1. Die anteilige Zuordnung von Darlehen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, das teilweise vermietet und teilweise veräußert werden soll, ist nach denjenigen Kriterien zu beurteilen, die die Rechtsprechung zu anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden entwickelt hat.
2. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und den Herstellungskosten eines künftig der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden Gebäudeteils liegt in diesen Fällen nur vor, wenn die Herstellungskosten des später vermieteten Gebäudeteils sowie diejenigen des später veräußerten Gebäudeteils getrennt ermittelt und entsprechend ausgewiesen werden und der Steuerpflichtige sodann mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich jene Aufwendungen begleicht, die der Herstellung des zur Vermietung bestimmten Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 06.04.2017 – 2 K 196/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, in welchem Umfang die Kläger und Revisionskläger (Kläger) Schuldzinsen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus der Vermietung von zwei Wohnungen geltend machen können.

Die Kläger werden als Ehegatten im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 03.11.2009 erwarben sie das Grundstück Flurstück-Nr. 000 in A. Die Aufwendungen der Kläger für Grund und Boden betrugen 88.307,98 €, welche über ein unter dem 22.12.2009 bei der Bank X (Luxemburg) aufgenommenes Darlehen Nr. 1 über 135.090 CHF (Gegenwert bei Auszahlung = 90.000 €) finanziert wurden; als Verwendungszweck war hierzu aufgeführt: „Anteilige Finanzierung Neubau …(in)… A, – fremdgenutzt – Wohneigentum, eingetragen im Grundbuch von A Blatt Nr. 1 + Blatt Nr. 2 + Blatt Nr. 3.“ Das Darlehen Nr. 1 wurde nach dem Streitzeitraum durch ein am 16.11.2014 bei der Bank Y aufgenommenes Darlehen Nr. 2 über 112.000 € abgelöst.

In der Zeit vom 20.09.2010 bis 01.06.2011 errichteten die Kläger auf dem Grundstück ein Gebäude mit drei Wohnungen. Die Herstellungskosten für das Gebäude beliefen sich auf 424.828,12 €, die Kosten für die Außenanlagen auf 7.006,47 €.

Mit Vertrag vom 24.11.2010 teilten die Kläger das Wohngrundstück gemäß § 8 des Wohnungseigentumsgesetzes wie folgt auf:

Untergeschoss (Wohnung Nr. 1): 245/1 000 Miteigentumsanteil

Erdgeschoss (Wohnung Nr. 2 mit Garage): 381/1 000 Miteigentumsanteil

Dachgeschoss (Wohnung Nr. 3 mit Garage): 374/1 000 Miteigentumsanteil

Der Teilung lag eine Abgeschlossenheitsbescheinigung der Stadt B vom 12.08.2010 zugrunde. Für die Wohnungen wurden im Grundbuch von A eigene Grundbuchblätter (Wohnung Nr. 1: Blatt 1; Wohnung Nr. 2 mit Garage: Blatt 2; Wohnung Nr. 3 mit Garage: Blatt 3) angelegt.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 24.11.2010 veräußerten die Kläger die Eigentumswohnung Nr. 3 mit Garage an ihre Tochter (T) zum Kaufpreis von 150.000 €. Der vereinbarte Kaufpreis wurde von T in drei Raten bezahlt. Die Kläger verpflichteten sich, die Eigentumswohnung bis spätestens 31.08.2011 bezugsfertig und entsprechend der Teilungserklärung samt Bauplänen, entsprechend der erteilten Baugenehmigung und entsprechend den anerkannten Regeln der Baukunst fertigzustellen. Der Übergang von Besitz und Genuss, Lasten und Abgaben sollte auf den dem Zeitpunkt der Bezugsfertigstellung folgenden Monatsersten erfolgen.

Zur Finanzierung des Bauvorhabens nahmen die Kläger unter dem 30.09.2010 bei der Bank Y ein Darlehen Nr. 3 über 160.000 € auf; als Verwendungszweck war hierzu aufgeführt: „Anteilige Finanzierung Neubau …(in)… A, – fremdgenutzt – Wohneigentum, eingetragen im Grundbuch von A Blatt Nr. 1 + Blatt Nr. 2 + Blatt Nr. 3.“

Die Kläger beglichen sämtliche Baurechnungen über das Baukonto Nr. xxx bei der Bank Y. Eine Aufteilung der Herstellungskosten bzw. eine Zurechnung auf die später im Eigentum der Kläger verbliebenen Eigentumswohnungen und die an die T veräußerte Eigentumswohnung nahmen die Kläger nicht vor; vielmehr beglichen sie die Baurechnungen jeweils in einem Betrag. Auf das Baukonto Nr. xxx flossen ausweislich der im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten vollständigen Kontounterlagen sowohl die Darlehensmittel aus dem Kredit bei der Bank Y über 160.000 € als auch Eigenmittel sowie die Kaufpreisraten der T. Im Gegenzug wurden sämtliche Handwerkerrechnungen sowie der Kapitaldienst der Darlehen über das Baukonto bezahlt; private Zahlungen wurden nicht vom Baukonto geleistet. Die Fertigstellung des Objekts erfolgte zum 01.06.2011.

