rundschau 2013, 448, 452; ders. in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 32a Rz 76 ff., 173). Ob und in welchen Fällen eine Änderung gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG beim Anteilseigner in Betracht kommt, z.B. wenn die Änderung des Körperschaftsteuerbescheids gänzlich unterbleibt oder ein der Änderung des Körperschaftsteuerbescheids vergleichbarer Vorgang, wie die Eintragung der Körperschaftsteuerforderung in die Insolvenztabelle, gegeben ist (vgl. Senatsbeschluss vom 20.03.2009 VIII B 170/08, BFHE 224, 439; Senatsurteil in BFH/NV 2014, 1501), ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

bb) Die vorzeitige (rechtswidrige) Korrektur eines Einkommensteuerbescheids des Gesellschafters gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG wird jedochnachträglich beseitigt, wenn wie im Streitfall ein Körperschaftsteuerbescheid wegen derselben vGA ergeht.

aaa) § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG dient als Änderungsvorschrift dem Ziel, die verfahrensrechtlichen Hemmnisse zu beseitigen, die einer zutreffenden materiellen Besteuerung von Körperschaften und deren Anteilseignern entgegenstehen (BTDrucks 16/2712, S. 71; Senatsbeschluss vom 29.08.2012 VIII B 45/12, BFHE 238, 187, BStBl II 2012, 839). Dies gilt sowohl für Korrekturen aufgrund einer vGA zugunsten als auch zulasten des Gesellschafters (zur belastenden Korrektur gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG beim Gesellschafter aufgrund der nachträglichen Erfassung einer vGA s.Senatsurteil in BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858).§ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG räumt einer materiell-richtigen Einkommensteuerfestsetzung den Vorrang gegenüber dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Bestandskraft der bereits erfolgten Steuerfestsetzung ein (Senatsbeschluss in GmbHR 2015, 1053, m.w.N.).

bbb) Der dargelegte Normzweck des § 32a Abs. 1 KStG spricht dafür, es im Rahmen des § 32a Abs. 1 KStG in Anlehnung an die Rechtslage bei Grundlagen- und Folgebescheiden ebenfalls zuzulassen, dass die Rechtswidrigkeit eines vorzeitig geänderten Einkommensteuerbescheids durch den Erlass eines Körperschaftsteuerbescheids wegen derselben vGA nachträglich beseitigt werden kann. Bei Grundlagen- und Folgebescheiden eröffnet § 155 Abs. 2 AO die Möglichkeit, einen Folgebescheid „vorläufig“ zu erlassen, wenn sich der Erlass des Grundlagenbescheides zwar verzögert, seine Erteilung aber beabsichtigt ist; zudem kann die Rechtswidrigkeit eines vorzeitig erlassenen Folgebescheids durch den Erlass des fehlenden Grundlagenbescheids nachträglich beseitigt werden (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 29.04.1987 I R 167/83, BFH/NV 1987, 629; vom 02.12.2003 II B 76/03, BFHE 203, 507, BStBl II 2004, 204). Zwar stehen der Körperschaftsteuerbescheid der Gesellschaft und der Einkommensteuerbescheid des Anteilseigners auch nach Einführung des § 32a Abs. 1 KStG nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 269, Rz 12; Senatsbeschluss in GmbHR 2015, 1053, Rz 22; zur verdeckten Einlage BFH-Urteil in BFHE 262, 519, BStBl II 2019, 368). Dies schließt es aber nicht aus, einzelne Auslegungsfragen des § 32a Abs. 1 KStG in Anlehnung an die für das Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheiden entwickelten Grundsätze zu lösen. So hat der Senat im Anwendungsbereich des § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG die Rechtsfolgen der besonderen Ablaufhemmung nach dieser Vorschrift bereits in Anlehnung an die zu § 171 Abs. 10 AO in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze bestimmt (Senatsurteil in BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858, Rz 29, 30 und unten II.3.d).Es handelt sich um eine erweiternde Auslegung des Tatbestands des § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG, der für die Rechtmäßigkeit der Korrektur auf der Ebene des Anteilseigners grundsätzlich verlangt, dass der relevante Körperschaftsteuerbescheid vorab oder gleichzeitig ergeht.

ccc) Dieses Ergebnis wird ferner dadurch gestützt, dass sich die Rechtsschutzposition des Anteilseigners gegen den vorab erlassenen (rechtswidrigen) Einkommensteuerbescheid durch die Annahme einer nachträglichen Beseitigung der Rechtswidrigkeit bei Erlass des Körperschaftsteuerbescheids regelmäßig nicht verschlechtert. Ergeht während eines Einspruchsverfahrens des Gesellschafters gegen den vorab geänderten Einkommensteuerbescheid gegenüber der Gesellschaft ein hinsichtlich derselben vGA geänderter Körperschaftsteuerbescheid, entsteht jedenfalls durch diesen Bescheid die Korrekturbefugnis für die Veranlagung des Anteilseigners gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG. Der angefochtene rechtswidrige Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters kann in diesem Fall im Einspruchsverfahren gemäߧ 365 Abs. 3 Nr. 2 AO durch einen wegen der vGA erneut geänderten Einkommensteuerbescheid ersetzt und das Einspruchsverfahren bei Vorliegen weiterer streitiger Besteuerungsgrundlagen mit dem ersetzenden Einkommensteuerbescheid fortgesetzt werden. Führt die Aufhebung des vorab ergangenen rechtswidrigen Änderungsbescheids des Gesellschafters zu einer Vollabhilfe und Erledigung des Einspruchsverfahrens, weil nur der Ansatz der vGA streitig ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.2015 XI R 12/14, BFH/NV 2015, 957, Rz 32), kann aufgrund des nachgeholten Körperschaftsteuerbescheids gegenüber dem Gesellschafter erneut ein gemäߧ 32a Abs. 1 KStG geänderter Einkommensteuerbescheid ergehen, gegen den der Gesellschafter wiederum Einspruch einlegen müsste. Nimmt man jedoch mit dem Senat an, die Rechtswidrigkeit des vorab erlassenen Einkommensteueränderungsbescheids werde durch den Erlass des Körperschaftsteuerbescheids während des vom Gesellschafter begonnenen Einspruchsverfahrens nachträglich beseitigt, so sind innerhalb des begonnenen Einspruchsverfahrens im Unterschied zur vorstehend skizzierten Verfahrenssituation lediglich die Änderungsvoraussetzungen gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG abschließend zu prüfen.

ddd) Auf die Erwägungen der Beteiligten zu den Voraussetzungen und Grenzen einer „Heilung“ des rechtswidrig ergangenen Einkommensteuerbescheids gemäߧ 127 AO kommt es für die Entscheidung des Streitfalls hingegen nicht an. § 127 AO ist auf die Verfahrensvorschriften zur Korrektur von Verwaltungsakten (§§ 130 ff., §§ 172 ff. AO) weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar (BFH-Urteil vom 24.04.2008 IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35, Rz 25, 28).

c) Auf dieser Grundlage sind die Änderungsvoraussetzungen gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG im Streitfall erfüllt.

aa) Die Rechtswidrigkeit des vorab erlassenen Einkommensteueränderungsbescheids des Insolvenzschuldners vom 17.05.2010 wurde durch den Erlass des wegen derselben vGA geänderten Körperschaftsteuerbescheids vom 28.05.2010 nachträglich beseitigt.

bb) Ein Ermessen des FA, ob es den Einkommensteuerbescheid vom 17.05.2010 wegen der aufgedeckten vGA gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG ändert oder dies unterlässt, bestand nicht. Das FA traf eine Pflicht zur Änderung des Einkommensteuerbescheids, da die Steuerfestsetzung für den Insolvenzschuldner ohne die Änderung sachlich unrichtig wäre; in diesem Fallist jede andere Entscheidung als die unrichtige Steuerfestsetzung zu ändern, ermessenswidrig (Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 1141; vgl. auch Kohlhepp, Der Betrieb 2018, 2521).

cc) Da das Ermessen des FA im Streitfall auf Null reduziert war, bedarf es keiner Entscheidung der Frage, ob die Rechtswidrigkeit eines vorab erlassenen Einkommensteuerbescheids in Fällen, in denen das Ermessen des FA nicht auf Null reduziert ist, durch den Erlass eines Körperschaftsteuerbescheids wegen derselben vGA nur dann nachträglich beseitigt werden kann, wenn dieser Körperschaftsteuerbescheid bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens ergeht (vgl. hierzu FG Köln, Vorlagebeschluss vom 20.04.2016 4 K 2717/09, Entscheidungen der FinanzgerichteEFG2016, 975 Rz 52; Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 38).

