Der Antragsteller betreibt einen Reparaturservice und erzielt hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Infolge der Auswirkungen der Corona-Pandemie war es dem Antragsteller nicht möglich, Reparaturaufträge zu erhalten. Er beantragte deshalb am 27.03.2020 zur Aufrechterhaltung seines Gewerbebetriebs beim Land Nordrhein-Westfalen eine Corona-Soforthilfe i. H. v. 9.000 Euro für Kleinstunternehmer und Soloselbständige, die mit Bescheid vom selben Tag von der Bezirksregierung bewilligt und auf sein Girokonto überwiesen wurde. Da dieses Konto mit einer im November 2019 vom Finanzamt ausgebrachten Pfändungs- und Einziehungsverfügung wegen Umsatzsteuerschulden aus den Jahren 2017 bis 2019 belastet war, verweigerte die Bank die Auszahlung der Corona-Soforthilfe. Der Antragsteller begehrte deshalb im Rahmen einer einstweiligen Anordnung die einstweilige Einstellung der Pfändung des Girokontos.

Der 1. Senat des Finanzgerichts Münster hat dem Antrag stattgegeben und das Finanzamt verpflichtet, die Kontenpfändung bis zum 27.06.2020 einstweilen einzustellen und die Pfändungs- und Einziehungsverfügung aufzuheben. Für den gerichtlichen Antrag bestehe ein Rechtsschutzbedürfnis, weil die Corona-Soforthilfe nicht von den zivilrechtlichen Pfändungsschutzregelungen erfasst werde. Die Vollstreckung und die Aufrechterhaltung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung führten ferner zu einem unangemessenen Nachteil für den Antragsteller. Durch eine Pfändung des Girokonto-Guthabens, das durch den Billigkeitszuschuss in Form der Corona-Soforthilfe erhöht worden sei, werde die Zweckbindung dieses Billigkeitszuschusses beeinträchtigt. Die Corona-Soforthilfe erfolge ausschließlich zur Milderung der finanziellen Notlagen des betroffenen Unternehmens im Zusammenhang mit der COVID-19-Pandemie. Sie diene nicht der Befriedigung von Gläubigeransprüchen, die vor dem 01.03.2020 entstanden seien und somit nicht dem Zweck, die vor dem 01.03.2020 entstandenen Ansprüche des Finanzamts zu befriedigen. Da die Corona-Soforthilfe mit Bescheid vom 27.03.2020 für einen Zeitraum von drei Monaten bewilligt worden sei, sei die Vollstreckung bis zum 27.06.2020 einstweilen einzustellen.

Damit eröffnet der Verband eine neue und grundsätzliche Diskussion um kommunale Finanzen: Wir plädieren dafür, die Gewerbesteuer durch kommunale Zuschlagsrechte auf die Einkommen- und die Körperschaftsteuer sowie durch einen erhöhten Gemeindeanteil an der Umsatzsteuer zu ersetzen. BdSt-Präsident Reiner Holznagel betont dazu: „Auf diese Weise würden die Gemeinden ihre Einkommensquellen stabilisieren können und die gefährliche Abhängigkeit von der Gewerbesteuer verlieren.“ Die kommunale Steuerautonomie bliebe erhalten, weil die Kommunalpolitik die Höhe der neuen Hebesätze für die Einkommen- und die Körperschaftsteuer selbst bestimmen kann.

Generell betont der Verband, dass bei kommunalen Finanzreformen auf die Aufkommensneutralität geachtet werden muss – unterm Strich darf es insgesamt nicht zu Steuermehreinnahmen kommen. Eine Mehrbelastung muss ausgeschlossen werden: Dies sollte zum Beispiel für das Wohnen sowie für Zuschlagsrechte gelten. Hier müssen die Kommunen maßvoll handeln.

Sieben Prozent für Speisen

Der Mehrwertsteuersatz für Speisen in Restaurants und Gaststätten soll von 19 auf 7 Prozent abgesenkt werden. Ziel ist es, das Gastronomiegewerbe in der Zeit der Wiedereröffnung zu unterstützen und die wirtschaftlichen Auswirkungen der Corona-Beschränkungen zu mildern. Die Regelung soll ein Jahr lang gelten: vom 1. Juli 2020 bis 30. Juni 2021.

Anreize beim Kurzarbeitergeld

Arbeitgeber sollen steuerfrei das Kurzarbeitergeld für ihre Beschäftigten aufstocken können. Die Regelung soll für Zahlungen zwischen dem 1. März 2020 und dem 31. Dezember 2020 gelten. Voraussetzung: Aufstockungsbetrag und Kurzarbeitergeld zusammen übersteigen nicht 80 Prozent des ausgefallenen Arbeitsentgelts. Wird mehr gezahlt, muss nur der darüber hinaus gehende Teil versteuert werden. Das entspricht der Regelung im Sozialversicherungsrecht und soll dafür sorgen, dass die Zahlungen ungeschmälert bei den Beschäftigten ankommen.

Nur wenig Änderungsbedarf aus den Ländern

Der Bundesrat hat keine wesentlichen Einwände gegen die Regierungspläne. In seiner kurzen Stellungnahme schlägt er lediglich eine Änderung vor, um den betrieblichen Lohnsteuer-Jahresausgleich beim Kurzarbeitergeld zu verbessern. Außerdem bittet er die Bundesregierung, eine gesetzliche Grundlage für eine mögliche dezentrale Erfassung der Umsatzbesteuerung durch einzelne Organisationseinheiten der Gebietskörperschaften von Bund und Ländern zu ergänzen.

Wie es weitergeht

Die Stellungnahme geht nun an die Bundesregierung, die dazu eine Gegenäußerung verfasst und beide Dokumente dem Bundestag zur Entscheidung vorlegt.

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  Zum Beratungsvorgang (221/20)

Das Finanzamt setzte die Einkommensteuer des Klägers für 2016 mangels Abgabe einer Steuererklärung aufgrund geschätzter Besteuerungsgrundlagen fest. Zugleich setzte es einen Verspätungszuschlag fest. Im Rahmen der Entscheidung über den hiergegen eingelegten Einspruch führte das Finanzamt aus, dass der Verspätungszuschlag lediglich 2,89 % der festgesetzten Steuer betrage. Ferner verwies es auf das Abgabeverhalten des Klägers in der Vergangenheit, auf seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und die lange Dauer der Verspätung.

Nachdem der Kläger im laufenden Klageverfahren, das sich auch auf die Steuerfestsetzung bezog, eine Einkommensteuererklärung eingereicht hatte, setzte das Finanzamt die Einkommensteuer herab. Zugleich verminderte es auch den Verspätungszuschlag, ohne erneute Ermessenserwägungen darzulegen.

Der Einzelrichter des 5. Senats hat der Klage stattgegeben. Er hat zunächst ausgeführt, dass die Festsetzung des herabgesetzten Verspätungszuschlages zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sei. Die Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags lägen zwar weiterhin vor. Das Finanzamt habe jedoch bei der Herabsetzung das ihm durch § 152 Abs. 1 Satz 1 AO (a. F.) eingeräumte Ermessen nicht ordnungsgemäß ausgeübt. Werde die festgesetzte Steuer, auf die sich der Verspätungszuschlag beziehe, herabgesetzt, habe der Betroffene einen Rechtsanspruch auf eine wiederholte Prüfung und eine vollständig neue Ermessensentscheidung. Die in der Einspruchsentscheidung enthaltenen Erwägungen bezögen sich lediglich auf die ursprüngliche Festsetzung des Verspätungszuschlags. In Bezug auf die Herabsetzung seien dagegen keine erneuten Ermessenserwägungen erkennbar.

An der Klägerin, einer KG, deren Unternehmensgegenstand die Verwaltung eigenen und fremden Vermögens ist, ist als alleinige persönlich haftende Gesellschafterin eine Stiftung beteiligt. Der bislang einzige Kommanditist starb im Jahr 2013. Im Wege der Sondererbfolge sind die beiden weiteren Kläger als Kommanditisten eingetreten.

Nachdem die Kläger die erworbenen Anteile beim für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt als begünstigtes Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG erklärt hatten, forderte dieses beim beklagten Finanzamt die gesonderte Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG an. Das Aktivvermögen der KG bestand nach der Erklärung zum Stichtag im Wesentlichen aus Wertpapieren und Bankguthaben. Das beklagte Finanzamt forderte die KG auf, eine Feststellungserklärung für sonstige Vermögensgegenstände und Schulden nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG einzureichen, da eine Feststellung von Betriebsvermögen nicht in Betracht komme. Dem kamen die Kläger nicht nach, weil nach ihrer Auffassung eine Stiftung und Co. KG mit einer GmbH & Co. KG gleichzusetzen sei und der Kommanditanteil deshalb Betriebsvermögen darstelle. Dem folgte das beklagte Finanzamt nicht und stellte den Wert der Vermögensgegenstände und Schulden nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG fest.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Der 3. Senat des Finanzgerichts Münster hat zunächst ausgeführt, dass der Feststellungsbescheid nicht bereits deshalb rechtswidrig sei, weil das beklagte Finanzamt entgegen der Anforderung des Erbschaftsteuerfinanzamts keine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, sondern nach Nr. 4 dieser Vorschrift durchführte. Das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt habe lediglich darüber zu entscheiden, ob überhaupt eine gesonderte Feststellung zu erfolgen habe. Welche Vermögensart festzustellen sei, entscheide dagegen das Lage-, Betriebsstätten- oder Verwaltungsfinanzamt. Dies entspreche dem Zweck der Vorschrift, wonach die Besteuerungsgrundlagen auf der jeweils sachnächsten Ebene ermittelt und festgestellt werden sollen.

Auch in der Sache habe das beklagte Finanzamt die zutreffende Vermögensart festgestellt, denn das Vermögen der KG stelle kein Betriebsvermögen dar. Unstreitig sei sie nicht originär gewerblich tätig. Eine Stiftung und Co. KG sei auch keine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die hierfür erforderliche Voraussetzung, dass ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und zur Geschäftsführung befugt seien, sei nicht erfüllt, da eine Stiftung keine Kapitalgesellschaft sei.

Auch eine analoge Anwendung komme nicht in Betracht, da es an der hierfür erforderlichen Regelungslücke fehle. Hintergrund der gewerblichen Prägung sei der Umstand, dass der gewerbliche Charakter der Einkünfte des alleinigen persönlich haftenden Gesellschafters auf die KG durchschlage. Anders als eine Kapitalgesellschaft erziele eine Stiftung jedoch nicht allein kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte (§ 8 Abs. 2 KStG). Eine Stiftung entspräche auch nicht dem Typus einer Kapitalgesellschaft, da die Mitglieder einer Stiftung nicht an deren Vermögen und Ergebnis partizipierten.