In ihren Steuererklärungen für die Streitjahre (2012 und 2013) rechneten die Kläger die aufgenommenen Darlehen insgesamt den beiden vermieteten Wohnungen Nrn. 1 und 2 zu und behandelten dementsprechend die hierfür entrichteten Zinsen in voller Höhe als sofort abziehbare Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) teilte die Zinsaufwendungen auf die vorhandenen Wohnungen entsprechend den jeweiligen Miteigentumsanteilen auf und berücksichtigte in den Einkommensteuerbescheiden für 2012 vom 25.07.2014 und für 2013 vom 10.07.2015, zuletzt geändert unter dem 03.08.2015, nur die auf die beiden vermieteten Wohnungen entfallenden Zinsaufwendungen in Höhe von 3.628 € (2012) und 2.700 € (2013) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Kläger hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2018, 1409 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Das FG entschied, dass die von den Klägern geltend gemachten Darlehenszinsen nur anteilig soweit sie auf die beiden vermieteten Wohnungen Nrn. 1 und 2 entfielen als Werbungskosten abziehbar seien. Denn der Werbungskostenabzug setze voraus, dass der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten im Rahmen seiner Finanzierungsentscheidung dem ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildenden Gebäudeteil gesondert zuordne und die so zugeordneten Anschaffungskosten mit Geldbeträgen aus den dafür aufgenommenen Darlehen bezahle. Erfolge, wie im Streitfall, eine einheitliche Abrechnung und Bezahlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten für das gesamte (und mithin die veräußerte Wohnung Nr. 3 umfassende) Objekt, sei davon auszugehen, dass auch die Darlehensmittel nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile verwendet worden seien.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit der Revision. Sie vertreten die Auffassung, die Kürzung der von den Klägern gezahlten Schuldzinsen um den auf die an die T veräußerte Wohnung entfallenden Miteigentumsanteil (374/1 000) sei rechtsfehlerhaft. Denn einerseits hätten die Kläger (nur) die aufgenommenen Fremdmittel (sowie weitere Eigenfinanzierungsmittel) für die Erstellung der ihnen verbliebenen und später vermieteten Wohnungen Nrn. 1 und 2 verwendet, während in die Herstellung der veräußerten Wohnung Nr. 3 (nur) der von der T gezahlte Kaufpreis geflossen sei. Aber auch jenseits einer solchen getrennten Betrachtung sei zu beachten, dass die Kläger den Erlös aus der nach § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbar veräußerten Wohnung Nr. 3 vollständig reinvestiert hätten; nach Maßgabe der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Surrogationsbetrachtung seien daher die Schuldzinsen in voller Höhe abziehbar. Demgegenüber sei die Rechtsprechung zur anteiligen Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen entsprechend dem Nutzungsverhältnis bei teilweise vermieteten und teilweise selbstgenutzten Wohngebäuden auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar, da eine Selbstnutzung durch die Kläger im Streitfall gar nicht vorliege.

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 21.12.2015 aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2012 vom 25.07.2014 und 2013 vom 03.08.2015 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer 2012 auf 5.198 € und die Einkommensteuer 2013 auf 3.846 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA vertritt die Auffassung, dass das FG zutreffend von einer nur anteiligen Abziehbarkeit der von den Klägern in den Streitjahren geleisteten Schuldzinsen ausgegangen sei. Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Schuldzinsen bei teilweise zur Erzielung von Einkünften und teilweise selbstgenutzten Gebäudeteilen sei entsprechend anzuwenden, wenn eine Wohnung während der Bauphase veräußert würde und die Berücksichtigung dieses steuerlichen Veräußerungsgeschäfts nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 Satz 7 EStG „steuerlich irrelevant“ sei. Die Surrogationsbetrachtung sei im Streitfall nicht anzuwenden, da die maßgeblichen Schuldzinsen schon dem Grunde nach nicht auf ein Darlehen geleistet worden seien, das zur Finanzierung einer vollumfänglich der Vermietung dienenden Immobilie aufgenommen und tatsächlich verwendet worden sei. Für eine Zuordnungsentscheidung reiche es nicht aus, wenn die Höhe des Darlehens und die Höhe der Herstellungskosten des zur Einkünfteerzielung genutzten Gebäudes identisch seien, wenn diese nicht nach anteiligen Herstellungskosten getrennt beglichen worden seien. Der durch den Verkauf an die T erzielte Veräußerungserlös sei der privaten Vermögensebene und mithin den Eigenmitteln der Kläger zuzuordnen; aufgrund der Vermischung von Fremd- und Eigenmitteln auf dem Baukonto könnten die in den Streitjahren geleisteten Schuldzinsen mithin nur anteilig zum Werbungskostenabzug zugelassen werden.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht die von den Klägern getragenen Schuldzinsen nur anteilig zum Abzug als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugelassen.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. So verhält es sich, wenn sie für ein Darlehen geleistet worden sind, das tatsächlich zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden ist. Der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart kann grundsätzlich nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden.

a) Dient ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften (etwa aus Vermietung und Verpachtung), sondern anteilig auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung, und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. In vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zuordnet, indem er mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich die Aufwendungen begleicht, die der Herstellung dieses Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind. Einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und den gesondert zugerechneten Herstellungskosten hat die höchstrichterliche Rechtsprechung bei anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden mithin nur dann bejaht, wenn die Herstellungskosten tatsächlich mit den dafür aufgenommenen Darlehensmitteln bezahlt worden sind. Demgegenüber hat die Rechtsprechung eine gesonderte Zuordnung von Darlehen zu den Herstellungskosten eines später fremdvermieteten Teils abgelehnt, wenn der Steuerpflichtige die Kosten der Errichtung des gesamten Gebäudes einheitlich abgerechnet hat, ohne die auf den vermieteten Gebäudeteil entfallenden Herstellungskosten gesondert auszuweisen und zu bezahlen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs BFH vom 16.04.2002 IX R 65/98, BFH/NV 2002, 1154, unter II.1., Rz 10; vom 25.03.2003 IX R 22/01, BFHE 202, 171, BStBl II 2004, 348, unter II.1., Rz 8).

b) Diese zu anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze sind entsprechend anzuwenden auf die gesonderte Zuordnung von Darlehen zu den (anteiligen) Herstellungskosten eines Gebäudes, das wie im Streitfall teilweise dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie teilweise dem Erzielen von sonstigen Einkünften dient.

aa) Zwar sind in Fällen, in denen ein Gebäude anteilig vermietet und anteilig einkommensteuerbar veräußert werden soll, die für das Darlehen zur Finanzierung der (gesamten) Gebäudeherstellungskosten entrichteten Zinsen in jedem Fall steuerrechtlich erheblich; denn sie dienen anteilig dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. dem Erzielen von sonstigen Einkünften. In vollem Umfang bei einer Einkunftsart hier bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind die Darlehenszinsen indes nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige das Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung dem der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden Gebäudeteil zugeordnet hat.