d) Bei Erlass des Einkommensteueränderungsbescheids des Insolvenzschuldners vom 17.05.2010 war für eine auf § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG gestützte Änderung gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG auch noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

aa) § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG enthält eine ausschließlich im Anwendungsbereich des § 32a KStG geltende besondere Ablaufhemmung und im Verhältnis zu den Korrekturtatbeständen der §§ 171 ff. AO eine speziellere Regelung (Senatsurteil in BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858, Rz 30). Diese besondere Ablaufhemmung greift auf Ebene des Gesellschafters für Veranlagungszeiträume, für die bei Inkrafttreten des § 32a Abs. 1 KStG am 18.12.2006 die reguläre Festsetzungsverjährungsfrist für die Einkommensteuer noch lief (vgl. auch zur Verfassungsmäßigkeit Senatsurteil in BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858; Senatsbeschluss in BFHE 238, 187, BStBl II 2012, 839, Rz 15; für andere Fälle FG Köln, Vorlagebeschluss in EFG 2016, 975; Az. des Bundesverfassungsgerichts 2 BvL 7/16). Dies ist hier der Fall. Der Insolvenzschuldner und seine Ehefrau hatten die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr im Jahr 2005 eingereicht, sodass die (reguläre) Festsetzungsfrist gemäߧ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2005 zu laufen begann und erst mit Ablauf des Jahres 2009 endete (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer des Streitjahres war bei Inkrafttreten des § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG am 18.12.2006 daher noch nicht abgelaufen.

bb) Gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG läuft die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer des Gesellschafters zur Berücksichtigung einer vGA in Anlehnung an die zu § 171Abs. 10 AO in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze (vgl. BFH-Urteile vom 12.08.1987 II R 202/84, BFHE 150, 319, BStBl II 1988, 318; vom 30.11.1999 IX R 41/97, BFHE 190, 71, BStBl II 2000, 173) auch bei Änderungen zulasten des Gesellschafters nicht ab, soweit und solange in offener Festsetzungsfrist ein Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich derselben vGA noch zulässig ergehen kann (Senatsurteil in BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858, Rz 29, 30). Der gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG änderbare Einkommensteuerbescheid des Insolvenzschuldners für das Streitjahr vom 17.05.2010 erging danach vor Ablauf der gemäߧ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG gehemmten Festsetzungsfrist, da aufgrund der Außenprüfung zu diesem Zeitpunkt gegenüber der E-GmbH ein Körperschaftsteuerbescheid wegen derselben vGA noch in offener Feststellungsfrist zulässig ergehen konnte (§ 171 Abs. 4 AO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hat entschieden, dass die Datenschutz-Grundverordnung auf die Tätigkeit der Strafverfolgungsbehörden nicht anwendbar ist (Az. II B 82/19).

BFH zum Rechtsweg im Datenschutz

1. Die Datenschutz-Grundverordnung ist auf die Tätigkeit der Strafverfolgungsbehörden nicht anwendbar.
2. Für Ansprüche nach dem BDSG ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben.

Tenor:

Die Beschwerde des Klägers gegen den Beschluss des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 30.09.2019 10 K 1493/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

1

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wird beim Finanzamt (FA A) umsatzsteuerlich geführt. Im Jahre 2014 schaltete das FA A den Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt FA), dort die Steuerfahndung ein, die wegen verschiedener Vorwürfe im Jahre 2015 Steuerstrafverfahren gegen den Kläger einleitete. Die strafrechtlichen Ermittlungen, jedoch noch nicht das Strafverfahren selbst, wurden durch den Bericht der Steuerfahndung des FA vom 10.08.2018 abgeschlossen. Dieser enthielt in Bezug auf den Kläger und dessen Bruder unter dem Abschnitt „Hintergrund der Prüfung“ den Satz:

2

„Beide Brüder sind als Insolvenz erfahren einzustufen und scheuen sich auch nicht, in ihren Verfahren mit Argumenten aus der „Reichsbürgerszene“aufzuwarten bzw. dies über ihre Prozessbevollmächtigten vortragen zu lassen.“

3

Am 09.11.2018 beantragte der Kläger bei dem FA nach Art. 15 Abs. 1, Art. 4 Abs. 4 der Verordnung (EU) 2016/679 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27.04.2016 zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten, zum freien Datenverkehr und zur Aufhebung der Richtlinie 95/46/EG (Datenschutz-Grundverordnung DS-GVO, Amtsblatt der Europäischen Union ABlEUNr. L 119/1) Auskunft über die bei dem FA gesammelten Daten. Er wolle wissen, welche Informationen hinter der Behauptung betreffend die Reichsbürgerszene stünden. Diese sei diskreditierend.

4

Am 03.12.2018 lehnte das FA den Antrag ab. Der Anwendungsbereich der DS-GVO sei nach Art. 2 Abs. 2 Buchst. d DS-GVO nicht eröffnet.

5

Mit Schreiben vom 25.02.2019 erklärte der Kläger, es sei richtig, dass die DS-GVO nicht einschlägig sei. Allerdings entstehe dadurch kein rechtsfreier Raum. Es gelte die auf Grundlage der DS-GVO erlassene Richtlinie (EU) 2016/680 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27.04.2016 zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten durch die zuständigen Behörden zum Zwecke der Verhütung, Ermittlung, Aufdeckung oder Verfolgung von Straftaten oder der Strafvollstreckung sowie zum freien Datenverkehr und zur Aufhebung des Rahmenbeschlusses 2008/977/JI des Rates (ABlEU Nr. L 119/89). Dieses Schreiben beantwortete das FA nicht.

6

Mit einer am 11.06.2019 eingegangenen Klage beantragte der Kläger, das FA zu verpflichten, Auskunft über die Dokumente zu erteilen, aus denen sich ergeben soll, dass sich der Kläger und sein Bruder … Argumenten der sogenannten „Reichsbürger“ bedienen, und das FA weiterhin zu verpflichten, die Dokumente, aus denen sich die Reichsbürgerargumentation ergeben soll, zu löschen. Er hielt den Finanzrechtsweg für eröffnet, da die Daten des FA nicht aus dem Ermittlungsverfahren, sondern dem allgemeinen Schriftverkehr der Vergangenheit stammten. Das FA beantragte, den Rechtsstreit an das aus seiner Sicht zuständige Verwaltungsgericht (VG) zu verweisen.

7

Das Finanzgericht (FG) hat mit Beschluss vom 30.09.2019 das Verfahren nach § 17a Abs. 3, 4 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) an das VG verwiesen und die Beschwerde zugelassen. Der Kläger hat am 08.10.2019 Beschwerde eingelegt, der das FG nicht abgeholfen hat. Die Beschwerde wurde nicht begründet.

Gründe:

8

Die Beschwerde ist als unbegründet zurückzuweisen.

9

1. Die Beschwerde ist zulässig. Sie ist statthaft, da das FG die Beschwerde nach § 17a Abs. 4 Satz 4 GVG zugelassen hat. Unschädlich ist, dass der Kläger sie nicht begründet hat. Eine Beschwerde bedarf, sofern dies nicht anderweit ausdrücklich vorgeschrieben ist, etwa nach § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) oder nach § 133a Abs. 2 Satz 5 FGO, grundsätzlich keiner Begründung, sofern die Beschwer erkennbar ist (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs BFH vom 20.11.2008 VII B 145/07, BFH/NV 2009, 200; vom 21.07.2009 II B 8/09, BFH/NV 2009, 1845, unter II.1.; vom 27.11.2009 II B 102/09, juris, unter II.A.). Das ist hier der Fall.

10

2. Das FG hat zu Recht erkannt, dass § 32i Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) den Rechtsweg zu den Finanzgerichten nicht eröffnet.

11

a) Nach dieser Vorschrift ist für Klagen der betroffenen Person hinsichtlich der Verarbeitung personenbezogener Daten gegen Finanzbehörden oder gegen deren Auftragsverarbeiter wegen eines Verstoßes gegen datenschutzrechtliche Bestimmungen im Anwendungsbereich der Verordnung (EU) 2016/679 oder der darin enthaltenen Rechte der betroffenen Person der Finanzrechtsweg gegeben. § 32i AO wurde durch Art. 17 des Gesetzes zur Änderung des Bundesversorgungsgesetzes und anderer Vorschriften vom 17.07.2017 (BGBl I 2017, 2541) eingefügt und ist nach dessen Art. 31 Abs. 4 seit dem 25.05.2018 in Kraft, mithin dem Grunde nach anwendbar.

12

b) Maßgeblich für die Bestimmung des Rechtswegs ist die Rechtsnatur des Streitgegenstandes. Dieser richtet sich neben dem zugrunde liegenden Lebenssachverhalt nach der das Rechtsverhältnis regelnden Anspruchsgrundlage (vgl. Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts BVerwG vom 18.11.2019 10 B 20/19, BFH/NV 2020, 336, Rz 7).

13

c) Der Kläger macht keinen Verstoß gegen datenschutzrechtliche Bestimmungen im Anwendungsbereich der DS-GVO geltend. Er erklärt zuletzt selbst, diese sei nicht anwendbar. Diese rechtliche Beurteilung ist zwar nicht bindend, doch zutreffend. Für das gegen das FA gerichtete Klagebegehren kommt die DS-GVO als Anspruchsgrundlage nicht in Betracht.

