Der BFH hatte u. a. zu entscheiden, ob der steuerlichen Teilwertermittlung gemäß § 6a EStG für mehrere Pensionszusagen gegenüber einem Berechtigten ein einheitliches Finanzierungsendalter zugrunde zu legen ist, obwohl die Zusagen unterschiedliche vertragliche Pensionsalter vorsehen (Az. XI R 42/18).

BFH zum Betriebsausgabenabzug der an einen Pensionsfonds entrichteten Leistungen beim sog. Kombinationsmodell (II)

1. Kommt es im Rahmen des sog. Kombinationsmodells dazu, dass der bereits erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft (sog. Past-Service) auf einen Pensionsfonds übergeht und der noch zu erdienende Teil (sog. Future-Service) zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen wird, können die an den Pensionsfonds zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft entrichteten Leistungen nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG als Betriebsausgaben nicht im Umfang der in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellung abgezogen werden, sondern nur soweit die Auflösung dieser Rückstellung auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft entfällt (Parallelentscheidung zu BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI R 52/17).
2. Bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer im Rahmen einer Entgeltumwandlung jeweils erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern nach Wahl des Berechtigten ist hinsichtlich des jeweiligen Finanzierungsendalters auf den in den einzelnen Zusagen festgelegten Leistungszeitpunkt abzustellen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 07.11.2018 4 K 2332/15 aufgehoben.

Die Körperschaftsteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide für 2006 bis 2008 jeweils vom 24.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2015 sind nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu ändern.

Die Berechnung der jeweiligen Steuer und des jeweiligen Gewerbesteuermessbetrags wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu 96/100 und der Beklagte zu 4/100zu tragen.

Tatbestand:

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, hatte sowohl ihrem Vorstand als auch leitenden Angestellten arbeitgeberfinanzierte Versorgungsleistungen zugesagt und allen Angestellten arbeitnehmerfinanzierte Versorgungsleistungen durch Entgeltumwandlung angeboten.

2

Mit Wirkung zum 01.12.2006 übernahm die (A), ein Pensionsfonds, sowohl die bereits begonnenen Altersrenten der nicht mehr aktiv Beschäftigten als auch den erdienten Teil der Altersrenten (sog. Past-Service)der noch aktiv Beschäftigten, denen die Klägerin unmittelbar Versorgungsleistungen zugesagt hatte. Den nicht erdienten Teil der Altersrenten (sog. Future-Service) der noch aktiv Beschäftigten übernahm eine Unterstützungskasse. Die gemäߧ 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Pensionsverpflichtung gebildete Rückstellung, die zum 31.12.2005 mit einem Teilwert in Höhe von 769.625 € angesetzt war, löste die Klägerin im Jahr 2006 auf. Das an A für die Übernahme der Verpflichtungen entrichtete Entgelt überstieg den aufgelösten Rückstellungsbetrag um 306.580 €. Dieser Betrag sollte auf der Grundlage eines Antrags der Klägeringemäߧ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG vom 29.11.2006 in den folgenden zehn Wirtschaftsjahrenanteilig als Betriebsausgabe abgezogen werden. In den Jahren 2007 und 2008 übernahm A auch den bis 2006 erdienten Teil der Zusagen auf Hinterbliebenen und Berufsunfähigkeitsrenten der aktiven Vorstände und der leitenden Angestellten; den nicht erdienten Teil übernahm eine Unterstützungskasse. Die für die Hinterbliebenen- und Berufsunfähigkeitsrenten gebildete Rückstellung i.S. des § 6a EStG überstieg die an A in den Jahren 2007 und 2008 entrichteten Entgelte in Höhe von 175.318 € bzw. 158.532 € um 64.127 € (Übertragung 2007) und 73.569 € (Übertragung 2008); in Höhe des jeweiligen Unterschiedsbetrags ergab sich ein Gewinn. Im Jahr 2009 erfolgte eine Nachschusszahlung an A in Höhe von 928.643 €, die den Bilanzgewinn der Klägerin minderte.

3

Das Angebot der Klägerin, durch Entgeltumwandlung einen Altersvorsorgeanspruch mit Kapitalwahlrecht zu erwerben, konnten die Beschäftigten jährlich neu für einen bestimmten Teil ihres Gehalts annehmen und erhielten dafür einen Anspruch auf Versorgungsleistung. Das mindestens 60 Jahre und höchstens 70 Jahre betragende Endalter konnten die Angestellten jeweils neu (d.h. auch abweichend von den in den Vorjahren gewählten Endaltern) bestimmen. Der von der Klägerin beauftragte Versicherungsmathematiker berechnete die Pensionsrückstellung für durch Entgeltumwandlung entstandene Zusagen mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG, mindestens aber mit dem Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistung. Dabei legte er anders als für die arbeitgeberfinanzierten Zusagen als Endalter nicht 65 Jahre, sondern den jeweils jährlich im Rahmen der Entgeltumwandlung vereinbarten Leistungsbeginn bzw. Wahlrechtszeitpunkt zugrunde. Die Klägerin bildete entsprechende Rückstellungen in ihren Steuerbilanzen.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) veranlagte die Klägerin für die Jahre 2007 bis 2009 (Streitjahre) zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung).

5

Nach einer die Streitjahre umfassenden Außenprüfung, in deren Verlauf die Klägerin erstmals die Anwendung des § 4e Abs. 3 EStG auch auf die in den Streitjahren an A erfolgten Zahlungen für die Übernahme der arbeitgeberfinanzierten Anwartschaften auf Hinterbliebenen- und Invalidenrente sowie für die Nachschusszahlung beantragt hatte, beanstandeten die Prüfer die Höhe des Ausgleichspostens nach § 4e Abs. 3 EStG sowie die der verbliebenen Pensionsrückstellungen. Nach ihrer Ansicht erlaubt§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG den Betriebsausgabenabzug im Jahr der Übertragung nur insoweit, als bereits erdiente Ansprüche bei der Auslagerung auf einen Pensionsfonds betroffen sind. Hinsichtlich der Ermittlung der Pensionsrückstellungen gingen die Prüfer ferner davon aus, dass das jeweilige Pensionsalter für jeden einzelnen Angestellten nur einheitlich für alle Versorgungszusagen bestimmt werden könne. Für Angestellte, die zugleich eine arbeitgeberfinanzierte Pensionsanwartschaft hätten, sei das insoweit geltende Endalter (65 Jahre) auch für die arbeitnehmerfinanzierten Ansprüche anzusetzen. Für Angestellte, die nur eine arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage hätten, sei das Endalter der jeweils ersten Entgeltumwandlung dieser Person maßgeblich.

6

Die Feststellungen der Außenprüfung führten zu einer Erhöhung des Ausgleichspostens i.S.des§ 4e Abs. 3 EStG um 340.716 € (2006), 34.652 € (2007), 16.783 € (2008) und 881.926 € (2009) sowie zu einer Kürzung der Pensionsrückstellungen in Höhe von 10.087 € (2006), 788 € (2007), 940 € (2008) und 3.467 € (2009).

7

Das FA änderte dementsprechend die die Streitjahre betreffenden Bescheide über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die im Zusammenhang mit der Körperschaftsteuerfestsetzung durchzuführen sind, sowie die Gewerbesteuermessbescheide (Änderungsbescheide vom 24.03.2015).Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 30.11.2015).

8

Das Hessische Finanzgericht (FG) gab der insgesamt als zulässig erachteten Klage mit dem Begehren, die Gewinne für die Streitjahre um 344.646 € (2006) und 34.463 € (2007) sowie 16.793 € (2008) herabzusetzen bzw. um 46.751 € (2009) zu erhöhen, mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 904 veröffentlichtem Urteil vom 07.11.2018 4 K 2332/15 in vollem Umfang statt.

9

Es führte im Wesentlichen aus, dass im Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG entsprechend der geänderten Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen BMF vom 10.07.2015 IV C 6 S 2144/07/10003, BStBl I 2015, 544, Rz 6) auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen sei. Entgegen der Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 544, Rz 7) dürfe nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG aber nicht nur ein Teil einer aufzulösenden Pensionsrückstellung, sondern der gesamte Auflösungsbetrag mit dem Betrag der Betriebsausgaben, die in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren zu verteilen sind, verrechnet werden. Im Übrigen sei auch die von der Klägerin in ihren Steuerbilanzen vorgenommene Berücksichtigung der individuellen Endalter der jeweils jährlich durch Entgeltumwandlung finanzierten Versorgungszusagen nicht zu beanstanden.

10

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es bringt im Wesentlichen vor, die Vorentscheidung gehe unzutreffend davon aus, dass die gemäߧ 6a EStG gebildete Rückstellung nur den in der Vergangenheit erdienten Teil der Anwartschaft abbilde. Die Leistungen an einen Pensionsfonds könnten nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG im Wirtschaftsjahr der Übertragung nur in Höhe der aufzulösenden Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit der Auflösungsbetrag dem erdienten Teil der Versorgungsanwartschaft entspreche, der auf einen Pensionsfonds übertragen worden sei.Im Übrigen seien die Leistungen erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen.Auf Vertrauensschutz könne sich die Klägerin nicht berufen. Zwar werde im BMF-Schreiben vom 26.10.2006 V B 2 S 2144 57/06 (BStBl I 2006, 709) unter dem Beispiel der Rz 8 die nach § 6a EStG gebildete Rückstellung in vollem Umfang aufgelöst. Eine allgemeine Aussage, dass bei einer Übertragung des erdienten Teils einer Anwartschaft auf einen Pensionsfonds die Pensionsrückstellung vollständig aufzulösen sei, lasse sich aus diesem Beispiel aber nicht ableiten.Bei mehreren Zusagen zugunsten eines Berechtigten komme nur ein einheitliches Pensionsalter zum Ansatz, da jeder Berechtigte tatsächlich nur einmal und zu einem bestimmten Zeitpunkt aus den Diensten des Arbeitgebers ausscheiden könne. Die Festlegung des rechnerischen Pensionsalters sei grundsätzlich mit der erstmaligen Bilanzierung der Pensionszusage getroffen. Zwar gelte das Vorsichtsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB)gemäߧ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich auch für die Steuerbilanz. Jedoch stelle § 6a EStG als ein in sich geschlossenes System zur Ermittlung der steuerrechtlichen Pensionsrückstellungen eine Spezialnorm dar, die das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip verdränge.