Vor diesem Hintergrund ist die anteilige Zuordnung von Darlehen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, das einerseits dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und andererseits auch dem Erzielen von sonstigen Einkünften dient, nach denselben Kriterien zu beurteilen, die der Senat zu anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden entwickelt hat (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 1154, und in BFHE 202, 171, BStBl II 2004, 348).

bb) Einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und den Herstellungskosten eines der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden Gebäudeteils sieht der Senat in solchen Fällen daher nur dann als gegeben an, wenn die Herstellungskosten des später vermieteten Gebäudeteils sowie diejenigen des später veräußerten Gebäudeteils getrennt ermittelt und entsprechend ausgewiesen werden und der Steuerpflichtige sodann mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich (nur) jene Aufwendungen begleicht, die der Herstellung des zur Vermietung bestimmten Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind.

Werden die als Darlehen empfangenen Mittel demgegenüber zusammen mit zur Herstellung des Immobilienobjekts benötigten weiteren Eigenmitteln des Steuerpflichtigen sowie dem vom Erwerber des später veräußerten Gebäudeteils geleisteten Kaufpreis welcher im Zeitpunkt der Einzahlung dem Grunde nach ebenfalls zu Eigenmitteln des Steuerpflichtigen wird auf einem einheitlichen („Bau“)Konto vorgehalten, tritt eine Vermischung von Darlehensmitteln mit Eigenmitteln des Steuerpflichtigen ein, welche eine gezielte Zuordnung des Darlehens zu dem zur späteren Fremdvermietung bestimmten Gebäudeteil ausschließt (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 07.07.2005 IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264; vom 01.04.2009 IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663).

Werden von den auf dem einheitlichen Baukonto vorgehaltenen Darlehens- und Eigenmitteln sodann die Herstellungskosten des gesamten Gebäudes einheitlich beglichen, fehlt es jenseits der bereits eingetretenen Vermischung von Finanzierungsmitteln unterschiedlicher Herkunft auf dem Baukonto überdies an der nach der Rechtsprechung des BFH erforderlichen objektbezogenen Aufteilung der Kosten und Zahlung entsprechend der Darlehenszuordnung (BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 264, und in BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663).

cc) Diesem Ergebnis steht die Rechtsprechung des erkennenden Senats zur Durchleitung eines Darlehensbetrags durch ein privates Kontokorrentkonto (vgl. BFH-Urteile vom 09.05.2017 IX R 45/15, BFH/NV 2017, 1036; vom 25.01.2001 IX R 27/97, BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573) nicht entgegen. Zwar hat der Senat in den genannten Urteilen eine Vermischung von Fremd- und Eigenmitteln, welche auf einem privaten Kontokorrentkonto regelmäßig stattfindet, in Ausnahmefällen als für die Zuordnung eines Darlehensbetrags zu den Finanzierungskosten unschädlich angesehen. Vorliegend hat das FG indes keine Sachverhaltsumstände festgestellt, die eine Anwendung dieser auf die den genannten Urteilen zugrunde liegenden Ausnahmefälle beschränkten Rechtsprechung auf den Streitfall rechtfertigen.

2. Diesen Grundsätzen folgend hat das FG den von den Klägern begehrten vollständigen Schuldzinsenabzug zu Recht abgelehnt.

a) Die von den Klägern im Streitjahr tatsächlich geleisteten Schuldzinsen entfallen auf Darlehen, die in steuerrechtlicher Hinsicht nicht wirksam den zur Fremdvermietung bestimmten Wohnungen Nrn. 1 und 2 zugeordnet worden sind. Denn die Herstellungskosten der Wohnungen Nrn. 1 und 2 sowie die der veräußerten Wohnung Nr. 3 wurden von den Klägern schon nicht getrennt ermittelt und entsprechend ausgewiesen.

Überdies wurden die auf dem Baukonto vorgehaltenen Mittel ungeachtet deren Herkunft aus eigenem Vermögen sowie aus den aufgenommenen Darlehen unterschiedslos zur Begleichung der Herstellungskosten der fremdvermieteten Wohnungen Nrn. 1 und 2 sowie der veräußerten Wohnung Nr. 3 verwendet; es fehlt insoweit auch an einer tatsächlichen Zahlung entsprechend einer zuvor vorgenommenen steuerlich relevanten Darlehenszuordnung.

Vor diesem Hintergrund ist es unerheblich, dass die Kläger den von der T entrichteten Kaufpreis für die Wohnung Nr. 3 reinvestiert und (anteilig) zur Finanzierung der Herstellungskosten der Wohnungen Nrn. 1 und 2 verwendet haben. Gelingt schon die ursprüngliche Darlehenszuordnung nicht, kommt wie das FA zutreffend in seiner Revisionserwiderung eingewandt hat eine Surrogation im Falle der Veräußerung des Immobilienobjekts nicht in Betracht.

b) Da die Darlehensmittel mithin lediglich teilweise zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden sind, sind die hierfür entrichteten Zinsen auch nur anteilig bei diesen Einkünften als Werbungskosten abziehbar. Der vom FG insoweit angesetzte Aufteilungsmaßstab unter Berücksichtigung der auf die jeweiligen Wohnungen entfallenden Miteigentumsanteile ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden; sie bilden das Verhältnis der jeweiligen Wohn- und Nutzflächen der im Gebäude befindlichen Wohnungen ab.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. Fällt die Unternehmensidentität und damit die sachliche Gewerbesteuerpflicht während des Kalenderjahrs weg, ist der Gewerbesteuermessbetrag für einen abgekürzten Erhebungszeitraum festzusetzen.
2. Ob der bisherige Gewerbebetrieb eingestellt und (ggf.) ein neuer Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird, bestimmt sich danach, ob der „bisherige“ und der „neue“ Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind. Dies richtet sich nach den gleichen Kriterien, die für die Bestimmung der Unternehmensidentität im Rahmen des § 10a GewStG entwickelt wurden. Dabei steht die Überführung wesentlicher Betriebsgrundlagen, insbesondere von Wirtschaftsgütern mit erheblichen stillen Reserven, der Einstellung des „bisherigen“ Betriebs nicht entgegen (Änderung der Rechtsprechung).