14

aa) Nach Art. 2 Abs. 2 Buchst. d DS-GVO findet die DS-GVO keine Anwendung auf die Verarbeitung personenbezogener Daten durch die zuständigen Behörden zum Zwecke der Verhütung, Ermittlung, Aufdeckung oder Verfolgung von Straftaten oder der Strafvollstreckung, einschließlich des Schutzes vor und der Abwehr von Gefahren für die öffentliche Sicherheit.

15

bb) Das FA ist gemäߧ 1 Nr. 25 der baden-württembergischen Finanzämter-Zuständigkeitsverordnung vom 30.11.2004 (Gesetzblatt 2004, 865) im Rahmen seiner Zuständigkeit u.a. für die Aufgaben der Steuerfahndung nach § 208 AO für das FA A tätig geworden, und zwar im konkreten Fall nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO („die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten“). Diese Tätigkeit gehört zu den Aufgaben i.S. des Art. 2 Abs. 2 Buchst. d DS-GVO. Datenschutzrechtliche Begehren gegen das FA im Zusammenhang mit einer solchen Tätigkeit können in der DSGVO daher keine Grundlage haben.

16

Zwar kann die Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch als Steuerermittlungsbehörde tätig werden. Sie besitzt insoweit eine Doppelfunktion. Ist jedoch gegen den Betroffenen ein Verfahren i.S. des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eingeleitet und noch nicht abgeschlossen, wird die Steuerfahndung auch in diesem Verfahren tätig, selbst wenn sie in diesem Zusammenhang Besteuerungsgrundlagen ermittelt (vgl. BFH-Beschluss vom 06.02.2001 VII B 277/00, BFHE 194, 26, BStBl II 2001, 306, unter II.2.a aa). Die Textpassage, die Anlass der Klage ist, ist in einem Bericht enthalten, der seinerseits die Überzeugung dokumentiert, die das FA aus dem steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren gewonnen hat.

17

cc) Soweit der Kläger geltend macht, die Daten des FA stammten nicht aus dem Ermittlungsverfahren, sondern aus dem Besteuerungsverfahren, wäre das Begehren nicht gegen das allein mit dem Ermittlungsverfahren betraute FA, sondern gegen das FA A oder ggf. ein anderes für die Besteuerung des Klägers zuständiges Finanzamt zu richten. Ob für einen solchen Auskunftsanspruch nach § 32i Abs. 2 AO der Finanzrechtsweg gegeben sein könnte, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden. Der Kläger hat seine Klage allein gegen das FA gerichtet.

18

3. § 33 Abs. 1 FGO eröffnet den Rechtsweg zu den Finanzgerichten ebenfalls nicht. Insbesondere gehören die Steuerstraf- und Bußgeldsachen und damit auch die wie im Streitfall sich darauf beziehende Tätigkeit der Steuerfahndung von der Einleitung bis zur Einstellung eines solchen Verfahrens grundsätzlich nicht zu den Abgabenangelegenheiten i.S. des § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 02.12.1976 IV R 2/76, BFHE 120, 571, BStBl II 1977, 318, unter 2.b, c, zu der wesensgleichen Vorläufervorschrift des § 33 Abs. 3 FGO; BFH-Beschluss vom 06.05.1997 VII B 4/97, BFHE182, 515, BStBl II 1997, 543, unter II.2.a).

19

4. Schließlich hat das FG auch zu Recht den Rechtsstreit an das VG und nicht etwa an die nach § 13 GVG für Strafsachen zuständigen ordentlichen Gerichte verwiesen.

20

a) Nach § 45 Satz 1 des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) gelten die Vorschriften dieses Teils [Teil 3] für die Verarbeitung personenbezogener Daten durch die für die Verhütung, Ermittlung, Aufdeckung, Verfolgung oder Ahndung von Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten zuständigen öffentlichen Stellen, soweit sie Daten zum Zweck der Erfüllung dieser Aufgaben verarbeiten. Das BDSG ist durch Art. 1 des Gesetzes zur Anpassung des Datenschutzrechts an die Verordnung (EU) 2016/679 und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/680 (Datenschutz-Anpassungs- und Umsetzungsgesetz EU) vom 30.06.2017 (BGBl I 2017, 2097) beschlossen und nach dessen Art. 8 Abs. 1 am 25.05.2018 in Kraft getreten, mithin dem Grunde nach anwendbar.

21

Lediglich ergänzend wird angemerkt, dass die Anwendbarkeit des BDSG sich nach aktuellem Recht auch aus § 500 der Strafprozessordnung ergibt, der durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/680 im Strafverfahren sowie zur Anpassung datenschutzrechtlicher Bestimmungen an die Verordnung (EU) 2016/679 vom 20.11.2019 (BGBl I 2019, 1724) eingefügt wurde.

22

b) Vor welchen Gerichten gerichtlicher Rechtsschutz nach Maßgabe von § 57 Abs. 7 Satz 2 BDSG zu suchen ist, ist im BDSG nicht geregelt. § 20 Abs. 1 BDSG betrifft lediglich bestimmte Streitigkeiten, u.a. solche nach der DSGVO. Es bleibt insoweit, wie das FG zu Recht erkannt hat, bei dem nach § 40 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung in allen öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten nichtverfassungsrechtlicher Art gegebenen Verwaltungsrechtsweg.

23

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Die Anfechtung der Entscheidung über den Rechtsweg löst ein selbstständiges Rechtsmittelverfahren aus, in dem nach den allgemeinen Vorschriften über die Kosten zu befinden ist (vgl. BVerwG-Beschluss in BFH/NV 2020, 336, Rz 13).

Ein Gesetzentwurf des BMF schafft die einfachgesetzlichen Grundlagen zur Umsetzung von Beschlüssen des Koalitionsausschusses vom 3. Juni 2020 zur finanziellen Entlastung der Kommunen und neuen Länder.

Maßnahmen zur Entlastung von Kommunen und der neuen Länder beschlossen

Der Gesetzentwurf schafft die einfachgesetzlichen Grundlagen zur Umsetzung von Beschlüssen des Koalitionsausschusses vom 3. Juni 2020 zur finanziellen Entlastung der Kommunen und neuen Länder. Bund und Länder schaffen damit zum richtigen Zeitpunkt Handlungsspielräume für Kommunen.

Bundesminister der Finanzen, Olaf Scholz:

„Wir alle leben in einer der deutschen Kommunen, die für das gemeinsame Leben von großer Bedeutung sind. Sie sind auch wirtschaftlich wichtig, denn der größte Teil der öffentlichen Investitionen wird von den Kommunen geleistet. Wir haben deshalb beschlossen, die Kommunen zu stärken. Indem wir die Gewerbesteuerausfälle ersetzen und die Kommunen bei den Kosten für die Unterkunft, für diejenigen, die auf Grundsicherung angewiesen sind, dauerhaft mit mehr Bundesmitteln entlasten. Das ist ein großer Fortschritt.“

Maßnahmen im Einzelnen

1. Kompensation Gewerbesteuermindereinnahmen

Der pauschale Ausgleich für die in diesem Jahr zu erwartenden Einbrüche bei der Gewerbesteuer ist eine wichtige, akute Nothilfe für die Gemeinden, um zu verhindern, dass sie durch die COVID-19-Pandemie in diesem Jahr in Haushaltsschieflage geraten.

Der Bund gewährt den Gemeinden über die Länder einen Betrag in Höhe von 50 % der auf der Grundlage der Mai-Steuerschätzung zu erwartenden Gewerbesteuermindereinnahmen. Die Länder zahlen den Betrag für die insgesamt zu erwartenden Gewerbesteuermindereinnahmen an die Gemeinden aus. Die Verteilung orientiert sich an den zu erwartenden Mindereinnahmen und obliegt im Einzelnen den Ländern. Die Gemeinden erhalten im Jahr 2020 einen pauschalen Ausgleich in Höhe von ca. 11,8 Mrd. Euro

2. Erhöhung der Bundesbeteiligung an Kosten der Unterkunft

Zur weiteren Stärkung der Finanzkraft der Kommunen wird der Bund dauerhaft weitere 25 % und insgesamt bis zu 74 % der Leistungen für Unterkunft und Heizung in der Grundsicherung für Arbeitsuchende übernehmen. Der Bund beteiligt sich damit jährlich um ca. 3,4 Mrd. Euro zusätzlich an den Kosten. Dadurch wird die Finanzlage der Kommunen strukturell deutlich verbessert

3. Erhöhung der Bundesbeteiligung beim AAÜG

Durch das Gesetz sollen auch die neuen Länder entlastet werden. Der Bund erhöht seinen Anteil an den Erstattungen für die Aufwendungen der Rentenversicherung aus den Zusatzversorgungssystemen der ehemaligen DDR nach dem Anspruchs- und Anwartschaftsüberführungsgesetz (AAÜG) um 10 Prozentpunkte auf 50 %. Damit werden die Haushalte der neuen Länder deutlich um ca. 340 Mio. Euro jährlich entlastet, so dass finanzielle Spielräume zur Stärkung der kommunalen Investitionen entstehen.