11

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

12

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

13

Sie meint, es treffe zwar zu, dass der Teilwert einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG betragsmäßig nicht an die erdiente Anwartschaft anknüpfe. § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG stelle jedoch auf die gesamte aufzulösende Rückstellung ab. Außerdem beansprucht sie im Hinblick auf die in den BMF-Schreiben vom 05.08.2002 IV C 4 S 2222 295/02 (BStBl I 2002, 767) und in BStBl I 2006, 709 vertretene Verwaltungsauffassung Vertrauensschutz.Hinsichtlich des maßgeblichen Pensionsalters bei der Entgeltumwandlung bringt sie ferner vor, dass nicht auf den Zeitpunkt des voraussichtlichen Ausscheidens aus dem Unternehmen, sondern auf den jeweils vereinbarten Leistungsbeginn abzustellen sei.

14

Das BMF ist gemäߧ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Einen eigenen Antrag hat es nicht gestellt.

Gründe:

15

Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

16

Das FG hat die Klage rechtsfehlerhaft als zulässig angesehen, soweit sie das Streitjahr 2009 betrifft (dazu 1.). Im Übrigen ist das FG in der Sache zwar zutreffend davon ausgegangen, dass im Rahmen von § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m.§ 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen ist. Es hat jedoch zu Unrecht dahin erkannt, dass hierbei im Streitfall die Pensionsrückstellung vollumfänglich verrechnet werden kann (dazu 2.). Hingegen hat das FG rechtsfehlerfrei zum Finanzierungsendalter bei verschiedenen, gegenüber einem Berechtigten erteilten Pensionszusagen mit unterschiedlichen vertraglich festgelegten Pensionsalternentschieden, dass insoweit jeweils auf den in den einzelnen Zusagen vereinbarten Leistungszeitpunkt abzustellen ist (dazu 3.).

17

1. Die Klage ist unzulässig, soweit sie das Streitjahr 2009 betrifft, für das die Klägerin eine Erhöhung des Einkommens und somit eine Erhöhung der angefochtenen Festsetzungen begehrt.

18

a) Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Daran fehlt es in der Regel, wenn wie hier die Klägerin für das Streitjahr 2009 der Kläger die Festsetzung einer höheren als der im angefochtenen Verwaltungsakt festgesetzten Steuer begehrt (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs BFH vom 10.01.2007 I R 75/05, BFH/NV 2007, 1506, Rz 11; vom 08.06.2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, Rz 9; vom 25.04.2018 VI R 64/15, BFH/NV 2018, 831, Rz 18; jeweils m.w.N.).

19

b) Es ist anerkannt, dass hinsichtlich Bilanzierungsfragen wegen der Auswirkungen auf vorangegangene und spätere Jahre auf den richtigen Bilanzansatz auch dann geklagt werden kann, wenn sich in einzelnen Jahren daraus eine an sich mangels Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO nicht anfechtbare Erhöhung der Steuer ergibt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.12.1972 VIII R 39/67, BFHE 108, 278, BStBl II 1973, 323, Rz 9; in BFH/NV 2018, 831, Rz 20; jeweils m.w.N.).Im Streitfall liegt ein mit diesen Fällen vergleichbarer Sachverhalt indes nicht vor.

20

Die in § 4e Abs. 3 EStG vorgesehene und im Grundsatz außerbilanzielle Verteilung von Betriebsausgaben wird zwar mit Ausgleichsposten und somit (quasi-) bilanziell abgebildet. Ein aus Sicht der Klägerin zu hoch angesetzter Ausgleichsposten im Wirtschaftsjahr der Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch einen Pensionsfonds kann sich bei dem nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG vorgesehenen Abzug der gleichmäßig verteilten Betriebsausgaben in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren für die Klägerin jedoch nicht nachteilig auswirken. Denn in den bezeichneten Folgejahren ergeben sich aus der Auflösung des insoweit höheren Ausgleichspostens entsprechende höhere Gewinnminderungen von einem Zehntel dieses Betrags. Dies ist für die Klägerin nicht von Nachteil.

21

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 27.09.2017 I R 53/15 (BFHE 260, 45, BStBl II 2018, 702, Rz 17). Danach entfällt die Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO nicht dadurch, dass sich aufgrund der Rechtsauffassung des Klägers zu einem anderen (weiteren) Streitpunkt für das betreffende Streitjahr eine gegenläufige Gewinnminderung ergeben würde. So liegt der Fall hier aber nicht. Anders wäre es im Übrigen nur, wenn beide Streitpunkte inhaltlich in einer Weise miteinander verknüpft wären, dass ein Obsiegen in dem ersten Streitpunkt zwangsläufig auch zu einem Obsiegen im zweiten Streitpunkt führen müsste.

22

c) Da der Senat nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. § 121 Satz 1 FGO auch im Revisionsverfahren nicht über das Klagebegehren hinausgehen darf, bleibt es dabei, dass die Klage für das Streitjahr 2009 als unzulässig zurückzuweisen ist, selbst wenn die Behandlung der in 2009 geleisteten Nachzahlung rechtsfehlerhaft wäre.Es ist mithin im Streitfall nicht zu entscheiden, ob notwendige Nachschüsse in die laufende Zehnjahresverteilung einzubeziehen sind (vgl. dazuz.B. Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II, Teil 5a Rz 275; s.a. konkret zur vorinstanzlichen Entscheidung Amann, EFG 2019, 904).

23

2. Bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen sind im Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG die aufzulösenden Pensionsrückstellungen mit den an einen Pensionsfonds geleisteten Beiträgen nur zu verrechnen, soweit die jeweilige Auflösung auf der konkreten Übertragung beruht, die im Streitfall nur den sog. Past-Service umfasst.

24

a) Nach § 4e Abs. 1 EStG in der für die verbleibenden Streitjahre geltenden Fassung dürfen Beiträge an einen Pensionsfonds i.S. des § 112 des Versicherungsaufsichtsgesetzes seit 01.01.2016 i.S. des § 236 des Versicherungsaufsichtsgesetzes von dem Unternehmen, das die Beiträge leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen. Beiträge in diesem Sinne dürfen als Betriebsausgaben nicht abgezogen werden, soweit die Leistungen des Fonds, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlasst wären (§ 4e Abs. 2 EStG).

25

aa) Hiervon abweichend kann der Steuerpflichtige wie im Streitfall die Klägerin gemäߧ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen. Dieser Antrag ist nach § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG unwiderruflich; der jeweilige Rechtsnachfolger ist an ihn gebunden.

26

bb) Ist eine Pensionsrückstellung (§ 6a EStG) gewinnerhöhend aufzulösen, ist wie § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bestimmt§ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden können; (nur) der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.

27

cc) Die Verteilung des Betriebsausgabenabzugs auf zehn Wirtschaftsjahre nach § 4e Abs. 3 EStG korrespondiert unmittelbar mit § 3 Nr. 66 EStG. Danach sind was den Arbeitnehmer betrifft u.a. Leistungen eines Arbeitgebers an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt worden ist.

28

dd) Die in den Streitjahren an den Pensionsfonds erbrachten Beiträge der Klägerin wären als Betriebsausgaben abzugsfähig, weil was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht die Voraussetzungen des § 4e Abs. 1 EStG erfüllt und Anhaltspunkte dafür, dass das Abzugsverbot nach § 4e Abs. 2 EStG mangels betrieblicher Veranlassung ausgelöst werden würde, nicht ersichtlich sind. Da die Klägerin zur Erreichung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG im Interesse ihrer begünstigten Arbeitnehmer zudem unwiderruflich i.S.des§ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG beantragt hat, den Betriebsausgabenabzug zu verteilen, und Pensionsrückstellungen i.S.des§ 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen waren, können die Leistungen der Klägerin an den Pensionsfonds nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bereits im jeweiligen Streitjahr in Höhe der jeweils aufzulösenden Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden, während nur der übersteigende Betrag in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen ist. Dies ist dem Grunde nach zwischen den Beteiligten nicht streitig.

29

b) Bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen i.S.des§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist wie das FG zu Recht erkannt hat auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gemäߧ 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung abzustellen, die infolge der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft aufzulösen ist. Die zuletzt gemäߧ 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung ist für Zwecke des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG weder bis zum unterjährigen Übertragungsstichtag fortzuschreiben noch ist sie auf diesen Zeitpunkt zu erstellen. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 20.11.2019 XI R 52/17, das in einem Parallelverfahren ergangen und zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt ist.

