Nummer 6.3 des AEAO zu § 146a wird wie folgt gefasst:

„6.3 Eine elektronische Bereitstellung des Beleges bedarf der Zustimmung des Kunden. Die Zustimmung bedarf dabei keiner besonderen Form und kann auch konkludent erfolgen. Ein elektronischer Beleg gilt als bereitgestellt, wenn dem Kunden die Möglichkeit der Entgegennahme des elektronischen Belegs gegeben wird. Unabhängig von der Entgegennahme durch den Kunden ist der elektronische Beleg in jedem Fall zu erstellen.“

Nummer 6.4 des AEAO zu § 146a wird wie folgt gefasst:

„6.4 Die Sichtbarmachung eines Beleges an einem Bildschirm des Unternehmers (Terminal/Kassendisplay) allein, ohne die Möglichkeit der elektronischen Entgegennahme nach Abschluss des Vorgangs, reicht nicht aus.“

Nummer 6.6 des AEAO zu § 146a wird wie folgt gefasst:

„6.6 Eine elektronische Belegausgabe muss in einem standardisierten Datenformat (z. B. JPG, PNG oder PDF) erfolgen, d. h. der Empfang und die Sichtbarmachung eines elektronischen Beleges auf dem Endgerät des Kunden müssen mit einer kostenfreien Standardsoftware möglich sein. Es bestehen keine technischen Vorgaben wie der Beleg zur Entgegennahme bereitgestellt oder übermittelt werden muss. Es ist z. B. zulässig, wenn der Kunde unmittelbar über eine Bildschirmanzeige (z. B. in Form eines QR-Codes) den elektronischen Beleg entgegennehmen kann. Eine Übermittlung kann auch z. B. als Download-Link, per Near-Field-Communication (NFC), per E-Mail oder direkt in ein Kundenkonto erfolgen.“

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Wichtiges Ziel der Bundesregierung bleibt es, die wirtschaftliche Entwicklung zu stabilisieren und Arbeitsplätze zu sichern. Daran orientiert sich auch die Steuerpolitik. Die Bundesregierung hat deshalb das Corona-Steuerhilfegesetz auf den Weg gebracht. Es soll dabei helfen, die besonders von der Pandemie Betroffenen steuerlich zu entlasten und die Liquidität von Unternehmen zu verbessern.

Unter anderem wurden diese Regelungen getroffen:

• Der Mehrwertsteuersatz für Speisen in Restaurants und Gaststätten wird von 19 auf 7 Prozent abgesenkt. Das soll das Gastronomiegewerbe in der Zeit der Wiedereröffnung unterstützen und die wirtschaftlichen Auswirkungen der Corona-Beschränkungen mildern. Die Regelung gilt ab dem 1. Juli 2020 und ist bis zum 30. Juni 2021 befristet.
• Aufstockungszahlungen zum Kurzarbeitergeld, die Unternehmen zwischen dem 1. März 2020 und dem 31. Dezember 2020 geleistet haben, bleiben steuerfrei. Voraussetzung ist, dass Aufstockungsbetrag und Kurzarbeitergeld zusammen 80 Prozent des ausgefallenen Arbeitsentgelts nicht übersteigen. Wird mehr gezahlt, muss nur der darüber hinaus gehende Teil versteuert werden. Das entspricht der Regelung im Sozialversicherungsrecht und sorgt dafür, dass die Zahlungen ungeschmälert bei den Beschäftigten ankommen.

Zum Gesetzentwurf hatte der Haushaltsausschuss einen Bericht zur Finanzierbarkeit gemäß Paragraf 96 der Geschäftsordnung des Bundestages vorgelegt (19/19602). Abgelehnt wurden zudem drei Entschließungsanträge der FDP (19/19612, 19/19613, 19/19614).

Vier Oppositionsanträge abgelehnt

Außerdem lehnten die Parlamentarier die Anträge der AfD-Fraktion mit den Titeln „Steuerliche Sofortmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise“ (19/18727) und „Negativfolgen der Corona-Maßnahmen auf das Gastronomiegewerbe eindämmen – Einen fairen und einheitlichen Umsatzsteuersatz auf Lebensmittel im Gastronomiegewerbe einführen“ (19/19164) jeweils gegen die Stimmen der Antragsteller ab.

Mit den Stimmen der Koalitionsfraktionen, der AfD und der FDP wurde bei Enthaltung der Linken ein Antrag von Bündnis 90/Die Grünen mit dem Titel „Verbesserte Verlustrechnung zur Linderung der wirtschaftlichen Folgen der Covid-19-Epidemie gesetzlich und rechtssicher ermöglichen“ (19/19134) abgelehnt. Keine Mehrheit fand schließlich auch ein Antrag der FDP mit dem Titel „Keine Steuererklärungspflicht für Kurzarbeit – Progressionsvorbehalt für 2020 aussetzen“ (19/19501). Die Koalitionsfraktionen und die AfD stimmten dagegen, die Linksfraktion stimmte mit der FDP dafür und die Grünen enthielten sich.

Gesetzentwurf von Koalition und Regierung

Der Umsatzsteuersatz für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen wird von 19 auf sieben Prozent gesenkt. Die Steuersenkung gilt vom 1. Juli 2020 bis zum 30. Juni 2021 gültig sein, heißt es in dem Koalitions- und Regierungsentwurf. Die Abgabe von alkoholischen und alkoholfreien Getränken bleibt allerdings von der Steuersenkung ausgenommen.

Das Corona-Steuerhilfegesetz (19/19150, 19/19379) stellt außerdem Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld steuerlich besser. Entsprechend der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung werden Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und zum Saison-Kurzarbeitergeld bis 80 Prozent des Unterschiedsbetrages zwischen dem Soll-Entgelt und dem Ist-Entgelt steuerfrei gestellt. Daneben enthält das Gesetz weitere Regelungen zum Umsatzsteuer- und zum Umwandlungsteuergesetz.

„Auswirkungen der Pandemie abmildern“

In der Begründung schreiben die Fraktionen und die Regierung, der Umsatzsteuersatz werde ermäßigt, um die wirtschaftlichen Auswirkungen der COVID-19-Pandemie auf die Gastronomiebranche abzumildern und sei daher zeitlich begrenzt. Von der Senkung profitierten auch andere Bereiche wie Catering-Unternehmen, der Lebensmitteleinzelhandel, Bäckereien und Metzgereien, soweit sie mit der Abgabe verzehrfertig zubereiteter Speisen bislang Umsätze zum normalen Umsatzsteuersatz erbracht hätten.

Im Vergleich zu anderen Wirtschaftswegen seien gastronomische Betriebe aufgrund der strengen Hygiene- und Abstandsvorschriften besonders schwer und langanhaltend von der Covid-19-Pandemie betroffen, heißt es in dem Entwurf weiter. Allerdings dürfte sich die Situation auch in diesem Bereich bis Mitte des Jahres 2021 wieder normalisieren, sodass eine Befristung der Maßnahme angezeigt sei.

Durch die Absenkung des Umsatzsteuersatzes werden eine Stimulierung der Nachfrage und eine Belebung der Konjunktur erwartet. Die Steuermindereinnahmen werden für das Jahr 2020 auf 235 Millionen Euro und für das Jahr 2021 auf rund 2,5 Milliarden Euro beziffert. (…)

1. Hat der Insolvenzverwalter Kenntnis davon, dass der Insolvenzschuldner eine selbständige Tätigkeit ausübt, oder war eine solche Tätigkeit für ihn erkennbar, ist er in einem nach dem 30.06.2007 eröffneten Insolvenzverfahren gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO verpflichtet, unverzüglich zu erklären, ob er die Tätigkeit aus der Insolvenzmasse freigibt oder nicht.
2. Verletzt der Insolvenzverwalter diese Pflicht, führt sein pflichtwidriges Unterlassen dazu, dass Verbindlichkeiten „in anderer Weise“ i. S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet werden (Fortführung der BFH-Urteile vom 18.05.2010 – X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114; vom 01.06.2016 – X R 26/14, BFHE 253, 518, BStBl II 2016 S. 848; vom 06.06.2019 – V R 51/17, BFHE 265, 294).
3. Eine formfrei mögliche Freigabeerklärung wirkt grundsätzlich erst ab ihrem Zugang beim Insolvenzschuldner (ex nunc). Die Überleitung der Vertragsverhältnisse, die der selbständigen Tätigkeit des Schuldners dienen, wirkt nicht auf Forderungen und Verbindlichkeiten zurück, soweit diese vor Wirksamwerden der Erklärung entstanden sind (Anschluss an das BGH-Urteil vom 21.02.2019 – IX ZR 246/17, BGHZ 221, 212).

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 20.10.2017 6 K 75/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Duldung einer selbständigen Tätigkeit des Insolvenzschuldners durch den Insolvenzverwalter zu einer Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) führt und ob eine solche Duldung im Streitfall vorliegt.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des … (Insolvenzschuldner A). A war im Jahr 2012 (Streitjahr) im Bereich des … unternehmerisch tätig.

Der Kläger erklärte in seiner Funktion als vorläufiger Insolvenzverwalter während des vorläufigen Insolvenzverfahrens im Insolvenzgutachten vom 16.10.2012, es liege Zahlungsunfähigkeit vor, und er regte an, das Regelinsolvenzverfahren zu eröffnen. Er führte u.a. aus, dass aufgrund der stabilen Auftragslage des A zu erwarten sei, dass diese Tätigkeit fortgeführt werden könne. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens werde die Tätigkeit allerdings aus der Masse freigegeben werden, sodass sich die Einnahmen der Masse auf den vom Schuldner an den Insolvenzverwalter abzuführenden Geldbetrag beschränkten. Um A eine weitere Ausübung der selbständigen Tätigkeit zu ermöglichen, werde der Kläger die Kleinwerkzeuge und Handmaschinen bei ihm belassen, werde aber mit diesem eine Verwertungsvereinbarung treffen, nach der er einen Betrag von 500 € an die Insolvenzmasse zahle.

Mit Beschluss des Amtsgerichts … (Insolvenzgericht) vom 22.10.2012 … wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Kläger erklärte mit Schreiben an den Insolvenzschuldner vom 16.01.2013, ergebe die selbständige Tätigkeit … aus der Insolvenzmasse frei. Mit Schreiben vom 11.03.2013 wurde dies vom Kläger dem Insolvenzgericht mitgeteilt und vom Insolvenzgericht am 13.03.2013 veröffentlicht.

In der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger Umsätze des A in Höhe von 0 €. A reichte keine eigene Umsatzsteuererklärung ein.

Im Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 27.12.2013 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) gegenüber dem Kläger Umsatzsteuer mit geschätzten Besteuerungsgrundlagen fest. Das FA ging davon aus, dass A im Streitjahr Umsätze ausgeführt habe, die gemäߧ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO Masseverbindlichkeiten seien. Die Freigabe der unternehmerischen Tätigkeit des A aus der Insolvenzmasse sei erst am 16.01.2013 erfolgt, sodass die Umsatzsteuer des Jahres 2012 eine Masseverbindlichkeit sei. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 16.12.2015).