Das Bundeskabinett hat am 12. Juni 2020 erste umfangreiche Maßnahmen des Konjunkturpakets beschlossen, um die wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie entschlossen anzugehen. Daher hat das BMF seinen Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens aktualisiert (Az. III C 2 – S-7030 / 20 / 10009 :004).

Befristete Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Umsatzsteuersatzes zum 1. Juli 2020 (Aktualisierung)

Das Bundeskabinett hat am 12. Juni 2020 erste umfangreiche Maßnahmen des Konjunkturpakets beschlossen, um die wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie entschlossen anzugehen. Dazu zählt insbesondere die befristete Senkung der Umsatzsteuer im zweiten Halbjahr 2020: Die Umsatzsteuer wird vom 1. Juli 2020 bis zum 31. Dezember 2020 gesenkt. Der reguläre Steuersatz sinkt dabei von 19 % auf 16 %, der reduzierte Steuersatz von 7 % auf 5 %. Hierzu stimmt das Bundesministerium der Finanzen derzeit einen Entwurf eines begleitenden BMF-Schreibens mit den obersten Finanzbehörden der Länder ab. Das endgültige Ergebnis der Erörterungen bleibt abzuwarten. Der erste Entwurf vom 11. Juni 2020 wurde aktualisiert. Der hier verfügbare Entwurf gibt nunmehr den Stand vom 23. Juni 2020 wieder.

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  Den Entwurf eines begleitenden Schreibens finden Sie auf der Homepage des BMF.

Der Finanzausschuss hat den Weg für das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz freigemacht. Die Koalitionsfraktionen von CDU/CSU und SPD stimmten dem von ihnen eingebrachten Entwurf eines zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (19/20058) zu. AfD und FDP stimmten dagegen, Die Linke und Bündnis 90/Die Grünen enthielten sich.

Finanzausschuss beschließt Steuerpaket

Der Finanzausschuss hat den Weg für das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz freigemacht. In einer Sitzung des Ausschusses am 23.06.2020 unter Leitung der Vorsitzenden Katja Hessel (FDP) stimmten die Koalitionsfraktionen von CDU/CSU und SPD dem von ihnen eingebrachten Entwurf eines zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise ( 19/20058 ) zu. Die Fraktionen von AfD und FDP stimmten dagegen, die Fraktionen von Die Linke und Bündnis 90/Die Grünen enthielten sich. Mit dem Gesetz sollen die Umsatzsteuersätze vom 1. Juli bis zum 31. Dezember 2020 befristet sinken. Der Steuersatz soll in diesem Zeitraum von 19 auf 16 Prozent abgesenkt werden, der ermäßigte Steuersatz von sieben auf fünf Prozent. Außerdem gibt es steuerliche Erleichterungen für die Wirtschaft und für Familien. Sieben Änderungsanträge der Koalition wurden angenommen; vier Entschließungsanträge der FDP-Fraktion und ein Änderungsantrag der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen wurden abgelehnt.

Die CDU/CSU-Fraktion erklärte in der Aussprache, der insgesamt gute Gesetzentwurf sei noch einmal verbessert werden, zum Beispiel zugunsten der Kommunen. Man hoffe, dass die Umsatzsteuersenkung an die Kunden weitergegeben werde. Wo das nicht geschehe, helfe die Steuersenkung den Unternehmen. Bei unrichtigen Angaben auf Rechnungen in der Übergangszeit werde es eine Billigkeitsregelung durch ein Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) geben, wurde angekündigt. Die SPD-Fraktion erklärte, es sei in der nötigen Dimension auf die Krise reagiert worden. Gewarnt wurde vor möglichen Betrügereien im Zusammenhang mit der Umsatzsteuersenkung. Es dürfe nicht dazu kommen, dass die tolerante Regelung im BMF-Schreiben von Betrügern ausgenutzt werde.

(…)

Neben der Umsatzsteuersenkung sieht der Gesetzentwurf die Gewährung eines einmaligen Kinderbonus von 300 Euro für jedes im Jahr 2020 kindergeldberechtigte Kind vor. Der Kindergeldbonus wird nicht auf die Grundsicherung angerechnet und bei besserverdienenden Haushalten mit dem Kinderfreibetrag verrechnet. Die Koalition legte per Änderungsantrag fest, dass 200 Euro im September und 100 Euro im Oktober gezahlt werden. Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende soll für einen Zeitraum von zwei Jahren von derzeit 1.908 Euro auf 4.008 Euro angehoben werden.

Zu den die Wirtschaft betreffenden steuerliche Maßnahmen gehören die Verschiebung der Fälligkeit der Einfuhrumsatzsteuer, die Erweiterung der Möglichkeit zum steuerlichen Verlustrücktrag für die Jahre 2020 und 2021 und die Einführung einer degressiven Abschreibung. Zudem wird die steuerliche Forschungsförderung verbessert. Die Koalition nahm bei der Forschungsförderung Änderungen aus europarechtlichen Gründen vor.

(…)

Hinweis der Redaktion:

Corona-Gesetz passiert auch Rechtsausschuss: Der mitberatende Ausschuss für Recht und Verbraucherschutz hat auf seiner 100. Sitzung am 23.06.2020 die Annahme des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD für ein Zweites Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) (19/20058) mit einer Reihe von Änderungen empfohlen.

Das EU-Parlament hat beschlossen, einen festen Unterausschuss für Steuerangelegenheiten innerhalb des Ausschusses für Wirtschaft und Währung einzurichten. Er soll insbesondere für den Kampf gegen Steuerbetrug, Steuerhinterziehung und Steuervermeidung sowie für finanzielle Transparenz für Besteuerungszwecke zuständig sein.

EU-Parlament: Fester Unterausschuss für Steuerangelegenheiten

Das EU-Parlament hat am 18.06.2020 beschlossen, einen festen Unterausschuss für Steuerangelegenheiten innerhalb des Ausschusses für Wirtschaft und Währung einzurichten. Er soll insbesondere für den Kampf gegen Steuerbetrug, Steuerhinterziehung und Steuervermeidung sowie für finanzielle Transparenz für Besteuerungszwecke zuständig sein. Ihm werden 30 Mitglieder angehören. Der Ausschussvorsitzende – hierfür hat sich der niederländische Abgeordnete Paul Tang (S&D) in Position gebracht – muss noch benannt werden.

Zur Aufarbeitung der Steuerskandale in der Vergangenheit gab es bereits mehrere Sonderausschüsse (TAXE, TAX2, TAX3 und PANA), deren Mandate zeitlich befristet waren.

Das BMF hat den Grundsatz zur Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG unter Berücksichtigung des BFH-Urteils IX R 10/19 vom 3. September 2019 festgelegt (Az. IV C 1 – S-2256 / 08 / 10006 :006).

Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG

Zur Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG gilt unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder und unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 3. September 2019, BStBl II 2020 S. XX der folgende Grundsatz:

Von der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Wirtschaftsgüter ausgenommen, die im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Dabei muss die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken über einen zusammenhängenden Zeitraum vorliegen, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt. Es genügt hierbei, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut im Jahr der Veräußerung zumindest am 1. Januar, im Vorjahr der Veräußerung durchgehend sowie im zweiten Jahr vor der Veräußerung mindestens am 31. Dezember zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. Es ist mithin unschädlich, wenn das Wirtschaftsgut im Anschluss an die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nach den vorgenannten zeitlichen Kriterien im Jahr der Veräußerung vermietet wird. Wird das Wirtschaftsgut hingegen im Vorjahr der Veräußerung kurzfristig zu anderen Zwecken genutzt (z. B. vorübergehende Vermietung) oder kommt es im Vorjahr der Veräußerung zu einem vorübergehenden Leerstand, ist der Veräußerungsgewinn zu versteuern.

Soweit das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 (BStBl I S. 1383) im 2. Tiret zu Randziffer 25 von anderen Rechtsgrundsätzen ausgeht, wird hieran nicht mehr festgehalten.

Dieses Schreiben findet auf alle offenen Fälle Anwendung und wird zeitgleich mit dem BFH-Urteil vom 3. September 2019, IX R 10/19 im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

Der BFH hat über nichtsteuerbare Innenumsätze im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zu entscheiden. Dazu hat er dem EuGH Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt (Az. V R 40/19).