30

c) Zu Unrecht hat das FG dagegen entschieden, dass die Pensionsrückstellungen, auch soweit sie wegen der den sog. Future-Service betreffenden Übertragungen an eine Unterstützungskasse aufzulösen sind, nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG mit dem von der Klägerin an den Pensionsfonds für die Übernahme des bereits erdienten Anspruchs ihrer begünstigten Arbeitnehmer geleisteten Beiträge verrechnet werden können. Denn für die Ermittlung des sofort abzugsfähigen Einmalbetrags an den Pensionsfonds i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG sind für die Situation des sog. Kombinationsmodells nicht die in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellungen anzusetzen, sondern nur der Betrag, der auf den an einen Pensionsfonds übertragenen Teil der Verpflichtung entfällt.Der Senat hat die dafür maßgeblichen Grundsätze in seinem Urteil vom 20.11.2019 XI R 52/17 dargelegt, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen zu verweisen ist.

31

d) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf eine diesem Ergebnis entgegenstehende sog. Selbstbindung der Verwaltung berufen.

32

aa) Auf die Frage, ob wie die Klägerin im Kern meint dem BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 709 (Rz 8) eine allgemeine Aussage dahingehend zu entnehmen ist, dass die nach § 6a EStG gebildete Rückstellung bei Übertragung von Verpflichtungen auf einen Pensionsfonds in allen Fällen vollständig aufzulösen sei, kommt es nicht an. Selbst wenn die Finanzverwaltung vor Erlass des BMF-Schreibens in BStBl I 2015, 544 (Rz 6) diese Auffassung vertreten haben sollte, hätte dies keinen bindenden Charakter, weil es sich lediglich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung gehandelt hätte.

33

bb) Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. BFH-Urteile vom 26.04.1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 07.12.2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 04.02.2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11.11.2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; vom 10.11.2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, Rz 21; vom 05.09.2013 XI R 4/10, BFHE243, 60,BStBl II2014, 95, Rz 40; vom 03.07.2014 V R 1/14, BFHE246, 562, BFH/NV 2014, 2014, Rz 33). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 4eAbs. 3 Satz 3 EStG aber nicht zu.

34

3. Das FG hat dagegen zu Recht dahin erkannt, dass hinsichtlich des Finanzierungsendalters bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern nach Wahl des Berechtigten jeweils auf den in den einzelnen Zusagen vereinbarten Leistungszeitpunkt abzustellen ist.

35

a) Für jedes Wirtschaftsgut ist wie das FG zutreffend ausgeführt hat nach dem Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG) jede Pensionsverpflichtung einzeln zu bewerten. Daraus folgt, dass Pensionszusagen grundsätzlich nicht pauschal für die gesamte Gruppe der Begünstigten bewertet werden dürfen, sondern regelmäßig der Wert jeder einzelnen unmittelbaren Pensionsverpflichtung festzustellen ist, wobei in der Bilanz nur die Summe aller eingegangenen Verpflichtungen ausgewiesen wird (vgl. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach,§ 6a EStG Rz 12; Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6a Rz 1).

36

aa) Auch wenn auf dieser Grundlage jede Pensionsverpflichtung als Wirtschaftsgut für sich zu behandeln ist, gilt die Anwartschaft einer Person auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung als einheitlicher Anspruch und einheitliches Wirtschaftsgut, weil nach § 6a Abs. 1 EStG für „eine“ Pensionsverpflichtung nur „eine“ Pensionsrückstellung gebildet werden darf (vgl. BFH-Beschluss vom 03.02.1993 I B 50/92, BFH/NV 1993, 541).

37

bb) Es ist bereits höchstrichterlich entschieden, dass gemäߧ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung die Jahresbeträge zugrunde zu legen sind, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind (vgl. BFH-Urteil vom 11.09.2013 I R 72/12, BFHE 244, 236, BStBl II 2016, 1008, Rz 14; BFH-Beschluss vom 26.11.2014 I R 2/14, BFH/NV 2015, 500, Rz 8).

38

b) Hat ein Arbeitnehmer mehrere Versorgungszusagen erhalten, die unterschiedliche vertragliche Pensionsalter vorsehen, folgt daraus, dass nicht von einer einheitlichen Versorgungszusage ausgegangen werden kann. Die Anwartschaft einer Person auf Altersversorgung gilt nur dann als einheitlicher Anspruch, wenn nicht wie im StreitfallZusagen i.S.des§ 6a EStG vorliegen, die jeweils als eigenständig zu werten sind. Für die Berechnung der Pensionsrückstellung gemäߧ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG kommt es auf den einzelnen Leistungszeitpunkt der Ansprüche auf Altersrente an; das ist der in der Pensionszusage vereinbarte Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls. Sind bei mehreren Zusagen aufgrund der jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen unterschiedliche Zeitpunkte für den Eintritt des Versorgungsfalls vorgesehen, die jeweils maßgeblich sind, liegen eigenständige Zusagen vor. Auf das vertraglich vorgesehene Ende der Betriebszugehörigkeit kommt es indes nicht an. Bei Vorliegen mehrerer Zusagen zugunsten eines Berechtigten mit unterschiedlichen Endaltern kann mithin kein einheitliches Pensionsalter zum Ansatz kommen.

39

c) Auf dieser Grundlage ist durch Auslegung zu ermitteln, ob tatsächlich im konkreten Einzelfall (mehrere) unterschiedliche Zeitpunkte gelten sollen (vgl. dazu etwa Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 16; Veit/Hainz, Deutsche Steuer-Zeitung 2014, 600). Bei der den Streitfall betreffenden Entgeltumwandlung konnten die Beschäftigten jährlich neu bestimmen, ob sie einen Teil ihres Gehalts in einen Anspruch auf Versorgungsleistung umwandeln wollen, und sie konnten für diesen Anspruch den Zeitpunkt des Versorgungseintrittsabweichend von den in den Vorjahren gewählten Endaltern innerhalb eines zeitlichen Korridors jeweils neu festlegen. Die jeweilige Festlegung des Zeitpunkts des Leistungseintritts nach Wahl des jeweiligen Arbeitnehmers lässt keinen Raum, um durch Auslegung ein einheitliches Endalter zu ermitteln. Es muss vielmehr davon ausgegangen werden, dass jeweils unterschiedliche Zeitpunktegelten sollen. Mithin trifft es nicht zu, dass wie das FA meint für Angestellte, die zugleich eine arbeitgeberfinanzierte Pensionsanwartschaft haben, auch für die arbeitnehmerfinanzierten Ansprüche stets auf ein rechnerisches Endalter von 65 Jahren abzustellen ist. Für die Annahme des FA, dass für Angestellte, die nur eine arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage haben, das vorgesehene Endalter der jeweils ersten Entgeltumwandlung maßgeblich sein soll, besteht danach ebenso wenig eine Grundlage.

40

4. Die Vorentscheidung konnte danach keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist nach Maßgabe der Entscheidungsgründe stattzugeben. Im Übrigen ist sie abzuweisen.

41

Die Berechnung der jeweiligen Steuer und des jeweiligen Gewerbesteuermessbetrags wird nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

42

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136Abs. 1 Satz 1 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob bei der Auflösung einer Pensionsrückstellung i. S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG auf den Bilanzansatz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzustellen ist (Az. XI R 52/17).

BFH zum Betriebsausgabenabzug der an einen Pensionsfonds entrichteten Leistungen beim sog. Kombinationsmodell (I)

Kommt es im Rahmen des sog. Kombinationsmodells dazu, dass der bereits erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft (sog. Past-Service) auf einen Pensionsfonds übergeht und der noch zu erdienende Teil (sog. Future-Service) zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen wird, können die an den Pensionsfonds zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft entrichteten Leistungen nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG als Betriebsausgaben nicht im Umfang der in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellung abgezogen werden, sondern nur soweit die Auflösung dieser Rückstellung auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft entfällt (Parallelentscheidung zu BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI R 42/18).

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten und die Anschlussrevision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 04.10.2017 6 K 3285/14 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, sagte ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer im Dezember 2000 eine betriebliche Versorgungsleistung als Altersrente zu (bei Beendigung des Dienstverhältnisses nach Vollendung des 65. Lebensjahres in Höhe von monatlich 6.000 DM =[3.067 €]). Im Falle der Berufsunfähigkeit bestand ein Anspruch auf eine Berufsunfähigkeitsrente in gleicher Höhe, die längstens bis zum 65. Lebensjahr zu zahlen war (abgekürzte Invalidenrente); im Anschluss war die Altersrente zu zahlen. Bei einem Ausscheiden aus dem Unternehmen ohne Eintritt des Versorgungsfalles blieben die zeitanteiligen Rentenansprüche erhalten. Zur Abdeckung dieser Pensionsverpflichtung wurde bei der (A) eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen.

Zum 01.12.2010 übertrug die Klägerin die Verpflichtung, eine Altersrente zu zahlen, in Höhe des vom Begünstigten bereits erdienten Rentenanspruchs (sog. Past-Service) von monatlich 1.368,58 € auf die (B). Hierfür war ein Einmalbetrag (Prämie) in Höhe von 240.459,62 € zu leisten. Die vom Begünstigten noch nicht erdiente Altersrente (sog. Future-Service) in Höhe von monatlich 1.699,25 € übernahm die (C). Hierfür hatte die Klägerin jährlich gleichbleibende Zahlungen nach § 4d des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erbringen. Lediglich die Verpflichtung, möglicherweise eine Berufsunfähigkeitsrente bis zum Pensionsalter zahlen zu müssen, verblieb bei der Klägerin.

Für ihre Pensionsverpflichtung bildete die Klägerin zum Bilanzstichtag 31.12.2009 eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG in Höhe von 153.805 €.