Das Sächsische Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 20.10.2017 6 K 75/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 548) statt. Es entschied, dass es für den Fall, dass der Insolvenzverwalter keine Erklärung i.S. des § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO abgebe, bei der früheren Rechtslage verbleibe. Die Einnahmen aus der selbständigen Tätigkeit fielen in die Insolvenzmasse, während die damit im Zusammenhang stehenden Ausgaben und Verbindlichkeiten sich nur dann gegen die Insolvenzmasse richteten, wenn die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 InsO erfüllt seien. Dies sei vorliegend zu verneinen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht geltend, § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO begründe eine Handlungspflicht des Insolvenzverwalters, sich zur Frage der Freigabe zu erklären, die im Fall der Pflichtverletzung zur Einordnung der im Rahmen der geduldeten Tätigkeit begründeten Steuerverbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO führe.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er trägt u.a. vor, er habe sich unmittelbar nach Insolvenzeröffnung bemüht, dem A die Freigabe mitzuteilen. Sein Einschreiben habe A zwar nicht abgeholt. Allerdings ergebe sich aus einem Telefonat, dass A die Freigabeerklärung erhalten haben müsse. Außerdem habe er von der selbständigen Tätigkeit des A keine Kenntnis gehabt.

Gründe:

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO). Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob der Kläger die unternehmerische Tätigkeit des A bereits im Streitjahr freigegeben hat.

1. Beide Beteiligte und das FG gehen zunächst zu Recht davon aus, dass A mit seinem Unternehmen Leistungen gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ausgeführt hat und er deshalb die Umsatzsteuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG schuldet (vgl. allgemein Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 07.04.2005 V R 5/04, BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848, unter II.1., Rz 10).

2. Zur Festsetzung der Umsatzsteuer ist jedoch zu unterscheiden: Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche gegen den Insolvenzschuldner, die als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen (vgl. BFH-Urteile vom 18.05.2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35; vom 16.07.2015 III R 32/13, BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, Rz 19, m.w.N.). Sonstige nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche gegen den Insolvenzschuldner sind dagegen insolvenzfrei und gegen ihn selbst festzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 16.04.2015 III R 21/11, BFHE 250, 7, BStBl II 2016, 29, Rz 11; in BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, Rz 19, m.w.N.).

3. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Umsatzsteuer aus der unternehmerischen Tätigkeit des A keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sein kann. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind Masseverbindlichkeiten u.a. die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.

b) Nach der Rechtsprechung des BFH zur Rechtslage vor Inkrafttreten des§ 35 Abs. 2 und 3 InsO erfüllte die bloße Duldung einer Tätigkeit des Schuldners durch den Insolvenzverwalter nicht das Tatbestandsmerkmal des Verwaltens der Insolvenzmasse i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (vgl. BFH-Urteile vom 21.07.2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13, Rz 17; vom 17.03.2010 XI R 2/08, BFHE 229, 394, BStBl II 2015, 196, Rz 28; vom 08.09.2011 V R 38/10, BFHE 235, 488, BStBl II 2012, 270, Rz 20). Umsatzsteuer aus einer unternehmerischen Tätigkeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens war nicht bereits deshalb eine Masseverbindlichkeit, weil der Schuldner dabei Massegegenstände verwendete (vgl. BFH-Urteile in BFHE 229, 394, BStBl II 2015, 196; in BFHE 235, 488, BStBl II 2012, 270). Ebenso entstand keine Masseverbindlichkeit, wenn der Insolvenzverwalter dem Insolvenzschuldner eine unternehmerische Tätigkeit durch Freigabe aus dem Insolvenzbeschlag ermöglichte (vgl. BFH-Urteil vom 01.09.2010 VII R 35/08, BFHE 230, 490, BStBl II 2011, 336, Rz 22).

c) Für Insolvenzverfahren, die wie hier nach dem 30.06.2007 eröffnet worden sind (Art. 103c des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung), gelten allerdings die Abs. 2 und 3 des § 35 InsO, die eine Freigabe der unternehmerischen Betätigung ermöglichen und dabei auch Regelungen zur Information der Neugläubiger und des Geschäftsverkehrs vorsehen (vgl. BTDrucks 16/3227, S. 17).

bb) Die Freigabeerklärung ist eine einseitige, empfangsbedürftige Willenserklärung, aus der sich unmissverständlich der Wille zu einem dauernden Verzicht auf die Massezugehörigkeit ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.2009 VII R 18/09, BFHE 228, 6, BStBl II 2010, 758, Rz 6; Urteil des Bundesgerichtshofs BGH vom 07.12.2006 IX ZR 161/04, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht ZInsO 2007, 94, Rz 20; Urteil des Bundessozialgerichts BSG vom 10.12.2014 B 6 KA 45/13 R, BSGE 118, 30, Rz 18; Urteil des Bundesarbeitsgerichts BAG vom 16.05.2013 6 AZR 556/11, BAGE 145, 163, Rz 50). Der Insolvenzverwalter ist zur Abgabe dieser Erklärung gemäߧ 35 Abs. 2 Satz 1 InsO verpflichtet (BGH-Urteil vom 09.02.2012 IX ZR 75/11, BGHZ 192, 322, Rz 20); dadurch soll zweifelsfrei klargestellt werden, ob im Rahmen der selbständigen Tätigkeit des Schuldners begründete Verbindlichkeiten Masseverbindlichkeiten darstellen oder nicht (BTDrucks 16/4194, S. 14). „Ansprüche gegen den Schuldner“ i.S. des § 35 Abs. 2 InsO sind auch Verbindlichkeiten des Schuldners (vgl. BFH-Urteil vom 08.09.2011 II R 54/10, BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149, Rz 11).

cc) Eine Frist für die Abgabe der Freigabeerklärung ist zwar gesetzlich nicht bestimmt. Der Insolvenzverwalter wird jedoch nach Auffassung des Gesetzentwurfs bei der Bestimmung des maßgeblichen Zeitpunkts die Haftungsregelung des § 60 InsO berücksichtigen müssen (vgl. BTDrucks 16/4194, S. 14, zu Nr. 12). Die Anzeige hat daher ohne schuldhaftes Zögern („unverzüglich“) zu erfolgen (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 192, 322, Rz 24; s.a. Holzer in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 35 Rz 109 f.; Kexel in Graf-Schlicker, InsO, 4. Aufl., § 35 Rz 28; Andres in Nerlich/Römermann, InsO, § 35 Rz 94; Hirte/Praß in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 35 Rz 94; Braun/Bäuerle, InsO, 7. Aufl., § 35 Rz 136). Ein Zeitraum von vier Wochen wird in der Regel als ausreichend angesehen, insbesondere dann, wenn der Insolvenzverwalter bereits Gutachter im Eröffnungsverfahren war (Ehlers, ZinsO 2014, 53, 55; Karsten Schmidt/Büterowe, InsO, 19. Aufl., § 35 Rz 52; s.a. Hirte/Praß in Uhlenbruck, a.a.O., § 35 Rz 94).

dd) Die dem Schuldner gegenüber abzugebende Freigabeerklärung sollte zwar zu Beweiszwecken schriftlich erfolgen (Kexel in Graf-Schlicker, a.a.O., § 35 Rz 28; Holzer in Kübler/Prütting/Bork, a.a.O., § 35 Rz 117). Gesetzlich vorgeschrieben ist die Schriftform jedoch anders als z.B. in § 13 InsO nicht. Die Abgabe der Erklärung ist daher auch formfrei möglich (Ries in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 9. Aufl., § 35 Rz 65, 72; Haberzettl, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung 2017, 474, 477; Braun/Bäuerle, a.a.O., § 35 Rz 135; Hirte/Praß in Uhlenbruck, a.a.O., § 35 Rz 94; s.a.Oberlandesgericht Braunschweig, Urteil vom 24.08.2016 3 U 44/15, ZInsO 2016, 2348, Rz 56 zur konkludenten Freigabe). Die anschließende Veröffentlichung der Freigabe (§ 35 Abs. 3 InsO) ist keine Wirksamkeitsvoraussetzung und nur deklaratorischer Natur (vgl. BSG-Urteil in BSGE 118, 30, Rz 19, m.w.N.).

ee) Die Erklärung wirkt mit ihrem Zugang bei dem Insolvenzschuldner ex nunc (vgl. BAG-Urteil vom 21.11.2013 6 AZR 979/11, BAGE 146, 295, Rz 22). Sie verwirklicht sich ohne die Notwendigkeit zusätzlicher Erklärungen mit dem Zugang beim Insolvenzschuldner (BGH-Urteil in BGHZ 192, 322, Rz 30) und zerschneidet mit ihrem Zugang das rechtliche Band zwischen der Insolvenzmasse und der durch den Schuldner ausgeübten selbständigen Tätigkeit (BGH-Urteile in BGHZ 192, 322, Rz 30).

(1) Die von der Freigabe erfassten Gegenstände scheiden mit der Freigabe aus der Insolvenzmasse aus und unterliegen ebenso wie das insolvenzfreie Vermögen der uneingeschränkten Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Schuldners (vgl. BGH-Urteil vom 06.06.2019 IX ZR 272/17, Neue Juristische Wochenschrift NJW 2019, 2156, Rz 44). Sie gehen unmittelbar ohne die Möglichkeit eines Zwischenerwerbs Dritter auf den Schuldner über (vgl. BGH-Urteil in NJW 2019, 2156, Rz 45). Durch die Freigabe wird eine von der Insolvenzmasse getrennte, den Neugläubigern aus der freigegebenen selbständigen Tätigkeit des Schuldners vorbehaltene Haftungsmasse geschaffen (vgl. BGH-Urteil in NJW 2019, 2156, Rz 46). Der Neuerwerb aus der selbständigen Tätigkeit haftet während des eröffneten Verfahrens damit nur den Neugläubigern, nicht den Altinsolvenzgläubigern (vgl. BGH-Urteile in NJW 2019, 2156, Rz 47 f.; vom 18.04.2013 IX ZR 165/12, Monatsschrift für Deutsches Recht 2013, 1314, Rz 23).

(2) Forderungen, die vor Wirksamwerden der Freigabeerklärung entstanden sind, werden von der Freigabe gemäߧ 35 Abs. 2 Satz 1 InsO hingegen auch dann nicht erfasst, wenn sie auf die bisherige selbständige Tätigkeit des Schuldners zurückgehen (vgl. BGH-Urteil vom 21.02.2019 IX ZR 246/17, BGHZ 221, 212, Rz 18 ff.). Die Überleitung der Vertragsverhältnisse, die der selbständigen Tätigkeit des Schuldners dienen, wirkt nicht auf Forderungen und Verbindlichkeiten zurück, soweit diese vor Wirksamwerden der Erklärung entstanden sind (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 221, 212, Rz 21).