BFH: EuGH-Vorlage zur Organschaft

Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist die in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG für die Mitgliedstaaten vorgesehene Ermächtigung, in ihrem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, in der Weise auszuüben,

1. dass die Behandlung als ein Steuerpflichtiger bei einer dieser Personen erfolgt, die Steuerpflichtige für alle Umsätze dieser Personen ist oder in der Weise,
2. dass die Behandlung als ein Steuerpflichtiger zwingend – und damit auch unter Inkaufnahme erheblicher Steuerausfälle – zu einer von den eng miteinander verbundenen Personen getrennten Mehrwertsteuergruppe führen muss, bei der es sich um eine eigens für Mehrwertsteuerzwecke zu schaffende fiktive Einrichtung handelt?

2. Falls zur ersten Frage die Antwort a) zutreffend ist: Folgt aus der EuGH-Rechtsprechung zu den unternehmensfremden Zwecken i. S. von Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (EuGH-Urteil VNLTO, EU:C:2009:88), dass bei einem Steuerpflichtigen,

1. der zum einen eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und dabei entgeltliche Leistungen i. S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erbringt und
2. der zum anderen zugleich eine Tätigkeit ausübt, die ihm im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegt (Hoheitstätigkeit), für die er nach Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG nicht als Steuerpflichtiger gilt,

die Erbringung einer unentgeltlichen Dienstleistung aus dem Bereich seiner wirtschaftlichen Tätigkeit für den Bereich seiner Hoheitstätigkeit keine Besteuerung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorzunehmen ist?

Tenor:

1. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
   1. Ist die in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern für die Mitgliedstaaten vorgesehene Ermächtigung, in ihrem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, in der Weise auszuüben,

      a) dass die Behandlung als ein Steuerpflichtiger bei einer dieser Personen erfolgt, die Steuerpflichtige für alle Umsätze dieser Personen ist oder in der Weise,

      b) dass die Behandlung als ein Steuerpflichtiger zwingend und damit auch unter Inkaufnahme erheblicher Steuerausfälle zu einer von den eng miteinander verbundenen Personen getrennten Mehrwertsteuergruppe führen muss, bei der es sich um eine eigens für Mehrwertsteuerzwecke zu schaffende fiktive Einrichtung handelt?

   2. Falls zur ersten Frage die Antwort a) zutreffend ist: Folgt aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zu den unternehmensfremden Zwecken im Sinne von Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union VNLTO vom 12.02.2009 C515/07, EU:C:2009:88), dass bei einem Steuerpflichtigen,

      a) der zum einen eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und dabei entgeltliche Leistungen im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern erbringt und

      b) der zum anderen zugleich eine Tätigkeit ausübt, die ihm im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegt (Hoheitstätigkeit), für die er nach Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern nicht als Steuerpflichtiger gilt,

      die Erbringung einer unentgeltlichen Dienstleistung aus dem Bereich seiner wirtschaftlichen Tätigkeit für den Bereich seiner Hoheitstätigkeit keine Besteuerung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vorzunehmen ist?

2. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Stiftung öffentlichen Rechts. Sie ist Trägerin einer Universität, die auch einen Bereich Universitätsmedizin unterhält. Die Klägerin ist Steuerpflichtige im Sinne (i.S.) von Art. 4 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) und erbringt Dienstleistungen gegen Entgelt i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Zugleich nimmt die Klägerin als juristische Person des öffentlichen Rechts (Einrichtung des öffentlichen Rechts) hoheitliche Aufgaben wahr, für die sie gemäß Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG nicht als Steuerpflichtige gilt.

Die Klägerin ist entsprechend einer verbindlichen Auskunft, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) gemäß § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erteilt hat, nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Organträgerin der U-GmbH.

Die U-GmbH erbrachte für die Klägerin Reinigungs-, Hygiene und Wäschereileistungen sowie Patiententransportdienstleistungen. Die Reinigungsleistungen erbrachte die U-GmbH in den Räumen der Klägerin. Sie umfassten den gesamten Gebäudekomplex des Bereichs Universitätsmedizin, zu dem neben Patientenzimmern, Fluren, Operationssälen auch Hörsäle und Labore gehören. Während der eigentliche Krankenhausbereich der Versorgung der Patienten dient und damit dem wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich der Klägerin zuzuordnen ist, in dem sie als Steuerpflichtige handelt, werden die Hörsäle, Labore und andere Räume für die Ausbildung der Studierenden und damit für den hoheitlichen Bereich der Klägerin genutzt, für den sie nicht als Steuerpflichtige gilt. Der Anteil des hoheitlichen Bereichs der zu reinigenden Fläche betrug 7,6 % der Gesamtfläche. Die U-GmbH erhielt für ihre Dienstleistungen von der Klägerin im Streitjahr (2005) eine Vergütung von insgesamt 76.085,48 €.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA in einem geänderten Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 03.11.2015 davon aus, dass es sich bei den Betrieben der Klägerin um ein einheitliches Unternehmen handelt, für das nur eine Umsatzsteuererklärung abzugeben und dementsprechend nur ein Umsatzsteuerbescheid zu erteilen sei. Das FA sah dabei die von der U-GmbH für den Hoheitsbereich erbrachten Reinigungsleistungen als innerhalb der zwischen der Klägerin und der U-GmbH bestehenden Organschaft erbracht an. Die Reinigungsleistungen dienten einer unternehmensfremden Tätigkeit und lösten eine unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG (Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG) bei der Klägerin aus. Da die Gesamtvergütung für die von der U-GmbH an die Klägerin erbrachten Reinigungsleistungen im Streitjahr 76.065,48 € betrug, ging das FA unter Berücksichtigung des auf den Hoheitsbereich entfallenden Flächenanteils von 7,6 % davon aus, dass 5.782,50 € auf die Reinigung der hoheitlich genutzten Flächen entfielen. Abzüglich eines Gewinnzuschlags, den das FA mit 525,66 € bezifferte, errechnete es eine Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe in Höhe von 5.257 € und damit eine um 841,12 € höhere Umsatzsteuer. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Nach seinem Urteil liegt eine Organschaft vor, die zur Zusammenfassung von Klägerin als Organträgerin und U-GmbH als Organgesellschaft zu einem Unternehmen führt. Diese Organschaft erstrecke sich auch auf den Hoheitsbereich der Klägerin. Die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG lägen aber nicht vor. Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision.

Der Senat legt dem Gerichtshof der Europäischen Union(EuGH) die in den Leitsätzen bezeichneten Fragen zur Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung durch den EuGH aus.

1. Rechtlicher Rahmen

a) Unionsrecht

Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG regelt:

„Vorbehaltlich der Konsultation nach Artikel 29 steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln.“

Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt:

„Dienstleistungen gegen Entgelt werden gleichgestellt:

a) die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat;

b) die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für seinen privaten Bedarf, oder für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke.

Die Mitgliedstaaten können Abweichungen von diesem Absatz vorsehen, sofern solche Abweichungen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen.“

b) Nationales Recht

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG regelt:

„(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, …

2. wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.“

§ 3 Abs. 9a UStG bestimmt:

„Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1. die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2. die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.“

§ 73 Satz 1 AO, der auch im Bereich der Umsatzsteuer gilt, ordnet an:

„Eine Organgesellschaft haftet für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. …“

2. Zur ersten Frage

a) Vorbemerkungen

aa) Gesetzliche Regelung des nationalen Rechts

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ordnet zur Umsetzung von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG an, dass eine juristische Person („Organgesellschaft“), die aufgrund finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Beziehungen in das Unternehmen einer anderen Person („Organträger“) eingegliedert ist, ihre wirtschaftliche Tätigkeit nicht selbständig ausübt. Die Organgesellschaft, die bei eigenständiger Betrachtung Steuerpflichtiger wäre, wird aufgrund dieser Beziehungen im Ergebnis wie ein Arbeitnehmer des Organträgers behandelt. Dies wirkt sich sowohl bei Umsätzen gegenüber Dritten als auch bei Umsätzen zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger als eng miteinander verbundene Personen aus. Im Streitfall ist die Klägerin die Organträgerin und die U-GmbH die Organgesellschaft, wie sich aus der vom FA erteilten Auskunft ergibt, die für den Streitfall verbindlich ist und was von keinem der Beteiligten in Abrede gestellt wird.

bb) Rechtsfolgen für Umsätze gegenüber Dritten

In Bezug auf Umsätze, die die Organgesellschaft gegenüber Dritten ausführt, wird die von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG geforderte Behandlung als ein Steuerpflichtiger dadurch gewährleistet, dass nicht die Organgesellschaft, sondern der Organträger der Steuerpflichtige ist, der diese Umsätze als Steuerschuldner zu versteuern hat. Danach ist die Klägerin nicht nur für die von ihr selbst ausgeführten Umsätze Steuerpflichtige, sondern ebenso für die von der U-GmbH gegenüber Dritten ausgeführten Umsätze.