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18.05.2017 – 1 K 3691/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten um die Höhe des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 1996 gegründete GmbH & Co. KG.Ihre Komplementärin hat keine Kapitaleinlage zu leisten und ist am Ergebnis der Klägerin nicht beteiligt. Kommanditisten waren im Streitjahr 2012 zunächst die F, eineAnstalt des öffentlichen Rechts, und die M, eine rechtsfähige Stiftung. Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr.

Unternehmensgegenstand der Klägerin war zunächst

„a. der Erwerb, die Errichtung und der Betrieb von Anlagen aller Art zur …;

b. der Erwerb, die Errichtung und der Betrieb von Anlagen aller Art zur …;

c. die Durchführung aller mit den in a. und b. bezeichneten Gegenständen mittelbar oder unmittelbar zusammenhängenden Geschäfte“.

Zum 30.10.2012 veräußerten F und M ihre Kommanditanteile an der Klägerin an den Z, eine Körperschaft des öffentlichen Rechts.Die Gesellschaftsanteile an der Komplementärin wurden ebenfalls auf Z übertragen.

Nach dem Gesellschafterwechsel wurden die Gesellschaftsverträge der Klägerin und ihrer Komplementärin am 30.11.2012 neu gefasst.Gleichzeitig wurde der Sitz der Klägerin von X nach Y verlegt. Seither ist Gegenstand des Unternehmens die Errichtung, der Betrieb und die Verpachtung von Anlagen aller Art zur …; die Gesellschaft ist zu allen Geschäften und Maßnahmen berechtigt, die mit dem vorstehenden Geschäftszweck technisch oder wirtschaftlich im Zusammenhang stehen oder dienen oder diesem dienlich oder förderlich sind. Die Gesellschaft kann andere Unternehmen gleicher oder verwandter Art gründen, erwerben oder sich an ihnen beteiligen.

Mit Vertrag vom 14.12.2012 verpachtete die Klägerin die Gebäude und Betriebsvorrichtungen des … (Kraftwerk) mit Wirkung zum 01.11.2012 an Z. Das Grundstück, auf dem das Kraftwerk errichtet worden war, steht im Eigentum des Z. Dieser hatte es der Klägerin 1998 mit Erbbaurechtsvertrag überlassen.

Auf den Zeitpunkt des Verkaufs (30.10.2012) hatte die Klägerin einen Zwischenabschluss erstellt.

In ihrer Erklärung zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlustes und zur gesonderten Feststellung des Zuwendungsvortrags 2012 errechnete die Klägerin ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € und unter Berücksichtigung des Einheitswerts des Grundbesitzes und von Entgelten für Schulden ihren Gewerbeertrag mit … €. Diesen kürzte sie in Höhe eines Betrags von … € um den Verlust, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) zum 31.12.2011 mit … € festgestellt hatte. Sodann errechnete sie den Gewerbeertrag nach Verlustabzug mit … € und den Gewerbesteuermessbetrag mit … €. Den abziehbaren Verlust in Höhe von … € hatte sie wie folgt ermittelt:

Der Betrag von …,73 € setzte sich dabei aus dem steuerlichen Ergebnis (nur) von F und M für die Zeit vom 01.01. bis zum 30.10.2012 sowie aus den auf F und M in dieser Zeit anteilig entfallenden Hinzurechnungen und Kürzungen zusammen.

Das FA setzte den Gewerbeertrag der Klägerin insoweit der Gewerbesteuererklärung folgend im Gewerbesteuermessbescheid 2012 vom 01.07.2014 mit … € an. Diesen kürzte das FA dann jedoch um nur … € und ermittelte so einen Gewerbeertrag nach Verlustabzug in Höhe von … € und einen Gewerbesteuermessbetrag von… €. Den abziehbaren Verlust in Höhe von … € hatte das FA wie folgt ermittelt:

Am 01.07.2014 ergingen zudem Bescheide für 2012 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags sowie über die gesonderte und einheitliche Feststellung u.a. nach § 35 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 26.11.2014).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 18.05.2017 1 K 3691/15 ab. Es entschied, dass das FA den Gewerbesteuermessbetrag in zutreffender Höhe festgesetzt habe. Erhebungszeitraum sei das gesamte Kalenderjahr 2012. Der partielle Mitunternehmerwechsel habe auf die persönliche Steuerpflicht der Klägerin keinen Einfluss. Auch die Verpachtung der Gebäude und der Betriebsvorrichtungen des Kraftwerks mit Wirkung ab 01.11.2012 habe die sachliche Steuerpflicht der Klägerin nicht beendet, da die Klägerin eine gewerblich geprägte Personengesellschaft sei, so dass die Verpachtung weiterhin als Gewerbebetrieb anzusehen sei. Im Rahmen der Kürzung des Gewerbeertrags um Gewerbeverluste habe das FA auch zutreffend den Gewerbeertrag für das gesamte Streitjahr unter Saldierung des positiven Gewerbeertrags bis zum Gesellschafterwechsel mit den danach entstandenen Verlusten ermittelt. Auch die nur zeitanteilige Berücksichtigung des Höchstbetrags mit 10/12 von 1 Mio. € sei zutreffend.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 vom 01.07.2014, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26.11.2014, dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf … € festgesetzt wird, und den Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2012 und den Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG, jeweils vom 01.07.2014 und insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26.11.2014, dahin zu ändern, dass darin für die Zerlegung und für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG jeweils von einem Gewerbesteuermessbetrag von … € ausgegangen wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO).