Im Jahr 2010 (Streitjahr) erhöhte die Klägerin die Rückstellung zunächst um 13.127 € und löste sodann den gesamten Rückstellungsbetrag(166.932 €) auf. Die Klägerin machte von der an B geleisteten Prämie in Höhe von 240.459,62 € einen Betrag in Höhe von 166.932 €im Streitjahr als Betriebsausgabe geltend. Den übersteigenden Betrag behandelte sie als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, den sie beginnend bereits im Streitjahr verteilt auf zehn Jahre anteilig auflöste. In der Bilanz zum 31.12.2010 wies die Klägerin dementsprechend unter der Position „Aktive Rechnungsabgrenzung“ auf Folgejahre zu verteilende Betriebsausgaben in Höhe von 65.097 € aus. Die Verteilung des Betriebsausgabenabzugs nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG hatte die Klägerin zuvor beantragt.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Pensionsrückstellung zum 01.12.2010 mit 166.932 € zwar zutreffend berechnet worden sei. In Höhe von 14.331 € sei sie in der Bilanz des Streitjahres jedoch nicht aufzulösen, da die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung einer Invalidenrente fortbestanden habe. Dementsprechend wurde in der Prüferbilanz eine Pensionsrückstellung in Höhe von (um 2 € aufgerundet) 14.333 € passiviert. Im Übrigen sei die Pensionsrückstellung in Höhe von 152.601 € aufzulösen. Nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG könne die an B geleistete Prämie in Höhe von 240.459,62 € als Betriebsausgabe bereits im Streitjahr nur abgezogen werden, soweit die aufgelöste Pensionsrückstellung dem sog. Past-Service entspreche, mithin in Höhe von 68.075 €. Der übersteigende Betrag in Höhe von 172.385 € sei beginnend ab dem Folgejahr 2011 in den nächsten zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig zu je 1/10 gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt FA) folgte dieser Ansicht und setzte mit Änderungsbescheid vom 05.03.2014 die Körperschaftsteuer für das Streitjahr dementsprechend fest.Den Einspruch der Klägerin wies das FA hinsichtlich der hier vorliegenden Streitpunkte mit Teileinspruchsentscheidung vom 01.12.2014 als unbegründet zurück.Das Finanzgericht (FG) München gab mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1022 veröffentlichten Urteil vom 04.10.2017 6 K 3285/14der Klage teilweise statt.

Es führte dazu u.a. aus, dass nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen sei. Weiche der Übertragungszeitpunkt vom Bilanzstichtag ab, könne entsprechend der Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen BMF vom 10.07.2015 IV C 6 S 2144/07/10003, BStBl I 2015, 544, Rz 6) die unterjährige Pensionsrückstellung, die auf diesen Zeitpunkt zu bilden wäre, nicht zugrunde gelegt werden. Die nach § 6a EStG aufzulösende Pensionsrückstellung sei allerdings im Rahmen von § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG entgegen der Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 544, Rz 6) in voller Höhe mit dem Betrag der Betriebsausgaben, die in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren zu verteilen sind, zu verrechnen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Klägerin hat Anschlussrevision eingelegt und rügt die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Das FA bringt im Wesentlichen vor, das FG habe zu Unrecht entschieden, dass die Leistungen an einen Pensionsfonds nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe des gesamten Auflösungsbetrags der Pensionsrückstellung statt in Höhe eines dem sog. Past-Service entsprechenden Teilbetrags sofort abgezogen werden könnten. Der vom FG angeführte umfängliche Förderzweck des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG lasse sich den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen. Da nur der erdiente Teil der zugesagten Altersrente auf B übertragen worden sei, seien der noch nicht erdiente Teil sowie der auf die Invalidenrente entfallende Teil der Pensionsrückstellung nicht aufzulösen. Soweit der noch nicht erdiente Teil der zugesagten Altersrente im Rahmen des sog. Kombinationsmodells zugleich auf C übertragen worden sei, sei die verbleibende Rückstellung zwar auch insoweit aufzulösen; diese Auflösung stehe aber nicht im Zusammenhang mit der Übertragung des erdienten Teils der Zusage an den Pensionsfonds. Der Teilwert i.S. des § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG entspreche nicht dem Betrag der aufzulösenden Rückstellung nach§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG, in dessen Höhe die Leistungen an einen Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung als Betriebsausgaben abzugsfähig seien.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung im Umfang der Klagestattgabe aufzuheben und die Klage abzuweisen, sowie die Anschlussrevision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung im Umfang der Klageabweisung aufzuheben und der Klage stattzugeben,hilfsweise die Sache an das FG zum Zwecke einer Klageerweiterung zurückzuverweisen, sowie die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Mit ihrer Anschlussrevision macht sie im Kern geltend, dass die Vorentscheidung gegen § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG verstoße, der auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) verweise. Der Aufwand für die Altersversorgung müsse periodengerecht erfasst werden. Das FG habe mit seiner abweichenden Beurteilung, dass bei § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG auf den Bilanzansatz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzustellen sei, verfahrensfehlerhaft ihre Rechtsposition im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung unter Verstoß gegen das sich aus der Rechtsschutzfunktion des finanzgerichtlichen Verfahrens (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes GG) folgende Verböserungsverbot verschlechtert.

Das BMF ist gemäߧ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Einen eigenen Antrag hat es nicht gestellt.

Gründe:

Die Revision und die Anschlussrevision sind begründet; sie führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass im Rahmen von § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m.§ 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen ist. Dagegen hat es zu Unrecht entschieden, dass hierbei die aufzulösende Pensionsrückstellung, auch soweit sie wegen der den sog. Future-Service betreffenden Übertragung an eine Unterstützungskasse aufzulösen ist, vollumfänglich verrechnet werden kann. Die festgesetzte Körperschaftsteuer für das Streitjahr wäre danach im Hinblick auf die ungerechtfertigte unterjährige Rückstellungsbildung zu Lasten der Klägerin zu erhöhen. Dem steht jedoch das sog. Verböserungsverbot entgegen, sodass es bei der vom FA mit dem streitgegenständlichen Körperschaftsteueränderungsbescheid vom 05.03.2014 festgesetzten Steuer bleibt. Die Klage ist deshalb abzuweisen.

1. Nach § 4e Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung dürfen Beiträge an einen Pensionsfonds i.S. des § 112 des Versicherungsaufsichtsgesetzes seit 01.01.2016 i.S. des § 236 des Versicherungsaufsichtsgesetzes von dem Unternehmen, das die Beiträge leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen. Beiträge in diesem Sinne dürfen als Betriebsausgaben nicht abgezogen werden, soweit die Leistungen des Fonds, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlasst wären (§ 4e Abs. 2 EStG).

a) Hiervon abweichend kann der Steuerpflichtige wie im Streitfall die Klägerin gemäߧ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen. Dieser Antrag ist nach § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG unwiderruflich; der jeweilige Rechtsnachfolger ist an ihn gebunden.

b) Ist eine Pensionsrückstellung (§ 6a EStG) gewinnerhöhend aufzulösen, ist wie § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bestimmt§ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden können; (nur) der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.

c) Die Verteilung des Betriebsausgabenabzugs auf zehn Wirtschaftsjahre nach § 4e Abs. 3 EStG korrespondiert unmittelbar mit § 3 Nr. 66 EStG. Danach sind was den Arbeitnehmer betrifft u.a. Leistungen eines Arbeitgebers an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt worden ist.

2. Die im Streitjahr an den Pensionsfonds erbrachten Beiträge der Klägerin wären als Betriebsausgaben abzugsfähig, weil was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht die Voraussetzungen des § 4e Abs. 1 EStG erfüllt und Anhaltspunkte dafür, dass das Abzugsverbot nach § 4e Abs. 2 EStG mangels betrieblicher Veranlassung ausgelöst werden würde, nicht ersichtlich sind. Da die Klägerin zur Erlangung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG im Interesse ihres begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers zudem unwiderruflich i.S. des§ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG beantragt hat, den Betriebsausgabenabzug zu verteilen, und eine Pensionsrückstellung i.S. des§ 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen war, können die Leistungen der Klägerin an den Pensionsfonds nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bereits im Streitjahr in Höhe der aufzulösenden Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden, während nur der übersteigende Betrag in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen ist. Dies ist dem Grunde nach zwischen den Beteiligten nicht streitig.

3. Bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen i.S. des§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist wie das FG zu Recht erkannt hat auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gemäߧ 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung abzustellen, die infolge der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft aufzulösen ist. Die zuletzt gemäߧ 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung ist anders als die Klägerin meint für Zwecke des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG weder bis zum unterjährigen Übertragungsstichtag fortzuschreiben noch ist sie auf diesen Zeitpunkt zu erstellen.

a) In der nach § 242 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres aufzustellenden Handelsbilanz sind gemäߧ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den GoB und ist grundsätzlich gemäߧ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Steuerbilanz zu beachten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs BFH vom 06.02.2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, Rz 10; vom 09.11.2016 I R 43/15, BFHE256, 270, BStBl II 2017, 379, Rz 13; vom 27.09.2017 – I R 53/15, BFHE260, 45,BStBl II2018, 702, Rz 19; vom 22.05.2019 XI R 40/17, BFHE265, 113,BStBl II2019, 663, Rz 21; jeweils m.w.N.). Rückstellungen sind, wie sich wie hierfür Pensionsrückstellungen aus § 266 Abs. 3 B Nr. 1 HGB ergibt, Bilanzposten, die im Rahmen der für den Schluss eines jeden im Streitfall dem Kalenderjahr entsprechenden Geschäftsjahres aufzustellenden Bilanz nach den handelsrechtlichen Vorschriften zu bilden sind. Die Pensionsverpflichtungen sind danach für den Bilanzstichtag zu ermitteln.

b) Dem FG ist darin beizupflichten, dass im Rahmen der Anwendung des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG nur ein Rückgriff auf die in der letzten Steuerbilanz ausgewiesene Pensionsrückstellung nach § 6a EStG in Betracht kommt. Der Wortlaut des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist insoweit eindeutig; er stellt ausdrücklich auf die Rückstellung nach § 6a EStG ab. Eine Regelung, die die Erstellung einer Pensionsrückstellung i.S. des§ 6a EStG zu anderen (unterjährigen) Zeitpunkten außerhalb der Bilanzierung ermöglichen würde, ist wie das FG zutreffend erkannt hat nicht vorgesehen(so auch Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 4e Rz 11; Dommermuth in Herrmann/Heuer/RaupachHHR, § 4e EStG Rz 49; Schmitz in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 4e EStG Rz 24; Blümich/H.J. Heger, § 4e EStG Rz 52d; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II, Teil 5a Rz 279; Stöckler, Betriebs-Berater BB 2018, 1968; kritisch Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 30 Rz 48; a.A. BeckOK EStG/Seidler, 5. Ed. [01.11.2019], EStG § 4e Rz 102; Bredebusch/Großmann, Deutsches Steuerrecht DStR 2010, 1441). Die zum Übertragungszeitpunkt unterjährig erstellte Rückstellung wäre bei § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG selbst dann nicht zugrunde zu legen, wenn anders als im Streitfall die Pensionsleistungen nach dem letzten Bilanzstichtag und vor dem Übertragungszeitpunkt erhöht worden wären (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 544, Rz 6).