cc) Rechtsfolgen für Umsätze zwischen den verbundenen Personen

Umsätze zwischen Organgesellschaften und Organträger gelten nach§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf der Grundlage von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG als innerhalb eines Steuerpflichtigen erbracht (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Diese sogenannten Innenumsätze unterliegen nicht dem Anwendungsbereich der Steuer. Im Streitfall handelt es sich bei den von der U-GmbH an die Klägerin ausgeführten Reinigungsleistungen um derartige Innenumsätze.

b) Klärungsbedürftige Zweifel an der Auslegung des Unionsrechts

Der Senat hatte keine Zweifel, dass die erste Frage in der hier vorliegenden Rechtssache entsprechend der Alternative a) zu beantworten ist, da sich hieraus die von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG geforderte Behandlung als ein Steuerpflichtiger ergibt. Dies entspricht der jahrzehntelangen Rechtsprechung des Senats(vergleiche vgl.zum Beispiel z.B.Urteile des Bundesfinanzhofs BFH vom 22.06.1967 V R 89/66, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BFHE 89, 402; vom 02.12.2015 V R 15/14, BFHE 252, 158, Bundessteuerblatt BStBl II 2017, 553).Trotzdem ist dem Senat eine eigene Entscheidung zur ersten Rechtsfrage in der hier vorliegenden Rechtssache verwehrt. Denn der XI. Senat des BFH sieht es insbesondere im Hinblick auf das EuGH-Urteil Skandia America (USA) vom 17.09.2014 C-7/13 (EU:C:2014:2225, Rz 28) zu einer „Mehrwertsteuergruppe“als klärungsbedürftig an, ob die Bestimmungen der Richtlinie „es einem Mitgliedstaat gestatten, anstelle der Mehrwertsteuergruppe (des Organkreises) ein Mitglied der Mehrwertsteuergruppe (den Organträger) zum Steuerpflichtigen zu bestimmen“(vgl. BFH-Beschluss vom 11.12.2019 XI R 16/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Umsatzsteuer-Rundschau UR 2020, 338, erste Vorlagefrage; Aktenzeichen des EuGH: C-141/20, Rechtssache Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, betreffend die Klage einer GmbH, die geltend macht, Organgesellschaft zu sein). Hierdurch sind Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts entstanden, die eine Beantwortung der ersten Vorlagefrage im hier vorliegenden Rechtsstreit durch den EuGH erforderlich machen.

c) Zur Beantwortung der Auslegungsfrage

aa) Wortlaut und Zweck der Bestimmung

Die vom Wortlaut des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG verlangte Behandlung als ein Steuerpflichtiger ist mit der Zusammenfassung bei einer der eng miteinander verbundenen Personen verwirklicht. Hierfür spricht auch der mit dieser Bestimmung verfolgte Zweck der Verwaltungsvereinfachung, wie er sich aus der EuGH-Rechtsprechung ergibt (EuGH-Urteil Kommission/Schweden vom 25.04.2013 C480/10, EU:C:2013:263, Rz 37). Das nationale Recht vereinfacht die Anwendung des Mehrwertsteuerrechts, indem es in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG die Behandlung der mehreren Personen als ein Steuerpflichtiger regelt und damit die Besteuerung bei einer dieser Personen konzentriert, die ohnehin Steuerpflichtige ist. Demgegenüber vermag der Senat in einer sich jedenfalls aus dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG nicht ergebenden Verpflichtung zur Schaffung einer eigenständigen Mehrwertsteuergruppe i.S. einer „fiktiven Einrichtung“ (BFH-Beschluss in UR 2020, 338, Rz 58), bei der dann „alle Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe die Steuer gemeinsam, das heißt als Gesamtschuldner, schulden“ (BFH-Beschluss in UR 2020, 338, Rz 56) und für die „zivilrechtlich“ eine entsprechende „Gesellschaftsform“ (BFH-Beschluss in UR 2020, 338, Rz 57) mit einer Aufteilungsregelung für die gemeinsame Steuerschuld im Verhältnis zwischen den eng miteinander verbundenen Personen vorgesehen sein müsste, keine Verwaltungsvereinfachung zu erblicken.

bb) Keine gegenteilige EuGH-Rechtsprechung

Für die Auffassung, dass die Richtlinie es einem Mitgliedstaat nicht gestattet, anstelle der Mehrwertsteuergruppe (des Organkreises) ein Mitglied der Mehrwertsteuergruppe (den Organträger) zum Steuerpflichtigen zu bestimmen,sprechen aus Sicht des Senats auch nicht die EuGH-Urteile Skandia America (USA) (EU:C:2014:2225, Rz 28 f., 35 und 37); Kommission/Irland vom 09.04.2013 C-85/11 (EU:C:2013:217, Rz 40 und 48) und Ampliscientifica und Amplifin vom 22.05.2008 C-162/07 (EU:C:2008:301, Rz 19) vgl. hierzu BFH-Beschluss in UR 2020, 338, Rz 50 und 54.

Insbesondere ging es im EuGH-Urteil Skandia America (USA) (EU:C:2014:2225) lediglich um die Zusammenfassung einer festen Niederlassung, die eine in einem Drittstaat ansässige Muttergesellschaft in einem Mitgliedstaat unterhält, mit einer im selben Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft dieser Muttergesellschaft. Aussagen zur Verpflichtung eines Mitgliedstaats, bei Ausübung der Ermächtigung in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG eine neben den eng miteinander verbundenen Personen bestehende Mehrwertsteuergruppe und nicht eine der miteinander verbundenen Personen als Steuerpflichtigen anzusehen, um zur Behandlung als ein Steuerpflichtiger zu gelangen, sind diesem EuGH-Urteil aus Sicht des Senats nicht zu entnehmen.

cc) Haftung der Organgesellschaft

Im Übrigen steht die Behandlung der eng miteinander verbundenen Personen als ein Steuerpflichtiger bei einer dieser Personen einer Mitverantwortlichkeit der anderen Personen nicht entgegen (vgl. hierzu BFH-Beschluss in UR 2020, 338, Rz 56). So ordnet das nationale Recht in Bezug auf die Eigenschaft des Organträgers als Steuerpflichtiger und die sich hieraus ergebende Steuerschuld des Organträgers eine Haftung der Organgesellschaft nach § 73 Satz 1 AO an. Aus Sicht des Senats ist es unerheblich, dass diese Haftung nachgeordnet (subsidiär) gegenüber der Steuerschuld des Organträgers als Steuerpflichtigen besteht.

d) Entscheidungserheblichkeit und Folgenbetrachtung

aa) Entscheidungserheblichkeit

(1) Beantwortung der ersten Rechtsfrage nach Alternative a)

Wäre an der bisherigen Rechtsprechung des Senats festzuhalten (siehe s. oben II.2.b), käme es auf die Beurteilung der zweiten Vorlagefrage an.

(2) Beantwortung der ersten Rechtsfrage nach Alternative b)

Besteht keine Organschaft zwischen der Klägerin als Organträgerin und der U-GmbH als Organgesellschaft, erübrigt sich im Streitfall die Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG von vornherein. Mangels Organschaft wäre die U-GmbH als eigenständige Steuerpflichtige anzusehen, die an die Klägerin Leistungen erbracht hat, die dann dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegen und für die die U-GmbH Steuerpflichtige wäre. Für die Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG fehlt es dann an der dort vorausgesetzten „unentgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen“, hier durch die Klägerin, da die Reinigungsleistungen mangels Organschaft nicht mehr als von ihr selbst erbracht anzusehen sind, da es sich dann um Leistungen eines anderen Steuerpflichtigen, der U-GmbH, handeln würde. Die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe sieht das nationale Recht für das Streitjahr und im Übrigen bis heute nicht vor. Eine derartige Mehrwertsteuergruppe mit einer Haftung der eng miteinander verbundenen Personen als Gesamtschuldner kann auch nicht im Wege der Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, der ausschließlich eine Verantwortlichkeit des Organträgers als Steuerpflichtiger und Steuerschuldner anordnet, Eingang in das nationale Recht finden. Die Klagestattgabe durch das FG erweist sich dann bereits aus diesem Grund als zutreffend.

bb) Folgenbetrachtung

Die Antwort auf die erste Frage ist über den Streitfall hinaus von großer Bedeutung für das Steueraufkommen in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland): Die Gesamtheit der Organträger i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG leisten Steuerzahlungen in einem Umfang von 10 % des gesamten Steueraufkommens aus der Umsatzsteuer in Deutschland (UR 2020, 354). Dieses belief sich nach dem letzten hierzu vorliegenden Bericht des Bundesministeriums der Finanzen vom 31.01.2019 über die Steuereinnahmen des Bundes und der Länder im Haushaltsjahr 2018 auf 234,8 Milliarden €. Ist die erste Vorlagefrage entsprechend der Alternative b) zu beantworten, hat dies dementsprechend erhebliche fiskalische Auswirkungen.

