BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 2 – S-2770 / 19 / 10003 :002 vom 04.03.2020

BFH, Urteil III R 14/18 vom 23.10.2019

Leitsatz

BFH, Pressemitteilung Nr. 11/20 vom 05.03.2020 zum Urteil III R 59/18 vom 18.09.2019

Leitsatz:

Die Mitwirkungspflicht volljähriger Kinder in Kindergeldsachen (§ 68 Abs. 1 Satz 2 EStG) erstreckt sich auch auf das finanzgerichtliche Verfahren. Aufgrund des dadurch angeordneten Ausschlusses des § 101 AO hat das Kind insoweit im finanzgerichtlichen Verfahren kein Zeugnisverweigerungsrecht.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 27.09.2017 – 5 K 1835/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit Dezember 1997 von der Beigeladenen geschieden. Ihr im Februar 1992 geborener gemeinsamer Sohn (S) lebte bis zum Ende seiner Schulausbildung im Sommer 2011 im Haushalt der Beigeladenen in X, die das alleinige Sorgerecht hatte und auch das Kindergeld bezog. Seit dem Wintersemester 2011/2012 studiert S in Y.

Den im Februar 2013 gestellten Antrag des Klägers, das Kindergeld zu seinen Gunsten festzusetzen, weil S den Haushalt der Beigeladenen im Dezember 2011 verlassen habe und er der Vater die höhere Unterhaltsrente zahle, wenn was aufgrund des Senatsurteils vom 02.06.2005 III R 66/04 (BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184) geboten sei bei den Zahlungen der Mutter das weitergeleitete Kindergeld abgezogen würde, lehnte die Beklagte und Beschwerdegegnerin (Familienkasse) ab.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, S habe im Streitzeitraum weiterhin dem Haushalt der Beigeladenen angehört. Er habe der Familienkasse schriftlich mitgeteilt, dass er sich während der Vorlesungszeit mindestens jedes zweite Wochenende im Haushalt der Beigeladenen aufgehalten und die Semesterferien komplett dort verbracht habe; lediglich zu Klausuren sei er zum Studienort gereist. Eine dauerhafte Trennung vom mütterlichen Haushalt lasse sich daher nicht feststellen. Die Beigeladene habe dem Sohn unzweifelhaft auch Barunterhalt gewährt und die Wohnung zur Verfügung gestellt. Einer weiteren Sachverhaltsaufklärung durch Vernehmung des S als Zeugen habe entgegengestanden, dass S für das FG unerreichbar gewesen sei, weil er vor der mündlichen Verhandlung mit Schreiben vom 07.08.2017 erklärt habe, er mache von seinem Zeugnisverweigerungsrecht Gebrauch.

Der Kläger hatte demgegenüber vorgetragen, S habe seinen Wohnsitz vollständig an den Studienort verlegt. Sein Hausstand bei der Beigeladenen sei endgültig und nicht nur vorübergehend aufgelöst worden; dort habe ihm auch kein Bett mehr zur Verfügung gestanden. S habe auf seinem Facebook-Account angegeben, nach Y verzogen zu sein; er sei auch nicht regelmäßig in den Haushalt der Beigeladenen zurückgekehrt. Er der Kläger habe S auch mehrfach nach Besuchswochenenden zurück an den Studienort gefahren.

Zur Begründung seiner Revision rügt der Kläger, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung FGO). Es hätte S zum Termin laden und Beweis über die fortbestehende Haushaltsaufnahme erheben müssen.

Der Kläger beantragt,das Urteil des Hessischen FG vom 27.09.2017 5 K 1835/14 aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung über den Anspruch an das FG zurückzuverweisen.

Die Familienkasse beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Das FG ist in materiell-rechtlicher Sicht zutreffend davon ausgegangen, dass Kindergeld nur an einen Kindergeldberechtigten gezahlt wird (§ 64 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes EStG), dass bei mehreren Berechtigten das Kindergeld demjenigen gezahlt wird, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat (§ 64 Abs. 2 Satz 1 EStG) und dass Kindergeld für ein in einem eigenen Haushalt lebendes Kind derjenige erhält, der dem Kind die höchste Unterhaltsrente zahlt (§ 64 Abs. 3 Satz 2 EStG).

2. Danach hatte das FG zunächst zu entscheiden, ob S nach Aufnahme seines Studiums weiterhin dem Haushalt der Beigeladenen angehörte. Nur wenn dies nicht zutraf, kam es darauf an, ob der Kläger oder die Beigeladene die höhere Unterhaltsrente zahlte (§ 64 Abs. 3 EStG).

a) Das FG hatte gemäߧ 76 Abs. 1 FGO den entscheidungserheblichen Sachverhalt die Haushaltsaufnahme durch die Beigeladene so vollständig wie möglich und bis zur Grenze des Zumutbaren, d.h. unter Ausnutzung aller verfügbaren Beweismittel, aufzuklären (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs BFH vom 03.12.2009 VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531; vom 15.12.1999 X R 151/97, BFH/NV 2000, 1097; BFH-Beschlüsse vom 02.09.2016 IX B 66/16, BFH/NV 2017, 52; vom 02.12.2009 VI B 124/08, BFH/NV 2010, 638).

Von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise muss das FG grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will. Auf eine beantragte Beweiserhebung kann es im Regelfall nur verzichten, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann, das Beweismittel unerreichbar, unzulässig oder absolut untauglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531, m.w.N.).

Unabhängig von den Beweisanträgen der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO) hat das FG im Zweifel auch von sich aus Beweise zu erheben. Das FG verletzt seine Sachaufklärungspflicht jedenfalls dann, wenn es Tatsachen oder Beweismittel außer Acht lässt, deren Ermittlungen sich ihm hätten aufdrängen müssen (BFH-Urteil vom 25.05.2004 VII R 8/03, BFH/NV 2004, 1498).

b) Der Kläger hatte mehrfach ausgeführt, dass die schriftliche Erklärung des S zur Haushaltsaufnahme durch seine Mutter die Beigeladene“nichtssagend“ und unrichtig sei und dass das FG den Sachverhalt insoweit weiter zu ermitteln habe. Zudem bestanden im Streitfall aufgrund des Vortrags des Klägers Zweifel an der Richtigkeit der schriftlichen Angaben des S. Daher war es geboten, ihn zu vernehmen.