Die vom Senat zugelassene Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Az. II R 9/20 anhängig.

Sachverhalt:

Der Kläger, der ein Ingenieurbüro betreibt, verlangt von der Beklagten die Zahlung restlicher Vergütung aufgrund eines im Jahre 2016 abgeschlossenen Ingenieurvertrages, in dem die Parteien für die vom Kläger zu erbringenden Ingenieurleistungen bei einem Bauvorhaben der Beklagten ein Pauschalhonorar in Höhe von 55.025 Euro vereinbart hatten.

Nachdem der Kläger den Ingenieurvertrag gekündigt hatte, rechnete er im Juli 2017 seine erbrachten Leistungen in einer Honorarschlussrechnung auf Grundlage der Mindestsätze der Verordnung über die Honorare für Architekten- und Ingenieurleistungen (HOAI) in der Fassung aus dem Jahr 2013 ab. Mit der Klage hat er eine noch offene Restforderung in Höhe von 102.934,59 Euro brutto geltend gemacht.

Bisheriger Prozessverlauf:

Das Landgericht hat die Beklagte zur Zahlung von 100.108,34 Euro verurteilt. Auf die Berufung der Beklagten hat das Oberlandesgericht die Beklagte zur Zahlung von 96.768,03 Euro verurteilt. Mit der vom Oberlandesgericht zugelassenen Revision verfolgt die Beklagte ihren Antrag auf vollständige Klageabweisung weiter.

Das Oberlandesgericht hat die Auffassung vertreten, dem Kläger stehe ein restlicher vertraglicher Zahlungsanspruch nach den Mindestsätzen der HOAI (2013) zu. Die im Ingenieurvertrag getroffene Pauschalpreisvereinbarung sei wegen Verstoßes gegen den Mindestpreischarakter der HOAI als zwingendes Preisrecht unwirksam. Das in einem Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland ergangene Urteil des EuGH ändere nichts an der Anwendbarkeit der maßgeblichen Bestimmungen der HOAI zum Mindestpreischarakter. Das Urteil binde nur den Mitgliedstaat, der den europarechtswidrigen Zustand beseitigen müsse, entfalte hingegen für den einzelnen Unionsbürger keine Rechtswirkung. Eine Nichtanwendung der Mindestsätze der HOAI in einem Rechtsstreit zwischen Privatpersonen könne auch nicht auf die Dienstleistungsrichtlinie gestützt werden, der keine unmittelbare Wirkung zu Lasten einzelner Unionsbürger zukomme. Es bestehe kein Anwendungsvorrang der Dienstleistungsrichtlinie gegenüber den unionsrechtswidrigen Regelungen der HOAI. Eine richtlinienkonforme Auslegung des zwingenden Preisrechts gemäß § 7 HOAI sei ausgeschlossen.

Entscheidung des Bundesgerichtshofs:

Der unter anderem für Rechtsstreitigkeiten über Architekten- und Ingenieurverträge zuständige VII. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat das Verfahren ausgesetzt und dem EuGH in einem Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV folgende Fragen vorgelegt:

Folgt aus dem Unionsrecht, dass Art. 15 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. g) und Abs. 3 der Dienstleistungsrichtlinie im Rahmen eines laufenden Gerichtsverfahrens zwischen Privatpersonen in der Weise unmittelbare Wirkung entfaltet, dass die dieser Richtlinie entgegenstehenden nationalen Regelungen in § 7 HOAI, wonach die in dieser Honorarordnung statuierten Mindestsätze für Planungs- und Überwachungsleistungen der Architekten und Ingenieure – abgesehen von bestimmten Ausnahmefällen – verbindlich sind und eine die Mindestsätze unterschreitende Honorarvereinbarung in Verträgen mit Architekten oder Ingenieuren unwirksam ist, nicht mehr anzuwenden sind?

Sofern Frage 1 verneint wird:

Liegt in der Regelung verbindlicher Mindestsätze für Planungs- und Überwachungsleistungen von Architekten und Ingenieuren in § 7 HOAI durch die Bundesrepublik Deutschland ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV oder gegen sonstige allgemeine Grundsätze des Unionsrechts?

Sofern Frage 2 a) bejaht wird: Folgt aus einem solchen Verstoß, dass in einem laufenden Gerichtsverfahren zwischen Privatpersonen die nationalen Regelungen über verbindliche Mindestsätze (hier: § 7 HOAI) nicht mehr anzuwenden sind?

Bei Anwendung der deutschen Regelungen in § 7 HOAI hätte die Revision der Beklagten keinen Erfolg, weil die Pauschalhonorarvereinbarung der Parteien unwirksam wäre und dem Kläger auf Grundlage der Mindestsätze der HOAI ein Anspruch auf Zahlung von 96.768,03 Euro zustünde.

§ 7 HOAI kann nicht unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils vom 4. Juli 2019 (C-377/17) richtlinienkonform dahin ausgelegt werden, dass die Mindestsätze der HOAI im Verhältnis zwischen Privatpersonen grundsätzlich nicht mehr verbindlich sind und daher einer die Mindestsätze unterschreitenden Honorarvereinbarung nicht entgegenstehen. Die Auslegung des nationalen Rechts darf nicht dazu führen, dass einer nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Norm ein entgegengesetzter Sinn gegeben oder der normative Gehalt der Norm grundlegend neu bestimmt wird. Demgemäß kommt eine richtlinienkonforme Auslegung nur in Frage, wenn eine Norm tatsächlich unterschiedliche Auslegungsmöglichkeiten im Rahmen dessen zulässt, was der gesetzgeberischen Zweck- und Zielsetzung entspricht. Der Gesetz- und Verordnungsgeber hat mit den Regelungen in § 7 HOAI und der dieser Bestimmung zu Grunde liegenden Ermächtigungsgrundlage eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass eine unterhalb der verbindlichen Mindestsätze liegende Honorarvereinbarung für Architekten und Ingenieurgrundleistungen – von bestimmten Ausnahmen abgesehen – unwirksam ist und sich die Höhe des Honorars in diesem Fall nach den Mindestsätzen bestimmt.

Die Entscheidung über die Revision hängt maßgeblich von der Beantwortung der dem EuGH vorgelegten ersten Frage zur unmittelbaren Wirkung von Art. 15 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. g) und Abs. 3 der Dienstleistungsrichtlinie im Rahmen eines laufenden Gerichtsverfahrens zwischen Privatpersonen ab. Angesichts zahlreicher gegenläufiger obergerichtlicher Entscheidungen sowie Meinungsäußerungen im Schrifttum, die ihre inhaltlich konträren Standpunkte jeweils aus der bisherigen Rechtsprechung des EuGH ableiten, ist die richtige Anwendung des Unionsrechts nicht von vornherein derart eindeutig („acte claire“) oder durch Rechtsprechung in einer Weise geklärt („acte éclairé“), dass kein vernünftiger Zweifel verbleibt.

Der Bundesgerichtshof neigt dazu, keine unmittelbare Wirkung von Art. 15 Abs. 1, Abs. 2 Buchsta. g) und Abs. 3 der Dienstleistungsrichtlinie in der Weise anzunehmen, dass die dieser Richtlinie entgegenstehenden nationalen Regelungen in § 7 HOAI in laufenden Gerichtsverfahren zwischen Privatpersonen nicht mehr angewendet werden können. Zwar ist Art. 15 der Dienstleistungsrichtlinie auch auf rein innerstaatliche Sachverhalte – wie im Streitfall – anwendbar. Zudem ist in der Rechtsprechung des EuGH anerkannt, dass sich der Einzelne gegenüber dem Mitgliedstaat in bestimmten Fällen unmittelbar auf eine Richtlinie berufen kann, wenn diese nicht fristgemäß oder nur unzulänglich in das nationale Recht umgesetzt wurde und die Richtlinienbestimmung inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheint. Allerdings kann eine Richtlinie grundsätzlich nicht selbst Verpflichtungen für einen Einzelnen begründen, so dass ihm gegenüber eine Berufung auf die Richtlinie als solche nicht möglich ist. Eine Richtlinie kann demgemäß grundsätzlich auch nicht in einem Rechtsstreit zwischen Privaten angeführt werden, um die Anwendung der Regelung eines Mitgliedstaats, die gegen die Richtlinie verstößt, auszuschließen.

Soweit der EuGH in seiner bisherigen Rechtsprechung in bestimmten Ausnahmefällen – bei Unmöglichkeit einer richtlinienkonformen Auslegung – eine Nichtanwendung unionsrechtswidriger nationaler Vorschriften zwischen Privatpersonen bejaht hat, wird der Streitfall nach Auffassung des Bundesgerichtshofs hiervon nicht erfasst.

Für den Fall, dass die erste Vorlagefrage verneint wird, hängt die Entscheidung des Rechtsstreits von der Beantwortung der weiteren Vorlagefragen zu einem möglichen Verstoß der in der HOAI festgelegten Mindestsätze gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV oder gegen sonstige allgemeine Grundsätze des Unionsrechts sowie den Folgen eines solchen Verstoßes für ein laufendes Gerichtsverfahren zwischen Privatpersonen ab. Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit kann nach Einschätzung des Bundesgerichtshofs nicht ausgeschlossen werden. Der EuGH hat diese Frage in seinem Urteil vom 4. Juli 2019 (C-377/17) ausdrücklich offengelassen.

Urteil vom 14. Mai 2020 – VII ZR 205/19

In dem weiteren am heutigen Tag verhandelten Rechtsstreit, in dem die dortige Klägerin gegen die in diesem Verfahren Beklagten Honorarnachforderungen aus mehreren in den Jahren 2010 bis 2012 geschlossenen Verträgen über die Erbringung von Architekten- und Ingenieurleistungen im Zusammenhang mit der Konzeption und Errichtung einer Biogasanlage geltend gemacht hat (vgl. Pressemitteilung Nr. 10/2020 vom 22. Januar 2020), hat der Bundesgerichtshof die klageabweisenden Entscheidungen der Vorinstanzen bestätigt und die Revision der Klägerin zurückgewiesen. In diesem Verfahren kam es auf die zwischen den Parteien auch hier im Streit stehenden Rechtsfragen zu den Folgen der vom EuGH in seinem Urteil vom 4. Juli 2019 (C-377/17) angenommenen Unionsrechtswidrigkeit der Mindestsätze in der HOAI für laufende Gerichtsverfahren zwischen Privatpersonen nicht entscheidungserheblich an. Vielmehr war das Berufungsurteil des Oberlandesgerichts bereits auf Grundlage der diese Entscheidung selbständig tragenden Erwägung, wonach eine Unwirksamkeit der Pauschalhonorarvereinbarungen wegen Mindestsatzunterschreitung gemäß § 7 Abs. 1 HOAI (2009) aufgrund des insoweit nicht schlüssigen Vortrags der Klägerin nicht festgestellt werden konnte, jedenfalls im Ergebnis zutreffend.