(3) Die Anknüpfung an den Zugang der Freigabeerklärung bei dem Schuldner gestattet insoweit eine eindeutige zeitliche Differenzierung (vgl. BGH-Urteilein BGHZ 192, 322, Rz 30; in BGHZ 221, 212, Rz 22).

d) Der V. Senat des BFH hat, was das FG bei seiner Urteilsfindung nicht berücksichtigen konnte, mit Urteil vom 06.06.2019 V R 51/17 (BFHE 265, 294, Rz 16 f. sowie Leitsatz), auf das zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird, entschieden, dass auch im Bereich der Umsatzsteuer Verbindlichkeiten „auf andere Weise“ i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet werden, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden bestand (vgl. auch BFH-Urteile vom 18.05.2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114, Rz 23; vom 01.06.2016 X R 26/14, BFHE 253, 518, BStBl II 2016, 848, Rz 41). Falls der Insolvenzverwalter seine Pflicht zur unverzüglichen Abgabe einer Erklärung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO verletzt, keine ausdrückliche Wahl trifft und damit die unternehmerische Tätigkeit des Insolvenzschuldners duldet, führt sein pflichtwidriges Unterlassen zum Entstehen von Masseverbindlichkeiten (vgl. auch Andres in Nerlich/Römermann, a.a.O., § 35 Rz 102 ff.; Karsten Schmidt/Büterowe, a.a.O., § 35 Rz 51). Ein pflichtwidriges Unterlassen des Insolvenzverwalters setzt somit Kenntnis oder zumindest Erkennbarkeit der selbständigen Tätigkeit voraus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 294, Rz 16).

e) Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Diese Sichtweise entspricht der unter II.3.c ee geschilderten ex-nunc-Wirkung des Zugangs einer Freigabeerklärung beim Insolvenzschuldner. Das Entstehen von Masseverbindlichkeiten knüpft danach bei Kenntnis von der selbständigen Tätigkeit des Insolvenzschuldners entweder an eine positive Erklärung i.S. des § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO oder an das pflichtwidrige Unterlassen des Insolvenzverwalters, unverzüglich eine Erklärung i.S. des § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO (gleich welchen Inhalts) abzugeben, an.

f) Auf dieser Grundlage ist das angefochtene Urteil aufzuheben. Die vom FG herangezogene frühere Rechtsprechung (II.3.b) gilt nach Maßgabe des § 35 Abs. 2 InsO nicht mehr unverändert fort. Vielmehr ist für das Entstehen von Masseverbindlichkeiten im Streitfall maßgeblich, ob der Kläger eine ihm bekannte oder für ihn erkennbare unternehmerische Tätigkeit des A geduldet und dadurch im Rechtssinne gebilligt hat, dass er die Freigabe nicht unverzüglich erklärt hat, daher die vor Zugang der Freigabeerklärung bei A begründeten Steuerverbindlichkeiten noch zur Insolvenzmasse gehören und eine spätere Freigabe nicht dazu führt, dass diese rückwirkend in das insolvenzfreie Vermögen des A übergeleitet werden.

4. Die Sache ist indes nicht spruchreif. Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG erlauben es dem Senat nicht, eine abschließende Sachentscheidung zu treffen.

a) Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob dem Kläger die selbständige Tätigkeit des A bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 22.10.2012 bekannt war oder er sie hätte erkennen können.

aa) Zwar spricht nach dem Inhalt des Insolvenzgutachtens vom 16.10.2012 und dem Akteninhalt viel dafür, dass der Kläger auch noch am 22.10.2012 von der Absicht des A, seine selbständige Tätigkeit fortzuführen, Kenntnis hatte: Aus dem Gutachten ergibt sich, dass der Kläger wusste, dass A selbständig tätig war. Für seine Kenntnis spricht weiter, dass der Kläger nach dem Inhalt des Gutachtens die weitere selbständige Tätigkeit des A durch Abschluss einer Verwertungsvereinbarung ermöglichen wollte und ihm nach Aktenlage keine belastbaren Anhaltspunkte dafür vorlagen, dass A entgegen dieser Erkenntnisse die Absicht, seine selbständige Tätigkeit fortzuführen, bis zum 22.10.2012 aufgegeben und die Tätigkeit inzwischen eingestellt hatte.

bb) Allerdings wurde diese Kenntnis vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat ausdrücklich bestritten. Außerdem handelt es sich bei dem Unternehmen des A um ein „Ein-Mann-Unternehmen“, bei dem nicht völlig ausgeschlossen ist, dass die unternehmerische Tätigkeit entgegen einer zunächst bekundeten Absicht und trotz guter Auftragslage kurzerhand eingestellt wird. Schließlich hat das FG bisher nicht festgestellt, dass dem Kläger anders als im Fall des BFH-Urteils in BFHE 265, 294 die selbständige Tätigkeit des A von Anfang an bekannt war. Daher ist die Prüfung, ob der Kläger davon Kenntnis hatte oder dies hätte erkennen können, vom FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

cc) Sollte der Kläger im zweiten Rechtsgang keine Umstände zur Überzeugung des FG nachweisen können, die die Annahmerechtfertigen, dass A zwischen dem 16.10.2012 und dem 22.10.2012 seine Absicht zur Fortführung der selbständigen Tätigkeit aufgegeben hatte, war dessen selbständige Tätigkeit für ihn erkennbar, was genügt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 294, Rz 16). Er war dann am 22.10.2012 erklärungspflichtig.

b) Die ggf. bestehende Erklärungspflicht des Klägers wurde nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG frühestens am 16.01.2013 erfüllt.

aa) Der Kläger hat die Freigabe der Tätigkeit nicht bereits im Insolvenzgutachten vom 16.10.2012 erklärt.

Der Senat muss nicht entscheiden, ob der Kläger am 16.10.2012 als (noch) nicht Berechtigter bereits eine Freigabeerklärung hätte abgeben können, die mit seiner Berechtigung (am 22.10.2012) und ihrem Zugang beim Schuldner hätte wirksam werden können (vgl. dazu allgemein Hirte/Praß in Uhlenbruck, a.a.O., § 35 Rz 109 und § 22 Rz 58 zur Freigabe während der vorläufigen Insolvenzverwaltung allgemein); denn eine solche Erklärung hat er am 16.10.2012 nicht abgegeben. Der Kläger hat im Insolvenzgutachten vom 16.10.2012 lediglich angekündigt, dass er eine solche Erklärung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeben werde. Aus dem Insolvenzgutachten ergibt sich daher noch nicht unmissverständlich der Wille zu einem dauernden Verzicht auf die Massezugehörigkeit. Deshalb ist auch unerheblich, wann das Insolvenzgutachten A zugegangen ist.

bb) Das Nichtvorliegen von Masseverbindlichkeiten im Jahr 2012 kann auch nicht bereits aufgrund des Zugangs der Erklärung vom 16.01.2013 bejaht werden; denn diese hat wie unter II.3.c ee dargelegt keine Rückwirkung auf das Streitjahr 2012. Sie erfolgte mehrere Monate nach Insolvenzeröffnung und daher nicht unverzüglich. Es ist folgerichtig, dass bei zunächst erfolgter Nichtabgabe der Erklärung die in der Zwischenzeit durch die selbständige Tätigkeit entstehenden Verbindlichkeiten grundsätzlich Masseverbindlichkeiten darstellen (MünchKommInsO/Peters, 3. Aufl., § 35 Rz 58).

c) Allerdings kann aufgrund des dem Senat vorliegenden Akteninhalts und des Vorbringens des Klägers im Revisionsverfahren nicht ausgeschlossen werden, dass nicht bereits eine frühere Freigabe erfolgt ist, die A zugegangen ist. Im Bericht an das Insolvenzgericht vom 14.01.2013 hat der Kläger u.a. ausgeführt, er habe die Tätigkeit des A mit Eröffnung des Verfahrens freigegeben. Auch dies wurde vom FG nach seiner Rechtsauffassung konsequenterweise bisher noch nicht geprüft. Diese Prüfung ist ebenfalls nachzuholen.

d) Der Senat weist für das weitere Verfahren (ohne Bindungswirkung) auf folgende Erwägungen hin: Sofern der Kläger Kenntnis von der selbständigen Tätigkeit des A hatte oder diese hätte erkennen können, ist entscheidend, wann er gegenüber A in einer zulässigen Form die Freigabe erstmals unmissverständlich erklärt hat und wann diese Freigabeerklärung dem A zugegangen ist. Davon hat sich das FG aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens eine Überzeugung zu bilden. Für den Fall, dass nach Beweiserhebung, z.B. durch Vernehmung des A Zweifel verbleiben, liegt im Streitfall die Beweislast beim Kläger, der sich auf die rechtzeitige Freigabe gegenüber A beruft. Eventuell verbleibende Zweifel gehen daher zu seinen Lasten.

e) Der Kläger und A haben außerdem die Gelegenheit, die nach § 18 Abs. 3 UStG erforderliche Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2012 ggf. erstmals abzugeben bzw. ggf. zu berichtigen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

1. Die Zahlung der laufenden Kosten des von Ehegatten gemeinsam bewohnten Hauses durch den Alleinverdiener-Ehegatten stellt auch dann keine unentgeltliche Zuwendung i. S. des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO an den anderen Ehegatten dar, wenn das Haus im Alleineigentum des anderen Ehegatten steht.
2. Ist der Alleinverdiener-Ehegatte zivilrechtlich verpflichtet, die Zins- und Tilgungsleistungen für das gemeinsam aufgenommene Darlehen vollständig zu begleichen, kommt es mangels Ausgleichsanspruchs nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB nicht zu einer für eine Zuwendung erforderlichen Vermögensverlagerung.
3. Zahlt der Alleinverdiener-Ehegatte die übrigen laufenden Unterhaltskosten für das im Alleineigentum des anderen Ehegatten stehende Haus, so handelt es sich um Unterhaltsleistungen nach §§ 1360, 1360a BGB.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 29.03.2017 7 K 2304/14 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist verheiratet und wurde im Jahr 2010 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielte anders als ihr Ehemann keine eigenen Einkünfte.

Die Eheleute wohnten gemeinsam mit ihren zwei im Streitzeitraum minderjährigen Kindern in einem Einfamilienhaus. Sie waren zunächst hälftige Miteigentümer und hatten gemeinschaftlich im Jahr 2005 ein Darlehen zur Finanzierung des Hauses aufgenommen. Im Jahr 2007 übertrug der Ehemann seinen Miteigentumsanteil auf die Klägerin. Nach dem notariellen Kaufvertrag übernahm die Klägerin die auf dem Grundstück lastenden Grundschulden. Der Zins- und Tilgungsdienst für die den Grundschulden zugrunde liegenden Darlehen verblieb ebenso wie die Darlehen selbst bis zur vollständigen Tilgung anteilig beim Ehemann.