Das FG hatte dementsprechend auch beabsichtigt, S zu laden. Es hat davon dann abgesehen, weil S angekündigt hatte, von seinem Zeugnisverweigerungsrecht Gebrauch zu machen und daher als unerreichbarer Zeuge anzusehen sei. Darin liegt ein zur Aufhebung des FG-Urteils führender Verfahrensfehler, denn S war zur Mitwirkung verpflichtet; ein Zeugnisverweigerungsrecht (§ 84 FGO) stand ihm nicht zu.

Volljährige Kinder sind gemäߧ 68 Abs. 1 Satz 2 EStG „auf Verlangen der Familienkasse verpflichtet, an der Aufklärung des für die Kindergeldzahlung maßgebenden Sachverhalts mitzuwirken; § 101 der Abgabenordnung findet insoweit keine Anwendung“.Die Vorschrift des § 101 der Abgabenordnung (AO) regelt das Auskunfts- und Eidesverweigerungsrecht der Angehörigen. Ob die Versagung des Zeugnis- und Eidesverweigerungsrechts durch § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG auch im finanzgerichtlichen Verfahren gilt, ist streitig.

aa) Das FG-Urteil folgt der Ansicht des FG Münster (Urteil vom 16.03.2007 9 K 4803/05 Kg, Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1180, mit zustimmender Anmerkung Wüllenkemper; ebenso Hessisches FG, Urteil vom 04.06.2009 3 K 1664/06, juris, Rz 33; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 84 Rz 6, a.E.), dass der durch § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG angeordnete Ausschluss des Zeugnisverweigerungsrechts eines volljährigen Kindes sich auf das Verwaltungsverfahren beschränke und im finanzgerichtlichen Verfahren nicht gelte. Denn die Beweisaufnahme im finanzgerichtlichen Verfahren werde durch die §§ 81 bis 89 FGO geregelt. Dort enthalte § 84 FGO einen uneingeschränkten Verweis auf § 101 AO, d.h. ohne dessen Einschränkung durch § 68 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG. Dies sei sachgerecht und möglicherweise sogar verfassungsrechtlich geboten, weil die Aussagedelikte der §§ 153 bis 163 des Strafgesetzbuchs (StGB) im finanzgerichtlichen Verfahren uneingeschränkt anzuwenden seien, die für vorsätzliche und im Fall der Vereidigung sogar für fahrlässige Falschaussagen empfindliche Strafen androhten. Da die Aussagedelikte der §§ 153 bis 163 StGB eine gerichtliche Falschaussage voraussetzten, setze sich das gegenüber der Familienkasse zur Mitwirkung verpflichtete Kind dort nicht dem Risiko der Bestrafung aus.

Diese Auffassung wird geteilt von Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 68 Rz 18, Niewerth in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 84 FGO, Rosenke in: FGO – eKommentar, § 84 Zeugnisverweigerungsrecht Rz 3und Stiepel in Gosch, FGO, § 84 Rz 7.

bb) Der Senat folgt indessen der Ansicht von Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 84 FGO Rz 1, Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler(HHSp), § 84 FGO Rz 16 und Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 68 EStG Rz 7, dass die Mitwirkungspflicht des § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG sich auch auf das finanzgerichtliche Verfahren erstreckt.

(1) Diese Auffassung steht im Einklang mit der Gesetzessystematik, denn § 84 FGO verweist hinsichtlich des Zeugnisverweigerungsrechts nicht auf die Regelung in §§ 383 bis 385 der Zivilprozessordnung (ZPO), sondern auf §§ 101 bis 103 AO, um die Einheitlichkeit des Zeugnisverweigerungsrechts für das Steuerverwaltungsverfahren und das Gerichtsverfahren zu gewährleisten (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O.,§ 84 FGO Rz 1; Schallmoser in HHSp,§ 84 FGO Rz 4).

Angehörige und somit gemäߧ 15 Abs. 1 Nr. 3 AO auch volljährige Kinder sind nach § 84 Abs. 1 FGO i.V.m. § 101 AO zur Verweigerung des Zeugnisses berechtigt. Dieses Zeugnisverweigerungsrecht wird jedoch durch die in § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG geregelte besondere Mitwirkungspflicht überlagert, bei der Aufklärung des für die Gewährung von Kindergeld relevanten Sachverhalts auf Verlangen der Familienkasse notwendige Auskünfte zu erteilen und erforderliche Nachweise vorzulegen. Das Zeugnisverweigerungsrecht des erwachsenen Kindes wird dadurch auch im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen. Denn ein gerichtliches Aussageverweigerungsrecht würde der Einheitlichkeit des Zeugnisverweigerungsrechts im Steuerverwaltungsverfahren und im Gerichtsverfahren widersprechen und könnte allein wegen unterschiedlicher Beweismittel zu unterschiedlichen Ergebnissen des Verwaltungsverfahrens und des finanzgerichtlichen Verfahrens führen.

Dem steht nicht entgegen, dass § 84 Abs. 1 FGO nur auf § 101 AO und nicht auch auf § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG verweist. Denn der Verweis in § 84 FGO auf §§ 101 bis 103 AO ist nicht abschließend; so sind z.B. an anderer Stelle geregelte Zeugnisverweigerungsrechte z.B. des Bundespräsidenten (§ 82 FGO i.V.m. § 376 ZPO)auch im finanzgerichtlichen Verfahren anwendbar (Stiepel in Gosch, FGO § 84 Rz 9). Der Wortlaut verbietet umgekehrt auch nicht die Annahme, dass § 84 FGO auf den durch § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG spezialgesetzlich eingeschränkten § 101 AO verweist.

(2) Das Zeugnisverweigerungsrecht für Angehörige dient der Vermeidung einer Konfliktsituation innerhalb der Familie (Zöller/Greger, ZPO, 33. Aufl., § 383 Rz 1a) und soll innere Konflikte zwischen der Wahrheitspflicht und der Beziehung zu Angehörigen vermeiden (Schallmoser in HHSp, § 84 FGO Rz 5).Diesen Zweck kann ein Zeugnisverweigerungsrecht volljähriger Kinder in sie betreffenden finanzgerichtlichen Kindergeldsachen jedoch nicht erfüllen, da der Konflikt aufgrund der im Verwaltungsverfahren bestehenden Mitwirkungspflicht bereits zutage getreten ist.