Die maßgeblichen Vorschriften lauten:

Honorarordnung für Architekten und Ingenieure

§ 1 Anwendungsbereich

Diese Verordnung regelt die Berechnung der Entgelte für die Grundleistungen der Architekten und Architektinnen und der Ingenieure und Ingenieurinnen (Auftragnehmer oder Auftragnehmerinnen) mit Sitz im Inland, soweit die Grundleistungen durch diese Verordnung erfasst und vom Inland aus erbracht werden.

§ 7 Honorarvereinbarung

(1) Das Honorar richtet sich nach der schriftlichen Vereinbarung, die die Vertragsparteien bei Auftragserteilung im Rahmen der durch diese Verordnung festgesetzten Mindest- und Höchstsätze treffen.

(2) …

(3) Die in dieser Verordnung festgesetzten Mindestsätze können durch schriftliche Vereinbarung in Ausnahmefällen unterschritten werden.

(4) …

(5) Sofern nicht bei Auftragserteilung etwas anderes schriftlich vereinbart worden ist, wird unwiderleglich vermutet, dass die jeweiligen Mindestsätze gemäß Absatz 1 vereinbart sind.

(6) …

Richtlinie 2006/123/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 12. Dezember 2006 über Dienstleistungen im Binnenmarkt (Dienstleistungsrichtlinie)

Art. 15 Zu prüfende Anforderungen

(1) Die Mitgliedstaaten prüfen, ob ihre Rechtsordnungen die in Absatz 2 aufgeführten Anforderungen vorsehen, und stellen sicher, dass diese Anforderungen die Bedingungen des Absatzes 3 erfüllen. Die Mitgliedstaaten ändern ihre Rechts- und Verwaltungsvorschriften, um sie diesen Bedingungen anzupassen.

(2) Die Mitgliedstaaten prüfen, ob ihre Rechtsordnung die Aufnahme oder Ausübung einer Dienstleistungstätigkeit von folgenden nicht diskriminierenden Anforderungen abhängig macht:
…

g) der Beachtung von festgesetzten Mindest- und/oder Höchstpreisen durch den Dienstleistungserbringer;
…

(3) Die Mitgliedstaaten prüfen, ob die in Absatz 2 genannten Anforderungen folgende Bedingungen erfüllen:

a) Nicht-Diskriminierung: die Anforderungen dürfen weder eine direkte noch eine indirekte Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit oder – bei Gesellschaften – aufgrund des Orts des satzungsmäßigen Sitzes darstellen;

b) Erforderlichkeit: die Anforderungen müssen durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein;

c) Verhältnismäßigkeit: die Anforderungen müssen zur Verwirklichung des mit ihnen verfolgten Ziels geeignet sein; sie dürfen nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist; diese Anforderungen können nicht durch andere weniger einschneidende Maßnahmen ersetzt werden, die zum selben Ergebnis führen.

(5-7) …

Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV)

Art. 267

Der Gerichtshof der Europäischen Union entscheidet im Wege der Vorabentscheidung

a) über die Auslegung der Verträge,

b) …

Wird eine derartige Frage einem Gericht eines Mitgliedstaats gestellt und hält dieses Gericht eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich, so kann es diese Frage dem Gerichtshof zur Entscheidung vorlegen.

Wird eine derartige Frage in einem schwebenden Verfahren bei einem einzelstaatlichen Gericht gestellt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, so ist dieses Gericht zur Anrufung des Gerichtshofs verpflichtet. …

Art. 49

Die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten. Das Gleiche gilt für Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind.

Vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbstständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften im Sinne des Artikels 54 Absatz 2, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen.

1. Eine GbR ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind.
2. Entsteht einem Gesellschafter einer vermögensverwaltend tätigen GbR Aufwand für den Erwerb seiner Gesellschafterstellung, sind diese Anschaffungskosten in einer separaten Ergänzungsrechnung zur Überschussrechnung der Gesellschaft zu erfassen und auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen. Die steuerrechtliche Bewertung der in einer solchen Ergänzungsrechnung ausgewiesenen Rechnungsposten ist grundsätzlich nicht von der Handhabung in der Gesamthandsbilanz abhängig.
3. Übernimmt der Erwerber mit einem Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft auch das negative Kapitalkonto des Veräußerers, gehört der Betrag des Kapitalkontos nur insoweit zu den Anschaffungskosten des Erwerbers, als dieser durch die Übernahme tatsächlich wirtschaftlich belastet wird. Die bloße Übernahme einer in diesem Zusammenhang bestehenden unbeschränkten Haftung genügt hierfür nicht.
4. Ist für die Anschaffung (von Bruchteilen) eines zum Gesamthandsvermögen zählenden Grundstücks mit aufstehendem Gebäude ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA in Boden- und Gebäudewert aufzuteilen und ggf. auf seine Angemessenheit zu überprüfen. Ein von den Vertragsbeteiligten vereinbarter und bezahlter Kaufpreis ist grundsätzlich auch der Besteuerung zugrunde zu legen, sofern er zum einen nicht nur zum Schein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und zum anderen das FG auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung von den das Grundstück und das Gebäude betreffenden Einzelumständen nicht zu dem Ergebnis gelangt, dass die vertragliche Kaufpreishöhe oder -aufteilung die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 01.03.2017 7 K 2053/14 F und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 12.06.2014 aufgehoben.

Der Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27.05.2013 wird mit der Maßgabe geändert, dass bei der gesonderten Feststellung der Einkünfte der Gesellschafterin F eine Ergänzungs-AfA von 14.096 € berücksichtigt wird und die von der Klägerin selbst gezahlten Zinsen als voll abziehbar behandelt werden.

Der Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27.05.2013 wird mit der Maßgabe geändert, dass bei der gesonderten Feststellung der Einkünfte der Gesellschafterin F eine Ergänzungs-AfA von 28.193 € berücksichtigt wird und die von der Klägerin selbst gezahlten Zinsen als voll abziehbar behandelt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR; sie wurde 1997 durch die jeweils zu gleichen Teilen (1/3) beteiligten Gesellschafter M, A und P errichtet. Zweck der Klägerin ist es, eine in X belegene, denkmalgeschützte Immobilie zu sanieren und zu bewirtschaften.

Mit nicht datiertem privatschriftlichen Anteilskaufvertrag veräußerten die Gesellschafter mit Wirkung zum 01.07.2007 insgesamt 94 % ihrer GbR-Gesellschaftsanteile an eine Familienstiftung (F), zu deren Destinatären sie selbst zählen. M veräußerte seinen gesamten Gesellschaftsanteil von 1/3, A und P jeweils 30 1/3 %; damit bleiben Letztere zu jeweils 3 % an der Klägerin beteiligt. Als Gesamtkaufpreis wurde ein Betrag von 1.936.904,40 € vereinbart (Ziff. 4.1 des Anteilskaufvertrags).

Der Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile wurde auf der Basis des von den Gesellschaftern angenommenen Werts des Immobilienobjekts in Höhe von 2.060.536,60 € berechnet; danach ermittelt sich der Kaufpreis für die im Umfang von 94 % veräußerten Anteile mit 1.936.904,40 €. Von dem Veräußerungserlös entfielen auf M 686.845,52 € und auf die beiden weiteren Gesellschafter jeweils 625.029,44 €. Angerechnet auf den Kaufpreis wurden die anteiligen Darlehensverbindlichkeiten der Klägerin (1.258.660 € bezogen auf 94 %), da die F die Gesellschafter M, A und P nach Ziff. 5 des Anteilskaufvertrags anteilig von ihren Verbindlichkeiten auf Grund der Finanzierungsverträge für das Immobilienobjekt freizustellen hatte. Der nach Abzug der Darlehensverbindlichkeiten verbleibende Betrag von 678.244,40 € wurde als Barkaufpreis an die Gesellschafter ausgezahlt.

Bis zur Anteilsveräußerung hatte die Klägerin für das Immobilienobjekt Sonderabschreibungen auf begünstigte Investitionen (Sanierungsmaßnahmen) nach §§ 3, 4 des Fördergebietsgesetzes im Umfang von 1.313.669,63 € und (lineare) Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf die Gebäudealtsubstanz im Umfang von 79.951,33 € in Anspruch genommen. Der Buchwert des Immobilienobjekts zum 30.06.2007 betrug 666.915,64 €. Auf die Anteilsveräußerung von 94 % entfiel ein Buchwert zum Übertragungsstichtag in Höhe von 626.900 €. In diesem Zusammenhang waren im Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2006 „Forderungen gegenüber Gesellschaftern“ mit einem Betrag von insgesamt 640.094,32 € bezogen auf 100 % der Anteile ausgewiesen; nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (FG) handelte es sich hierbei bilanzrechtlich um den „Nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag“, welcher hinsichtlich der im Umfang von 94 % verkauften Gesellschaftsanteile nicht mehr durch die Altgesellschafter, sondern im Anschluss an die Anteilsveräußerung durch die F ausgeglichen wurde. Die Einzahlung der F wurde auf deren Kapitalkonto gutgeschrieben und mit dem anteiligen, bisher aufgelaufenen Verlust verrechnet.

Die auf Altbau und Sanierung bilanzierten zusätzlichen Anschaffungskosten werden auf eine Restnutzungsdauer von 492 Monaten abgeschrieben.

Für das Streitjahr 2007 erklärte die Klägerin laufende, zu verteilende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 122.721 € und Verluste aus der Ergänzungsrechnung in Höhe von ./. 14.097 € (insgesamt ./. 136.818 €). Für das Streitjahr 2008 erklärte die Klägerin laufende, zu verteilende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 73.295 € und Verluste aus der Ergänzungsrechnung in Höhe von ./. 28.193 €, insgesamt ./. 101.488 €. Unter dem 14.04.2010 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre, in denen die von der Klägerin erklärten Einkünfte antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung AO) festgestellt wurden.

Im Rahmen einer im Jahr 2013 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung kam die Prüferin des Finanzamts für Groß und Konzernbetriebsprüfung zu dem Ergebnis, dass die Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der Klägerin zu unangemessen hohen Kaufpreisen erfolgt sei. Die historischen Anschaffungskosten aus 1997, anhand derer die Kaufpreise festgesetzt worden seien, entsprächen nicht (mehr) dem marktüblichen Wert zum 01.07.2007. Die Klägerin habe in ihrer eigenen Wirtschaftlichkeitsberechnung als Anlage 8 zum Jahresabschluss 2010 den aktuell erzielbaren Verkaufserlös für die seinerzeit (im Umfang von 94 %) veräußerten Anteile mit nur noch 1.300.000 € beziffert.