1. Streitgegenstand sind der Gewerbesteuermessbescheid 2012 vom 01.07.2014, mit dem der Gewerbesteuermessbetrag auf … € festgesetzt wurde, der Zerlegungsbescheid vom 01.07.2014, soweit das FA darin von einem Gewerbesteuermessbetrag von … € ausgegangen ist, und die in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 01.07.2014 enthaltene Feststellung des Betrags des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG mit … €. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Denn die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht seine Entscheidung, dass auch die Verpachtung der Gebäude und Betriebsvorrichtungen des Kraftwerks aufgrund des Vertrags vom 14.12.2012 die sachliche Steuerpflicht der Klägerin nicht beendet habe.

a) Gemäß gemäß §§ 14 Satz 1 GewStG wird der Steuermessbetrag für den Erhebungszeitraum festgesetzt. Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (Satz 2). Besteht die Gewerbesteuerpflicht nicht während eines ganzen Kalenderjahrs, so tritt an dessen Stelle der Zeitraum der Steuerpflicht (abgekürzter Erhebungszeitraum, Satz 3).

aa) Die Gewerbesteuerpflicht in § 14 Satz 3 GewStG knüpft an den Steuergegenstand gemäß § 2 GewStG an. Danach unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), der Gewerbesteuer. Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Mit dem Begriff „gewerbliches Unternehmen“ werden nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit angesprochen, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den Unternehmern des Betriebs (Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 03.04.2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742). Die Steuerpflicht gemäß § 14 Satz 3 GewStG knüpft daher ausschließlich an die sachliche Steuerpflicht und nicht an die persönliche Steuerpflicht (= Steuerschuldnerschaft) an (z.B. BFH-Urteil vom 25.04.2018 IV R 8/16, BFHE 261, 175, BStBl II 2018, 484, Rz 16). Der Steuermessbetrag ist danach für das Kalenderjahr als Erhebungszeitraum festzusetzen, wenn die sachliche Steuerpflicht während des Kalenderjahrs fortbesteht; er ist für einen abgekürzten Erhebungszeitraum festzusetzen, wenn die sachliche Steuerpflicht nur für diesen Zeitraum bestanden hat.

bb) Zu Recht ist das FG danach zwar davon ausgegangen, dass ein partieller Unternehmerwechsel keinen Einfluss auf die sachliche Steuerpflicht einer Personengesellschaft hat (z.B. BFH-Urteile vom 26.06.1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179, unter 2.a aa; vom 22.01.2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364, unter II.2.a). Ebenso zutreffend ist es davon ausgegangen, dass es durch die Veräußerung der Kommanditanteile von F und M an Z zum 30.10.2012 nur zu einem solchen partiellen Unternehmerwechsel gekommen ist, der dementsprechend nicht zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum führen konnte. Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt im Streitfall ein partieller Mitunternehmerwechsel und kein Fall des § 2 Abs. 5 GewStG vor. Ein solcher ist nur anzunehmen, wenn alle Mitunternehmer der das Unternehmen fortführenden Personengesellschaft ausscheiden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179, unter 2.a bb, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 261, 175, BStBl II 2018, 484, Rz 18). Das ist hier aber nicht der Fall. Denn die Komplementär-GmbH ist aus der Klägerin nicht ausgeschieden. Entgegen der Auffassung der Klägerin war auch die Komplementär-GmbH Mitunternehmerin der Klägerin. Dass sie weder am Vermögen noch am Gewinn oder Verlust der Klägerin beteiligt war, steht dem nicht entgegen. Denn ihr Mitunternehmerrisiko besteht darin, dass sie als Komplementärin das Risiko der Haftungsinanspruchnahme für Verluste zu tragen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 03.02.2010 IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, Rz 27; in BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179, unter 2.a bb; vom 10.10.2012 VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, Rz 25 f.).

cc) Die bisherigen Feststellungen des FG tragen jedoch nicht seine Entscheidung, dass auch die Verpachtung der Gebäude und Betriebsvorrichtungen des Kraftwerks aufgrund des Vertrags vom 14.12.2012 die sachliche Steuerpflicht der Klägerin nicht beendet habe. Zur Begründung seiner Entscheidung hat das FG insoweit allein darauf abgestellt,dass es sich bei der Klägerin um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft handele, so dass die Verpachtung weiterhin als Gewerbebetrieb anzusehen sei. Insoweit hat das FG nicht berücksichtigt, dass auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nacheinander mehrere Gewerbebetriebe haben kann (z.B. BFH-Urteil vom 04.05.2017 IV R 2/14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 38 f., m.w.N.). Dass die Klägerin das Kraftwerk mit Vertrag vom 14.12.2012 verpachtet hat, kann daher dazu geführt haben, dass sie ihren bisherigen Betrieb eingestellt und mit Beginn der Verpachtungstätigkeit ggf. einen neuen Betrieb begonnen hat.

(1) Ob im Einzelfall der bisherige Gewerbebetrieb eingestellt und (ggf.) ein neuer Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird, bestimmt sich danach, ob der „bisherige“ und der „neue“ Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind (z.B. BFH-Urteil vom 13.04.2017 IV R 49/15, BFHE 257, 441, Rz 24). Dies richtet sich nach den gleichen Kriterien, die für die Bestimmung der Unternehmensidentität im Rahmen des § 10a GewStG entwickelt wurden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 441, Rz 24).

(a) Unter Gewerbebetrieb ist in diesem Zusammenhang die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens beurteilt werden. Bei einer Personengesellschaft ist insoweit auf die von der Personengesellschaft ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen, auch wenn die Mitunternehmer Träger des Verlustabzugs sind. Denn der Steuergegenstand, die gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätigkeit der Personengesellschaft bestimmt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 34 f., m.w.N.).