(1) Keine Steuerschuld des Organträgers

Ist die erste Rechtsfrage entsprechend der Alternative b) zu beantworten, können sich Organträger gegen die sie nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG treffende Steuerschuld auf die Unionsrechtswidrigkeit dieser Vorschrift berufen. Danach haben sie zumindest die Umsätze der Organgesellschaften nicht mehr zu versteuern. Gegen eine hilfsweise Besteuerung ihrer eigenen Umsätze könnten sie gleichfalls geltend machen, dass auch diese aufgrund der fehlerhaften Ausübung der Ermächtigung nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG bei der Mehrwertsteuergruppe und gegebenenfalls deren Mitgliedern zu erfassen seien. Auch insoweit ist § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, der eine ausschließliche Steuerschuld des Organträgers anordnet, unter Beachtung der Wortlautgrenze nicht in der Weise auslegbar, dass an die Stelle des Organträgers eine Mehrwertsteuergruppe tritt, für die Organträger und Organgesellschaft gleichermaßen als Gesamtschuldner haften. Dies käme einer Auslegung contra legem gleich (s. oben II.2.d aa (2)).

(2) Keine Steuerschuld der Mehrwertsteuergruppe oder der Gruppenmitglieder

Bei einer Beantwortung der ersten Vorlagefrage entsprechend der Alternative b) könnte die Steuer nicht bei einer Mehrwertsteuergruppe erhoben werden, da der nationale Gesetzgeber keine Regelungen hierzu erlassen hat und eine unmittelbare Anwendung des Unionsrechts zu Lasten eines „fiktiven“ und damit ohne gesetzliche Vorgabe auch nicht existierenden Gebildes nicht möglich ist. Daher käme auch keine Haftung der Gruppenmitglieder als Gesamtschuldner in Betracht.

(3) Keine Steuerschuld der Organgesellschaft

Schließlich scheidet auch eine Besteuerung bei der Organgesellschaftaus, da diese auf einer Anwendung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestehen kann. Hieran ändert sich aus Sicht des Senats auch nichts durch die Haftung der Organgesellschaft nach § 73 Satz 1 AO, da dort nur eine Haftung als Organgesellschaft, nicht aber als Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe angeordnet wird.

Zu den so entstehenden Steuerausfällen käme es auch unter der Geltung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), da deren Art. 11 im Wesentlichen dem Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG entspricht.

3. Zur zweiten Frage

a) Vorbemerkungen

aa) Definition des Steuerpflichtigen

Der Senat versteht die Rechtsprechung des EuGH dahingehend, dass es sich bei der Tätigkeit des Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger um die in Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bezeichnete wirtschaftliche Tätigkeit handelt. Diese Tätigkeit zeichnet sich dadurch aus, dass der Steuerpflichtige Lieferungen und Dienstleistungen gegen Entgelt i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erbringt oder zu erbringen beabsichtigt (EuGH-Urteil Gemeente Borsele vom 12.05.2016 C-520/14, EU:C:2016:334, Rz 21).

bb) Natürliche Person als Steuerpflichtige

(1) Tätigkeitsbereiche

Neben seiner wirtschaftlichen Tätigkeit kann der Steuerpflichtige auch anderweitige Handlungen vornehmen. Ist der Steuerpflichtige als Einzelunternehmer eine natürliche Person, ist seine wirtschaftliche Tätigkeit von seiner privaten Lebensführung abzugrenzen.

(2) Folgen für den Vorsteuerabzug

Bezieht die natürliche Person als Steuerpflichtiger Lieferungen oder Dienstleistungen für seine private Lebensführung, ist sie nicht zum Vorsteuerabzug nach Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG berechtigt.

Erwirbt dieser Steuerpflichtige einen Gegenstand gemischt sowohl für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit als auch für seine private Lebensführung, billigt der EuGH ihm im Rahmen einer Zuordnungsentscheidung den vollen Vorsteuerabzug zu, da die anteilige Privatverwendung durch die Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zu einem besteuerten Umsatz für Zwecke des Vorsteuerabzugs führt. Der EuGH hat seine Rechtsprechung gegen Kritik verteidigt (EuGH-Urteil Puffer vom 23.04.2009 C-460/07, EU:C:2009:254). Der Unionsgesetzgeber hat diese den vollen Vorsteuerabzug bejahende Rechtsprechung durch die Schaffung von Art. 168a MwStSystRL korrigiert und den vollen Vorsteuerabzug entgegen dieser Rechtsprechung ausgeschlossen.

cc) Juristische Person als Steuerpflichtige

(1) Tätigkeitsbereiche

Ist der Steuerpflichtige eine juristische Person, so stellt sich wie z.B. bei einer GmbH oder wie bei der Klägerin als Stiftung des öffentlichen Rechts zwar nicht die Frage nach einer Abgrenzung zur privaten Lebensführung. Allerdings kann auch eine juristische Person andere als wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben. Der EuGH bezeichnet diese Tätigkeiten als „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“ (EuGH-Urteil VNLTO,EU:C:2009:88, Rz 35 f.).

So ist es z.B. bei einem Verein, der in einem Teilbereich Steuerpflichtiger ist, daneben aber auch allgemeine Interessen seiner Mitglieder wahrnimmt. Derartige „ideelle Tätigkeiten“sind keine „der Mehrwertsteuer unterliegende Tätigkeiten im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie [77/388/EWG]“ (EuGH-Urteil VNLTO, EU:C:2009:88, Rz 34). Es handelt sich somit um eine „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“.

Ebenso kann eine juristische Person des öffentlichen Rechts wie die Klägerin in der hier vorliegenden Rechtssache in einem Teilbereich Steuerpflichtige sein, daneben aber auch Tätigkeiten ausüben, die ihr i.S. von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG im Rahmen der öffentlichen Gewalt (ohne Wettbewerbsrelevanz) obliegen (hoheitliche Tätigkeiten), so dass insoweit keine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt. Auch diese Hoheitstätigkeit kann als „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“ bezeichnet werden.

(2) Folgen für den Vorsteuerabzug

Übt eine juristische Person, die in einem Bereich Steuerpflichtige ist, daneben auch eine „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“ aus, ist sie aus Leistungsbezügen für diese „nichtwirtschaftliche“ Tätigkeit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dies gilt gleichermaßen für die ideelle Tätigkeit eines Vereins als auch für die Hoheitstätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts.

Erwirbt die juristische Person einen Gegenstand gemischt sowohl für Zwecke ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit als Steuerpflichtige als auch für ihre „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“ und z.B. für ideelle Zwecke, billigt der EuGH der juristischen Person anders als dem Einzelunternehmer (s. oben II.3.a bb (2)) keinen vollen Vorsteuerabzug zu.

Der EuGH hat dies in seinem Urteil VNLTO (EU:C:2009:88) damit begründet,

• dass die Vorsteuer auf Aufwendungen eines Steuerpflichtigen nicht zum Abzug berechtigen kann, soweit sie sich auf Tätigkeiten bezieht, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG fallen; für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger zugleich steuerpflichtigen oder steuerfreien wirtschaftlichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen, nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG fallenden Tätigkeiten nachgeht, ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen auf der Vorstufe nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen den wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind (Rz 37),
• dass mit Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG keine allgemeine Regel eingeführt werden sollte, nach der Tätigkeiten, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, als Tätigkeiten betrachtet werden können, die für „unternehmensfremde“ Zwecke i.S. dieser Vorschrift ausgeführt werden. Eine solche Auslegung würde nämlich Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG jeden Sinn nehmen (Rz 38) und
• dass es um die nicht besteuerten Umsätze der VNLTO geht, die in der Wahrnehmung der allgemeinen Interessen ihrer Mitglieder bestehen und nicht als unternehmensfremd betrachtet werden können, da sie den Hauptzweck dieser Vereinigung darstellen (Rz 39).

Der Senat versteht dies dahingehend, dass die gemischte Verwendung eines Gegenstandes für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit wie auch für „nichtwirtschaftliche Tätigkeiten“ nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, da der EuGH den Tatbestand des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG mit der Begründung verneint, dass die Verwendung für „nichtwirtschaftliche Tätigkeiten“keine Verwendung für unternehmensfremde Zwecke i.S. dieser Bestimmung ist.

b) Zu den Bestimmungen der Richtlinie

Art. 6 Abs. 2der Richtlinie 77/388/EWG enthält mit der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands in Buchst. a und der unentgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen in Buchst. b zwei Tatbestände. Beide Tatbestände enthalten zudem die Voraussetzung, dass die Verwendung des Gegenstands oder der Dienstleistung für bestimmte Zwecke erfolgen muss. Dabei handelt es sich sowohl bei Buchst. a wie auch bei Buchst. b um die Verwendung für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke. Lediglich Buchst. a stellt schließlich mit der Berechtigung zum Vorsteuerabzug in Bezug auf den verwendeten Gegenstand zudem auf eine weitere Voraussetzung ab. Eine derartige Anknüpfung an den Vorsteuerabzug besteht bei Buchst. b nicht.

c) Zur Streitfrage

aa) EuGH-Urteil VNLTO

Der EuGH hat im Urteil VNLTO (EU:C:2009:88) für Recht erkannt, dass Art. 6 Abs. 2 Buchst. a und Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG auf die Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen nicht anwendbar sind, die dem Unternehmen für die Zwecke anderer als der besteuerten Umsätze des Steuerpflichtigen zugeordnet sind, so dass die Mehrwertsteuer, die aufgrund des Bezugs dieser für solche Umsätze verwendeten Gegenstände und Dienstleistungen geschuldet wird, nicht abziehbar ist. Der EuGH hat dies letztlich damit begründet, dass die Verwendung für „nichtwirtschaftliche Tätigkeiten“ nicht als Verwendung für unternehmensfremde Zwecke i.S. dieser Bestimmung anzusehen ist (s. oben II.3.a cc (2)).