(3) Dem FG ist zuzustimmen, dass die Strafbarkeit einer falschen uneidlichen Aussage gemäߧ 153 StGB voraussetzt, dass sie vor Gericht oder vor einer anderen zur eidlichen Vernehmung von Zeugen oder Sachverständigen zuständigen Stelle gemacht wird (dazu Rußin: Laufhütte u.a., StGB Leipziger Kommentar, 12. Aufl. 2009, § 153 StGB Rz 5) und Finanzbehörden wie hier eine Familienkasse nicht darunter fallen. Die Annahme eines Zeugnisverweigerungsrechtes würde ein Kind jedoch nicht vom Risiko einer Bestrafung wegen falscher Angaben befreien, denn auch wahrheitswidrige Angaben im Rahmen einer pflichtgemäßen Mitwirkung im Verwaltungsverfahren können eine Bestrafung wegen Steuerhinterziehung (§ 370 AO) oder, wenn wie hier nicht die Berücksichtigung des Kindes, sondern die vorrangige Berechtigung wegen Haushaltsaufnahme streitig ist, eine Bestrafung wegen fremdnützigen Betruges (§ 263 StGB) nach sich ziehen.

cc) Die Mitwirkungspflicht des volljährigen Kindes nach § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG besteht über den Wortlaut der Vorschrift hinaus auch dann, wenn die Aufforderung zur Mitwirkung nicht von der Familienkasse, sondern vom Vorsitzenden oder Berichterstatter des zuständigen FG-Senats ausgesprochen wird (Senatsbeschluss vom 28.10.2005 III B 107/05, BFH/NV 2006, 549, Rz 13).

dd) Die danach auch im finanzgerichtlichen Verfahren bestehende Mitwirkungspflicht erstreckt sich auch auf die Haushaltszuordnung, d.h. auf die Tatsachen, nach denen sich bestimmt, ob ein Kind (noch) in den Haushalt eines Elternteils aufgenommen ist. Denn zu dem „für die Kindergeldzahlung maßgebenden Sachverhalt“ i.S. von § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG gehören nicht nur Tatsachen, nach denen sich bestimmt, ob für ein Kind überhaupt Kindergeld beansprucht werden kann, sondern auch Tatsachen, nach denen zu entscheiden ist, an welchen von zwei Berechtigten das Kindergeld zu zahlen ist.

Ob die Mitwirkungspflicht sich auf unmittelbar das Kind betreffende Tatsachen beschränkt (z.B. bezüglich der Ausbildung oder Ausbildungsplatzsuche oder wie hier des Wohnsitzes des Kindes) oder ob das Kind auch über die Eltern betreffende Tatsachen Auskunft geben muss (z.B. bezüglich deren Wohnsitz), braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden.

3. Der Rechtsstreit ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang u.a. nach Vernehmung des S entscheiden, ob dieser im Streitzeitraum weiterhin dem Haushalt der Beigeladenen angehörte und falls dies nicht zutrifft ermitteln, ob der Kläger die höhere Unterhaltsrente gezahlt hat (vgl. dazu das Senatsurteil vom 11.10.2018 III R 45/17, BFHE 263,141, BStBl II 2019, 323).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Vorlage an das BVerfG: BFH hält rückwirkende Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG auf im Mai 2003 erfolgte Veräußerungen von Anteilscheinen aus einem Wertpapier-Sondervermögen für verfassungswidrig

BFH, Pressemitteilung Nr. 12/20 vom 05.03.2020 zum Beschluss XI R 43/18 vom 23.10.2019

Leitsatz:

Es wird die Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 43 Abs. 18 KAGG, der die Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des sog. Korb II-Gesetzes auf alle noch nicht bestandskräftigen Festsetzungen auch des Veranlagungszeitraums 2003 anordnet, soweit Veräußerungen im Mai 2003 betroffen sind, infolge Verstoßes gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verfassungswidrig ist.

Tenor:

Es wird die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt, ob § 43 Abs. 18 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften, der die Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften i.d.F. des sog. Korb II-Gesetzes auf alle noch nicht bestandskräftigen Festsetzungen auch des Veranlagungszeitraums 2003 anordnet, soweit Veräußerungen im Mai 2003 betroffen sind, infolge Verstoßes gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verfassungswidrig ist.

Tatbestand:

A.

Streitig ist, ob sog. negative Aktiengewinne aus der Veräußerung von Sonder-Wertpapiervermögen bei der Einkommensermittlung nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Jahr 2003 (Streitjahr) geltenden Fassung (KStG) i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) i.d.F. des Art. 6 des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (sog. Korb II-Gesetz) vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840) im Streitjahr hinzuzurechnen sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein Versicherungsverein a.G., gehört zu einem …konzern und betreibt für diesen (als Unternehmen in einem sog. Gleichordnungskonzern i.S. des § 18 Abs. 2 des Aktiengesetzes) das Versicherungsgeschäft. Im Jahr 2003 veräußerte er Anteilscheine an drei Spezialfonds und erzielte hieraus Buchgewinne:

Aus der Veräußerung der Anteilscheine an dem Fonds D erzielte er einen buchtechnischen Verlust in Höhe von … €.

Im Rahmen seiner Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger die Buchgewinne (Fonds A, B, C) als nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG steuerfrei („Steuerfreie Erträge aus dem Abgang von Investmentfondsanteilen“). Einen Anleger-Aktiengewinn oder -verlust ermittelte er nicht.

Mit Körperschaftsteuerbescheid vom 06.07.2005, der gemäߧ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, und mit Bescheid vom 06.01.2009, der den Ausgangsbescheid aus anderen Gründen änderte, veranlagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) den Kläger hinsichtlich der Buchgewinne aus der Veräußerung der Anteilscheine erklärungsgemäß. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb im Änderungsbescheid vom 06.01.2009, mit dem die Körperschaftsteuer auf … € festgesetzt wurde, bestehen.

Im Zuge einer Außenprüfung ermittelte man zu der Veräußerung der Anteilscheine an den Fonds A, B und C die folgenden Anleger-Aktienverluste, die der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig sind (Tz. 2.11.8 des Außenprüfungsberichts vom 09.03.2011):

Das FA änderte den Körperschaftsteuerbescheid in der Weise, dass dieser Betrag (als sog. negativer Aktiengewinn) dem zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet und zugleich die Steuerfreistellung der Buchgewinne rückgängig gemacht wurde; der Verlust aus dem Verkauf des Fonds D wurde nicht hinzugerechnet.