(b) Soweit es in früheren Entscheidungen im Zusammenhang mit der Frage, ob der „bisherige“ Betrieb fortgeführt oder eingestellt wird, heißt, eine Betriebsaufgabe sei regelmäßig zu verneinen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven, in den neuen Betrieb überführt werden (z.B. BFH-Urteile vom 03.04.2014 IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 74; vom 22.01.2015 IV R 10/12, Rz 30; vom 13.10.2016 IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 44; vom 17.03.2010 IV R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977), hält der Senat daran jedenfalls für die Frage, ob es in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht zu einem Wegfall der Unternehmensidentität und damit zu einem Wegfall der sachlichen Steuerpflicht kommt, nicht mehr fest. Der Umstand, dass eine für den „bisherigen“ Betrieb wesentliche Betriebsgrundlage insbesondere dann, wenn sie „wesentlich“ nur wegen der in ihr enthaltenen stillen Reserven ist in dem „neuen“ Betrieb weiter genutzt wird, kann zwar einer der Umstände sein, die bei der erforderlichen Würdigung der Gesamtumstände zu berücksichtigen sind. Allein aus dem Umstand, dass ein Wirtschaftsgut weiter genutzt wird, in dem erhebliche stille Reserven ruhen, kann aber noch nicht auf eine Weiterführung des „bisherigen“ Betriebs geschlossen werden.

(2) Sind nach der erforderlichen Würdigung der Gesamtumstände der bisherige und der neue Betrieb nicht identisch, endet die sachliche Steuerpflicht für den bisherigen Betrieb mit der Einstellung der werbenden Tätigkeit und es beginnt (ggf.) eine (neue) sachliche Steuerpflicht mit Aufnahme der (neuen) werbenden Tätigkeit. Entsprechend endet der Erhebungszeitraum für den bisherigen Betrieb und es beginnt (ggf.) ein (neuer) Erhebungszeitraum für einen neuen Betrieb. Fällt die Einstellung der bisherigen werbenden Tätigkeit nicht mit dem Ablauf des Kalenderjahrs zusammen, kommt es für den bisherigen Betrieb zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum i.S. des § 14 Satz 3 GewStG. Entsprechend kommt es zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum für den neuen Betrieb, wenn die insoweit maßgebliche werbende Tätigkeit nicht zu Beginn eines Kalenderjahrs aufgenommen wird. War auf den 31.12. des Vorjahrs ein vortragsfähiger Fehlbetrag nach § 10a GewStG festgestellt, kann dieser, vorausgesetzt, die Unternehmeridentität ist nicht (ggf. teilweise) weggefallen, im Folgejahr nur noch mit einem positiven Gewerbeertrag des bisherigen Betriebs verrechnet werden. Soweit er dazu nicht genutzt werden kann, fällt er weg. Er kann selbst bei bestehender Unternehmeridentität wegen Wegfalls der Unternehmensidentität nicht mehr zur Verrechnung mit einem positiven Gewerbeertrag des neuen Betriebs genutzt werden. Erwirtschaftet der neue Betrieb seinerseits allerdings einen Verlust, ist dieser auf den 31.12. des Entstehungsjahrs als vortragsfähiger Gewerbeverlust festzustellen.

b)Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Denn die Frage, ob die Verpachtung des Kraftwerks gewerbesteuerrechtlich zu einer Einstellung des(bisherigen)Betriebs der Klägerin geführt hat mit der Folge, dass wegen Wegfalls der sachlichen Steuerpflicht für diesen nach § 14 Satz 3 GewStG ein abgekürzter Erhebungszeitraum zu berücksichtigen ist, ist für den Streitfall entscheidungserheblich. Dies folgt schon daraus, dass die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG bei Annahme eines während des gesamten Streitjahrs bestehenden Gewerbebetriebs der Klägerin zu einem anderen Ergebnis führen würde als bei Annahme eines nur während eines Teils des Streitjahrs bestehenden Gewerbebetriebs oder zweier nacheinander bestehender Gewerbebetriebe der Klägerin.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat aus seiner Sicht zu Recht bislang keine ausreichenden Feststellungen zur bisherigen Tätigkeit der Klägerin sowie dazu getroffen, ob es sich bei dieser gewerbesteuerrechtlich um eine andere Tätigkeit handelt als die Verpachtungstätigkeit. Sollte dies der Fall sein, müsste das FG auch noch klären, zu welchem Zeitpunkt die bisherige Tätigkeit beendet wurde. Nach den bisherigen Feststellungen des FG wurde der Pachtvertrag, demzufolge die Verpachtung bereits am 01.11.2012 begonnen haben soll, erst am 14.12.2012 geschlossen. Eine rückwirkende Begründung eines Pachtverhältnisses ist steuerlich jedoch nicht anzuerkennen. In Betracht kommt aber, dass es sich bei dem schriftlichen Vertrag lediglich um die spätere schriftliche Fixierung eines bereits zum 01.11.2012 abgeschlossenen und auch tatsächlich vollzogenen Vertrags handelt.

Sollte die Klägerin, wofür Vieles spricht, das Kraftwerk bis zur Verpachtung an Z selbst betrieben haben, wäre sie mit dieser Tätigkeit originär gewerblich tätig gewesen. Sollte es durch die Änderung des Gesellschafterbestands der Klägerin und ihrer Komplementärin zum 30.10.2012 zu einer Betriebsaufspaltung zwischen ihr und Z gekommen sein, erzielte die Klägerin als Besitzgesellschaft auch mit ihrer Verpachtungstätigkeit weiterhin originär gewerbliche Einkünfte. Für die Frage, ob es durch die Verpachtungstätigkeit der Klägerin zu einem Wegfall der Unternehmensidentität gekommen ist, kommt es allerdings nicht darauf an, ob die Klägerin mit ihrer bisherigen Tätigkeit originär gewerbliche Einkünfte oder solche aus gewerblicher Prägung erzielt hat, und ob sie durch die Verpachtungstätigkeit (als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) weiterhin originär gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Entscheidend für den Streitfall ist allein, ob es durch die Verpachtung des Kraftwerks gewerbesteuerrechtlich zu einer unterjährigen Beendigung ihres bisherigen Betriebs gekommen ist. Davon ist auszugehen, wenn die Klägerin sich von einem aktiven Unternehmen zu einem bloßen Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewandelt hat (vgl. zur Abgrenzung von Umstrukturierungen während bestehender Betriebsaufspaltung BFH-Urteil vom 30.10.2019 IV R 59/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

Durch die Zurückverweisung erhält das FG die Gelegenheit, die insoweit erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Hinweis

Mit dem ATAD-Umsetzungsgesetz sollen u. a. unionsrechtliche Vorgaben der sog. ATAD-Richtlinien umgesetzt, die Grundlage für Verrechnungspreise erneuert und die Hinzurechnungsbesteuerung modernisiert werden (siehe Referentenentwurf des BMF zum ATAD-Umsetzungsgesetz vom 10.12.2019 ). Das BMF hat den ursprünglichen Entwurf des ATAD-Umsetzungsgesetz überarbeitet und zur Abstimmung an die anderen Ministerien versandt.