Nach dem Marktbericht 2011 des Gutachterausschusses der Stadt X habe der durchschnittliche Kaufpreis für sanierte und unsanierte Mehrfamilienhäuser im Jahr 2007 bei 613 € pro qm Wohnfläche gelegen. Bei der hier maßgebenden Wohnfläche von 908 qm ergäbe sich für den Anteil von 94 % ein Kaufpreis von 523.208 €. Selbst bei einem maximalen Kaufpreis für sanierte Mehrfamilienhäuser 2011 von 1.343 € pro qm Wohnfläche ergäbe sich nur ein Marktwert in Höhe von 1.146.277 €, der noch erheblich unter dem hier vereinbarten Kaufpreis liege. Die finanzierende Bank habe in dem Kreditvertrag vom 15.01.2009 ihren 80 %igen Beleihungswert für das Objekt mit 539.218 € berücksichtigt. Umgerechnet auf die Veräußerung von 94 % ergebe sich ein Wert von 633.581 €. Vergleichbare Objekte seien 2012 bei Immobilienscout24 zu Preisen von 767 € und 1.170 € je qm Wohnfläche angeboten worden. Den Verkehrs/Marktwert des Objekts habe der Bausachverständige mit 950.000 € eingeschätzt. Daher sei als angemessener Kaufpreis für die Anteilsveräußerung im Umfang von 94 % nur ein Betrag in Höhe von 893.000 € zu berücksichtigen.

Zu Unrecht habe die Klägerin überdies Forderungen gegen ihre Gesellschafter M, A und P zu 94 % als Übernahme von Gesellschafterdarlehen berücksichtigt und als Kaufpreisbestandteil gewertet. Eine Schuldübernahme liege nicht vor. Daher handele es sich nicht um einen Kaufpreisbestandteil; die Einzahlung der F sei nur als Kapitaleinzahlung zu erfassen.

Soweit die Gesellschaftsanteile an der Klägerin zu einem unangemessen hohen Kaufpreis an die Neugesellschafterin F übertragen worden seien, liege eine unentgeltliche Zuwendung der F an die Gesellschafter M, A und P vor, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen sei. Soweit die Neugesellschafterin F über einen angemessenen Kaufpreis hinaus die Finanzierung der Altgesellschafter übernommen habe, stünden diese Darlehensbeträge in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den erworbenen Grundstücksanteilen. Vor diesem Hintergrund seien auch die von der F geltend gemachten Schuldzinsen zu kürzen.

Das FA folgte der Auffassung der Außenprüferin und änderte unter dem 27.05.2013 die Feststellungsbescheide für die Streitjahre entsprechend den Feststellungen im Betriebsprüfungs-Bericht.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg. Im Einspruchsverfahren legte die Klägerin ein nach Maßgabe der Bestimmungen der Wertermittlungsverordnung (WertV) vom 06.12.1988 (BGBl I 1988, 2209) von einem Sachverständigen für die Bewertung bebauter und unbebauter Grundstücke erstelltes Gutachten vor, in dem der Sachwert des Immobilienobjekts zum 01.07.2007 mit 1.990.000 € beziffert wurde. Das FA folgte den Ausführungen des Sachverständigen in seinem Gutachten nicht und ging weiter davon aus, dass der vereinbarte Kaufpreis nicht dem Verkehrs und Marktwert zum 01.07.2007 entspreche; dieser liege vielmehr bei 950.000 €. Auch die Korrekturen der AfA und der Schuldzinsen seien zutreffend.

Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Im Streitfall sei der Verkehrswert des Objekts gemäߧ 9 Abs. 2 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) unter Außerachtlassung ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse auf der Grundlage der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) vom 19.05.2010 (BGBl I 2010, 639) zu schätzen. Die Wertermittlung habe nicht nach dem Sachwertverfahren, sondern nach dem Ertragswertverfahren (§ 76 Abs. 1 Nr. 1 BewG i.V.m. §§ 78 bis 82 BewG, §§ 17 bis 20 ImmoWertV) zu erfolgen, da der aus dem Objekt erzielbare Ertrag wie dies bei Mietwohngrundstücken üblicherweise der Fall sei von vorrangiger Bedeutung sei. Vor diesem Hintergrund folgte das FG hinsichtlich der Wertermittlung des Immobilienobjekts den Ausführungen eines im Zuge der Beweiserhebung nach Maßgabe der ImmoWertV erhobenen Gutachtens des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in der Stadt X vom 23.06.2016, mit dem der Verkehrswert zum Wertermittlungsstichtag 01.07.2007 unter Zugrundelegung des Vergleichswert und des Ertragswertverfahrens mit 800.000 € festgestellt wurde. Auf der Grundlage dieses Verkehrswerts habe, so das FG, das FA im Streitfall die AfA-Bemessungsgrundlage zutreffend ermittelt.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. In der Sache unzutreffend habe das FG im Streitfall die Angemessenheit des Veräußerungspreises mithilfe eines auf dem Ertragswertverfahren basierenden Gutachtens des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in der Stadt X unter Zugrundelegung von Vorschriften über die Einheitsbewertung geschätzt; denn im Streitfall gehe es im Kern um die Überprüfung der Fremdüblichkeit des Veräußerungsvorgangs zum Zwecke der Bestimmung der Höhe einer verdeckten Destinatärsvergütung (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG), welche allenfalls auf der Basis des § 9 Abs. 1 BewG unter Heranziehung von Sachwertgesichtspunkten durchgeführt werden dürfe. Dies habe das FG aber ebenso wenig berücksichtigt wie die Interessen der Neugesellschafterin F, welcher neben Ertragsgesichtspunkten auch an einer sicheren Kapitalanlage mit steuerfreiem Wertzuwachs gelegen war. Unter Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht berücksichtigt habe das FG ferner den Vortrag der Klägerin, wonach sanierte Altbauwohnungen in der Nähe des maßgeblichen Immobilienobjekts in den Jahren 2014 und 2016 zu Preisen zwischen 2.200 € und 3.000 € pro Quadratmeter angeboten worden seien.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene FG-Urteil vom 01.03.2017 7 K 2053/14 F aufzuheben und den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagenvom 27.05.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2014 dahin zu ändern, dass bei der gesonderten Feststellung der Einkünfte der Gesellschafterin F eine Ergänzungs-AfA von 14.096 € berücksichtigt wird und die von der Klägerin selbst gezahlten Zinsen als voll abziehbar behandelt werden sowie den Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27.05.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2014 dahin zu ändern, dass bei der gesonderten Feststellung der Einkünfte der Gesellschafterin F eine Ergänzungs-AfA von 28.193 € berücksichtigt wird und die von der Klägerin selbst gezahlten Zinsen als voll abziehbar behandelt werden, hilfsweise, das angefochtene FG-Urteil vom 01.03.2017 7 K 2053/14 F aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, dass das FG den Verkehrswert des Immobilienobjekts zutreffend und in sachgerechter Weise auf der Basis des Gutachtens des Gutachterausschusses ermittelt habe.

Gründe:

Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage.

Das FG hat verfahrensfehlerhaft die Gesellschafter M, A, P und F nicht gemäߧ 60 Abs. 3 Satz 1 FGO zum Rechtsstreit beigeladen. Ferner hat das FG zu Unrecht die zugunsten der Klägerin im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Gesellschafterin F zu berücksichtigende AfA im Ergänzungsvermögen anteilig nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt; denn die Annahme, dass die Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der Klägerin zu unangemessen hohen Kaufpreisen erfolgt sei, wird von den Feststellungen des FG nicht gedeckt. Auch die anteilige Kürzung der von der Klägerin im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Gesellschafterin F geltend gemachten Schuldzinsen ist zu Unrecht erfolgt.

1. Die Gesellschafter M, A, P und F waren gemäߧ 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO notwendig beizuladen.

a) Im vorliegenden Rechtsstreit geht es um den Ansatz von Verlusten im Ergänzungsvermögen, um die Berücksichtigung von Schuldzinsen, die anteilig auf die Gesellschafterin F entfallen und um die Bemessungsgrundlage für Absetzungen, die die F vorgenommen hat. Vor diesem Hintergrund ist die Gesellschafterin F gemäߧ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung klagebefugt und mithin notwendig beizuladen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 13.04.2017 IV R 25/15, BFH/NV 2017, 1182; Leipold in Hübschmann/Hepp/SpitalerHHSp, § 60 FGO Rz 70, m.w.N.).

Die Gesellschafter A und P waren gemäߧ 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO notwendig beizuladen, da die streitigen Feststellungen betreffend die Angemessenheit des Kaufpreises für das Immobilienobjekt sie i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angehen (vgl. Leipold in HHSp, § 60 FGO Rz 70, m.w.N.). Auch der (ehemalige) Gesellschafter M war notwendig beizuladen; seine Klagebefugnis folgt aus § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO sowie aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO (Leipold in HHSp, § 60 FGO Rz 70, 71, m.w.N.).

b) Das Unterlassen der notwendigen Beiladung durch das FG begründet einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen ist; das angefochtene Urteil ist schon deshalb aufzuheben. Die Beiladung selbst kann indes in der Revisionsinstanz nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO nachgeholt werden. Der Senat hat sein ihm in dieser Vorschrift eingeräumtes Ermessen dahin gehend ausgeübt, dass er von einer Zurückverweisung der Sache an das FG aus verfahrensrechtlichen Gründen abgesehen und die Beiladung durch Beschluss vom 31.07.2019 selbst vorgenommen hat.

2. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung sind Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG gesondert und einheitlich festzustellen, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich in der Form einer Gesamthandsgemeinschaft den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.1. der Gründe, m.w.N.). Dies ist insbesondere wie im Streitfall bei einer vermögensverwaltenden GbR gegeben (BFH-Urteile vom 07.04.1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707; vom 25.09.2018 IX R 35/17, BFHE 262, 418, BStBl II 2019, 167, m.w.N.).

a) Die GbR ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.a; BFH-Urteil vom 18.05.2004 IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168). Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass zu den Einkünften der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Immobilien-GbR unbeschadet eventueller zusätzlicher Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten des einzelnen Gesellschafters die Anteile am Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gehören, welche die GbR erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 21 EStG); denn die Einkünfte einer vermögensverwaltenden GbR aus Vermietung und Verpachtung sind durch Überschussrechnung zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 02.09.2014 IX R 52/13, BFHE 247, 209, BStBl II 2015, 263).

b) Entsteht einem Gesellschafter einer vermögensverwaltend tätigen GbR Aufwand für den Erwerb seiner Gesellschafterstellung, sind diese Anschaffungskosten in einer separaten Ergänzungsrechnung zur Überschussrechnung der Gesellschaft zu erfassen und auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen. Die steuerrechtliche Bewertung der in einer solchen Ergänzungsrechnung ausgewiesenen Rechnungsposten wie etwa der in der Ergänzungsrechnung zu berücksichtigenden AfA des betreffenden Gesellschafters ist grundsätzlich nicht von der Handhabung in der Gesamthandsbilanz abhängig (so zutreffend FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.11.2018 3 K 1280/18, Entscheidungen der Finanzgerichte EFG 2019, 358, rechtskräftig).

aa) Im Bereich der Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft werden Ergänzungsbilanzen gebildet, um Wertansätze in der Steuerbilanz (= Gesamthandsbilanz) der Mitunternehmerschaft für den einzelnen Mitunternehmer zu korrigieren. Bezugsgrößen hierfür sind einerseits das anteilige Eigenkapital an der Mitunternehmerschaft und andererseits die Anschaffungskosten bzw. die Tauschwerte der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 22.10.2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919, m.w.N.). Im Falle des entgeltlichen Erwerbs eines Gesellschaftsanteils ist in der Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis zu berichtigen (BFH-Urteile vom 19.02.1981 IV R 41/78, BFHE 133, 510, BStBl II 1981, 730; vom 30.03.1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706); so sind insbesondere die Erwerbsaufwendungen des neuen Gesellschafters, soweit diese den Buchwert seines Kapitalkontos in der Bilanz der Gesellschaft übersteigen, in einer Ergänzungsbilanz als Anschaffungskosten für die erworbenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu aktivieren (BFH-Urteil vom 25.04.1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350).

bb) Die im Bereich der Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft geltenden Grundsätze sind im Fall des Erwerbs eines Anteils an einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft entsprechend anzuwenden.

aaa) Die höchstrichterliche Rechtsprechung wendet die aufgezeigten Grundsätze auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG an; in diesen Fällen sind die Anschaffungskosten des Gesellschafters für den Erwerb seiner mitunternehmerischen Beteiligung in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung nach Maßgabe der Grundsätze über die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen zu erfassen, soweit sie in der betrieblichen Einnahmen-Überschussrechnung der Gesamthand nicht berücksichtigt werden können (BFH-Urteil vom 24.06.2009 VIII R 13/07, BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993, m.w.N.; Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz F 36; s.a. H 4.5 (1) des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2016, Stichwort „Ergänzungsrechnung“). Für die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden, den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelnden GbR kann nichts anderes gelten; auch bei dieser Gesellschaftsform sind die Anschaffungskosten für einen entgeltlich erworbenen Gesellschaftsanteil in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung zu erfassen, soweit sie in der Überschussrechnung der Gesamthand nicht berücksichtigt werden können.

bbb) Zwar fehlt es bei der vermögensverwaltenden GbR ebenso wie bei einer Personengesellschaft, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung i.S. des § 4 Abs. 3 EStG ermittelt an einer Verpflichtung, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen und mithin in der Regel auch an einem Rechenwerk, aus dem sich die erforderlichen Korrekturen für den Wert der Beteiligung ergeben könnten. Doch auch insoweit besteht im Interesse einer zutreffenden, einzelfallbezogenen Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip die Notwendigkeit, eine vorübergehende Modifikation der steuerlichen Gewinnverteilung hinsichtlich derjenigen Werte, die allein dem neuen Gesellschafter zuzuordnen sind, vorzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 29.10.1991 VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647, und in BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993; FG Rheinland-Pfalz in EFG 2019, 358). Dies gilt insbesondere für die Besteuerung von stillen Reserven, die nur bei dem Steuersubjekt, bei dem sich diese zuvor gebildet haben, erfasst werden dürfen (vgl. Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15 Rz F 42). Nach Auffassung des Senats sind daher auch im Bereich der Überschuss ermittelnden vermögensverwaltenden GbR die Anschaffungskosten des neuen Gesellschafters in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung zu erfassen und fortzuschreiben, soweit sie den Betrag des auf den neuen Gesellschafter übergehenden Kapitalkontos übersteigen.

Die Notwendigkeit zur Berücksichtigung von AfA hinsichtlich der in einer Ergänzungsrechnung des an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters zu erfassenden Anschaffungskosten folgt insoweit schon aus der gesetzlichen Bestimmung in § 9 Abs. 1 Satz 3Nr. 7 EStG, wonach für die Überschusseinkünfte auf die Anwendung des § 7 EStG verwiesen wird. Die Fortschreibung der so ausgewiesenen Anschaffungskosten geschieht dabei unabhängig von der Handhabung bei der Gesamthand (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2014 IV R 1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34; FG Rheinland-Pfalz in EFG 2019, 358; Tiede in Herrmann/Heuer/RaupachHHR, § 15 EStG Rz 505).

c) Durch eine Ergänzungsrechnung wird der in der Gesamtrechnungslegung der Gesellschaft ermittelte Überschussanteil des neuen Gesellschafters mit seinem Anteil am Gesellschaftsvermögen, wie er sich buchmäßig aus dem Kapitalkonto ergibt, außerhalb der Gesamtrechnungslegung abgeglichen und ggf. modifiziert; eine darin liegende Durchbrechung der Einheitsbetrachtung ist im Hinblick auf die Regelung in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (sog. Bruchteilsbetrachtung) hinsichtlich der Anschaffungskosten des Gesellschafters gerechtfertigt, um die daraus resultierenden stillen Reserven zutreffend bei dem maßgeblichen Gesellschafter zu erfassen (in diesem Sinne auch Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15 Rz F 42). Nach diesen Grundsätzen führt die Regelung in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bei der Personengesellschaft dazu, dass in der Ergänzungsrechnung die Anschaffungskosten des eintretenden Gesellschafters auf das Vermögen der Gesellschaft zu verteilen sind.

aa) Bei einer Mitunternehmerschaft ist umstritten, ob in einer Ergänzungsbilanz lediglich der Teil der Anschaffungskosten für die Anteile an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter zu aktivieren ist, der über die in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesenen und anteilig auf die Gesellschafter entfallenden Anschaffungskosten der Gesellschaft hinausgeht (Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15 Rz F 42 zu Anschaffungskosten sowie F 239 zu Herstellungskosten; Krumm in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 15 Rz 251) oder ob die gesamten Anschaffungskosten auf die Aktiva der Gesellschaft zu verteilen, davon ausgehend die Absetzungsbeträge zu berechnen und im Anschluss von dieser Summe die sich im Rahmen der Einkünfteermittlung der Gesamthand ergebenden AfA-Beträge abzuziehen sind, soweit sie auf den eingetretenen Mitunternehmer entfallen (HHR/Tiede, § 15 EStG Rz 505; Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 465; Freikamp, Der Betrieb 2015, 1063; Bolk, Deutsche Steuer-Zeitung DStZ 2015, 472; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen BMF vom 19.12.2016 IV C 6 S 2241/15/10005, BStBl I 2017, 34).

bb) Bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft beziehen sich die Anschaffungskosten eines neu eintretenden Gesellschafters indes nicht nur auf die nicht im Rahmen der Einkünfteermittlung der Gesellschaft ausgewiesenen Werte (stille Reserven), sondern auf den gesamten von ihm erworbenen Bruchteil an den gesamthänderisch gehaltenen Wirtschaftsgütern. Vor diesem Hintergrund sind in der Ergänzungsrechnung eines neu eintretenden Gesellschafters auch seine gesamten Anschaffungskosten und nicht lediglich seine „Mehr“-Anschaffungskosten auszuweisen und nach den für ihn maßgeblichen Restnutzungsdauern abzuschreiben. Nach diesen Grundsätzen ist die auf den neu eintretenden Gesellschafter entfallende AfA der Gesamthand auch nicht von der für die Ergänzungsrechnung errechneten AfA abzuziehen (FG Rheinland-Pfalz in EFG 2019, 358; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 465; Bolk, DStZ 2015, 474; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 34, „Beispiel 1“, zur Ergänzungsbilanz bei einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft).

cc) Das im Rahmen eines Gesellschafterwechsels übernommene Kapitalkonto einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft unterscheidet sich von dem originär beim Altgesellschafter entstandenen Kapitalkonto in der Weise, dass das negative Kapitalkonto des übernehmenden Gesellschafters im Gegensatz zum Altgesellschafter nicht durch die Zuweisung eines Verlustanteils auf der Grundlage der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung, sondern durch entgeltlichen Erwerb auf der Grundlage des Übernahmevertrags entsteht (BFH-Urteil vom 08.03.2017 IX R 16/16, BFH/NV 2017, 1306). Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für die Übernahme eines Kapitalkontos, das durch Entnahmen oder Verlustzuweisungen negativ geworden ist,zählen, bestimmt sich nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Übernimmt der Erwerber mit einem Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft auch das negative Kapitalkonto des Veräußerers, gehört der Betrag des Kapitalkontos nur insoweit zu den Anschaffungskosten des Erwerbers, als dieser durch die Übernahme tatsächlich wirtschaftlich belastet wird. Die bloße Übernahme einer in diesem Zusammenhang bestehenden unbeschränkten Haftung (s. hierzu Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., § 714 Rz 11 und § 736 Rz 6) genügt hierfür nicht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 1306, m.w.N.).

3. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind.

a) Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbaren Werbungskosten gehört gemäߧ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA für ein zur Einkünfteerzielung genutztes Gebäude. Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Welche Aufwendungen hierzu zählen, ist unter Rückgriff auf § 255 HGB zu bestimmen. Danach sind Anschaffungskosten u.a. die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (z.B. BFH-Urteile vom 06.10.2004 IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324; vom 09.05.2017 IX R 24/16, BFHE 257, 429, BStBl II 2018, 168, jeweils m.w.N.).

b) Ist für die Anschaffung (von Bruchteilen) eines zum Gesamthandsvermögen zählenden Grundstücks mit aufstehendem Gebäude ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA aufzuteilen. Zunächst sind Boden und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund und Boden und den Gebäudeanteil aufzuteilen. Die Ermittlung von Boden und Gebäudewert schließt dabei die Prüfung der Angemessenheit des Kaufpreises mit ein.

aa) Im Rahmen der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage anhand einer vertraglichen Kaufpreisabrede ist ggf. zu prüfen, ob nennenswerte Zweifel an der vertraglichen Absprache bestehen. Ein von den Vertragsbeteiligten vereinbarter und bezahlter Kaufpreis ist dabei grundsätzlich auch der Besteuerung zugrunde zu legen, sofern er zum einen nicht nur zum Schein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und zum anderen das FG auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung von den das Grundstück und das Gebäude betreffenden Einzelumständen nicht zu dem Ergebnis gelangt, dass die vertraglich vereinbarte Kaufpreishöhe oder eine sich daran anschließende Kaufpreisaufteilung die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint. Besteht eine Diskrepanz zwischen dem von den Vertragsbeteiligten vereinbarten und bezahlten Kaufpreis und den objektiv am Markt erzielbaren Preisen bzw. Verkehrswerten, rechtfertigt es dies mithin nicht ohne weiteres, diese an die Stelle der vereinbarten Werte zu setzen oder die auf Grund und Gebäude entfallenden Anschaffungskosten zu schätzen. Es handelt sich lediglich um ein Indiz dafür, dass die vertragliche Preisabsprache ggf. nicht die realen Werte wiedergibt (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2015 IX R 12/14, BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397).

bb) Für eine in diesem Zusammenhang erforderliche Schätzung des Werts des gesamten Objekts sowie des Grund und Boden sowie des Gebäudeanteils in den maßgeblichen Streitjahren kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH die WertV bzw. die ImmoWertV herangezogen werden (vgl. etwa BFH-Urteile vom 11.02.2003 IX R 13/00, BFH/NV 2003, 769, unter II.2.a, und vom 29.05.2008 IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 15.11.2016 IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292). Der Senat kann offenlassen, ob die Regelungen der ImmoWertV mit Blick auf die Anwendungsregelungen in § 24 Satz 2 ImmoWertV und § 30 Satz 1 WertV nur für Gutachten auf nach ihrem Inkrafttreten am 01.07.2010 gelegene Bewertungsstichtage Geltung beanspruchen können oder ob die ImmoWertV auch vor dem Hintergrund des strikten Stichtagsprinzips im Bewertungsrecht und der veranlagungszeitraumbezogenen Norminterpretation im Einkommensteuerrecht ungeachtet des Bewertungsstichtages für alle Gutachten, die nach ihrem Inkrafttreten erstellt werden, selbst dann Geltung beanspruchen könnte, wenn die Normen beider Verordnungen zu unterschiedlichen Ergebnissen führen würden (Letzteres wohl bejahend FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22.11.2017 3 K 3208/14, EFG 2018, 436, nicht rechtskräftig, Az. des BFH: II R 1/18; s. zu dieser Streitfrage auch Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 23.10.2017 9 B 61/16, Zeitschrift für deutsches und internationales Bau- und Vergaberecht 2018, 162, m.w.N.). Denn jedenfalls im Ergebnis ist die im Streitfall erforderliche Schätzung nach Maßgabe des Vergleichswert, des Ertragswert oder des Sachwertverfahrens unter Berücksichtigung der hierzu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu ermitteln. Diese Ermittlung ist zwar Teil der Sachverhaltsfeststellung des FG, die für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Der BFH als Revisionsgericht muss aber prüfen, ob das FG dabei die zutreffende Methode angewandt hat (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 769; vom 10.10.2000 IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, m.w.N.).

cc) Bei Mietwohngrundstücken im Privatvermögen ist grundsätzlich die Kaufpreisaufteilung nach dem Sachwertverfahren angebracht; denn bei ihnen ist regelmäßig davon auszugehen, dass für den Erwerb neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend ist (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 1668, und in BFH/NV 2003, 769; BFH-Beschluss vom 23.06.2005 IX B 132/04, BFH/NV 2005, 1798; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 246). Eine Bewertung anhand des Ertragswertverfahrens ist ausnahmsweise möglich, wenn dieses aus Sicht des FG welche hinreichend zu begründen wärezum zutreffenderen Wert führt und die tatsächlichen Wertverhältnisse besser abbildet (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 1668, unter II.2., und in BFH/NV 2003, 769, unter II.2.a; BFH-Beschlüsse vom 23.06.2005 IX B 117/04, BFH/NV 2005, 1813; in BFH/NV 2017, 292). Lediglich bei zu Büro oder anderen gewerblichen Zwecken vermieteten Grundstücken (sog. Geschäftsgrundstücke) bejaht die höchstrichterliche Rechtsprechung eher einen Vorrang des Ertragswertverfahrens (vgl. BFH-Urteil vom 02.02.1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497; BFH-Beschluss vom 24.02.1999 IV B 73/98, BFH/NV 1999, 1201; zur ausnahmsweise vorzunehmenden Bewertung von Mietwohngrundstücken nach dem Ertragswertverfahren vgl. auch BFH-Urteil vom 25.05.2005 IX R 46/04, BFH/NV 2006, 261).

c) Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigenden Werbungskosten zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit dieser Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen (d.h. tatsächlichen) Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 20.06.2012 IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275, m.w.N.).

4. Nach diesen maßgeblichen materiell-rechtlichen Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist der Aufwand, der der Gesellschafterin F für den Erwerb ihrer Gesellschafterstellung in den Streitjahren entstanden ist, in einer Ergänzungsrechnung zur Überschussrechnung der Gesellschaft zu erfassen und auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen. Die Sache ist spruchreif; die insoweit in der Ergänzungsrechnung zu berücksichtigenden Beträge stehen fest.

a) Die in der Ergänzungsrechnung der Gesellschafterin F berücksichtigte AfA ist der Höhe nach nicht zu beanstanden; denn der von der Gesellschafterin F für den Erwerb ihrer Gesellschafterstellung gezahlte Kaufpreis war nicht überhöht.

aa) Soweit die Beteiligten für den Erwerb der GbR-Gesellschaftsanteile durch die Gesellschafterin F einen Gesamtkaufpreis in Höhe von 1.936.904,40 € vereinbart haben, ist dieser der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen. Unbeschadet des Umstands, dass einer wesentlichen Diskrepanz zwischen einer vertraglichen Kaufpreisabrede und den objektiv am Markt erzielbaren Preisen lediglich Indizwirkung zukommt, ist eine solche entgegen der Auffassung des FG schon nicht feststellbar. Denn die Klägerin hat durch Vorlage eines (nachträglich) von einem Sachverständigen für die Bewertung bebauter und unbebauter Grundstücke erstellten Gutachtens, in dem der Sachwert der Immobilie zum 01.07.2007 mit 1.990.000 € beziffert wurde, nachgewiesen, dass der von den Beteiligten vereinbarte Kaufpreis dem Sachwert des das Gesamthandsvermögen der GbR maßgeblich prägenden Wirtschaftsguts weitgehend entsprach. Weder die vom Bausachverständigen des FA noch die vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte in der Stadt X ermittelten Ertrags und Vergleichswerte können die Angemessenheit der Kaufpreisvereinbarung indiziell in Frage stellen; denn die in den genannten Gutachten ermittelten Werte berücksichtigen nicht auch nicht im Vergleichswege den für Mietwohngrundstücke nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung regelmäßig maßgeblichen Sachwert. Daher ist in diesen Gutachten schon die Wertermittlungsmethode unzutreffend gewählt; sie können mithin nicht Grundlage für die vom FA erhobene Behauptung sein, der im Streitfall vereinbarte Kaufpreis sei unangemessen.

bb) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass auch weder das Gutachten des Bausachverständigen noch das Gutachten des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in der Stadt X die Denkmaleigenschaft des maßgeblichen Immobilienobjekts hinreichend berücksichtigt (zu den unterschiedlichen Modellen für die Berücksichtigung der Denkmaleigenschaft s. etwa Jardin/Roscher, Die Immobilienwertermittlung aus steuerlichen Anlässen, 2019, Rz 246 ff.; zur beispielhaften Berücksichtigung eines pauschalen Wertzuschlags (in Höhe von 20 %) bei denkmalgeschützten Immobilien siehe Grundstücksmarktbericht 2019 des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in der Landeshauptstadt Düsseldorf, S. 29). Demgegenüber wird in dem von der Klägerin vorgelegten Sachverständigengutachten der Denkmaleigenschaft zumindest durch eine verlängerte Restnutzungsdauer Rechnung getragen.

cc) Darüber hinaus ist die vom FG für die Wertermittlung zugrunde gelegte Bestimmung des § 9 BewG im Streitfall nur eingeschränkt anwendbar, da diese ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse nicht berücksichtigt (§ 9 Abs. 2 Satz 2, 3 BewG). Im Streitfall ist die Frage der Angemessenheit des Kaufpreises jedoch unmittelbar auch Grundlage für die Annahme einer (verdeckten) Destinatärsvergütung (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG), welche wirtschaftlich mit einer Gewinnausschüttung vergleichbar ist (Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 336, 339). Bei der Bewertung verdeckter Gewinnausschüttungen sind indes auch ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu berücksichtigen, wenn sie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei dem Geschäft mit einem Nichtgesellschafter in Betracht gezogen hätte (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 9 Rz 13, m.w.N.).

dd) Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin den im privatschriftlichen Anteilskaufvertrag vereinbarten, angemessenen Kaufpreis zutreffend der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage in der Ergänzungsrechnung der Gesellschafterin F zugrunde gelegt; die Aufteilung der Anschaffungskosten auf die Positionen Grund und Boden, Gebäude und Sanierung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und begegnet nach Aktenlage auch keinen Bedenken. Für die Annahme einer verdeckten Destinatärsvergütung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG, für die das FA die Beweislast trüge, besteht kein Anhalt.

b) Zu Recht hat die Klägerin in der Ergänzungsrechnung der Gesellschafterin F den Betrag des negativen, von den bisherigen Gesellschaftern vereinbarungsgemäß nicht auszugleichenden negativen Kapitalkontos als deren Anschaffungskosten berücksichtigt. Nach den den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die Gesellschafterin F die Beträge der negativen Kapitalkonten, die sie von den Altgesellschaftern übernommen hat, ausgeglichen; sie ist insoweit tatsächlich wirtschaftlich belastet.

c) Vor diesem Hintergrund sind auch die im Rahmen der Ergänzungsrechnung für die Gesellschafterin F geltend gemachten Zinsaufwendungen zu Unrecht nicht in voller Höhe berücksichtigt worden. Die im Zuge der Anschaffung des Immobilienobjekts in X aufgenommenen, die Anschaffungs und Herstellungskosten finanzierenden Darlehensbeträge stehen nach wie vor in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch die Klägerin. Soweit die Gesellschafterin F Gesellschaftsanteile an der vermögensverwaltenden Klägerin erworben hat, ist ihr ein von der Gesellschaft zur Finanzierung der Anschaffungskosten des zur Vermietung bestimmten Immobilienobjekts in X aufgenommenes und ursprünglich durch diese Einkünfteerzielung veranlasstes Darlehen anteilig zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 08.04.2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

1. Aufwendungen für die Pflege einer Wahlgrabstätte, in der nicht der Erblasser, sondern dritte Personen bestattet sind, sind als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig, wenn sich bereits der Erblasser für die Dauer des Nutzungsrechts zur Pflege verpflichtet hatte und diese Pflicht auf den Erben übergegangen ist.
2. Abzugsfähig sind die am Bestattungsort üblichen Grabpflegekosten für die Laufzeit des Grabnutzungsrechts. Maßgebend sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Todes des Erblassers.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 17.01.2017 – 4 K 1641/15 Erb aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist testamentarischer Alleinerbe seines im November 2013 verstorbenen Cousins, des Erblassers (E).