Auf Antrag der Klägerin teilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) die Einkommensteuer 2010 auf. Dabei entfielen 100 % des rückständigen Betrags auf den Ehemann. Zugleich erging ein ergänzender Bescheid zur Aufteilung nach § 278 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO), mit welchem das FA die Klägerin in Höhe von 53.181,82 € in Anspruch nahm. Die Klägerin habe eine Auslandsgutschrift ihres Ehemannes in Höhe von 8.750 € erhalten. Zudem habe der Ehemann sämtliche Aufwendungen für das Einfamilienhaus in der Form von unentgeltlichen Zuwendungen an die Klägerin getragen.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage im Wesentlichen statt. Das FG erblickte in den vom Ehemann gezahlten Finanzierungs- und sonstigen Hauskosten eine entgeltliche Zuwendung. Der Ehemann habe als Gegenleistung für die Haushaltsführung der Klägerin gezahlt. Die finanziellen Leistungen des einen Ehegatten und die Haushaltsführung des anderen Ehegatten stellten grundsätzlich gleichwertige Beiträge zur ehelichen Lebensgemeinschaft dar. Dies gelte auch, wenn das Familienwohnheim im Alleineigentum des anderen Ehegatten stehe. Dagegen wertete das FG die Auslandsgutschrift in Höhe von 8.750 € als unentgeltliche Zuwendung. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 803 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht das FA geltend, die Übernahme der Hausfinanzierungs- und sonstigen Hauskosten stelle eine unentgeltliche Zuwendung dar. Zwar seien Haushaltsführung und Erwerbstätigkeit gleichgestellt, weshalb grundsätzlich von einer Entgeltlichkeit auszugehen sei. Jedoch müsse nach objektiven Gesichtspunkten entschieden werden, ob eine Zuwendung ohne bzw. ohne marktübliche Gegenleistung erfolgt sei. Nach Ansicht des FA müsse eine Angemessenheits- und Verhältnismäßigkeitsprüfung stattfinden.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Münster vom 29.03.2017 7 K 2304/14 AO insoweit aufzuheben, als der Klage stattgegeben worden ist, und die Klage insgesamt abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und wird nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückgewiesen.

Denn das FG hat zwar zu Unrecht eine Zuwendung angenommen, der Klage aber im Ergebnis zu Recht im Wesentlichen stattgegeben, weil es die Unentgeltlichkeit der Zuwendung angenommen hat. Tatsächlich liegen jedoch bis auf die in der Revision nicht mehr gegenständliche Auslandsgutschrift in Höhe von 8.750 €bereits keine Zuwendungen des Ehemannes an die Klägerin vor.

1. Gemäß § 278 Abs. 1 AO darf die Vollstreckung nach der Aufteilung nur hinsichtlich der auf die einzelnen Schuldner entfallenden Beträge durchgeführt werden. Werden im Falle der Aufteilung einer Gesamtschuld gemäß §§ 268 ff. AO einem Steuerschuldner von einer mit ihm zusammenveranlagten Person in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den noch Steuerrückstände bestehen, unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet, kann gemäß § 278 Abs. 2 AO der Empfänger bis zum Ablauf des zehnten Kalenderjahres nach dem Zeitpunkt des Ergehens des Aufteilungsbescheids über den sich nach § 278 Abs. 1 AO ergebenden Wert hinaus bis zur Höhe des gemeinen Werts der Zuwendung für die Steuer in Anspruch genommen werden. Die Vorschrift soll nicht die Vollstreckung in den zugewendeten Vermögensgegenstand ermöglichen. Sie ist vielmehr darauf gerichtet, die Vollstreckung gegen den Dritten zu ermöglichen, der von der zu vollstreckenden Forderung nicht betroffen ist. Die Beschränkung der Vollstreckung nach § 278 Abs. 1 AO soll bis zur Höhe des gemeinen Werts der Zuwendung wieder erweitert werden (Senatsurteil vom 29.11.1983 VII R 22/83, BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287).

Dadurch sollen Umgehungen durch eine unentgeltliche Übertragung von Vermögensgegenständen auf den anderen Gesamtschuldner verhindert werden (BTDrucks VI/1982 zu § 262 AO, S. 179). Eine Missbrauchs- oder Gläubigerbenachteiligungsabsicht ist jedoch nicht erforderlich (Senatsbeschluss vom 30.09.2010 VII B 61/10, BFH/NV 2011, 195; Horn in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 278 AO Rz 5; Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/SpitalerHHSp, § 278 AO Rz 6; Kühnen/Seibel in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 117. Lieferung 01.2020 § 278 AO Rz 4).

a) Eine Zuwendung i.S. des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO ist jede Übertragung eines Vermögensgegenstands aus dem Verfügungsbereich eines Gesamtschuldners in den Verfügungsbereich des anderen Gesamtschuldners, die einen Wechsel in der dinglichen Zurechnung auslöst (Vermögensverschiebung). Eine Zuwendung kann auch darin liegen, dass der eine Ehegatte eine gegen den anderen Ehegatten gerichtete Forderung eines Dritten im abgekürzten Zahlungsweg ausgleicht (Müller-Eiselt in HHSp, § 278 AO Rz 9; Klein/Werth, AO, 14. Aufl., § 278 Rz 7; Zeller-Müller in Gosch, AO § 278 Rz 9).

Der Begriff der Zuwendung in § 278 Abs. 2 AO entspricht dem der (freigebigen) Zuwendung in § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG), so dass die hierzu ergangene Rechtsprechung grundsätzlich anzuwenden ist. Eine Bereicherung des Empfängers ist danach gegeben, wenn dieser über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (Urteile des Bundesfinanzhofs BFH vom 06.05.2015 II R 34/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821; vom 18.07.2013 II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934).

b) Eine Zuwendung erfolgt unentgeltlich, wenn sie ohne eine Gegenleistung oder ohne die marktübliche Gegenleistung erfolgt (Horn in Schwarz/Pahlke, a.a.O., § 278 AO Rz 8; Müller-Eiselt in HHSp, § 278 AO Rz 10; Zeller-Müller in Gosch, a.a.O.,§ 278 Rz 10). Maßgebend ist die objektive Unentgeltlichkeit, die nicht durch subjektive, im Eheverhältnis liegende Motive für die Zuwendung in Frage gestellt werden kann (Senatsurteil vom 20.09.1994 VII R 40/93, BFH/NV 1995, 485).

2. Unter Beachtung dieser Grundsätze liegen keine Zuwendungen an die Klägerin vor.

a) Indem der alleinverdienende Ehemann der Klägerin Zinsen und Tilgung auf das gemeinsam aufgenommene Darlehen zahlte, erbrachte er keine Zuwendung an die Klägerin, weil er auf seine eigene Schuld und nicht auf eine fremde Schuld leistete. Dazu war er als Darlehensnehmer und Gesamtschuldner gemäߧ 421 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) im Außenverhältnis gegenüber der Darlehensgeberin verpflichtet. Diese Zahlungen wirkten nach § 422 Abs. 1 Satz 1 BGB zwar (auch) zugunsten der Klägerin, weil diese durch die Leistung ihres Ehemannes im Außenverhältnis von einer Verbindlichkeit befreit wurde.Eine Zuwendung lag darin allerdings nicht, weil dem Ehemann kein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch gegen die Klägerin zustand, auf den er hätte verzichten können.

Nur in einem solchen Verzicht auf den Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 2 BGB kann eine Zuwendung liegen (Senatsbeschluss vom 25.03.2013 VII B 85/12, BFH/NV 2013, 1105). Im Innenverhältnis sind Gesamtschuldner nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB zueinander zu gleichen Anteilen verpflichtet, soweit nicht ein anderes bestimmt ist. Werden von Ehegatten in einer intakten Ehe gemeinsam Darlehen für gemeinschaftliche Zwecke aufgenommen und ist nur ein Ehegatte in der Lage, die Zins- und Tilgungsleistungen zu erbringen,scheidet ein Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB gegenüber dem anderen Ehegatten regelmäßig aus (Urteile des Bundesgerichtshofs BGH vom 17.05.1983 IX ZR 14/82, BGHZ 87, 265; vom 03.11.1983 IX ZR 104/82, Neue Juristische Wochenschrift NJW 1984, 795; bestätigt: BGH-Urteile vom 25.11.1987 IVb ZR 95/86, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1988, 259; vom 30.11.1994 XII ZR 59/93, NJW 1995, 652, und vom 13.04.2000 IX ZR 372/98, NJW 2000, 1944; s.a. Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 426 Rz 11). In diesen Fällen liegt eine vom Grundsatz des § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB abweichende Bestimmung vor, indem nur der eine Ehegatte die gemeinschaftlichen finanziellen Verpflichtungen tragen soll, und nicht beide Ehegatten zu gleichen Anteilen. Scheidet danach ein Ausgleichsanspruch aus, kommt es durch die Zahlungen des Ehemannes nicht zu einer Vermögensverlagerung (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 10.05.2011 12 K 287/10, EFG 2012, 207). So liegt der Fall hier, weil die Klägerin keine eigenen Einkünfte erzielte.

Daran ändert der Umstand nichts, dass das gemeinsam bewohnte Haus seit 2007 im Alleineigentum der Klägerin steht. Denn es handelt sich weiterhin um gemeinschaftliche Zwecke der Eheleute, weil diese das Haus weiterhin gemeinsam mit ihren Kindern als Familienheim bewohnten. Der Senat musste nicht entscheiden, ob ein solcher Ausgleichsanspruch i.S. des § 426 Abs. 1 BGB auch ausscheiden kann, wenn es sich um ein vermietetes Objekt handelt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19.08.2008 IX R 78/07, BFHE 222, 489, BStBl II 2009, 299: Alleineigentum des anderen Ehegatten; BGH-Urteil in NJW 1995, 652: Miteigentum).

b) Auch die Zahlung der übrigen laufenden Hauskosten durch den Ehemann stellt keine Zuwendung i.S. des § 278 Abs. 2 AO an die Klägerin dar.

Dabei kann offenbleiben, ob der Ehemann eine eigene Schuld oder eine Schuld der Klägerin beglichen hat. Diesbezügliche Feststellungen hat das FG nicht getroffen.

Der Ehemann der Klägerin erfüllt durch die Zahlung der übrigen laufenden Hauskosten, wie z.B. Grundbesitzabgaben, seine ihm nach § 1360 BGB obliegende Unterhaltspflicht. Bei der gegenseitigen Verpflichtung der Eheleute, ihre Familie angemessen zu unterhalten, handelt es sich um die bedeutsamste Ausprägung der ehelichen Grundpflicht zur Lebensgemeinschaft (MünchKommBGB/Weber-Monecke, 8. Aufl., § 1360 Rz 1).Ein wesentlicher Bestandteil des Unterhalts ist die Gewährung einer angemessenen Wohnung (§ 1360a BGB). Auch hier kommt es nicht darauf an, dass das Haus ab 2007 im Alleineigentum der Klägerin steht. Insoweit besteht kein Unterschied zwischen den denkbaren Fallgestaltungen, z.B. Alleineigentum, Miteigentum oder Fremdeigentum (Miete). In allen Fällen sind die laufenden Zahlungen für den Wohnbedarf der Familie Bestandteil des Unterhalts.

c) Allenfalls die Übertragung des Miteigentumsanteils des Ehemannes auf die Klägerin mit notariellem Vertrag vom 07.02.2007 könnte eine Zuwendung darstellen. Dieser Vorgang lag jedoch zeitlich vor dem streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum 2010, so dass § 278 Abs. 2 AO keine Anwendung finden kann. Das FA war diesbezüglich auch nicht schutzlos gestellt, weil es rechtzeitig hätte reagieren und die Übertragung anfechten können. In Frage gekommen wäre eine Anfechtung nach dem Anfechtungsgesetz oder nach den geringeren Anforderungen des § 278 AO, wenn Steuerrückstände aus dem Veranlagungszeitraum 2007 (oder ggf. früher) betroffen gewesen wären (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 195).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. Die Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung beim Vorsteuerabzug gilt unabhängig davon, ob die Berichtigung zum Vorteil oder zum Nachteil des Leistungsempfängers wirkt.
2. Auch der Stornierung einer Rechnung nebst Neuausstellung einer sie ersetzenden Rechnung kann eine solche Rückwirkung zukommen.
3. Eine Rechnung ist auch dann „unzutreffend“ i. S. des § 31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b UStDV, wenn sie im Einvernehmen aller Beteiligten vollständig rückabgewickelt und die gezahlte Umsatzsteuer zurückgezahlt wurde.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 01.02.2017 2 K 1209/16 wegen Umsatzsteuer 2007 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) den Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Leistungen gegenüber ihrer Organgesellschaft in Anspruch nehmen kann.