Unterstützung für Arbeit im Homeoffice: BdSt fordert Pauschale von 100 Euro im Monat

Darüber hinaus dürfen die zahlreichen Arbeitnehmer nicht vergessen werden – schließlich sorgen sie im Homeoffice dafür, dass es in ihren Unternehmen überhaupt vorangeht. Deshalb hat sich BdSt-Präsident Reiner Holznagel in persönlichen Briefen an Bundesfinanzminister Olaf Scholz und die Vorsitzende des Finanzausschusses im Bundestag, Katja Hessel, gewandt, um für eigens erstellte „Maßnahmen zur Bewältigung der Corona-Pandemie“ zu werben. „Arbeitnehmer brauchen steuerliche Entlastungen! Jetzt ist die Zeit, um gezielte Hilfsaktionen anzupacken“, so Holznagel. Konkret: Wenn private Geräte wie Computer, Laptops, Telefone oder die eigene Internetleitung genutzt werden, sollte das Finanzamt dies ohne Wenn und Aber anerkennen. Zudem muss aus unserer Sicht die Arbeitsecke im Wohn- oder Schlafzimmer steuerlich berücksichtigt werden: Bislang zählt bei der Steuer nur ein Extra-Arbeitszimmer. Diese Regelung ist für alle Arbeitnehmer von Nachteil, die jetzt ihren Esstisch oder ihr Gästezimmer zum Arbeiten nutzen, doch dafür keine steuerliche Anerkennung erhalten. Besser wäre, eine Pauschale von monatlich 100 Euro zu akzeptieren, wenn der Arbeitnehmer überwiegend im Homeoffice tätig war.

Sorgfältige Prüfungen der Soforthilfen vorbereiten!

Bei allen Hilfsmaßnahmen gilt, dass die Politik mit Steuergeld verantwortungsvoll umgehen muss. Unzureichend geprüfte Förderanträge darf es genauso wenig geben wie leichtes Handwerk für Betrüger. In vielen Fällen wird eine exakte Überprüfung aber erst im Nachhinein stattfinden, weil die Förderanträge in vielen Bundesländern sehr zügig bearbeitet wurden. Doch spätestens mit der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2020 muss untersucht werden, ob die gewährte Soforthilfe berechtigt war. Deshalb regt der Bund der Steuerzahler in seinem Brief an die Politik an, rechtzeitig und gemeinsam mit den Länderfinanzministern die Voraussetzungen in den Finanzämtern für eine sorgfältige Prüfung zu schaffen. Schließlich sollten nur diejenigen gefördert werden, die jetzt tatsächlich Hilfe benötigen.

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  BdSt-Maßnahmenpaket für Arbeitnehmer

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt im Hinblick auf die Herabsetzung von Vorauszahlungen zur Einkommen- und Körperschaftsteuer (inkl. Zuschlagsteuern) – nachfolgend „Vorauszahlungen“ – Folgendes:

Von der Corona-Krise unmittelbar und nicht unerheblich negativ betroffene Steuerpflichtige, die noch nicht für den VZ 2019 veranlagt worden sind, können in den zeitlichen Grenzen des § 37 Abs. 3 Satz 3 EStG grundsätzlich eine Herabsetzung der festgesetzten Vorauszahlungen für 2019 beantragen. Eine hinreichende Prognose und Darlegung solcher Verluste im Einzelfall ist gerade in der aktuellen Situation aufgrund der Unsicherheiten der wirtschaftlichen Entwicklung vielfach schwierig.

Daher sollen Anträge auf Herabsetzung der Vorauszahlungen für den VZ 2019 auf der Grundlage eines pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020 für alle Beteiligten vereinfacht abgewickelt werden können. Die Möglichkeit, im Einzelfall unter Einreichung detaillierter Unterlagen einen höheren rücktragsfähigen Verlust darzulegen, bleibt hiervon unberührt.

I. Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020

1. Antrag

Die Inanspruchnahme des pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020 zur nachträglichen Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2019 erfolgt nur auf Antrag. Der Antrag ist schriftlich oder elektronisch (z. B. mittels ELSTER) bei dem für die Festsetzung der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer zuständigen Finanzamt zu stellen. Der Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen im pauschalierten Verfahren kann gleichzeitig mit dem Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2020 gestellt werden.

2. Antragsberechtigte Steuerpflichtige

Der pauschal ermittelte Verlustrücktrag aus 2020 kann nur von einkommensteuer- oder körperschaftsteuerpflichtigen Personen in Anspruch genommen werden, die im Laufe des VZ 2020 Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2, 3 oder 6 EStG (Gewinneinkünfte oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) erzielen. Das Erzielen von Einkünften anderer Einkunftsarten neben den vorgenannten Einkünften ist für die Inanspruchnahme des pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020 unschädlich.

3. Negative Betroffenheit

Der Antragsteller muss von der Corona-Krise unmittelbar und nicht unerheblich negativ betroffen sein. Es kann regelmäßig von einer Betroffenheit ausgegangen werden, wenn die Vorauszahlungen für 2020 auf null Euro herabgesetzt wurden und der Steuerpflichtige versichert, dass er für den VZ 2020 aufgrund der Corona-Krise eine nicht unerhebliche negative Summe der Einkünfte erwartet.