Die Einkommenserhöhung betrug folglich … € und der Betrag der nicht abziehbaren Kosten minderte sich um … € (Änderungsbescheid vom 12.04.2011; Festsetzung der Steuer auf … €).

Mit seinem hiergegen erhobenen Einspruch wandte sich der Kläger gegen die Hinzurechnung der negativen Aktiengewinne aus der Veräußerung der Investmentfonds. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG dürfe als Verweisungsnorm auf § 8b Abs. 3 KStG nicht herangezogen werden, da diese Regelung erst mit dem Korb II-Gesetz vom 22.12.2003 (Verkündung am 27.12.2003; Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 15.08.2003, Einbringung in den Bundestag am 08.09.2003) in Kraft getreten sei. Vor Einführung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG habe es keine dem § 8b Abs. 3 KStG entsprechende Regelung für Wertpapier-Sondervermögen gegeben. Die rückwirkende Einführung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG durch § 43 Abs. 18 KAGG sei unzulässig. Der Einspruch wurde zurückgewiesen (Einspruchsentscheidung vom 12.12.2016).

Im Klageverfahren, das erfolglos blieb (Finanzgericht FG Münster, Urteil vom 20.06.2018 10 K 3981/16 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte EFG 2018, 1478), hatte das FA den Körperschaftsteuerbescheid aus nicht das Klageverfahren betreffenden Gründen am 11.05.2018 geändert.

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Körperschaftsteuerbescheid 2003 vom 11.05.2018 dahingehend abzuändern, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung der negativen Aktiengewinne in Höhe von … € rückgängig gemacht und das zu versteuernde Einkommen entsprechend gemindert wird, und regt eine Normenkontrollvorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) an.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B.

Gründe:

Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit des§ 43 Abs. 18 KAGG, der die Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des sog. Korb II-Gesetzes auf alle noch nicht bestandskräftigen Festsetzungen auch des Veranlagungszeitraums 2003 anordnet, soweit Veräußerungen im Mai 2003 betroffen sind, war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen.

Nach Überzeugung des Senats ist § 43 Abs. 18 KAGG mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes unvereinbar und verstößt insoweit gegen Art. 20 Abs. 3 GG, als durch die Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des sog. Korb II-Gesetzes auf alle noch nicht bestandskräftigen Festsetzungen auch des Veranlagungszeitraums 2003 Veräußerungen im Mai 2003 betroffen und dabei erzielte sog. negative Anleger-Aktiengewinne unter Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG bei der Einkommensermittlung nicht zu berücksichtigen sind.

I. Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschrift

1. Das Recht der inländischen Investmentgesellschaften war bis zum 31.12.2003 im Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften geregelt (ursprüngliche Fassung vom 16.04.1957, BGBl I 1957, 378). Dieses Gesetz enthielt die aufsichts- und steuerrechtlichen Vorschriften für inländische Kapitalanlagegesellschaften. Es wurde im Rahmen des Gesetzes zur Modernisierung des Investmentwesens und zur Besteuerung von Investmentvermögen (Investmentmodernisierungsgesetz) vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2676) mit Wirkung vom 01.01.2004 durch das Investmentgesetz für das Aufsichtsrecht und das Investmentsteuergesetz (InvStG 2004) für das Steuerrecht abgelöst. Das Investmentgesetz wurde inzwischen durch das am 22.07.2013 in Kraft getretene Kapitalanlagegesetzbuch ersetzt (BGBl I 2013, 1981), das Investmentsteuergesetz durch das Investmentsteuergesetz 2018 (Gesetz zur Reform der Investmentbesteuerung vom 19.07.2016, BGBl I 2016, 1730).

In dem Gesetzgebungsverfahren zum Investmentmodernisierungsgesetz setzte sich der Gesetzgeber u.a. mit einem Auslegungsproblem zur ertragsteuerrechtlichen Berücksichtigungsfähigkeit von Teilwertabschreibungen auseinander (vgl. § 8 InvStG 2004). Es ging um die Frage, ob der in § 8b Abs. 3 KStG in der ab 01.01.2001 geltenden Fassung vorgesehene Ausschluss der Berücksichtigungsfähigkeit von Teilwertabschreibungen (vgl. BTDrucks 14/2683, 79) auch auf Kapitalanlagegesellschaften Anwendung findet, obwohl § 40a KAGG auf diese Vorschrift nicht verwies. Der Gesetzgeber erstreckte die seiner Auffassung nach im Vergleich zur bisherigen Rechtslage nur klarstellende Lösung, wonach § 8b Abs. 3 KStG auch auf Kapitalanlagegesellschaften Anwendung finde, durch eine Änderung des auslaufenden KAGG zugleich auf die Vergangenheit. Die dies anordnenden Regelungen des § 40a Abs. 1 Satz 2 und des § 43 Abs. 18 KAGG wurden in das sog. Korb II-Gesetz aufgenommen. Die Gesetzgebungsverfahren zum Korb II-Gesetz und zum Investmentmodernisierungsgesetz wurden in der zweiten Hälfte des Jahres 2003 durchgeführt (vgl. zu den Gesetzentwürfen der Bundesregierung BRDrucks 560/03 vom 15.08.2003 und BRDrucks 609/03 vom 28.08.2003; vgl. BTDrucks 15/1518 vom 08.09.2003 und BTDrucks 15/1553 vom 19.09.2003). Das Investmentmodernisierungsgesetz wurde am 19.12.2003, das Korb II-Gesetz am 27.12.2003 im Bundesgesetzblatt verkündet.