Das hat zwar zur Folge, dass die Zunahme der Verpflichtung zwischen dem Bilanz- und dem Übertragungsstichtag in jedem Fall dem Verteilungsbetrag zugeschlagen wird und Leistungen an den Pensionsfonds in dieser Höhe im Wirtschaftsjahr der Übertragung nicht gemäߧ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG abgezogen werden können. Dies korrespondiert allerdings mit dem Wahlrecht nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG, das es grundsätzlich ermöglicht, die an einen Pensionsfonds geleisteten Beiträge in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen. Nur für den Fall, dass wie hier eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen ist, ergibt sich die Höhe der zu verteilenden Betriebsausgaben abweichend davon nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den im Wirtschaftsjahr der Übertragung an einen Pensionsfonds geleisteten Beiträgen und der Höhe der insoweit aufzulösenden Pensionsrückstellung. Nur soweit aufgrund des Bilanzenzusammenhangs die Entstehung eines zu versteuernden Ertrags durch die Auflösung einer Pensionsrückstellung infolge der Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds unvermeidbar ist, ist es im Hinblick darauf, dass der Wechsel zu einer zulässigen Altersversorgung nicht an steuerrechtlichen Folgen scheitern soll, sachgerecht, die infolge des mit Rücksicht auf § 3 Nr. 66 EStG ausgeübten Wahlrechts nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG grundsätzlich auf zehn Jahre zu verteilenden Leistungen an den Pensionsfonds gemäߧ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG zu mindern und Betriebsausgaben in dieser Höhe noch im Wirtschaftsjahr der Übertragung abzuziehen. Eine unterjährige Erhöhung der in der vorangegangenen Steuerbilanz ausgewiesenen Pensionsrückstellung nach § 6a EStG führt im Falle der Auflösung jedoch nicht zu einem zu versteuernden Ertrag, der zu neutralisieren wäre. Die von der Klägerin begehrte unterjährige Erhöhung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG mit dem Zweck, weitere Leistungen an den Pensionsfonds als Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr der Übertragung abziehen zu können, scheitert mithin daran, dass wie die Vorentscheidung zu Recht erkannt hat während des laufenden Wirtschaftsjahres keine (Steuer-)Bilanz zu erstellen war, im Streitfall auch nicht erstellt wurde und außerbilanzielle Rückstellungen weder handels- noch steuerrechtlich zulässig sind (s. insoweit Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 30 Rz 48).

Im Übrigen wird auch der der Pensionsverpflichtung zugrunde liegende Barwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 (Satz 1) EStG für den Schluss des Wirtschaftsjahres festgestellt, so dass auch bei der Berechnung der Pensionsrückstellung unterjährig zeitanteilige Werte unterbleiben. Die Verrechnung nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG betrifft also nur die gebildete Rückstellung zum letzten maßgeblichen Bilanzstichtag; eine unterjährige Zuführung für die im laufenden Wirtschaftsjahr bis zur Übertragung ermittelte Erhöhung scheidet danach aus (vgl. dazu Blümich/H.J. Heger, § 4e EStG Rz 52d; a.A. Bredebusch/Großmann, DStR 2010, 1441).

c) Aus den in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in Bezug genommenen GoB folgt nichts anderes.

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei buchführenden bzw. buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Handelsrechtliche GoB sind insbesondere der Grundsatz der Bilanzwahrheit, der Grundsatz der Bilanzkontinuität, das Vorsichtsprinzip und das Stichtagsprinzip (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31.01.2013 GrS 1/10, BFHE240, 162,BStBl II2013, 317, Rz 59).

Der Senat vermag der Klägerin aber nicht darin zu folgen, dass wie sie im Kern meint die Pensionsrückstellung nach § 6a EStG im Lichte der GoB abweichend vom letzten Bilanzstichtag auf den unterjährigen Zeitpunkt der Übertragung der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder -anwartschaft fortzuschreiben sei. Vielmehr steht es im Einklang mit den GoB, insbesondere dem Stichtagsprinzip, die Pensionsverpflichtung auch für Zwecke des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG für den Schluss des Wirtschaftsjahres festzustellen.

d) Soweit die Klägerin ferner geltend macht, dass es der von der Verwaltung noch im BMF-Schreiben vom 26.10.2006 IV B 2 S 214457/06 (BStBl I 2006, 709) vertretenen Ansicht widerspreche, statt auf den jeweiligen Übertragungszeitpunkt auf den letzten maßgeblichen Bilanzstichtag abzustellen, kann sie sich in der Sache nicht mit Erfolg auf eine diesem Ergebnis entgegenstehende sog. Selbstbindung der Verwaltung berufen.

aa) Auf die Frage, ob wie die Klägerin im Kern meint dem BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 709 (Rz 5) eine allgemeine Aussage dahingehend zu entnehmen ist, dass bei der Übertragung von Anwartschaften auf einen Pensionsfonds jeweils auf den zum Übertragungszeitpunkt ermittelten Teilwert gemäߧ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG abzustellen sei, kommt es nicht an. Selbst wenn die Finanzverwaltung vor Erlass des BMF-Schreibens in BStBl I 2015, 544 (Rz 6) diese Auffassung vertreten haben sollte, hätte dies keinen bindenden Charakter, weil es sich lediglich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung gehandelt hätte.

bb) Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 GG ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. BFH-Urteile vom 26.04.1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 07.12.2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 04.02.2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11.11.2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; vom 10.11.2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, Rz 21; vom 05.09.2013 XI R 4/10, BFHE243, 60,BStBl II2014, 95, Rz 40; vom 03.07.2014 V R 1/14, BFHE246, 562, BFH/NV2014, 2014, Rz 33). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 4eAbs. 3 Satz 3 EStG aber nicht zu.

e) Das FG konnte im Übrigen bei § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG hinsichtlich der Pensionsrückstellung auf den Bilanzansatz des letzten Wirtschaftsjahres abstellen, ohne dabei wie die Klägerin meint gegen Art. 19 Abs. 4 GG zu verstoßen.

Das von der Klägerin in Bezug genommene finanzgerichtliche „Verböserungsverbot“ besagt, dass das FG bezogen auf die mit der Klage angegriffene Steuerfestsetzung nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen abweichen, mithin keine höhere Steuerfestsetzung als die durch das FA vornehmen darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.02.2016 V R 53/14, BFHE252, 551,BStBl II2019, 333, Rz 26, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 10.03.2016 X B 198/15, BFH/NV2016, 1042, Rz 8, m.w.N.). Da Streitgegenstand nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des jeweiligen Steuerbescheids ist, liegt keine unzulässige Verböserung vor, wenn das FG im Rahmen des Klageantrags einzelne unterschiedlich zu beurteilende Streitpunkte miteinander „saldiert“ (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2010 XI R 46/08, BFHE232, 232, BFH/NV 2011, 712, Rz 52; statt vieler Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 96 FGO Rz 197, 198; jeweils m.w.N.).

Gegen diesen Grundsatz wurde nicht verstoßen. Das FG hat wie sich aus seiner Steuerberechnung ergibt (FG-Urteil, Rz 30) die Körperschaftsteuerfestsetzung für das Streitjahr, wie sie von der Erhebung der Klage bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung Gegenstand des Verfahrens war, weder im Tenor seiner Entscheidung noch in der Begründung zu Lasten der Klägerin geändert. Zwar ist das FA im Rahmen der streitgegenständlichen Steuerfestsetzung der Ansicht der Außenprüfung folgend davon ausgegangen, dass die Klägerin die Pensionsrückstellung abweichend vom letzten Bilanzstichtag zum 01.12.2010 mit 166.932 € richtig berechnet und mithin um 13.127 € zutreffend erhöht habe. Dem ist die Vorentscheidung jedoch zu Recht nicht gefolgt (dazu vorstehend unter II.3.b). Diese von der Ansicht des FA abweichende Beurteilung des FG führte jedoch nicht zu einer verfahrensrechtlich unzulässigen Schlechterstellung, sondern zu einer zulässigen Saldierung im Rahmen des Klageantrags.