E hatte ein Nutzungsrecht an einer Wahlgrabstätte auf einem Friedhof in X für die Dauer vom 25.10.2012 bis zum 24.10.2032 erworben. Die im Herbst 2012 verstorbene Mutter des E wurde in der Wahlgrabstätte beigesetzt. Am 16.07.2013 stellte die Verwaltung der Stadt X dem E eine Urkunde über das Nutzungsrecht aus.

§ 15 Abs. 4 Satz 1 der Satzung vom 19.12.2008 (geändert am 26.03.2010) für die Friedhöfe in der Stadt X, die von den Technischen Betrieben X, Anstalt des öffentlichen Rechts, verwaltet werden (Friedhofssatzung),bestimmt, dass das Nutzungsrecht mit Zahlung der fälligen Gebühren und Aushändigung der Verleihungsurkunde entsteht. Gemäߧ 15 Abs. 4 Satz 4 der Friedhofssatzung ergibt sich aus dem Erwerb des Nutzungsrechts die Pflicht zur Anlage und Pflege der Grabstätte. Nach § 15 Abs. 5 der Friedhofssatzung soll schon bei der Verleihung des Nutzungsrechts der Erwerber für den Fall seines Ablebens aus dem im nachfolgenden Satz 2 genannten Personenkreis seinen Nachfolger im Nutzungsrecht bestimmen und ihm das Nutzungsrecht durch schriftlichen Vertrag übertragen. Wird bis zum Ableben keine derartige Regelung getroffen, geht das Nutzungsrecht in einer festgelegten Reihenfolge auf die im Einzelnen benannten Angehörigen des verstorbenen Nutzungsberechtigten mit deren Zustimmung über, zuletzt auf die nicht vorgehend bezeichneten Erben.

Am 11.11.2016 stellte die Verwaltung der Stadt X dem Kläger eine Urkunde über das Nutzungsrecht an der Wahlgrabstättefür den Zeitraum vom 29.11.2013 bis 11.12.2033 aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) setzte mit Bescheid vom 27.02.2015 Erbschaftsteuer in Höhe von 26.550 € gegen den Kläger fest. Als Nachlassgegenstände berücksichtigte er das durch den Kläger erklärte Grundvermögen und Bankguthaben. Als Nachlassverbindlichkeiten in Abzug gebracht wurden der Pauschbetrag nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in Höhe von 10.300 € und Kosten für die Pflege der Wahlgrabstätte in Höhe von 4.650 €.

Mit seinem Einspruch begehrte der Kläger den Abzug von Kosten für die Pflege der Wahlgrabstätte in Höhe von 49.200 €.

Das FA setzte mit Einspruchsentscheidung vom 12.07.2016 die Erbschaftsteuer mit 26.160 € neu fest. Kosten für die Pflege der Wahlgrabstätte berücksichtigte es nicht mehr.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seiner Begründung im Wesentlichen aus, die vom Kläger für die Wahlgrabstätte geltend gemachten Kosten seien nicht als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Ein Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sei ausgeschlossen, da hierunter nur die Kosten für die Bestattung von E selbst fallen würden. Auch ein Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG scheide aus. Die neben dem Nutzungsrecht auf den Kläger übergegangene Pflicht zur Anlage und Pflege der Wahlgrabstätte sei als Nebenpflicht des Nutzungsberechtigten neben der Zahlung der Nutzungsgebühr Bestandteil eines im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer noch nicht abgeschlossenen öffentlich-rechtlichen Nutzungsverhältnisses. Als schwebendes Geschäft, dessen vereinbarte Leistungspflichten als ausgeglichen gelten würden, sei es nicht in die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer miteinzubeziehen, da Leistung und Gegenleistung in etwa ausgewogen seien. Das FA habe das restliche Nutzungsrecht an der Wahlgrabstätte als Vermögensgegenstand berücksichtigen und diesem die künftigen, ggf. abzuzinsenden Aufwendungen für die Pflege und Unterhaltung der Grabstätte gegenüberstellen können. Ein Abzugsbetrag zugunsten des Klägers könne sich aber nicht ergeben, da davon auszugehen sei, dass die Gebühr und Verpflichtung zur Anlage und Pflege der Grabstätte jedenfalls dem Wert des Nutzungsrechts entsprechen würden.

Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG geltend.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 12.07.2016 aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 27.02.2015 dahingehend zu ändern, dass Kosten für die Pflege der Wahlgrabstätte in Höhe von 49.200 € als Nachlassverbindlichkeiten in Abzug gebracht werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO). Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass der Wert des Nutzungsrechts an der Wahlgrabstätte und die Aufwendungen für dessen Anlage und Pflege sich der Höhe nach ausgleichen würden, sodass ein für den Kläger günstiger Abzug der Grabpflegekosten als Nachlassverbindlichkeiten nicht erreicht werden könne.

1. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs BGB). Mit dem Tod einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf eine oder mehrere andere Personen (Erben) über (§ 1922 Abs. 1 BGB). Die öffentlich-rechtliche Nutzungsbefugnis an einer Wahlgrabstätte kann auf den Erben übergehen und Teil des Nachlassesi.S. des § 1922 BGB sein, wenn der Friedhofsträger in seiner Friedhofssatzung einen solchen Übergang vorsieht und der Erbe dem Übergang des Nutzungsrechts auf ihn zustimmt.

a) Bei dem durch den Friedhofsträger in der Handlungsform des Verwaltungsakts (vgl. § 35 Satz 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes) verliehenen Grabnutzungsrecht handelt es sich in der Regel um ein subjektiv-öffentliches Sonderrecht, das in der Person des Rechtsinhabers besteht (vgl. z.B. Urteil des Verwaltungsgerichts VG Magdeburg vom 18.10.2013 9 A 155/12, unter I.2.a; Beschluss des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs BayVGH vom 21.03.2018 4 ZB 17.2082, Neue Juristische Wochenschrift NJW2018, 1832, Rz 11). Es endet aber nicht mit dessen Tod, sondern ist übertragbar (VG München, Urteil vom 20.03.2008 – M 12 K 07.5955).Für die Frage, ob das Nutzungsrecht bei Tod des Erblassers auf den Rechtsnachfolger übergeht, ist nicht unmittelbar die Erbfolgeregelung des BGB maßgebend, sondern sind die durch den jeweiligen Friedhofsträger in der Friedhofssatzung getroffenen Regelungen einschlägig (z.B. Oberlandesgericht OLG Zweibrücken, Urteil vom 15.05.1997 6 U 57/96, unter 1.3; Amtsgericht AG Pfaffenhofen, Urteil vom 21.12.2012 1 C 344/12, Rz 48). Die Friedhofssatzung, die die Rechtsbeziehungen zwischen dem Träger des Friedhofs und dem Inhaber des Nutzungsrechts regelt, kann jedoch Rechtsnachfolgeregelungen für das Grabnutzungsrecht treffen, die an die bürgerlich-rechtliche Erbfolge anknüpfen und eine Übertragung auf die Erben bestimmen (OLG Oldenburg, Urteil vom 22.08.1995 5 U 32/95, NJW-Rechtsprechungsreport ZivilrechtNJWRR 1996, 136; VG München, Urteil vom 20.03.2008 M 12 K 07.5955;vgl. auch Torsten F. Barthel, Gewerbearchiv Beilage Wirtschaft und Verwaltung Themenhefte Nr. 01/2016, 22 ff., unter VII.).

b) Sieht der Friedhofsträger eine Übertragung des Grabnutzungsrechts auf Erben vor, ist der Übergang wegen der mit ihm verbundenen Pflichten nur möglich, wenn der Erbe dem Erwerb zustimmt und sich damit den einschlägigen Bestimmungen der Friedhofssatzung unterwirft (z.B. BayVGH-Urteil in NJW 2018, 1832, Rz 11). Denn eine Regelung, nach der das Nutzungsrecht mit den damit verbundenen Pflichten auf einen anderen ohne dessen Zustimmung übergeht, stellt einen Eingriff in die durch Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes verfassungsrechtlich geschützte allgemeine Handlungsfreiheit dar. Eine Aufdrängung des Nutzungsrechts ist daher nicht möglich (VG Würzburg, Urteil vom 23.01.2019 – W 2 K 18.1268, Rz 34). Die Zustimmung zum Übergang des Grabnutzungsrechts kann z.B. in der Entgegennahme der darüber ausgestellten Urkunde gesehen werden (Oberverwaltungsgericht Schleswig-Holstein, Urteil vom 14.04.2016 – 2 LB 25/15, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2016, 409, Rz 70).

c) Sieht die Friedhofssatzung eine Übertragung des Grabnutzungsrechts auf den Erben vor und stimmt dieser dem Übergang zu, erwirbt er das Nutzungsrecht nach den zivilrechtlichen Bestimmungen der Erbfolge i.S. der§§ 1922 ff. BGB (vgl. z.B. Urteil des OLG Oldenburg in NJWRR 1996, 136; AG Pfaffenhofen, Urteil vom 21.12.2012 1 C 344/12, Rz 65 ff.).

d) Steuerrechtlich liegt bei einem Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB) ein Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative ErbStG vor.

aa) Nach § 12 Abs. 1 ErbStG richtet sich die Bewertung des Erbanfalls, soweit nicht in den Absätzen 2 bis 7 etwas anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (BewG) i.d.F. der Bekanntmachung vom 01.02.1991 (BGBl I 1991, 230), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018), in der jeweils geltenden Fassung.

bb) Der Wert eines vererbten Grabnutzungsrechts, das auf eine bestimmte Zeit beschränkt ist, ist nach § 13 BewG zu bestimmen. Der Kapitalwert von solchen Nutzungen ist mit dem aus Anlage 9a zum BewG zu entnehmenden Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen (§ 13 Abs. 1 Satz 1 BewG). Der Jahreswert ergibt sich aus § 15 Abs. 2 BewG.