2. Hintergrund der Einführung des § 40a Abs. 1 KAGG war der Systemwechsel im Körperschaftsteuerrecht vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren (später Teileinkünfteverfahren). Dieser Systemwechsel hatte u.a. zu Änderungen des KAGG geführt (vgl. BTDrucks 14/2683, 132). An den durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) eingeführten zunächst nur aus einem Satz bestehenden§ 40a Abs. 1 KAGG a.F. wurde durch das Korb II-Gesetz vom 22.12.2003 ein zweiter Satz angefügt, für den es in der vorherigen Fassung noch keine Entsprechung gegeben hatte:

„(1) ¹Auf die Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen, die zu einem Betriebsvermögen gehören, sind § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden, soweit sie dort genannte, dem Anteilscheininhaber noch nicht zugeflossene oder als zugeflossen geltende Einnahmen enthalten oder auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gehören. ^²Auf Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen stehen, sind § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden, soweit die Gewinnminderungen auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gehören.“

Die zeitliche Anwendung des § 40a Abs. 1 KAGG wurde durch das Korb II-Gesetz in § 43 Abs. 18 KAGG wie folgt festgelegt:

„(18) § 40a Abs. 1 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 22. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2840) ist für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit Festsetzungen noch nicht bestandskräftig sind.“

Nach der Begründung des Regierungsentwurfs (vgl. BTDrucks 15/1518, 17) handelt es sich bei § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG um eine „redaktionelle Klarstellung, dass § 8b Abs. 3 KStG auch bei Investmentanteilen gilt, wenn Verluste aus der Veräußerung der Anteilsscheine oder Teilwertminderungen auf Wertminderungen der in dem Wertpapier-Sondervermögen befindlichen Beteiligungen beruhen“. Zur Regelung ab Veranlagungszeitraum 2004 s. § 8 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 i.V.m.§ 8b KStG.

3. Nach dem Beschluss des BVerfG vom 17.12.2013 1 BvL 5/08 (BVerfGE 135, 1) ist § 43 Abs. 18 KAGG wegen Verletzung des rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbots partiell (Veranlagungszeiträume 2002 und früher) nichtig; dazu heißt es in den Leitsätzen: „1. Den Inhalt geltenden Rechts kann der Gesetzgeber mit Wirkung für die Vergangenheit nur in den verfassungsrechtlichen Grenzen für eine rückwirkende Rechtsetzung feststellen oder klarstellend präzisieren. 2. Eine nachträgliche, klärende Feststellung des geltenden Rechts durch den Gesetzgeber ist grundsätzlich als konstitutiv rückwirkende Regelung anzusehen, wenn dadurch eine in der Fachgerichtsbarkeit offene Auslegungsfrage entschieden wird oder eine davon abweichende Auslegung ausgeschlossen werden soll.“ Das BVerfG hat in seinem Beschluss die auf den Veranlagungszeitraum 2002 abzielende Vorlagefrage auf den Veranlagungszeitraum 2001 erstreckt, da sich die nach der Vorlage für den im Ausgangsverfahren entscheidungserheblichen Veranlagungszeitraum 2002 erheblichen Verfassungsrechtsfragen in gleicher Weise für das Jahr 2001 stellen würden. Im Weiteren ist dort (zu B.I.5. [= Rz 37] Station „Zulässigkeit der Vorlage“) ausgeführt: „… Eine Erstreckung der Vorlage auf den Veranlagungszeitraum 2003 kommt hingegen nicht in Betracht, weil die verfassungsrechtliche Beurteilung bezüglich dieses Veranlagungszeitraums (vgl. Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 21. Juli 2009 1 K 733/2007 , EFG 2010, S. 163) schon im Hinblick auf die Einordnung der gesetzlichen Rückwirkung eigene Probleme und teilweise andere Fragen aufwirft.“

§ 43 Abs. 18 KAGG ist damit verfassungswidrig, soweit er für Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen stehen, die rückwirkende Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002 anordnet. Insoweit entfaltet § 43 Abs. 18 KAGG schon in formaler Hinsicht echte Rückwirkung. Die rückwirkende Verweisung auf § 8b Abs. 3 KStG in § 40aAbs. 1 Satz 2 KAGG ist aus verfassungsrechtlicher Sicht als konstitutive Änderung der bisherigen Rechtslage zu behandeln und damit auch materiell an den Grundsätzen einer echten Rückwirkung zu messen. Die Voraussetzungen einer nur ausnahmsweise zulässigen echten Rückwirkung liegen nicht vor.

4. Die Rechtsfrage, ob auf eine Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG ohne Berücksichtigung des § 43 Abs. 18 KAGG durch Auslegung „einfachen Rechts“ für den Veranlagungszeitraum 2002 geschlossen werden kann, hat der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 25.06.2014 I R 33/09 (BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699) abschlägig beantwortet: „Der in § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG vom 23. Oktober 2000 enthaltene Verweis auf § 8b Abs. 2 KStG 2002 umfasst nicht zugleich die Rechtsfolge des § 8b Abs. 3 KStG 2002 als Rechtsgrundlage für die Hinzurechnung eines sog. negativen Aktiengewinns aus der Rückgabe von Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen zum Steuerbilanzgewinn.“ Diese Linie wurde durch Urteil vom 30.07.2014 I R 74/12 (BFHE 249, 430, BStBl II 2016, 701) bestätigt. Insbesondere ist im BFH-Urteil in BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699 herausgestellt, dass das „Transparenzprinzip“ (da nur als eingeschränktes zu verstehen, s. sogleich) nicht als teleologisches Leitprinzip geeignet ist, die Gesetzeslücke belastend und damit eingriffsrechtfertigend zu schließen.

II. Einfachgesetzliche Rechtslage

Die Revision ist unbegründet, wenn § 43 Abs. 18 KAGG verfassungsgemäß ist. Sie hat jedoch Erfolg, wenn die Regelung (gegebenenfalls in bestimmten Fallsituationen, die im Streitfall „auch“ vorliegen) gegen den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz verstößt.

Unter Anwendung des § 43 Abs. 18 KAGG ist der im Streitfall (Streitjahr 2003) im Zuge der Veräußerung der Anteilscheine realisierte sog. negative (Anleger)Aktiengewinn bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens hinzuzurechnen (§ 8b Abs. 3 KStG). Dem entspricht die von der Vorinstanz als rechtmäßig bestätigte angefochtene Steuerfestsetzung (zur Verwaltungsauffassung [Anwendung der Regelung ab Veranlagungszeitraum 2003] s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.07.2016, BStBl I 2016, 763). Dies ist unter den Beteiligten nicht im Streit.

Sollte allerdings § 43 Abs. 18 KAGG nicht oder jedenfalls in bestimmten Fallsituationen, die im Streitfall „auch“ vorliegen, nicht anzuwenden sein, ist das im angefochtenen Steuerbescheid berücksichtigte zu versteuernde Einkommen des Klägers herabzusetzen. Denn der in § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG vom 23.10.2000 enthaltene Verweis auf § 8b Abs. 2 KStG erfasst nicht zugleich die Rechtsfolge des § 8b Abs. 3 KStG als Rechtsgrundlage für die Hinzurechnung eines sog. negativen Aktiengewinns aus der Veräußerung von Anteilscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen zum Steuerbilanzgewinn (s. die zu B.I.4. angeführte Rechtsprechung des BFH).