4. Zu Unrecht hat das FG dagegen entschieden, dass die Pensionsrückstellung, auch soweit sie wegen der den sog. Future-Service betreffenden Übertragung an eine Unterstützungskasse aufzulösen ist, nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG mit dem von der Klägerin an den Pensionsfonds für die Übernahme des bereits erdienten Rentenanspruchs ihres Gesellschafter-Geschäftsführers geleisteten Beitrag verrechnet werden kann. Denn für die Ermittlung des sofort abzugsfähigen Einmalbetrags an einen Pensionsfonds i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist für den hier vorliegenden Fall des sog. Kombinationsmodells nicht die in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösende Pensionsrückstellung anzusetzen, sondern nur der aufzulösende Betrag, der auf den an einen Pensionsfonds übertragenen sog. Past-Service entfällt (ebenso Keil/Prost/Veh, Betriebliche Altersversorgung BetrAV2016, 313).

a) Ist eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen, sind nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG der Auflösungsbetrag und die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung zu saldieren.

aa) Dem FG ist zwar darin beizupflichten, dass nach dem Wortlaut des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG „in Höhe der aufgelösten Rückstellung“ auf die volle Rückstellung, also nicht nur auf einen Teil dieser Rückstellung abzustellen ist, während der übersteigende Betrag in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen ist (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 4e Rz 8; HHR/Dommermuth, § 4eEStG Rz 49). Der Wortlaut ist jedoch anders als das FG meint einschränkend dahingehend auszulegen, dass die aufzulösende Rückstellung nur soweit zu verrechnen ist, als ihre Auflösung auf der Übertragung der Versorgungsanwartschaft auf einen Pensionsfonds beruht; im Streitfall betrifft dies nur den bereits erdienten Teil der bestehenden Anwartschaft, den die Klägerin im Rahmen des sog. Kombinationsmodells auf einen Pensionsfonds übertragen hat (s.a. z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 4e Rz 11).

bb) Der Zweck des § 4e EStG verbietet es, dass auch der Betrag einer nicht durch die Übertragung an einen Pensionsfonds veranlassten Auflösung von Pensionsrückstellungen in die Anwendung des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG einbezogen wird.

(1) Die Regelung des § 4e EStG, die im Rahmen des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz) vom 26.06.2001 (BGBl I 2001, 1310) in das EStG eingefügt wurde, sollte die Einführung von betrieblichen Pensionsfonds als neuen Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung steuerlich flankieren. § 4e EStG regelt abschließend den Umfang der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds, die der Finanzierung der von dem Fonds rechtsverbindlich zu erbringenden Versorgungsleistungen dienen (vgl. BTDrucks 14/5150, S. 34).

(2) Dabei kann entgegen der Ansicht des FG ein „Förderzweck“ des § 4e EStG nicht rechtfertigen, den (veranlassungsbezogenen) Auflösungsgrund zu vernachlässigen. Da § 4e EStG allein den Umfang des Betriebsausgabenabzugs der Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds abschließend regelt, kann die Saldierung zwischen Auflösungsbetrag und der Zuführung i.S. des§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG mit dem Ziel, einen Auflösungsgewinn zu neutralisieren, nur erfolgen, soweit die Auflösung einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG auf der Übertragung der Versorgungsanwartschaft auf einen Pensionsfonds beruht. Soweit die Pensionsrückstellung nach § 6a EStG dagegen auch aufzulösen ist, weil z.B. der noch nicht erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft auf eine Unterstützungskasse übertragen wird, steht die gewinnerhöhende Auflösung dieser Rückstellung nicht im Zusammenhang mit der Übertragung des erdienten Teils dieser Anwartschaft an einen Pensionsfonds, auf die § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG allein abstellt und die es nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG im Rahmen einer abschließenden Regelung des Umfangs der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds rechtfertigt, insoweit den Auflösungsgewinn durch sofortigen Abzug der hierfür im Wirtschaftsjahr der Übertragung getätigten Leistungen zu neutralisieren.

(3) Aus der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Siebten Gesetzes zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (BTDrucks 15/5618, S. 11) folgt im Übrigen nichts anderes. Soweit dort ausgeführt wird, dass,“sofern der Arbeitgeber bereits nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen bilanziert, … eine Übertragung [auf einen Pensionsfonds] damit ohne zusätzlichen Kapitalaufwand durchgeführt werden [könnte]“, betrifft dies die abschließende Regelung des Umfangs der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds nach§ 4e EStG jedenfalls nicht.

cc) Für die gleichzeitige Übertragung sowohl der erdienten als auch der noch zu erdienenden Versorgungsansprüche im Rahmen des sog. Kombinationsmodellsgilt nichts anderes.

(1) Würde zunächst nur der erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft auf einen Pensionsfonds übertragen, wäre eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG nur für diesen sog. Past-Service aufzulösen und der Gewinn im Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG zu neutralisieren; hinsichtlich des nicht übertragenen noch nicht erdienten Teils der Versorgungsanwartschaft bliebe sie bestehen. Denn nach der Auslagerung des erdienten Teils besteht die Pensionsverpflichtung im Umfang des Teils für den sog. Future-Service grundsätzlich fort; für den verbleibenden Teil ist eine gebildete Rückstellung insoweit nicht aufzulösen (vgl. Blümich/H.J. Heger, § 4e EStG Rz 52c; Keil/Prost/Veh, BetrAV 2016, 313; Prost, Der Betrieb DB2009, 2010; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 30 Rz 35 und Rz 43; a.A. Bredebusch/Großmann, DStR 2010, 1441). Käme es später zu einer Übertragung des sog. Future-Service auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse, wäre die Pensionsrückstellung nach § 6a EStG auch insoweit gewinnerhöhend aufzulösen, ohne dass die Möglichkeit besteht, diesen Gewinn durch Saldierung zu kompensieren.

(2) Etwas anderes kann sich nicht daraus ergeben, dass der Unternehmer wie hier die Klägerin im Rahmen des sog. Kombinationsmodells den bereits erdienten Teil der Versorgungsanwartschaft auf einen Pensionsfonds überträgt und zugleich den noch nicht erdienten Teil auf eine Unterstützungskasse (vgl. im Ergebnis ebenso Prost, DB 2009, 2010; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 4e Rz 11; a.A. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 30 Rz 43; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 5a Rz 279; Blümich/H.J. Heger, § 4e EStG Rz 52d; Bredebusch/Großmann, DStR 2010, 1441; Stöckler, BB 2018, 1968). Dies wäre aber der Fall, wenn im Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG auf den vollen Betrag der aufzulösenden Rückstellung nach § 6a EStG abgestellt würde. Bei der den Streitfall betreffenden Übertragung der Versorgungsanwartschaft für den erdienten Teil auf einen Pensionsfonds und für den noch nicht erdienten Teil auf eine Unterstützungskasse im sog. Kombinationsmodell muss die gebildete Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz zwar aufgelöst werden,aber mit einer Folge, die einer zeitlich gestreckten Übertragung entspricht, in der ein außerordentlicher Ertrag im Übertragungsjahr bewirkt wird, soweit die Auflösung auf der Übertragung des noch nicht erdienten Teils an eine Unterstützungskasse beruht. Diese Gewinnerhöhung wird per Saldo nur durch die erste Jahresprämie zur Finanzierung geschmälert, die in aller Regel den Auflösungsbetrag unterschreitet (vgl. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 30 Rz 44).

b) Es trifft nicht zu, dass wie das FG im Kern meint nur der erdiente Teil der Anwartschaft durch die nach § 6a EStG zum maßgeblichen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung repräsentiert wird.

aa) Die Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt nach den Regelungen des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, soweit wie im Streitfall das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten noch nicht beendet ist und es sich im Übrigen um eine arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage handelt. Die Jahresbeträge sind gemäߧ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt. Es sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind. Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind gemäߧ 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Satz 4 EStG bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.

bb) Die Bestimmungen zielen auf die Ermittlung des sog. Anschaffungsbarwerts der Zusage als Differenz zwischen dem Barwert der versprochenen Pensionsleistungen und dem sog. Prämienbarwert, d.h. dem Barwert der betragsmäßig gleich bleibenden Jahresbeträge, der die künftigen und am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht erdienten Ansprüche, den sog. Future-Service, repräsentiert,ab (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2013 I R 39/12, BFHE242, 305, BStBl II 2014, 174, Rz 10). Da beide Barwerte am Anfang des Jahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, übereinstimmen müssen, liegt dem Anschaffungsbarwert im Gegensatz zu dem früher geltenden sog. Gegenwartswertverfahren die Erwägung des Gesetzgebers zugrunde, dass auch dann, wenn die Zusage erst während des Dienstverhältnisses erteilt wird, der Pensionsanspruch anteilig auf die vor der Erteilung der Zusage geleistete Arbeit entfällt und mit dem hieraus erzielten Ertrag verrechnet wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE242, 305, BStBl II 2014, 174, Rz 10).

cc) Diese Berechnungsmethodik des § 6a Abs. 3 Satz 2Nr. 1 EStG, mit der die für § 6a Abs. 4 EStG maßgeblichen Teilwerte von Pensionsverpflichtungen zum Schluss der Wirtschaftsjahre ermittelt werden, lässt entgegen der Ansicht des FG nicht den Schluss zu, dass in der zum maßgeblichen Bilanzstichtag nach § 6a EStG ausgewiesenen Pensionsrückstellung keine Beträge enthalten sind, die auf den sog. Future-Service entfallen.