Die Klägerin war im Streitjahr Organträgerin der … GmbH (GmbH). Diese ließ als Generalunternehmerin der … GmbH & Co. KG in X einen Bioenergiepark errichten. Dabei war sie nach dem Generalunternehmervertrag vom 06.07.2006 unter darin näher bezeichneten Voraussetzungen berechtigt, Subunternehmer einzuschalten.

Die GmbH beauftragte die A, zum Pauschalfestpreis von … € zuzüglich Umsatzsteuer Leistungen zur starkstromtechnischen Erschließung des Parks zu erbringen. Geschuldet waren Planung, Lieferung und Montage der Eigenbedarfsversorgung sowie der Energieabführung. Außerdem beauftragte sie die B damit, die Netzwerkverkabelung vorzunehmen sowie Leistungen zum Überspannungsschutz der Trafostationen und der Module zu erbringen.

Die A rechnete gegenüber der GmbH am 29.10.2007 … € einschließlich … € Umsatzsteuer ab. Sie entrichtete die Umsatzsteuer an das zuständige Finanzamt. Die Klägerin machte im Jahr 2007 jenen Betrag als Vorsteuer geltend. Die B rechnete gegenüber der GmbH am 30.10.2007 … € einschließlich … € Umsatzsteuer für die Netzwerkverkabelung und am 31.10.2007 … € einschließlich … € an Umsatzsteuer für den Überspannungsschutz ab. Sie entrichtete die Umsatzsteuer an das zuständige Finanzamt; die Klägerin machte insoweit … € als Vorsteuer geltend. Die Umsatzsteuererklärung der Klägerin für 2007 (Streitjahr) datiert vom 09.03.2009.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) vertrat die Auffassung, dass es sich bei den Leistungen der A und der B um Bauleistungen handele, auf die § 13b Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzuwenden sei, so dass der Klägerin ein Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Subunternehmer der GmbH nicht zustehe.

Am 07.11.2012 erteilte die A der GmbH eine Gutschrift zur Rechnung vom 29.10.2007 über … € brutto und berechnete ihr am gleichen Tag … € (… € nebst sieben Nachträgen) ohne Umsatzsteuer unter Hinweis auf § 13b UStG. Die B berichtigte die Rechnungen ebenfalls und rechnete am 31.10.2012 jeweils mit Hinweis auf § 13b UStG … € ohne Umsatzsteuer für den Überspannungsschutz sowie weitere … € ohne Umsatzsteuer für die Netzwerkverkabelung ab. Außerdem verpflichtete sie sich, der GmbH die vom FA zurückzuzahlende Umsatzsteuer zu erstatten. Auf dieser Grundlage erhielt die Klägerin die in den ursprünglichen Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer der Subunternehmer der GmbH zurück.

Das FA setzte mit Bescheid vom 26.03.2013 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Umsatzsteuer auf … € fest. Mit Bescheid vom 31.01.2014 hob es den Vorbehalt auf. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 02.08.2016 zurückwies.

Das Sächsische Finanzgericht (FG) gab der Klage zum Streitgegenstand Umsatzsteuer 2007 mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1308 veröffentlichten Urteil vom 01.02.2017 2 K 1209/16 statt. Soweit die Klage wegen des Erlasses von Zinsen zur Umsatzsteuer 2007 erhoben war, wies das FG sie als unzulässig ab.

Das FG vertrat die Ansicht, dass es sich bei den Leistungen der A und der B nicht um Leistungen mit Bauwerksbezug i.S. des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F. handele. Die ursprünglichen Rechnungen seien richtig gewesen; sie seien nicht rückwirkend durch die berichtigenden Rechnungen ersetzt worden.

Mit seiner Revision wegen Umsatzsteuer 2007 rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht geltend, dass der Bauwerksbezug der Leistungen auch dann bestehe, wenn Betriebsvorrichtungen vorliegen würden.

Das FA beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit der Klage stattgegeben worden ist, und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision des FA ist aus anderen Gründen als geltend gemacht begründet. Sie führt im Umfang der Anfechtung zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung FGO); die Klage ist abzuweisen. Dem Abzugsbegehren der Klägerin stehen die berichtigenden Rechnungen der B vom 31.10.2012 und der A vom 07.11.2012 entgegen.

1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, die ihm von einem anderen Unternehmer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, gesondert in Rechnung gestellt worden ist.

a) Die ursprünglichen Rechnungen der A und der B vom 29.10.2007 bzw. vom 30./31.10.2007 weisen Umsatzsteuer offen aus. Die Klägerin ist nach Ansicht der Vorinstanz auch zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil die Umsatzsteuer gesetzlich geschuldet sei.

b) Der Senat lässt offen, ob er dem folgen könnte, denn die Rechnungen der B vom 31.10.2012 und der A vom 07.11.2012, die als berichtigende Rechnungen i.S. von Art. 219 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) anzusehen sind, entfalten Rückwirkung auf das Streitjahr 2007.

aa) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) bereits angeschlossen hat und der sich der erkennende Senat nun ebenfalls anschließt, können Rechnungen, die fehlende oder fehlerhafte Angaben aufweisen, mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung berichtigt werden (EuGH-Urteil Senatex vom 15.09.2016 C518/14, EU:C:2016:691, Umsatzsteuer-Rundschau UR 2016, 800; BFH-Urteile vom 20.10.2016 V R 26/15, BFHE 255, 348, Leitsatz 1; vom 01.03.2018 V R 18/17, BFHE 261, 187, Rz 22). Diese Rückwirkung gilt unabhängig davon, ob die Berichtigung zum Vorteil oder Nachteil des Steuerpflichtigen wirkt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Rechnung Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält (BFH-Urteile in BFHE 255, 348, Leitsatz 2; in BFHE 261, 187, Rz 22).

Überdies hat der EuGH entschieden, dass eine Berichtigung dadurch erfolgen kann, dass der Rechnungsaussteller die ursprüngliche Rechnung storniert und eine Neuausstellung der Rechnung vornimmt (s. EuGH-Urteil Pannon Gep Centrum vom 15.07.2010 C368/09, EU:C:2010:441, UR 2010, 693; s.a. Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14 Rz 813; Bunjes/Korn, UStG, 18. Aufl., § 14 Rz 106). Voraussetzung für eine Berichtigung von Rechnungen ist des Weiteren, dass sich aus dem Berichtigungsdokument ein Bezug auf die zu berichtigende Rechnung ergibt. Dies geschieht regelmäßig durch die Angabe der fortlaufenden Nummer dieser ursprünglichen Rechnung (s.a. Abschn. 14.11 Abs. 1 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Zumindest muss sich aus dem Berichtigungsdokument ein konkreter und eindeutiger Bezug zu der berichtigten Rechnung ergeben (s. Art. 219 MwStSystRL). Dieser kann auch aus einem Begleitdokument zur berichtigenden Rechnung folgen, so dass dieses Begleitdokument mit der anliegenden neuen Rechnung als Berichtigungsdokument angesehen werden kann.

bb) Nach § 31 Abs. 5 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) kann eine Rechnung berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.

Diese Bestimmung ist aufgrund des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003) vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645) eingefügt worden. Nach der Entwurfsbegründung wurde damit der Zweck verfolgt, die Regelung an das Gemeinschaftsrecht anzupassen (hier: an die Vorgängerregelung des Art. 219 MwStSystRL, d.h. an Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 5 Satz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern), wonach jedes Dokument, das zu einer Änderung der ursprünglichen Rechnung führt und eindeutig und spezifisch auf diese bezogen ist, einer Rechnung gleichgestellt ist (BRDrucks 630/03, 94).

cc) Der Senat hat mit Urteil vom 19.06.2013 XI R 41/10 (BFHE 242, 258, BStBl II 2014, 738) entschieden, dass wie auch die Vorinstanz angenommen hat die Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung voraussetzt, dass die zu berichtigende Rechnung falsche oder unvollständige Angaben enthält, die einer Berichtigung zugänglich wären (a.A. Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 825). Der Senat kann nach erneuter Überprüfung im Lichte des Art. 219 MwStSystRL im Streitfall offenlassen, ob an dieser Sichtweise in vollem Umfang festzuhalten ist. Jedenfalls dann, wenn der offene Steuerausweis in der Rechnung später vom leistenden Unternehmer im Einvernehmen mit dem Leistungsempfänger geändert wird und der leistende Unternehmer im Rahmen der Änderung der Rechnung die vom Leistungsempfänger gezahlte, in der Rechnung offen ausgewiesene Umsatzsteuer an ihn zurückzahlt, liegt eine mit der Berichtigung eines „unzutreffend“ angegebenen Steuerbetrags (§ 31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b UStDV) vergleichbare Lage vor, die eine Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Ausstellung der ursprünglichen Rechnung rechtfertigt (vgl. ähnlich Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14 Rz 564; s. nunmehr auch § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG). Überdies wird man § 31 UStDV mit seinem Regelungszweck, Art und Weise der Rechnungsberichtigung als Folgefrage zum Regelungskomplex der Rechnungsausstellung auszugestalten (vgl. Zitzl, Rechtsfolgen irrtümlicher Rechtsanwendungsfehler von Mehrwertsteuerpflichtigen, 2019, 266), jedenfalls keine dem Gebot der Neutralität widersprechende Wirkung im Zusammenhang mit der vorsteuerabzugsbezogenen Rückwirkungsfrage zusprechen können.

dd) Den streitfallbezogenen klägerischen Bedenken gegen eine unionsrechtskonforme Ausdeutung der Rechnungsberichtigungsregelungen ist nicht zu folgen.

(1) Aus dem Grundsatz der Unionstreue (Art. 4 Abs. 3 des Vertrags über die Europäische Union) folgt die Verpflichtung der Gerichte, diejenige Auslegung des nationalen Rechts zu wählen, die dem Inhalt der Richtlinie (in der vom EuGH entschiedenen Auslegung) entspricht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts BVerfG vom 08.04.1987 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223, unter B.2.c cc, Rz 45; BFH-Urteil vom 19.01.2016 XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567, Rz 81). Besteht ein Auslegungsspielraum, ist das nationale Gericht verpflichtet, diesen so weit wie möglich auszuschöpfen; mehrere mögliche Auslegungsmethoden sind daher hinsichtlich des Richtlinienziels bestmöglich anzuwenden i.S. eines Optimierungsgebotes (BVerfG-Beschluss vom 26.09.2011 2 BvR 2216/06, 2 BvR 469/07, BVerfGK 19, 89, unter B.II.1.b, Rz 46).