III. Verfassungsrechtliche Beurteilung

Nach Überzeugung des vorlegenden Senats verletzt die bezogen auf das Streitjahr in § 43 Abs. 18 KAGG angeordnete und (streitfallbezogen:) für Veräußerungen im Mai 2003 rückwirkende Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG den Grundsatz rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes und verstößt insoweit gegen Art. 20 Abs. 3 GG.

1. Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 08.06.1977 2 BvR 499/74, 2 BvR 1042/75, BVerfGE 45, 142, 167 f.; vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, Rz 41). Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 23.11.1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 262; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 41; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 134). Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden sind (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 45, 142, 167 f.; vom 22.03.1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343, 356 f.; vom 14.05.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 242; vom 03.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78 f.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 134).

a) Eine sog. unechte Rückwirkung liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition entwertet (vgl. BVerfG-Urteile in BVerfGE 101, 239, 263; vom 10.06.2009 1 BvR 706/08, 1 BvR 814/08, 1 BvR 819/08, 1 BvR 832/08, 1 BvR 837/08, BVerfGE 123, 186, 257), beispielsweise, wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“; vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 63, 343, 356; in BVerfGE 72, 200, 242; in BVerfGE 97, 67, 79; vom 05.02.2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, 37 f.; vom 07.07.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, 17). Sie ist grundsätzlich zulässig (so BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 132, 302, Rz 43; in BVerfGE 135, 1, Rz 40; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 136). Allerdings können sich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 43, m.w.N.).

b) Im Steuerrecht liegt eine unechte Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum ändert; denn nach § 38 AO i.V.m.§ 36 Abs. 1, § 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes bzw. § 30 Nr. 3 KStG entsteht die Einkommensteuer bzw. die Körperschaftsteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, d.h. des Kalenderjahres (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200, 252 f.; in BVerfGE 97, 67, 80; in BVerfGE 132, 302, Rz 44; in BVerfGE 135, 1, Rz 42; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 142).

Sofern eine Steuerrechtsnorm nach diesen Grundsätzen unechte Rückwirkung entfaltet, gelten für deren Vereinbarkeit mit der Verfassung nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG im Verhältnis zu sonstigen Fällen unechter Rückwirkung gesteigerte Anforderungen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 46; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 139). Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass rückwirkende Regelungen innerhalb eines Veranlagungszeitraums, die danach der unechten Rückwirkung zugeordnet werden, in vielerlei Hinsicht den Fällen echter Rückwirkung nahestehen. Allerdings ist auch in diesem Fall eine unechte Rückwirkung nicht grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1, 17 f.; vom 07.07.2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31, 47 f.; vom 07.07.2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, 76 f.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 138 f.). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht aber insbesondere nicht so weit, den Regelungsadressaten vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 08.03.1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312; vom 10.04.1984 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1; vom 30.09.1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256; vom 10.12.1985 2 BvL 18/83, BVerfGE 71, 255). Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 105, 17, 40; vom 08.12.2009 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104, 135; in BVerfGE 132, 302, Rz 45; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 138).

c) Wenn der Gesetzgeber das Körperschaftsteuerrecht während des laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht, bedürfen die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens deshalb stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1, 20; in BVerfGE 127, 31, 48 f.; in BVerfGE 132, 302, Rz 46; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 139).

Wo danach jeweils die Grenzen verfassungsrechtlich zulässiger unechter Rückwirkung innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums liegen, hängt wesentlich von den Umständen des Einzelfalls ab. Vertrauen ist besonders schutzwürdig, wenn die Betroffenen zum Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung nach der alten Rechtslage eine verfestigte Erwartung auf Vermögenszuwächse erlangt und realisiert hatten oder hätten realisieren können (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1, 21; in BVerfGE 127, 61, 79 f.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 140). Das gilt vor allem dann, wenn auf der Grundlage des geltenden Rechts vor Verkündung des rückwirkenden Gesetzes bereits Leistungen zugeflossen waren (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31, 56 ff.; einschränkend insoweit BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 64 ff.). Besonders schutzwürdig ist das Vertrauen der Betroffenen zudem dann, wenn diese vor der Einbringung des neuen Gesetzes in den Bundestag verbindliche Festlegungen getroffen hatten (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 31, 50; in BVerfGE 132, 302, Rz 54 ff.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 140). Umgekehrt werden grundsätzlich (allgemeine) Gegenfinanzierungsinteressen (s. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31, 59; s. zur nicht ausreichenden Rechtfertigung durch das Argument der Erhöhung des Steueraufkommens auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 73) und Vorhaben, die die Rechtslage verbessern oder Besteuerungslücken schließen sollen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1, 26; in BVerfGE 127, 31, 59), nicht als ausreichend angesehen.

2. Nach diesen Maßstäben führt § 43 Abs. 18 KAGG im Streitjahr nach der Maßgabe dieser formalen („tatbestandstechnischen“) Unterscheidung zu einer unechten Rückwirkung. Denn das sog. Korb II-Gesetz wurde am 27.12.2003 im Bundesgesetzblatt verkündet, seine belastenden Rechtsfolgen (hier: Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG) treten jedoch unter Rückgriff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt (Veräußerung der Anteilscheine im Lauf des Jahres 2003) erst im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr, also am 31.12.2003, ein (s.a. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 42; gl.A. neben der Vorinstanz auch FG Nürnberg, Urteil vom 21.07.2009 1 K 733/2007, EFG 2010, 163; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.11.2017 4 K 3397/15, EFG 2018, 401 [anhängige Revision IV R 19/17]; s.a. Maciejewski/Thelen, Die Öffentliche Verwaltung 2015, 271, 275; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/SpitalerHHSp, AO/FGO,§ 4 AO Rz 733; ablehnend Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO,§ 4 AO Rz 16a, jeweils m.w.N.).