(1) Das oben beschriebene Bewertungsverfahren kennt die Unterscheidung von erdienter und noch zu erdienender Anwartschaft nicht; vielmehr wird auf die insgesamt erreichbare Verpflichtung abgestellt (vgl. Blümich/H.J. Heger, § 4e EStG Rz 52c). Die Bewertung auch einer noch zu erdienenden Anwartschaft wird daher auf den Dienstbeginn zurückbezogen und führt insoweit zu einer Einmalzuführung (vgl. Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 5a Rz 279). Das eine, der sog. Past-Service, ist wie das andere, der sog. Future-Service, mithin unselbständiger Teil der einheitlichen Gesamtzusage (vgl. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 23).

(2) Zwar repräsentiert die Abzugsposition i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG, d.h. der Prämienbarwert, die künftigen und am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht realisierten (erdienten) Ansprüche (vgl. allgemein das BFH-Urteil in BFHE242, 305, BStBl II 2014, 174, Rz 10). Bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung, mit der eine Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG höchstens angesetzt werden darf,wird jedoch unterstellt, dass der Aufwand aus einer am Bilanzstichtag bestehenden Pensionsverpflichtung vom Diensteintritt bis zum voraussichtlichen Pensionsalter versicherungsmathematisch gleichmäßig verteilt wird. In einer Pensionsrückstellung werden demzufolge sowohl erdiente als auch noch nicht erdiente Ansprüche abgebildet (vgl. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 228 Schaubild 1). Bei einer Übertragung nur des erdienten Teils einer Pensionszusage an einen Pensionsfonds ist der beim Arbeitgeber verbleibende Teil, d.h. der noch zu erdienende Teil, in dessen Umfang er die Rückstellung fortzuführen hat, nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG gleichfalls vom Dienstantritt bis zum voraussichtlichen Pensionsalter zu finanzieren, soweit er nicht wie im Streitfall zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen wird.Daher kann in diesem Fall anders als es das Hessische FG in einem Parallelverfahren angenommen hat (vgl. Urteil vom 07.11.2018 4 K 2332/15, EFG 2019, 904, Rz 52; ebenso Bredebusch/Großmann, DStR 2010, 1441)für die nicht übertragenen und somit aus Sicht des Übertragungszeitpunkts zukünftig erst noch zu erdienenden Pensionsansprüchekeinneuer Ansammlungszeitraum beginnen.

(3) Der Teilwert i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG stellt aufgrund des Abzugs des Barwerts betragsmäßig gleichbleibender (künftiger) Jahresbeträge nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG zwar bereits eine ratierliche Größe dar, sodass es zu einer doppelten Ratierung kommt, wenn beim Kombinationsmodell im Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG die aufzulösende Pensionsrückstellung nur verrechnet wird, soweit sie wegen der den sog. Past-Service betreffenden Übertragung an einen Pensionsfonds aufzulösen ist (vgl. Stöckler, BB 2018, 1968; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 5a Rz 279).Ein Wertungswiderspruch liegt hierin indes nicht. Es entspricht zum einen der gesetzgeberischen Intention, mit der Einführung des § 4e EStG (nur) den Umfang der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds abschließend zu regeln (vgl. BTDrucks 14/5150, S. 34). Zum anderen streitet nichts dafür, beim sog. Kombinationsmodell die gleichzeitige Übertragung des erdienten Teils einer Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds und des noch zu erdienenden Teils dieser Verpflichtung auf eine Unterstützungskasse gegenüber der zeitlich gestreckten Übertragung im steuerrechtlichen Ergebnis besser zu stellen.

5. Zu Unrecht hat das FG dem Begehren der Klägerin, die aufzulösende Rückstellung nach § 6a EStG im Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG in Gänze zu verrechnen, entsprochen und der Klage teilweise stattgegeben. Die Vorentscheidung konnte danach keinen Bestand haben.

6. Die Sache ist spruchreif i.S. einer Klageabweisung. Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen in der Sache selbst entscheiden.

a) Soweit die Klägerin hilfsweise beantragt hat, die Sache an das FG zum Zwecke einer Klageerweiterung zurückzuverweisen, ist dem nicht zu folgen.

Für eine Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung i.S. des § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO besteht kein Bedürfnis.Der von der Klägerin gestellte Antrag, die an den Pensionsfonds geleisteten Beiträge abweichend von § 4e Abs. 1 Satz 1 EStG nicht sofort als Betriebsausgaben, sondern gemäߧ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt abzuziehen, um als Arbeitgeberin im Interesse ihres Gesellschafter-Geschäftsführers die Steuerfreiheit ihrer an den Pensionsfonds entrichteten Leistungen i.S. des § 3 Nr. 66 EStG zu erlangen, ist wie unter II.1.a ausgeführtnach § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG unwiderruflich. Selbst wenn wie die Klägerin nunmehr im Lichte des BFH-Urteils vom 18.08.2016 VI R 18/13 (BFHE255, 58,BStBl II2017, 730) meint bei der Auslagerung auf einen Pensionsfonds jedenfalls dann kein Zufluss von Arbeitslohn vorliege, wenn der Arbeitnehmer kein Wahlrecht habe, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, und es der Anwendung von § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG nicht bedürfe, könnte sie ihren Antrag nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG gemäߧ 4e Abs. 3 Satz 2 EStG nicht widerrufen, sodass insoweit eine betragsmäßige Erweiterung der Klage in einem zweiten Rechtsgang nicht eröffnet wäre.

b) Zwar ist wie das FG zu Recht erkannt hat die zuletzt gemäߧ 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung für Zwecke des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG nicht bis zum unterjährigen Übertragungsstichtag fortzuschreiben. Einer Aufhebung des danach rechtswidrigen Körperschaftsteuerbescheids für das Streitjahr steht jedoch jedenfalls das auch im Revisionsverfahren zu beachtende Verböserungsverbot entgegen, demzufolge eine Änderung des angegriffenen Bescheids zu Lasten eines Klägers im finanzgerichtlichen Verfahren nicht möglich ist (zum Verböserungsverbot s. vorstehend unter II.3.e).

c) Soweit der Beigetretene meint, dass der zum Übertragungsstichtag tatsächlich erdiente Teil der zugesagten Altersrente nicht 44,61 %, sondern 48,98 % betragen habe und deshalb zu klären sei, in welcher Höhe im Streitfall nach der Übertragung eines Teils von 44,61 % eine Rückstellung in Höhe der Differenz fortzuführen wäre, hat das FG i.S. des§ 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend festgestellt, dass zum 31.12.2010, dem maßgeblichen Bilanzstichtag, in Bezug auf den Fortbestand der zugesagten Invalidenrente die tatsächlichen Voraussetzungen für eine Rückstellung nur noch in Höhe von 14.331 € gegeben sind. In Bezug auf diese Feststellung wurden keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht. Im Übrigen steht zwischen den Beteiligten der mit 68.075 € ermittelte Betrag des erdienten Teils der Altersrente nicht im Streit.

d) Mangels Entscheidungserheblichkeit kann im Streitfall unentschieden bleiben, ob i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG die Hinzurechnung der dem Grunde nach sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben im Jahr der Übertragung und der Abzug des jeweiligen Zehntels in den zehn folgenden Jahren entsprechend der Verwaltungsauffassung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 709, Rz 8) außerbilanziell zu erfolgen hat oder wie es auf den Streitfall zutrifft und als zulässig erachtet wird (vgl. Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 5a Rz 271; auch BeckOK EStG/Seidler, a.a.O., § 4e Rn 97)alternativ ein steuerbilanzieller Rechnungsabgrenzungsposten, der über diesen Zeitraum aufzulösen ist, zulässig ist.

7. Die Kostenentscheidung, nach der die Kosten der Revision, der Anschlussrevision und des erstinstanzlichen Verfahrens von der Klägerin zu tragen sind, beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Klägerin erreicht mit ihrer Anschlussrevision nur eine formelle Änderung des Tenors, ohne in der Sache selbst ganz oder teilweise zu obsiegen.

Entscheidet der abgelehnte Richter unter Verstoß gegen § 45 Abs. 1 ZPO selbst anstelle seines Vertreters über einen zulässigen Ablehnungsantrag, schlägt dieser Verstoß gegen den Anspruch auf den gesetzlichen Richter auf die Endentscheidung durch, ohne dass es darauf ankommt, ob das Ablehnungsgesuch in der Sache begründet ist oder nicht. Darauf wies der BFH hin (Az. X B 99/19).

BFH: Unzulässige Selbstentscheidung abgelehnter Richter über einen Ablehnungsantrag

1. Entscheidet der abgelehnte Richter unter Verstoß gegen § 45 Abs. 1 ZPO selbst anstelle seines Vertreters über einen zulässigen Ablehnungsantrag, schlägt dieser Verstoß gegen den Anspruch auf den gesetzlichen Richter auf die Endentscheidung durch, ohne dass es darauf ankommt, ob das Ablehnungsgesuch in der Sache begründet ist oder nicht (Anschluss an BVerfG-Beschluss vom 11.03.2013 – 1 BvR 2853/11, NJW 2013, 1665, Rz 38 ff.; ebenso bereits BFH-Beschlüsse vom 05.04.2017 – III B 122/16, BFH/NV 2017, 1047, und vom 05.06.2019 – IX B 121/18, BFHE 264, 409, BStBl II 2019 S. 554; Aufgabe der bisherigen BFH-Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 10.08.2006 – II R 59/05, BFHE 214, 518, BStBl II 2009 S. 758, unter II.1.a bb).
2. Auch wenn sämtliche Mitglieder eines Spruchkörpers im Hinblick auf eine von ihnen zuvor getroffene Kollegialentscheidung abgelehnt werden, ist ein solches Ablehnungsgesuch nur dann rechtsmissbräuchlich und daher unzulässig, wenn es gar nicht oder ausschließlich mit Umständen begründet wird, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt eine Besorgnis der Befangenheit rechtfertigen können. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Ablehnungsantrag sich bereits ohne jedes Eingehen auf den Verfahrensgegenstand als unzulässig darstellt (Anschluss an BVerfG-Beschluss vom 20.07.2007 – 1 BvR 2228/06, NJW 2007, 3771, unter II.2.a).
3. § 365 Abs. 3 AO ist nicht anwendbar, wenn das Einspruchsverfahren mit dem Erlass des Änderungsbescheids objektiv beendet wird. Dies ist der Fall, wenn das FA dem Begehren des Steuerpflichtigen, so wie es sich im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids darstellt, mit diesem Bescheid in vollem Umfang Rechnung trägt.