(2) Die hiernach gebotene richtlinienkonforme Auslegung kommt nur in Betracht, wenn es im konkreten Fall verschiedene Auslegungsmöglichkeiten gibt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.01.2004 V R 41/02, BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757, unter II.1.;vom 02.07.2014 XI R 4/13, BFH/NV 2014, 1913, Rz 31, jeweils m.w.N.). Lässt der Gesetzestext mehrere Auslegungen zu, so ist der Auslegung der Vorzug zu geben, nach der die Norm nicht als unionsrechtswidrig einzustufen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 08.09.2010 XI R 40/08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661, unter II.4.; vom 29.06.2011 XI R 15/10, BFHE 233, 470, BStBl II 2011, 839, unter II.2.; vom 15.02.2012 XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712, Rz 18, jeweils m.w.N.).

ee) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall sind die Rechnungen der B vom 31.10.2012 und der A vom 07.11.2012, die allesamt keine Umsatzsteuer ausweisen, als berichtigende Rechnungen i.S. von Art. 219 MwStSystRL anzusehen, die Rückwirkung auf das Streitjahr 2007 entfalten.

(1) Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob die ursprünglichen Rechnungen i.S. des § 31 Abs. 5 UStDV objektiv unzutreffend sind, denn alle am Vertrag Beteiligten wollten an den ursprünglich erteilten Rechnungen nicht mehr festhalten, was intern gebliebene Vorbehalte als unbeachtlich erscheinen lässt. Die ursprünglichen Rechnungen wurden mit allen Konsequenzen rückabgewickelt und die Klägerin bekam die gezahlte Vorsteuer vom Leistenden erstattet. Alle Beteiligten wollten die sich aus den Ursprungsrechnungen ergebenden Folgen rückwirkend beseitigen.

(2) Aus den Rechnungen der B vom 31.10.2012 und der A vom 07.11.2012 ergibt sich auch der konkrete Bezug zu den Ursprungsrechnungen. So ist in der Rechnung der A vom 07.11.2012 aufgenommen worden, dass diese Rechnung die Rechnung vom 29.10.2007 unter Nennung der Belegnummer ersetzt. Zwar enthalten die Rechnungen der B vom 31.10.2012 diesen Hinweis nicht; jedoch sind auch sie berichtigende Rechnungen, weil sich aus dem Begleitschreiben und der E-Mail-Korrespondenz mit der Klägerin unter Nennung der Rechnungsnummern ergibt, dass die berichtigenden Rechnungen vom 31.10.2012 die Rechnungen vom 30. und 31.10.2007 ersetzen.

(3) Auch die übrigen Voraussetzungen einer wirksamen Rechnungsberichtigung liegen vor. Die neu erteilten Rechnungen aus 2012 sind zeitlich vor dem Erlass des Steuerbescheids ausgestellt worden. Aufgrund der Rückwirkung fehlt es somit an der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Voraussetzung einer gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer, da die neu erteilten Rechnungen keine Umsatzsteuer ausweisen.

(4) Die Berufung der Klägerin, § 31 Abs. 5 UStDV sei für sie günstiger, geht daher ins Leere.

2. Es kann dahingestellt bleiben, in welchem Verfahren die Klägerin einen Anspruch auf Erstattung der gezahlten Umsatzsteuer gegen das FA geltend machen könnte (sog. Reemtsma-Anspruch, s. EuGH Urteile Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 C35/05, EU:C:2007:167, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HFR 2007, 515, Rz 41; Farkas vom 26.04.2017 C564/15, EU:C:2017:302, UR 2017, 438; zur Frage der Berücksichtigung eines solchen Erstattungsanspruchs im Festsetzungsverfahren s. Klenk, HFR 2017, 555; s.a. BFH-Urteil vom 30.06.2015 VII R 30/14, BFHE 250, 34). Jedenfalls setzt ein solcher Anspruch voraus, dass die Vorsteuer nicht vom Leistenden erstattet worden ist. Im Streitfall ist es aber zur Erstattung der Vorsteuer durch die Leistenden gekommen, so dass eine Erstattung der Umsatzsteuer durch das FA im Festsetzungsverfahren nicht in Betracht kommt.

3. Soweit die Klägerin eine rechtliche Überprüfung der Richtigkeit der Ursprungsrechnungen begehrt, bleibt dies ohne Erfolg. Ein finanzprozessuales Feststellungsbegehren würde jedenfalls voraussetzen, dass bereits im (ersten) Festsetzungsbescheid vom 26.03.2013 die Ursprungsrechnungen Gegenstand waren. Daran fehlt es aber.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 06.02.2020 V R 36/19 (V R 30/15)

1. § 10 Abs. 1 SortSchG vermittelt dem Sortenschutzinhaber (§ 8 SortSchG) eine geschützte Rechtsposition, Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte zu erzeugen, für Vermehrungszwecke aufzubereiten, in den Verkehr zu bringen, ein- oder auszuführen oder hierfür aufzubewahren. Überlässt ein Züchter dieses Recht zeitlich befristet einem Saatguthersteller gegen Lizenzzahlung, liegt eine Rechteüberlassung i. S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG vor.
2. Bei der Rechteüberlassung eines Züchters an einen Saatguthersteller handelt es sich nicht um eine sog. Vertriebslizenz i. S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f, Klammerzusatz Alt. 3 GewStG. Denn der Saatguthersteller nutzt die Lizenz zur Herstellung von Vermehrungsmaterial für den Verkauf. Dieses Recht wird nicht unverändert an die Landwirte weitergegeben, da diese im Gegensatz zum Saatguthersteller nicht befugt sind, Vermehrungsmaterial zu erzeugen.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13.10.2017 – 13 K 2554/15 G,F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Das Rubrum des Urteils des Finanzgerichts Münster vom 13.10.2017 – 13 K 2554/15 G,F wird dahingehend berichtigt, dass statt der Vorauszahlungsbescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 und 2011 die Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011 streitig sind.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob Lizenzzahlungen für die Überlassung von Sortenschutzrechten in den Streitjahren 2009 bis 2013 dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ……2007 als GmbH gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Produktion und der Vertrieb von Saatgut und landwirtschaftlichen Bedarfsartikeln. Mit Umwandlungsvertrag vom ……2011 wurde sie formwechselnd in eine Aktiengesellschaft umgewandelt.

Am ……2007 schloss die Klägerin eine „exklusive Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung“ mit der X GmbH.

Die Zusammenarbeit im Rahmen dieser „Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung“ stellt sich danach wie folgt dar:

Die X GmbH züchtet Sorten der landwirtschaftlichen Kulturart … bis zur Marktreife, sie verfügt über keinen Vertriebsapparat (Präambel Abs. 1). Die von ihr gezüchteten Sorten werden bei mehreren europäischen Sortenämtern mit dem Ziel der Sortenzulassung angemeldet, so auch beim Bundessortenamt. Sie ist Inhaberin von Sorten und Sortenrechten (§ 3 Abs. 1 Satz 1).

Erklärt die X GmbH gegenüber der Klägerin die Freigabe einer Sorte für den jeweiligen Vertriebskanal, kann diese für die angebotene Sorte erklären, ob sie diese Sorte in die Vermarktung aufnimmt (§ 1 Abs. 1). In diesem Fall ist die Sorte Bestandteil der Lizenzvereinbarung mit der X GmbH, und ihr wird das exklusive Recht zur Produktion und zum Vertrieb übertragen (§ 3 Abs. 1 Satz 2). Lehnt die Klägerin die Vermarktung ab oder gibt sie diese später auf, erhält die X GmbH das Recht zur Vergabe einer Lizenz an Dritte zurück (§ 1 Abs. 2) und kann alternative Vertriebswege prüfen. Die Rechte und Pflichten aus dem Vertrag sind nicht auf andere übertragbar (§ 4).

Für die zur Vermarktung aufgenommenen Sorten erstellt die Klägerin einen Verkaufsplan, damit die X GmbH in der Lage ist, die Lizenzeinkünfte abzuschätzen und die richtige Menge des notwendigen Ausgangsmaterials (sog. „Basis-Saatgut“) rechtzeitig zur Verfügung zu stellen (§ 6 Abs. 1). Die X GmbH produziert das aufgrund der Planung notwendige Basis-Saatgut eigenverantwortlich und stellt dieses der Klägerin rechtzeitig zur Aussaat am Ort der Vermehrung zur Verfügung (§ 7 Abs. 1). Die Klägerin zahlt der X GmbH je MVK (Mille Vital Kernel) des zur Verfügung gestellten Basis-Saatguts … € (§ 7 Abs. 1 Satz 2).

Die Vermehrung des Ausgangsmaterials erfolgt durch Einschaltung von Dienstleistern und landwirtschaftlichen Betrieben, sog. „Vermehrern“, unter Anbauanleitung des Züchters, der X GmbH. Diese Vermehrer sind selbstständige Vertragspartner der Dienstleister. Die Klägerin wählt den Dienstleister und damit den Vermehrer aus. Die Aufträge an die Vermehrungsbetriebe erfolgen durch die Klägerin unter Kontrolle der X GmbH als Züchterin. Die Übernahme des vermehrten Saatguts erfolgt als Fertigware in das Zentrallager der Klägerin mit anschließender Auslieferung an Landwirte als Endkunden.

Für das verkaufte zertifizierte Saatgut erhält die X GmbH eine Lizenzgebühr von … % des Nettoverkaufspreises, aber mindestens … € und maximal … € je 50 000 Körner (§ 8 Abs. 1).

Der Vertrag ist auf unbestimmte Zeit geschlossen und kann mit einer Frist von zwei Jahren jeweils zum 30. Juni eines jeden Jahres, erstmals zum 30.06.2012, gekündigt werden (§ 10 Abs. 1). Daneben besteht die Möglichkeit einer fristlosen Kündigung aus wichtigem Grund (§ 10 Abs. 2).

Am ……2011 wurde die „Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung“ durch eine weitere „Ergänzende Erklärung zur Lizenzvereinbarung vom ……2007“ ergänzt. Hiernach soll der Lizenzvertrag seit Beginn an ausschließlich für den Vertrieb der von der X GmbH gezüchteten Sorten gelten (Ergänzung zur Lizenzvereinbarung Abs. 1). Eine Produktionslizenz sei nicht erforderlich (Ergänzung zur Lizenzvereinbarung Abs. 2) und bestehe nicht, da die Sorten der X GmbH in dritten landwirtschaftlichen Betrieben vermehrt werden könnten (Ergänzung zur Lizenzvereinbarung Abs. 3). Letztlich werde die Vertriebslizenz ausschließlich für die Ware fällig, die von der Klägerin tatsächlich im jeweiligen Wirtschaftsjahr zum Umsatz geführt hat, Lagerbestände bleiben unberücksichtigt (Ergänzung zur Lizenzvereinbarung Abs. 4).