3. Vor dem Gesetzeserlass getätigte verbindliche Dispositionen des Klägers (hier: Veräußerung/Rückgabe der Anteilscheine) verdienen nach Auffassung des vorlegenden Senats dem Grundsatz nach Vertrauensschutz.

a) Allerdings hat die Vorinstanz auf ein Fehlen eines schutzwürdigen Vertrauens bei dem Kläger erkannt, und dies damit begründet, dass die Rechtslage von Anfang an umstritten gewesen sei (ebenso in der Sache FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2018, 401; FG Nürnberg, Urteil vom 13.12.2016 1 K 1214/14, EFG 2017, 1606; Hinweis auf das Sondervotum von Masing zum BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, BVerfGE 135, 29,Rz 85 ff.). Auch wenn der BFH in seinem Urteil in BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699 die Auffassung vertreten habe, dass § 40a Abs. 1 KAGG in der bis zum sog. Korb II-Gesetz geltenden Fassung keine Rechtsgrundlage für die Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG „darstelle“, ändere dies jedoch nichts daran, dass weder die eine noch die andere Auslegung „von Verfassungs wegen“ zwingend geboten gewesen sei. Die Fachgerichte hätten („von Verfassungs wegen“) eine Auslegung von § 40a Abs. 1 KAGG in der bis zum sog. Korb II-Gesetz geltenden Fassung i.S. einer Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG ohne Weiteres herbeiführen können, womit die betroffenen Steuerpflichtigen auch hätten rechnen müssen.

b) Diese Deutung von „Vertrauen“ wird jedochsowohl der verfassungsrechtlichen Maßgabe einer“Kontinuitätsgewähr“des geltenden Rechts (s. allgemein Birk in Pezzer [Hrsg.], Vertrauensschutz im Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft DStJG 27 [2004], 9, 13 ff.; Mellinghoff, ebenda, 25, 30 und 34 ff.) auf der Grundlage einer sog. Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung als auch der Grundstruktur der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (als Vorbehalt des Gesetzes [z.B. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 3 Rz 230]; Waldhoff, DStJG 27 [2004], 129, 143 f.; s.a. § 85 AO) nicht gerecht.

Der BFH hat zwar erst im Jahr 2014 (BFH-Urteil in BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699) eine die Auslegungsfrage „einfachen Rechts“ abschließend beantwortende Entscheidung getroffen; er hat dabei in Kenntnis des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 135, 1 und der im Sondervotum von Masing konkret formulierten Rechtseinschätzung, der Gesetzeszweck erzwinge eine belastende Entscheidung auf das Fehlen eines allgemein auslegungsleitenden Gesetzesprinzips erkannt und dabei auch zugrunde gelegt, dass sich eine (etwaige) rechtspolitische Fehlerhaftigkeit nicht eingriffsrechtfertigend auswirken kann. Aber diese Entscheidung zum dortigen Streitjahr 2002 hat uneingeschränkt (rechtsbeschreibende) Wirkung auf den Folge-Veranlagungszeitraum 2003. Es kommt nicht in Betracht, für diesen Veranlagungszeitraum (das hier einschlägige Streitjahr 2003) relativierend zu berücksichtigen, dass „nur eine unechte Rückwirkung vorliegt, so dass die Erwägungen des BVerfG“(wohl gemeint: zur offenen Auslegungsfrage „einfachen Rechts“, die eine „echte Rückwirkung“ nicht rechtfertigt) „hier nicht in gleicher Schärfe gelten“ (so Oellerich, EFG 2018, 406, 407; in der Sache aber ebenfalls FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2018, 401). Wenn es dem Gesetzgeber nicht ohne weiteres zuzugestehen ist, durch rückwirkende „klarstellende“ Gesetzgebung eine Gesetzesauslegung seines Verständnisses unabhängig von der zur Norminterpretation berufenen Fachgerichtsbarkeit zu installieren (so die Erkenntnis aus dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1; s.a. z.B. Birk, Finanz-Rundschau FR2014, 338, 339; differenzierend Osterloh, Steuer und Wirtschaft StuW 2015, 201, 206 ff.), hat dies nichts damit zu tun, ob als Prüfungsmaßstab auf der Grundlage der rein formalen Begrifflichkeit eine „echte“ oder eine „unechte Rückwirkung“ heranzuziehen ist. Jedenfalls kann sich die einzelfallbezogene Vertrauensfrage nicht an den Maßgaben des jahresbezogenen Veranlagungszeitraums ausrichten, so dass etwa eine Disposition am 31.12.2002 „schützenswerter“ wäre als eine solche am 01.01.2003 (s.a. Pelka, DStJG 27 [2004], 118 f., und Spindler, ebenda, 119 f. [Diskussionsbeiträge]), sondern wird allein durch die vertrauensbezogenen Umstände die im Streitjahr (zunächst) gegenüber dem Vorjahr unverändert vorliegenbestimmt (so im Ergebnis auch z.B. Mellinghoff, DStJG 27 [2004], 25, 53 und 59 [Diskussionsbeitrag]; Spindler, DStJG 27 [2004], 69, 88; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 28; wohl auch Osterloh, StuW 2015, 201, 206).

Eine andere Deutung lässt sich abweichend zur Auffassung des FG Baden-Württemberg (im Urteil in EFG 2018, 401) auch nicht aus Rz 37 des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 135, 1 zur Zulässigkeit der dortigen Vorlage (bzw. der Frage der [weiteren] Erstreckung der Vorlage auf das Folgejahr mit der Situation einer“unechten Rückwirkung“) schließen, indem dort für die verfassungsrechtliche Beurteilung (schon im Hinblick auf die Einordnung der gesetzlichen Rückwirkung) auf „eigene Probleme und teilweise andere Fragen“ hingewiesen wird. Denn diese Passage erklärt sich ohne weiteres schon aus dem eigenständigen Prüfungspunkt einer etwaigen „Vertrauenszerstörung“ im Änderungsjahr (hier: 2003), die auch Sachgegenstand der vom BVerfG (Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 37) zitierten Entscheidung des FG Nürnberg (Urteil in EFG 2010, 163) ist. Jedenfalls kann der Senat nicht darin zustimmen, dass abgesehen von den (auch) eine „echte Rückwirkung“rechtfertigenden Situationen (s. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 65,m.w.N.; s.a. Hey in Tipke/Lang, a.a.O., § 3 Rz 269; Wernsmann in HHSp, § 4 AO Rz 752 ff. insbesondere: Beteiligte mussten mit einer belastenden Änderung rechnen; es lag eine „unklare/verworrene Rechtslage“ vor; das Recht war systemwidrig/unbillig, so dass Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit bestanden) allein der Umstand einer offenen Auslegungsfragewenn bislang eine abschließende Entscheidung des zuständigen Fachgerichts zur Auslegung nicht vorliegt“vertrauenshindernd“ ist.Denn eine Rechtslage ist nicht allein unter dem Aspekt „unklar“, dass eine solche gerichtliche Entscheidung noch aussteht; und von einer „verworrenen Rechtslage“ konnte mit Blick auf § 40a Abs. 1 KAGG nicht die Rede sein (s. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 67 ff.), ebenfalls nicht (s. die angeführte BFH-Rechtsprechung) von einer „systemwidrigen und unbilligen Regelung“.