2. Als Bereicherung gilt in den Fällen des § 3 ErbStG der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG; Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 15.06.2016 II R 51/14, BFHE 255, 85, BStBl II 2018, 194, Rz 17).

a) Der Abzug von Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG setzt ebenso wie die Erbenhaftung nach § 1967 Abs. 2 BGB voraus, dass Schulden vom Erblasser herrühren. Aus dem Begriff“herrühren“ ergibt sich, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen. Erblasserschulden i.S. des § 1967 Abs. 2 BGB sind auch die erst in der Person des Erben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu ihrer Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre (BFH-Urteil in BFHE 255, 85, BStBl II 2018, 194, Rz 17).

b) Aufwendungen für die Pflege einer Wahlgrabstätte, für die der Erbe vom Erblasser durch Erbfall ein Recht zur Nutzung erworben und der Übertragung des Nutzungsrechts auf ihn gegenüber dem Friedhofsträger zugestimmt hat, sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig, wenn sich bereits der Erblasser z.B. aufgrund von Bestimmungen in der Friedhofssatzung für die gesamte Dauer der Laufzeit des Nutzungsrechts zur Pflege verpflichtet hatte und der Erbe diese Verpflichtung z.B. dadurch, dass er der Beachtung der Friedhofssatzung zugestimmt hat übernommen hat. In einem solchen Fall hätte der Erblasser die Kosten für die gesamte Dauer der Nutzung und für die Verpflichtung zur Pflege der Wahlgrabstätte also auch für die erst nach seinem Tod entstehenden Aufwendungen tragen müssen, wenn er nicht verstorben wäre.

aa) § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sieht nur den Abzug von nachgewiesenen Kosten vor; der Abzug eines Pauschbetrags ist nicht möglich.Abzugsfähig sind die am Bestattungsort üblichen Aufwendungen für die Grabpflege. Diese sind nach § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) zu schätzen.Als Schätzungsgrundlage können z.B. Kostenvoranschläge ortsnaher Friedhofsgärtner herangezogen werden. Soweit der Abzug von Aufwendungen über den am Bestattungsort üblichen Rahmen hinausgeht,ist der Abzug zu versagen. Dies gilt auch dann, wenn der Erbe tatsächlich höhere Aufwendungen hat, die z.B. durch die gesellschaftlichen, persönlichen oder beruflichen Umstände oder die finanziellen Verhältnisse des Erblassers oder des Erben bedingt sind (vgl. zu den Kosten der üblichen Grabpflege i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG HE 10.7der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019).

bb) Sind in der Wahlgrabstätte sowohl dritte Personen als auch der Erblasser bestattet, sind die Grabpflegekosten nur nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfähig. Durch einen solchen Abzug sind auch Aufwendungen für die Grabpflegekosten dritter Personen mit abgegolten und können nicht darüber hinaus nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG in Abzug gebracht werden. Werden Aufwendungen nicht im Einzelnen nachgewiesen, gelten alle Pflegekosten im Zusammenhang mit dem Wahlgrab als durch den Pauschbetrag in Höhe von 10.300 € als abgegolten.

c) Ist das Grabnutzungsrecht zeitlich beschränkt, sind die Kosten für die Pflege der Grabstätte nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG zu ermitteln. Der sich aus den am Bestattungsort üblichen Kosten ergebende Jahreswert der Aufwendungen ist je nach Laufzeit des Nutzungsrechts an der Wahlgrabstätte mit dem sich aus der Anlage 9a zu § 13 BewG ergebenden maßgeblichen Vervielfältiger zu multiplizieren.

3. Die Wertermittlung sowohl für den Ansatz des Grabnutzungsrechts im Rahmen des Erwerbs von Todes wegen als auch für die Höhe der Grabpflegekosten als Nachlassverbindlichkeiten richtet sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Todes des Erblassers.Der Zeitpunkt der Zustimmung des Erben zu dem Übergang des Nutzungsrechts auf ihn ist nicht maßgebend. Die nach dem Tod des Erblassers erteilte und daher nachträgliche Zustimmung zu der Übertragung wirkt auf den Zeitpunkt des Todes zurück (vgl. § 184 Abs. 1 BGB).

a) Nach § 11 ErbStG ist für die Wertermittlung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend. Die Steuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers, jedoch für zu einem Erwerb gehörende, aufschiebend bedingte Ansprüche mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG).

b) Die nachträgliche Zustimmung des Erben zu dem Erwerb des Grabnutzungsrechts ist keine aufschiebende Bedingung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG i.V.m. § 158 Abs. 1 BGB. Eine aufschiebende Bedingung i.S. des § 158 Abs. 1 BGB ist die durch den Parteiwillen in ein Rechtsgeschäft eingefügte Bestimmung, die die Rechtswirkungen des Geschäfts von einem zukünftigen ungewissen Ereignis abhängig macht (Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 12.12.2007 10 AZR 97/07, BAGE 125, 147, unter B.VI.1.a). Die nachträgliche Zustimmung ist Wirksamkeitsvoraussetzung (Rechtsbedingung) für den erbrechtlichen Übergang des Grabnutzungsrechts von dem Erblasser auf den Erben (zur nachträglichen Zustimmung als Wirksamkeitsvoraussetzung Rechtsbedingung für die Wirksamkeit des Hauptgeschäfts vgl. Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., Einf v § 182 Rz 3). Mit seiner Zustimmung hat der Erbe das Nutzungsrecht rückwirkend auf den Todeszeitpunkt des Erblassers voll wirksam erworben (vgl. Palandt/Ellenberger, a.a.O., § 184 Rz 2). Eine aufschiebende Bedingung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG liegt nicht vor. Zwar kann eine solche auch gegeben sein, wenn der Eintritt von der freien Entscheidung eines Beteiligten z.B. von der Ausübung eines vertraglich vereinbarten Optionsrechts abhängt (vgl. BFH-Urteil vom 05.03.1971 III R 130/68, BFHE 102, 102, BStBl II 1971, 481). Es muss sich dann aber um eine echte rechtsgeschäftliche Bedingung handeln (Geck in Kapp/Ebeling, § 9 ErbStG, Rz 24) und nicht wie im Fall der nachträglichen Zustimmung zum Erwerb des Grabnutzungsrechts um eine Rechtsbedingung.

4. Ein schwebendes Geschäft, dessen Hauptpflichten im Todeszeitpunkt des Erblassers noch nicht erfüllt waren und das bei der Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen ist, liegt bei dem durch den Erben genehmigten Übergang eines Grabnutzungsrechts und den aus dem Übergang herrührenden Kosten für die Pflege der Wahlgrabstätte nicht vor.

Durch die nachträgliche Zustimmung des Erben zum Übergang des Nutzungsrechts auf ihn wird das Nutzungsrecht an der Wahlgrabstätte rückwirkend auf den Todeszeitpunkt zu einem nach den zivilrechtlichen Regelungen des § 1922 BGB übergegangenen Nachlassgegenstand. Die Hauptpflichten aus dem Grabnutzungsvertrag die Pflicht zur Zahlung der Grabnutzungsgebühr und die Erlaubnis zur Nutzung der Wahlgrabstätte sind in Fällen, in denen der Erblasser die Gebühr bereits vollständig entrichtet hat, im Todeszeitpunkt erfüllt. Noch nicht erfüllt ist lediglich die sich aus dem Erwerb des Grabnutzungsrechts ergebende Pflicht des Erben zur Pflege der Wahlgrabstätte. Dabei handelt es sich aber nicht um eine im Synallagma zu der Überlassung des Grabs stehende Hauptleistungspflicht, sondern um eine vom Erwerb herrührende Nebenpflicht.

5. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass es sich bei der Verpflichtung zur Pflege der Wahlgrabstätte um ein im Todeszeitpunkt als dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer noch nicht abgeschlossenes öffentlich-rechtliches Nutzungsverhältnis und daher schwebendes Geschäft handle, das erbschaftsteuerrechtlich als ausgeglichen gelte und sich nicht auf die Bemessungsgrundlage auswirke. Seine Feststellungen tragen nicht die Annahme, dass die Gebühr für das Grabnutzungsrecht und die Aufwendungen aus der Verpflichtung zu dessen Pflege jedenfalls dem Wert des Grabnutzungsrechts entsprechen würden.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zu treffen haben.

6. Aus Gründen der Prozessökonomie wird für den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hingewiesen:

a) Ob das in der Person des E entstandene Grabnutzungsrecht bei seinem Tod auf den Kläger als seinen Alleinerben übergegangen ist und der Kläger im Zuge des Übergangs auch die Pflicht zur Pflege der Grabstätte erworben hat, ist durch Auslegung der Friedhofssatzung, die dem FG als Tatsachengericht obliegt, festzustellen. Das FG hat im ersten Rechtsgang die Friedhofssatzung dahingehend ausgelegt, dass nach § 15 Abs. 4 Satz 1 der Friedhofssatzung das Grabnutzungsrecht mit der Zahlung der Gebühr und der Aushändigung der Verleihungsurkunde in der Person des E entstanden und nach § 15 Abs. 5 Satz 2 Buchst. i der Friedhofssatzung auf den Kläger als Erben des E übergegangen sei. Die nach § 15 Abs. 4 Satz 4 der Friedhofssatzung sich aus dem Erwerb des Nutzungsrechts ergebende Pflicht zur Anlage und Pflege der Grabstätte sei ebenfalls auf den Kläger übergegangen. Diese Auslegung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

b)Das FG wird festzustellen haben, ob der Kläger der Übertragung des Grabnutzungsrechts auf ihn zugestimmt hat. Für eine Zustimmung könnte die Annahme der Urkunde über das Nutzungsrecht vom 11.11.2016 sprechen. In diesem Zusammenhang wird zu klären sein, warum der in der dem Kläger ausgestellten Urkunde angegebene Nutzungszeitraum vom 29.11.2013 bis 11.12.2033 läuft, wohingegen nach den Feststellungen des FG in der dem E ausgestellten Urkunde vom 16.07.2013 eine Laufzeit vom 25.10.2012 bis 24.10.2032 angegeben war.

c)Festzustellen ist außerdem, wie hoch die von E gezahlte Gebühr für den Erwerb des Nutzungsrechts an der Wahlgrabstätte war, ob auch E selbst in der Wahlgrabstätte bestattet ist (es sich möglicherweise um ein sog. Doppelgrab handelt, wofür die Bezeichnung „Grabstätte 14/15“ in der Urkunde vom 11.11.2016sprechen könnte) und ggf. welche Kosten für die Pflege von Grabstätten auf dem Friedhof in X üblich sind.

d) Sollte das FG feststellen, dass in der Wahlgrabstätte nur dritte Personen, nicht aber E bestattet sind, ist für die Bewertung des Nutzungsrechts an der Wahlgrabstätte und der in X üblichen Grabpflegekosten als Nachlassverbindlichkeiten auf den Zeitpunkt des Todes des E im November 2013 abzustellen. Davon ausgehend ist eine Gesamtlaufzeit des Nutzungsrechts von 20 Jahren (25.10.2012 bis zum 24.10.2032) und eine Restlaufzeit von 18 Jahren und 11 Monaten (November 2013 bis 24.10.2032) anzunehmen.

7. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Verfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.