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Der BFH hatte zu entscheiden, ob § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG in der seit 2008 maßgeblichen Fassung (Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags) auch solche Fälle erfasst, in denen das begünstigte Wirtschaftsgut zwar angeschafft, die Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 2 EStG aber unterblieben ist (Az. X R 11/19).

BFH: Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags trotz durchgeführter Investition wegen unterbliebener Hinzurechnung im Investitionsjahr

Ein Investitionsabzugsbetrag kann gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG nachträglich im Jahr seines Abzugs rückgängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige im späteren Jahr der Investition zwar den (innerbilanziellen) Abzug von 40 % der Anschaffungskosten vornimmt, es aber unterlassen hat, den in einem Vorjahr abgezogenen Investitionsabzugsbetrag außerbilanziell hinzuzurechnen, und das FA auf dieser Grundlage den – nicht mehr änderbaren – Steuerbescheid für das Jahr der Investition erlassen hat.

Der BFH hatte zu entscheiden, in welchem Umfang inländische Altersvorsorgeaufwendungen zur gesetzlichen Rentenversicherung, die in einem Zusammenhang mit ausländischen (hier: Schweizer) Einkünften stehen, die im Ausland versteuert werden und die zu einer nachgelagerten Besteuerung der Rente im Inland führen, als beschränkt abziehbare Sonderausgaben abgezogen werden können (Az. X R 23/17).

BFH zum Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen bei steuerfreiem Arbeitslohn aus der Schweiz

1. Das Sonderausgabenabzugsverbot für Altersvorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in der Schweiz erzielten und im Inland steuerlich freigestellten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit stehen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG), verstößt gegen die durch das Freizügigkeitsabkommen (FZA) gewährleisteten Grundsätze der Arbeitnehmerfreizügigkeit und Gleichbehandlung (Anschluss an das EuGH-Urteil Bechtel vom 22.06.2017 – C-20/16, EU:C:2017:488, BStBl II 2017 S. 1271).
2. Die durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) rückwirkend eingefügte Ausnahme vom Abzugsverbot in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG ist zwar nicht vom Wortlaut, wohl aber im Wege unionsrechtskonformer Auslegung auch für Fälle einer nichtselbständigen Erwerbstätigkeit in der Schweiz anzuwenden. Dies gebietet der Grundsatz des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts, der sich auch auf den Inhalt des FZA erstreckt.

Ein vom Verpächter eines ruhenden land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs erworbenes verpachtetes landwirtschaftliches Grundstück ist nur dann dem notwendigen Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs zuzuordnen, wenn es innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in das bestehende Pachtverhältnis des landwirtschaftlichen Betriebs bzw. bei parzellenweiser Verpachtung in eines der bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen wird. So entschied der BFH (Az. VI R 53/16).

BFH: Notwendiges Betriebsvermögen bei einem land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb

1. Ein vom Verpächter eines ruhenden land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs erworbenes verpachtetes landwirtschaftliches Grundstück ist nur dann dem notwendigen Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs zuzuordnen, wenn es innerhalb eines überschaubaren Zeitraums (zwölf Monate) in das bestehende Pachtverhältnis des landwirtschaftlichen Betriebs bzw. bei parzellenweiser Verpachtung in eines der bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen wird.
2. Ist eine Nutzung des hinzuerworbenen Grundstücks durch den Pächter des landwirtschaftlichen Betriebs bzw. bei parzellenweiser Verpachtung durch die Pächter der zu dem Betrieb gehörenden landwirtschaftlichen Grundstücke weder beabsichtigt noch innerhalb eines überschaubaren Zeitraums möglich, kann dieses durch eine geeignete Zuweisungsentscheidung dem gewillkürten Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs zugeordnet werden.

 

Der BFH hat seine frühere Rechtsprechung bestätigt, dass die Umsätze eines Geldspielautomatenbetreibers umsatzsteuerpflichtig sind. Auch Unionsrecht steht dem nicht entgegen (Az. XI R 13/18).

BFH: Geldspielautomatenumsätze sind umsatzsteuerpflichtig

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit seinem Urteil vom 11.12.2019 – XI R 13/18 seine frühere Rechtsprechung bestätigt, dass die Umsätze eines Geldspielautomatenbetreibers umsatzsteuerpflichtig sind. Auch Unionsrecht steht dem nicht entgegen.

Der Kläger, ein Unternehmer, der an verschiedenen Orten (auch in einer eigenen Spielhalle) Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit betrieb, war der Auffassung, dass seine Umsätze nach neuerer Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) nicht der Umsatzsteuer unterliegen würden. Es fehle an einem besteuerbaren Leistungsaustausch; dabei sei von Bedeutung, dass es vom Zufall abhängig sei, ob der jeweilige Spieler gewinne oder verliere.

Der BFH folgt dieser Sichtweise nicht. Der Kläger ist Veranstalter eines Geldspielautomaten-Glücksspiels. Da aufgrund zwingender gesetzlicher Vorschriften die Automaten technisch so eingestellt sind, dass ein bestimmter Prozentsatz der Spieleinsätze als Gewinn an die Spieler ausgezahlt wird, verbleibt dem Betreiber für die Bereitstellung der Spielgelegenheit wegen der Zufallsabhängigkeit des Spielverlaufs zwar nicht spielbezogen, aber zeitbezogen ein durchschnittlicher Gewinn. Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer ist auf dieser Grundlage daher auch nur der Teil der Spieleinsätze, über den der Automatenaufsteller effektiv (damit unter Berücksichtigung der an die Spieler ausgezahlten Spielgewinne) selbst verfügen kann. Die Entscheidung des BFH ist für den Automatenbetreiber nicht nur nachteilig. Denn die Steuerpflicht führt dazu, dass er im Zusammenhang mit seinen Umsätzen angefallene Vorsteuer abziehen kann.

 

Streitig vor dem FG Düsseldorf war, ob das Finanzamt berechtigt war, die Einkommensteuerbescheide eines Mitglieds im Versorgungswerk der Rechtsanwälte nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern (Az. 10 K 546/19).

In Deutschland wurden zum Jahresende 2019 23,465 Millionen Wertpapierdepots geführt, berichtet die Bundesregierung. Die Einführung einer Spekulationsfrist für langfristige Anlagen in Wertpapieren sei derzeit nicht geplant.

Der Bund der Steuerzahler appelliert an die Politik, jetzt die Grundlagen zu schaffen, um Bürgern und Betrieben den Start nach der Corona-Krise zu erleichtern. Dazu hat er einen Maßnahmen-Katalog zusammengestellt.

BdSt formuliert Maßnahmen-Katalog – „Corona-Soli“ ist kontraproduktiv

Der Bund der Steuerzahler (BdSt) appelliert an die Politik, jetzt die Grundlagen zu schaffen, um Bürgern und Betrieben den Start nach der Corona-Krise zu erleichtern. „Die Steuerzahler brauchen Rückenwind, um nach der Krise ihre Geschäfte wieder anzupacken“, mahnt BdSt-Präsident Reiner Holznagel. „In den nächsten Wochen und Monaten sollten sämtliche Spielräume für ein unbürokratisches Entgegenkommen und steuerliche Möglichkeiten ausgeschöpft werden!“

Diese weiteren Schritte müssen jetzt folgen

In der Notsituation hatte die Politik entschlossen gehandelt und mit dem „Schutzschild für Beschäftigte und Unternehmen“ die ersten unterstützenden Maßnahmen auf den Weg gebracht. „Jetzt müssen weitere Schritte folgen“, betont Holznagel und verweist auf einen eigenen Maßnahmen-Katalog, in dem der Bund der Steuerzahler zusammenstellt, wie Bürger und Betriebe konkret unterstützt werden können: „Weitere Maßnahmen zur Bewältigung der Corona-Pandemie – Mit Rückenwind aus der Krise.“

Dazu zählt, den Solidaritätszuschlag für alle Bürger und Betriebe noch in diesem Jahr komplett abzuschaffen. Darüber hinaus enthält das Maßnahmen-Paket auch kleine Hilfen wie die Verschiebung der Pflicht, bis Ende September neue Ladenkassen anzuschaffen. Dies wäre eine sinnvolle und praktische Unterstützung vor allem für den finanziell angeschlagenen Einzelhandel und die Gastronomie. Auch Arbeitnehmer, die derzeit im Homeoffice die Wirtschaft am Laufen halten, sollten sich nicht mit dem Finanzamt streiten müssen, wenn es um die steuerliche Berücksichtigung von Telefonkosten oder der Arbeitsecke geht. Zudem enthält der Katalog zahlreiche weitere Punkte zum Beispiel zur Verlustverrechnung oder zur sogenannten Ist-Versteuerung bei der Umsatzsteuer. BdSt-Präsident Holznagel stellt klar: „Jetzt muss der Blick nach vorn gerichtet werden. Diskussionen um einen `Corona-Soli´ oder Extra-Abgaben sind absolut kontraproduktiv!“

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  Maßnahmen-Katalog des BdSt