Die Klägerin hat ein Wirtschaftsjahr vom 01. Juli bis zum 30. Juni. In ihren Jahresabschlüssen wies sie im Kontennachweis zur Gewinn- und Verlustrechnung unter den Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren Lizenzabrechnungen aus.

Mit Gewerbesteuermessbescheid vom 22.02.2011 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 auf 0 € fest, den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2009 stellte es mit Bescheid vom 15.02.2011 auf 7.808 € fest. Ebenfalls am 22.02.2011 erließ das FA Vorauszahlungsbescheide zum Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und 2011 und setzte den Messbetrag hierfür auf 4.354 € (2010) und 4.627 € (2011) fest. Nach Eingang der Steuererklärungen erließ das FA Gewerbesteuermessbescheide für 2010 am 12.09.2011 in Höhe von 23.194 € und für 2011 am 21.09.2012 in Höhe von 24.507 €. Für das Jahr 2012 setzte es den Gewerbesteuermessbetrag mit Bescheid vom 08.11.2013 auf 62.405 € fest. Mit Änderungsbescheid wurde der Gewerbesteuermessbetrag 2012 am 28.08.2014 auf 66.356 € festgesetzt. Für das Jahr 2013 wurde mit Bescheid vom 12.01.2015 der Gewerbesteuermessbetrag 2013 auf 80.934 € festgesetzt.

In allen genannten Bescheiden berücksichtigte das FA bei den Besteuerungsgrundlagen Hinzurechnungen. Zunächst ermittelte es eine Summe von Beträgen, in denen unter anderem auch ein Viertel der Lizenzgebühren enthalten waren. Von dieser Summe zog es in allen Streitjahren einen Freibetrag von je 100.000 € ab. Von dem sich daraus ergebenden Saldo berücksichtigte es jeweils ein Viertel als gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung.

Alle Bescheide ergingen nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Am 28.08.2014 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung im Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2009 und in den Gewerbesteuermessbescheiden für 2009 bis 2011 gemäߧ 164 Abs. 3 AO auf. Mit dem Änderungsbescheid zum Gewerbesteuermessbetrag 2012 am 28.08.2014 hob es den Vorbehalt der Nachprüfung auch für 2012 auf. Der Gewerbesteuermessbescheid 2013 steht weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die Klägerin legte gegen den Gewerbesteuermessbescheid für 2009 und den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2009, gegen die Vorauszahlungsbescheide für 2010 und 2011 und gegen die Gewerbesteuermessbescheide 2012 und 2013 Einspruch ein. Den Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2009 nahm sie später zurück.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2015 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Dies begründete es damit, eine Hinzurechnung gemäߧ 8 Nr. 1 Buchst. f des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) sei vorzunehmen, da die Klägerin nicht bloß eine Vertriebslizenz innehabe.

Die am 13.08.2015 erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, dass die Zahlungen für die Überlassung des Sortenschutzrechts (§ 1 Abs. 1 des Sortenschutzgesetzes SortSchG) zum Inverkehrbringen des Vermehrungsmaterials geleistet worden seien und damit der Hinzurechnung gemäߧ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG unterlägen. Im Zeitpunkt der Veräußerung an die abnehmenden landwirtschaftlichen Betriebe ende der Sortenschutz gemäߧ 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a SortSchG, weshalb die letzte Stufe der Überlassungskette erreicht sei und die Ausnahmeregelung für sog. Vertriebslizenzen oder Durchleitungsrechte in § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG nicht mehr greifen könne. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 144 veröffentlicht.

Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG. Sie meint, das FG habe das Tatbestandsmerkmal der zeitlich befristeten Überlassung der Lizenz verkannt. Es habe eine Übertragung des Wirtschaftsgutes auf die Klägerin stattgefunden und eine zeitliche befristete Überlassung liege nicht vor. Die Lizenzzahlung sei Kaufpreiszahlung. Die Höhe des Kaufpreises könne erst im Laufe des Wirtschaftsjahres ermittelt werden. Zum Ende des Wirtschaftsjahres verliere das gegen Lizenzgebühr übertragene Recht jedoch seinen Wert. Wegen des Vorsichtsprinzips habe die Klägerin die Lizenz daher nicht aktiviert und anschließend abgeschrieben, sondern unmittelbar als Aufwand gebucht. Zumindest sei sie wirtschaftliche Eigentümerin geworden. Denn allein sie könne entscheiden, ob eine Sorte produziert und vermarktet werde. Eine Lizenzgebühr falle nur dann an, wenn eine Vermarktung stattfinde.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG Münster vom 13.11.2017 –13 K 2554/15 G,F aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 vom 28.08.2014, die Gewerbesteuermessbescheide für 2010 bis 2012 vom 28.08.2014 und den Gewerbesteuermessbescheid 2013 vom 12.01.2015, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2015 in der Weise zu ändern, dass bei den Grundlagen der Besteuerung keine gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen i.S. des§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Ansicht, dass es sich um eine zeitlich begrenzte Rechteüberlassung handle und nicht um eine endgültige Übertragung von Rechten. Der Klägerin sei auch kein wirtschaftliches Eigentum übertragen worden. Ihr seien lediglich die Vertriebsrechte der Züchterin überlassen, die Sorte selbst bliebe beim Züchter.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO). Das FG hat die Voraussetzungen einer Hinzurechnung von Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG zu Recht als erfüllt angesehen.

1. Das FG ging zu Recht davon aus, dass nicht mehr die Vorauszahlungsbescheide zum Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und 2011 vom 22.02.2011, sondern die Gewerbesteuermessbescheide für 2010 und 2011 vom 28.08.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2015 Streitgegenstand sind.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ersetzt der Jahressteuerbescheid den Vorauszahlungsbescheid i.S. des § 68 FGO, da die Vorschrift des § 68 FGO nicht etwa die Nämlichkeit des Streitgegenstands erfordert, sondern lediglich voraussetzt, dass der ursprüngliche Verwaltungsakt durch Erlass des neuen Verwaltungsakts seine Wirkung verliert und dass sowohl Beteiligter als auch Besteuerungsgegenstand hinsichtlich beider Verwaltungsakte identisch sind. Dies ist der Fall, wenn an die Stelle eines Gewerbesteuermessbescheids für Zwecke der Vorauszahlungen (§ 19 Abs. 3 Satz 3 GewStG) ein Gewerbesteuermessbescheid (§ 14 GewStG) tritt; denn dieser Bescheid ersetzt jenen (BFH-Urteil vom 23.04.2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40, unter II.1., m.w.N.; BFH-Beschluss vom 26.11.2008 X B 3/08, BFH/NV 2009, 410, unter II.2.b).

Daher haben die Gewerbesteuermessbescheide für 2010 und 2011 die Vorauszahlungsbescheide zum Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und 2011 gemäߧ 68 FGO ersetzt und sind zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden.

b) Das FG hat indessen den geänderten Streitgegenstand im Rubrum seiner Entscheidung nicht aufgenommen, obwohl das FG die Ersetzung der Gewerbesteuermessbescheide für Zwecke der Vorauszahlungen durch die Gewerbesteuermessbescheide erkannt hatte und über letztere auch entscheiden wollte. Damit liegt eine offenbare Unrichtigkeit vor.

Gemäߧ 107 FGO sind offenbare Unrichtigkeiten im Urteil jederzeit vom Gericht zu berichtigen. Als Berichtigungsgegenstand erfasst § 107 FGO alle Bestandteile des Urteils und des Beschlusses, auch das Rubrum und die darin enthaltene Bezeichnung des Streitgegenstands (vgl. BFH-Beschluss vom 08.01.2010 V B 99/09, BFH/NV 2010, 911, Rz 21).

Der Senat ist im Rahmen des Revisionsverfahrens für die Berichtigung zuständig geworden (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2015 VIII R 1/13, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht 2015, 479, Rz 35, m.w.N.) und berichtigt, wie im Tenor erkannt.

2. Die Revision bezüglich des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31.12.2009 und der Gewerbesteuermessbescheide 2010 bis 2013 ist unbegründet, da die Hinzurechnungen gemäߧ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG zu Recht erfolgten.

a) Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wird gemäߧ 8 Nr. 1 GewStG ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchst. a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt. Dadurch soll der unabhängig von der Art und Weise des für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelts erwirtschaftete („objektivierte“) Ertrag des Betriebs mittels Hinzurechnung eines „Finanzierungsanteils“ als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer erfasst werden; zudem soll die Vorschrift Gewinnverlagerungen entgegenwirken und die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage verbreitern (Senatsurteil vom 26.04.2018 III R 25/16, BFHE 261, 549, Rz 26, m.w.N.).

Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel eines Viertels der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten, insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen (§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG). Denn eine Sachkapitalüberlassung kann nicht nur durch die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch die zeitlich befristete Überlassung von Rechten erfolgen; der einheitlich mit 25 % des zu zahlenden Entgelts pauschalierte Nettoertrag der befristeten Überlassung wird dabei als im nutzenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet behandelt und mit Gewerbesteuer belastet (Senatsurteil in BFHE 261, 549, Rz 27, m.w.N.).

b) Die Zahlungen der Klägerin erfüllen den Hinzurechnungstatbestand i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG. Das FG ist rechtsfehlerfrei von einer zeitlich befristeten Überlassung von Rechten ausgegangen.

aa) Rechte i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG sind Immaterialgüterrechte, d.h. subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition ein Abwehrrecht besteht (Senatsurteil in BFHE 261, 549, Rz 29, m.w.N.).

Als Rechte, die gegen Lizenzzahlung überlassen werden können, kommen wie im vorliegenden Fall auch die geschützten Rechte nach dem SortSchG in Betracht (so auch Rode in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 1. Aufl. 2019, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 23; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 18). Denn durch § 10 Abs. 1 SortSchG wird eine geschützte Rechtsposition vermittelt. Hiernach ist allein der Sortenschutzinhaber (§ 8 SortSchG) berechtigt, Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte zu erzeugen, für Vermehrungszwecke aufzubereiten, in den Verkehr zu bringen, ein- oder auszuführen oder hierfür aufzubewahren.

bb) Das FG hat festgestellt, dass nach der Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung der Klägerin von der X GmbH das exklusive Recht zur Produktion und zum Vertrieb überlassen wird (§ 3 Abs. 1 Satz 2), wenn diese erklärt, die jeweilige Sorte in die Vermarktung aufzunehmen (§ 1 Abs. 1). Die Feststellung, dass der Klägerin das exklusive Recht zur Produktion und zum Vertrieb der Sorte nach § 10 Abs. 1 SortSchG durch § 3 Abs. 1 Satz 2 der Lizenzvereinbarung überlassen wurde, ist rechtsfehlerfrei und für den Senat bindend, § 118 Abs. 2 FGO (vgl. Senatsurteil in BFHE 261, 549, Rz 34 ff.). Die Vertragsauslegung folgt den gesetzlichen Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Die Würdigung des FG ist nicht nur möglich, sondern naheliegend.

aaa) Eine Produktionslizenz der Klägerin einzuräumen, ist im vorliegenden Fall notwendig, um aus dem Basissaatgut das Vermehrungsmaterial erzeugen zu können. Denn durch § 10 SortSchG ist unter anderem die „Handlung“, das Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte zu erzeugen, als „vorbehaltenes Recht“ geschützt, nicht die Sorte an sich (vgl. Keukenschrijver, Sortenschutz, 2. Aufl., § 10 Rz 6, 31 ff.; Godt in Metzger/Zech, Sortenschutzrecht, 2016, § 10 SortG Rz 22).