Zudem hat der EuGH dies in seinem Urteil Landkreis Potsdam-Mittelmark vom 15.09.2016 C-400/15 (EU:C:2016:687, Rz 31 ff.) in Bezug auf die hoheitliche Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts bestätigt.

bb) Bedeutung nur für den Vorsteuerabzug oder allgemein

Hierzu stellt sich in der vorliegenden Rechtssache die Frage, ob diese EuGH-Rechtsprechung nur den Umfang des Vorsteuerabzugs betrifft und dabei im Gegensatz zur Beurteilung beim Einzelunternehmer (s. oben II.3.a bb (2)) zu einem nur anteiligen Vorsteuerabzug führt, oder ob diese EuGH-Rechtsprechung auch bei eigenständiger Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ohne Zusammenhang zum Vorsteuerabzug Gültigkeit beansprucht.

Letzteres würde dazu führen, dass auch für die Anwendung von Art. 6 Abs. 2Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG eine „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“ nicht als „unternehmensfremd“ anzusehen wäre und diese Bestimmung auf eine unentgeltliche Dienstleistung für Zwecke einer ideellen oder hoheitlichen Tätigkeit nicht anzuwenden ist.

In diesem Zusammenhang wird das EuGH-Urteil VNLTO (EU:C:2009:88) im nationalen Schrifttum seit Jahren kontrovers diskutiert und dabei überwiegend i.S. einer Nichtanwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG verstanden (vgl. z.B. Heuermann in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 342; Küffner/von Streit, Deutsches Steuerrecht 2012, 636 ff., 639, und Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1496; vgl. aber auch Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, Abschnitt I Kapitel 3 A, § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG, Rz 350 ff., 390 ff.).

Demgegenüber hat der Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung die Anwendung von Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG in vergleichbaren Fällen bejaht. Dies betrifftz.B. juristische Personen des öffentlichen Rechts (Städte), die Schwimmbäder betreiben, indem sie diese der Öffentlichkeit gegen Eintrittsgeld und ohne Anwendung von Steuerbefreiungen nach Art. 13 Teil A der Richtlinie 77/388/EWG im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit zur Verfügung stellen. Verwendet die Stadt ihr Schwimmbad oder Teile hiervon auch zur Nutzung durch ihre städtischen Schulen wie etwa für den schulischen Schwimmunterricht, ging der Senat bislang von einer Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG aus, da er die hoheitliche Nutzung für den Schulbetrieb als unternehmensfremd ansah (BFH-Urteil vom 10.02.1994 V R 33/92, BFHE 174, 258, BStBl II 1994, 668, unter II.3.). Ob diese Rechtsprechung im Hinblick auf das EuGH-Urteil VNLTO (EU:C:2009:88) aufzugeben ist, obwohl dessen Bedeutung für den hier vorliegenden Zusammenhang nicht eindeutig ist, bedarf der Klärung durch den EuGH.

cc) Erfordernis systemgerechter Besteuerung

Verwendet der Steuerpflichtige z.B. das für seine wirtschaftliche Tätigkeit angestellte Personal zur Erbringung von Dienstleistungen für andere Zwecke, stellt sich die Frage, ob es bei Steuerpflichtigen, die natürliche Personen sind, und bei Steuerpflichtigen, die juristische Personen sind, zu unterschiedlichen Besteuerungsfolgen kommen kann.

Ist der Steuerpflichtige eine natürliche Person, die z.B. eine Reinigungsfirma unterhält,und setzt sie das Personal ihres Unternehmens ein, damit es für Zwecke der privaten Lebensführung in ihrer Privatwohnung Reinigungsleistungen erbringt, führt dies nach Auffassung des Senats zu einer unentgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für seinen privaten Bedarf i.S. von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG.

Handelt es sich beim Steuerpflichtigen um eine juristische Person, die ebenfalls eine Reinigungsfirma unterhält und dabei das Personal ihres Unternehmens einsetzt, damit wie im Streitfall für hoheitliche Zwecke genutzte Räumlichkeiten gereinigt werden, ist fraglich, ob dies wie bei einer Verwendung für private Zwecke des Einzelunternehmers gleichfalls zur Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG führt, da dann die unentgeltliche Erbringung einer Dienstleistung durch den Steuerpflichtigen für unternehmensfremde Zwecke vorliegen kann.

Besteuerungssystematisch könnte in beiden Fällen die Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG zu bejahen sein.Danach wäre die Verwendung für eine „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“, bei der es sich um die Verwendung für ideelle Zwecke eines Vereins oder um die Verwendung für den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts handeln kann (s. oben II.3.a cc (1)) als Verwendung für unternehmensfremde Zwecke i.S. von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen.

Dies könnte aber als im Widerspruch zum EuGH-Urteil VNLTO (EU:C:2009:88) stehend angesehen werden. Gegen einen derartigen Widerspruch spricht allerdings, dass dieses Urteil im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug ergangen ist. Dem Senat ist die Entscheidung verwehrt, ob das EuGH-Urteil VNLTO (EU:C:2009:88) auch im Rahmen einer eigenständigen Anwendung von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ohne Bezug zum Vorsteuerabzug maßgeblich ist.

d) Entscheidungserheblichkeit

Die Klägerin ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts und damit eine Einrichtung des öffentlichen Rechts i.S. von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG. Sie übt einerseits wirtschaftliche Tätigkeiten i.S. von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG aus und ist insoweit Steuerpflichtige. Sie nimmt andererseits hoheitliche Aufgaben i.S. von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG wahr, ohne dass ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führt. Damit liegt in Bezug auf diese hoheitliche Tätigkeit eine „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“ vor.

Ist die erste Frage entsprechend der Antwort a) zu beantworten und daher im nationalen Recht § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ohne Verstoß gegen Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG anzuwenden, übt die U-GmbH ihre Tätigkeit nichtselbständig aus, so dass die U-GmbH und die Klägerin als eine Steuerpflichtige behandelt werden. Zwischen der U-GmbH und der Klägerin liegt dann keine entgeltliche Dienstleistung i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vor. Die Tätigkeit der U-GmbH ist vielmehr wie eine eigene Tätigkeit der Klägerin zu behandeln.

Somit ist zu entscheiden, ob die Klägerin mit Mitteln ihres Unternehmens, zu dem aufgrund von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) auch die Betriebsmittel der U-GmbH gehören, unentgeltliche Dienstleistungen (Reinigungsleistungen) aufgrund der Verwendung für ihren Hoheitsbereich als „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“ für unternehmensfremde Zwecke i.S. von Art. 6 Abs. 2Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG erbracht hat.

Ist dies zu bejahen, ist die Revision des FA begründet, so dass das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen ist. Ist dies zu verneinen, ist die Revision des FA unbegründet, da das FG dann der Klage zu Recht stattgegeben hat.

4. Zum Rechtsgrund der Vorlage

Die Vorlage beruht auf Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

5. Zur Verfahrensaussetzung

Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit§ 74 FGO.

Das BMF hat den Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, der zuletzt durch das Schreiben vom 15. Juni 2020 geändert worden ist, in Folge des BFH-Urteils V R 57/17 vom 5. September 2019 geändert: (Az. III C 3 – S-7160-c / 20 / 10001 :001).

Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt als Umsatz mit Forderungen nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG

I. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 15. Juni 2020 – III C 3 – S-7155 / 19 / 10003 :001 (2020/0582983), BStBl I S. XXX, geändert worden ist, in Abschnitt 4.8.4 wie folgt geändert:

1. Nach Absatz 2 wird folgender Absatz 3 eingefügt:

„(3) Zur Steuerbefreiung bei der Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt vgl. BFH-Urteil vom 5. 9. 2019, V R 57/17, BStBl 2020 II S. XXX.“

2. Die bisherigen Absätze 3 bis 6 werden die neuen Absätze 4 bis 7.

II. Anwendung

Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn für Umsätze, die vor dem 1. Januar 2021 erbracht werden, die Vorgaben dieses BMF-Schreibens nicht angewendet werden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.