II. Abwicklung des pauschal ermittelten Verlustrücktrags

1. Höhe des pauschal ermittelten Verlustrücktrags

Der pauschal ermittelte Verlustrücktrag aus 2020 beträgt 15 Prozent des Saldos der maßgeblichen Gewinneinkünfte und/oder der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, welche der Festsetzung der Vorauszahlungen für 2019 zugrunde gelegt wurden. Er ist bis zu einem Betrag von 1.000.000 Euro bzw. bei Zusammenveranlagung von 2.000.000 Euro (§10d Abs. 1 Satz 1 EStG) abzuziehen.

Die Vorauszahlungen für 2019 sind unter Berücksichtigung des pauschal ermittelten Verlustrücktrags aus 2020 neu zu berechnen und festzusetzen. Eine Änderung der Festsetzung der Vorauszahlungen führt zu einem Erstattungsanspruch.

2. Steuerfestsetzung 2019

Ein Verlustrücktrag aus 2020 kann in der Veranlagung des Jahres 2019 erst nach Durchführung der Veranlagung 2020 berücksichtigt werden. In Fällen, in denen die Vorauszahlungen für 2019 aufgrund eines Verlustrücktrags aus 2020 gemindert wurden, führt die Veranlagung für 2019 daher mangels Berücksichtigung eines Verlustrücktrags aus 2020 in der Regel zunächst zu einer Nachzahlung in entsprechender Höhe. Die auf den im Vorauszahlungsverfahren berücksichtigten Verlustrücktrag entfallende Nachzahlung für 2019 ist auf Antrag befristet bis spätestens einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids 2020 unter dem Vorbehalt der Zinsfestsetzung und unter dem Vorbehalt des Widerrufs zinslos zu stunden, wenn der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung für den VZ 2019 weiterhinvon einer nicht unerheblichen negativen Summe der Einkünfte für den VZ 2020 ausgehen kann. Beruht die erste Festsetzung für 2020 auf einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO, sind für den Stundungszeitraum nachträglich Stundungszinsen festzusetzen.

In dem Stundungsbescheid ist der Steuerpflichtige darauf hinzuweisen, dass die gestundete Steuer einen Monat nach Bekanntgabe des Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheides für den Veranlagungsraum 2020 fällig wird, soweit sich in 2020 kein (ausreichender) Verlustrücktrag und damit keine entsprechende Herabsetzung der Steuerfestsetzung für 2019 ergibt.

3. Steuerfestsetzung 2020

Ergibt sich im Rahmen der Einkommen- oder Körperschaftsteuerveranlagung für 2020 ein Verlustrücktrag gemäß § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG, entfällt insoweit die bisher festgesetzte und gestundete Nachzahlung für 2019.

Ergibt sich bei der Veranlagung für 2020 kein Verlustrücktrag nach 2019, ist die bislang gestundete Nachzahlung für 2019 innerhalb eines Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides für 2020 zu entrichten. Entsprechendes gilt, wenn auf einen Verlustrücktrag nach 2019 gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG ganz verzichtet wurde.

Ergibt sich bei der Veranlagung für 2020 zwar ein Verlustrücktrag nach 2019, ist die Steuerminderung aufgrund der entsprechenden Änderung der Veranlagung für 2019 aber geringer als der bislang gestundete Betrag, ist die verbleibende Nachzahlung für 2019 innerhalb eines Monat nach Bekanntgabe des berichtigten Steuerbescheides für 2019 zu entrichten.

4. Zusammenfassendes Beispiel (stark vereinfacht)

A erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb und hat die für das Jahr 2019 festgesetzten Vorauszahlungen zur Einkommensteuer von 24.000 Euro entrichtet. Der Vorauszahlungsfestsetzung für 2019 lag ein erwarteter Gewinn von 80.000 Euro zugrunde. Für das Jahr 2020 wurden Vorauszahlungen von 6.000 Euro je Quartal festgesetzt. Die Zahlung für das erste Quartal 2020 hat A zum gesetzlichen Fälligkeitstermin (10. März 2020) geleistet.

Aufgrund der Corona-Krise bricht der Umsatz des Gewerbebetriebs erheblich ein. Die Fixkosten laufen unverändert weiter. A beantragt unter Darlegung der vorgenannten Umstände beim Finanzamt eine Herabsetzung seiner Vorauszahlungen für 2020 auf null Euro. Das Finanzamt setzt die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer 2020 antragsgemäß herab und erstattet die bereits geleistete Vorauszahlung von 6.000 Euro.

Zusätzlich beantragt A auch die nachträgliche Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2019. Er versichert, dass er für den VZ 2020 aufgrund der Corona-Krise eine nicht unerhebliche negative Summe der Einkünfte erwartet und beantragt die Herabsetzung im Pauschalverfahren. Das Finanzamt setzt die Vorauszahlungen für 2019 auf der Grundlage eines pauschal ermittelten Verlustrücktrags von 12.000 Euro (15 Prozent von 80.000 Euro) auf 18.000 Euro herab. Die sich dadurch ergebende Überzahlung von 6.000 Euro wird erstattet.

Im Rahmen der erstmaligen Veranlagung für 2019 in 2020 ergibt sich (mangels Berücksichtigung eines Verlustrücktrags aus 2020) eine Nachzahlung von 6.000 Euro, welche das Finanzamt bis einen Monat nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides für 2020 unter dem Vorbehalt der Zinsfestsetzung und unter dem Vorbehalt des Widerrufs zinslos stundet.

Im Laufe des Kalenderjahres 2021 gibt A seine Einkommensteuererklärung für 2020 ab.

Variante 1:

Für 2020 ergibt sich ein Verlust, der durch den Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG) zu einer Steuerminderung für 2019 um mindestens 6.000 Euro führt. Die anlässlich der vorherigen Steuerfestsetzung bewilligte Stundung entfällt. Stundungszinsen sind nicht festzusetzen.

Variante 2:

Für 2020 ergibt sich entgegen der ursprünglichen Prognose kein rücktragsfähiger Verlust. Die gestundete Nachzahlung für 2019 ist innerhalb eines Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides für 2020 zu entrichten. Stundungszinsen sind nicht festzusetzen.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.