Von dem eingeräumten Recht, Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte zu erzeugen, hat die Klägerin auch Gebrauch gemacht, indem sie entsprechendes Vermehrungsmaterial über Dienstleister erzeugen ließ. Diese handelten im Rahmen der Produktionslizenz der Klägerin und nutzten das der Klägerin eingeräumte Recht, Vermehrungsmaterial zu erzeugen.

bbb) Hieran ändert die „Ergänzende Erklärung zur Lizenzvereinbarung vom ……2007“ vom ……2011 nichts. Zwar erklären hierin die Vertragsparteien, dass eine Produktionslizenz nicht erforderlich sei und auch nicht bestehe, da die Sorten der X GmbH in dritten landwirtschaftlichen Betrieben vermehrt werden könnten. Jedoch handelt es sich bei der Erklärung lediglich um eine fehlerhafte Rechtsansicht, da für die Vermehrung durch von der Klägerin beauftragte Dritte die Einräumung einer Produktionslizenz an die Klägerin zwingend notwendig ist. Dementsprechend ändert die ergänzende Erklärung nichts an der von Anfang an notwendigen und durch § 3 Abs. 1 Satz 2 der Lizenzvereinbarung vom ……2007 bestehenden Einräumung einer Produktionslizenz und Überlassung der Sortenschutzrechte an die Klägerin.

ccc) Auch der erst in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Tatsachenvortrag der Klägerin, sie habe lediglich … in Form von hybridem Basissaatgut von der X GmbH übernommen, kann an der zutreffenden Auslegung des FG nichts ändern. Einerseits kann das Vorbringen im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden, da der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO nur die im angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen zugrunde legen kann (Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 36, 41). Andererseits würden aber auch Hybridsorten, die nicht aus sich heraus beständig sind und daher einem besonderen Vermehrungszyklus unterliegen (§ 5 SortSchG) dem Sortenschutz unterfallen (Keukenschrijver, a.a.O., § 5 Rz 6; Sabellek in Metzger/Zech, a.a.O., 2016, § 5 SortG Rz 19). Auch bei ihnen wäre die von der Klägerin unternommene Erzeugung des Vermehrungsmaterials der Hybridsorte eine geschützte Handlung, wofür die Klägerin eine Produktionslizenz bräuchte.

cc) Das Recht, nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a SortSchG Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte zu erzeugen und in den Verkehr zu bringen, wurde der Klägerin auch zeitlich befristet gegen Lizenzzahlungen überlassen.

aaa) Die zeitlich befristete Überlassung von Rechten steht im Gegensatz zur endgültigen Rechtsübertragung. Sie liegt vor, soweit und solange der Verbleib des Rechts beim Berechtigten ungewiss ist, etwa weil das Recht an den Übertragenden zurückfallen kann (vgl. zu § 21 EStG: BFH-Urteile vom 23.04.2003 IX R 57/99, BFH/NV 2003, 1311, unter II.1.a aa; vom 23.05.1979 I R 163/77, BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757, unter 3.c,und vom 07.12.1977 I R 54/75, BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355, unter 3.).

Eine zeitlich befristete Überlassung von Rechten liegt bereits vor, wenn bei Abschluss des Vertrags ungewiss ist, ob und wann die Überlassung zur Nutzung endet. Für die Annahme einer zeitlichen Begrenzung genügt bereits das Vorhandensein gesetzlicher Kündigungsmöglichkeiten, die auf bestimmte Fälle beschränkt sind (BFH-Urteil in BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757, unter 3.d), oder die Aufnahme einer auflösenden Bedingung in den Übertragungsvertrag (BFH-Beschluss vom 01.12.1982 I B 11/82, BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367, unter 3.).

Dagegen liegt eine endgültige Übertragung vor, wenn das Recht dem Berechtigten mit Gewissheit endgültig verbleiben wird, ein Rückfall des Rechts kraft Gesetzes oder Vertrags nicht in Betracht kommt (BFH-Urteil in BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757, unter 3.c) oder das wirtschaftliche Eigentum an dem Recht auf den Berechtigten übergeht, weil es sich während der vereinbarten Nutzungsdauer in seinem wirtschaftlichen Wert erschöpft (sog. „verbrauchende“ Rechtsüberlassung, BFH-Urteil vom 16.05.2001 I R 64/99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641, unter B.II.3.).

bbb) Die Frage, ob es sich um eine zeitlich befristete oder um eine endgültige Überlassung von Rechten handelt, ist nach dem Vertrag und damit auch nach den Verhältnissen zu beurteilen, wie sie sich bei Abschluss des Vertrags darstellen. Denn der Vertrag ist die Rechtsgrundlage für die Überlassung der Rechte und damit auch maßgeblich für die Rechtsnatur der Überlassung (BFH-Urteil in BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355, unter 3.).

Die Vorinstanz hat hierzu zwar nicht ausdrücklich Stellung genommen. Der erkennende Senat ist jedoch befugt, die Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung vom ……2007 und die Zusatzvereinbarung vom ……2011 anhand der tatsächlichen Feststellungen selbst auszulegen (Gräber/Ratschow, a.a.O., § 118 Rz 24, m.w.N.).

ccc) Aus der vorliegenden Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung vom ……2007 geht hervor, dass die X GmbH Inhaberin des Sortenschutzrechts nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 SortSchG (§ 3 Abs. 1 Satz 1) ist. Als Rechteinhaberin überlässt sie der Klägerin schuldrechtlich eine exklusive Lizenz zur Produktion und zum Vertrieb von Sorten der X GmbH, wie dies § 11 Abs. 2 SortSchG vorsieht. Dies bestätigt auch § 4 der Lizenzvereinbarung, wonach die Rechte und Pflichten aus dem Vertrag nicht auf andere übertragbar sind. Eine solche Einschränkung wäre bei einem dinglichen Vollerwerb des Sortenschutzrechts durch die Klägerin nach § 11 Abs. 1 SortSchG nicht möglich.

Letztlich sieht die Lizenzvereinbarung verschiedene Konstellationen vor, in denen die eingeräumten exklusiven Nutzungsrechte an die X GmbH zurückfallen, was im Widerspruch zur endgültigen Übertragung des Vollrechts steht. Einerseits erhält die X GmbH die eingeräumten exklusiven Nutzungsrechte zurück, wenn die Klägerin die Vermarktung der Sorte ablehnt oder diese später aufgibt (§ 1 Abs. 2). Andererseits entfallen die eingeräumten exklusiven Nutzungsrechte der Klägerin nach Kündigung des Vertrags, woraus folgt, dass die X GmbH jederzeit das Vollrecht selbst innehatte.

ddd) Es liegt auch keine verbrauchende Rechteüberlassung vor, wie die Klägerin meint. Zwar endet der Sortenschutz nach § 13 SortSchG nach 25 bzw. 30 Jahren. Allerdings sieht der Vertrag nur eine Mindestlaufzeit von fünf Jahren vor und ist von beiden Seiten kündbar (§ 10).

dd) Das FG ging auch zu Recht davon aus, dass die Rückausnahme des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG für Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen, nicht eingreift.

aaa) Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen, liegen bei sog. Vertriebslizenzen oder Durchleitungsrechten vor, bei denen nur das Recht zum Absatz und Vertrieb bestimmter Produkte oder Dienstleistungen an den Lizenznehmer übertragen wird. Eine solche Vertriebslizenz ist nur dann gegeben, wenn der Lizenznehmer die eingeräumten Rechte nicht selbst nutzt (z.B. in Form der Herstellung oder Produktion; Clemens in Deloitte, GewStG, § 8 Nr. 1f Rz 48) oder verändert oder bearbeitet (vgl. koordinierte Ländererlasse, z.B. Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen vom 02.07.2012, G 142295V B 4, Rz 42) und er stattdessen die Rechte unverändert weitergibt (vgl. Franke/Gageur, Betriebsberater 2008, 1704, 1709; Clemens/Laurent, Deutsches Steuerrecht 2008, 440, 441). Denn nur in diesen Fällen ist der Lizenznehmer einem Handelsvertreter gleichzustellen (BTDrucks 16/4841, S. 80).

bbb) Im vorliegenden Fall wurde der Klägerin das Recht zur Produktion des Vermehrungsmaterials übertragen. Dieses hat sie ausgeübt, indem sie durch Einschaltung von Dienstleistern und Vermehrern das Vermehrungsmaterial für sich zum Verkauf produzierte. Durch diese Nutzung der Produktionslizenz zur Erzeugung des Vermehrungsmaterials ist die Klägerin nicht als Handelsvertreterin, sondern selbst als Produzentin des Vermehrungsmaterials anzusehen. Schon dies schließt die Rückausnahme für Vertriebslizenzen in § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG aus.

ccc) Zudem hat die Klägerin den Landwirten nicht das durch§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a SortSchG geschützte Recht vermittelt, das Saatgut anzubauen. Denn so weit reicht der Sortenschutz nicht. Geschützt ist lediglich die Erzeugung von Vermehrungsmaterial. Die Landwirte erwerben das von der Klägerin erzeugte Vermehrungsmaterial aber nicht zur Erzeugung von Vermehrungsmaterial, sondern zum Anbau und zur Produktion von Erntegut zur Weiterverarbeitung. Ein Absaaten und der Nachbau war den Landwirten nach den Feststellungen des FG nicht gestattet. Der reine Anbau von Vermehrungsmaterial zur Erzeugung von Erntegut ist vom Sortenschutzrecht regelmäßig nicht geschützt. Ein solcher Schutz wäre nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 SortSchG nur dann gegeben, wenn der Sortenschutzinhaber (hier: X GmbH) auf der jeweils vorhergehenden Stufe (hier: der Klägerin) keine Gelegenheit hätte, sein Recht geltend zu machen, sog. „Kaskadenlösung“ (Keukenschrijver, a.a.O., § 10 Rz 43; Godt in Metzger/Zech, a.a.O., 2016, § 10 SortG Rz 41). Daher ging das FG zu Recht davon aus, dass der Sortenschutz im vorliegenden Fall durch das berechtigte Erzeugen und Inverkehrbringen des Vermehrungsmaterials durch die Klägerin endete und den Landwirten keine Rechte aus dem Sortenschutz überlassen wurden. Zudem war der Klägerin eine Weitergabe von Schutzrechten an Dritte bereits nach § 4 der Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung untersagt. Die Klägerin war damit das „letzte Glied der Überlassungskette“, was eine Vertriebslizenz ausschließt (vgl. koordinierte Ländererlasse, z.B. Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen vom 02.07.2012, 142295V B 4, Rz 40; Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl.,§ 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 10; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 290; Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 26; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 GewStG Rz 280; auch Rode in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 38; Clemens in Deloitte, a.a.O., § 8 Nr. 1f Rz 50).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.