Nach der Überzeugung des Senats vertraut der Steuerpflichtige, wenn der (steuerrechtliche) Eingriffstatbestand nicht ausdrücklich normiert ist, auch nicht „lediglich“ auf seine eigene (im Zweifel ihm „günstige“) Rechtsauslegung bzw. „die Chance einer für … (ihn) günstigen Rechtsprechung“ (so aber Masing, Sondervotum zu BVerfGE 135, 1, BVerfGE 135, 29,Rz 90). Vielmehr vertraut er auf den Grundsatz, nicht ohne klare Rechtsgrundlage mit einer Steuerpflicht belastet zu werden (so im Ergebnis auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 69; s. insbesondere auch Hey, DStJG 27 [2004], 91, 101; Birk, FR 2014, 338, 339 f.). Und es ist bereits im Vorlagebeschluss des FG Münster vom 22.02.2008 9 K 5096/07 K (EFG 2008, 983, zum Verfahren 1 BvL 5/08 in BVerfGE 135, 1) ausgeführt, dass zeitlich vor der Gesetzesinitiative der Bundesregierung von einer ernsthaft umstrittenen Rechtsfrage nicht ausgegangen wurde (s. insoweit auch allgemein BFH-Beschluss vom 06.06.2013 I R 38/11, BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398, Rz 54).

Jedenfalls ist der Senat davon überzeugt, dass allein der abstrakte Umstand einer Möglichkeit belastender Rechtsauslegung nicht bereits vertrauenshindernd ist.“Vertrauen“wird man nicht dadurch begrenzen können, dass dem Steuerpflichtigen angemaßt wird, eine Auslegung „von Verfassung wegen“ i.S. einer nicht zweifelsbefreiten Erkenntnis, dass im Zeitpunkt der Disposition eine Situation der „verfassungswidrigen Besserstellung“ vorliegt, auf deren Fortbestand nicht zu vertrauen ist, vorzunehmen (s.a. Hey in DStJG 27 [2004], 91, 104 f.). Der Steuerpflichtige wäre „vorauseilend“ gehalten, stets eine (nachteilige) Änderung der bestehenden Rechtslage zu antizipieren und sein Verhalten danach auszurichten. Dem kann nicht zugestimmt werden. Vielmehr muss es nach der Überzeugung des Senats auch ein „Vertrauen in das fehlerhafte Steuergesetz“ geben (s. den Beitragstitel von Hey in DStJG 27 [2004], 91; s.a. dies. in Tipke/Lang, a.a.O., § 3 Rz 268).

c) Vertrauensschutz ist allerdings nicht mehr zu gewähren, wenn der Vertrauenstatbestand entfallen ist. Ein solcher Umstand ist nach der Überzeugung des Senats jedenfalls vor der auf den 29.08.2003 datierenden Veräußerung der Anteile des Fonds C durch den Kläger eingetreten.

aa) Die Veräußerung (oder Rückgabe) der Anteilscheine ist ein verbindlicher und willensgetragener Dispositionsakt; an ein solches „definitives“Ereignis (als abgeschlossener Lebensvorgang) ist für die vertrauensschutzbezogene Prüfung eines Besteuerungstatbestands zur Besteuerung von Veräußerungstatbeständen in zeitlicher Hinsicht anzuknüpfen (zur Diskussion einer differenzierten unter möglicherweise zeitlich auf den Erwerb vorgezogenen Sicht je nach der Art der Dispositionsbezogenheit der Norm s. Spindler in DStJG 27 [2004], 69, 88 f.; Kirchhof in Isensee/Kirchhof [Hrsg.], Handbuch des Staatsrechts, 3. Aufl., § 118 Rz 114; Wernsmann in HHSp, § 4 AO Rz 772).Dabei ist nach der Überzeugung des Senats entgegen der Ansicht des Klägers für die Frage, ob ein Vertrauensschutz gerechtfertigt ist, ohne Bedeutung, dass im Realisationszeitpunkt ein besitzzeitanteiliger Wert die Besteuerung (mit)bestimmen soll, der je nach der (von der Vorinstanz nicht festgestellten) Behaltenszeit der Anteilscheine auch auf Vorjahre entfallen kann. Es handelt sich insoweit nicht um behaltenszeitzugehörige Komponenten eines Einkünftetatbestands, sondern um Komponenten, die den Veräußerungs- bzw. Rückgabepreis der Anteilscheine (die „Substanz“) betreffen (s. die Darstellung der Funktionsweise z.B. bei FG Nürnberg, Urteil in EFG 2010, 163 Rz 39 f.).Insoweit kann allenfalls die Höhe der Besteuerung in Frage stehen, nicht aber die hier maßgebliche Entscheidung zur Besteuerung der Veräußerung/Rückgabe „dem Grunde nach“.

bb) Für die Frage, ab welchem Zeitpunkt bereits vor Verkündung einer Neuregelung nicht mehr auf den Bestand der noch geltenden Rechtslage vertraut werden kann, ist in erster Linie der Gang des Gesetzgebungsverfahrens bis zur Neuregelung entscheidend, und dabei vor allem die öffentliche Bekanntgabe entsprechender Entwurfstexte (BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 150). Dabei kann nicht nur die Einbringung eines Gesetzesvorhabens in den Bundestag (Art. 76 Abs. 1 GG), sondern bereits dessen Zuleitung zum Bundesrat (Art. 76 Abs. 2 GG) vertrauenszerstörende Wirkung haben (BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 152; wohl auch Maurer in Isensee/Kirchhof, a.a.O., § 79 Rz 72; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., Einleitung Rz 49 a.E.; ders.,Deutsches Steuerrecht 2015, 717, 720 [„bei einer noch in der Entwicklung begriffenen Rechtslage“]; eher kritisch Hey in Tipke/Lang, a.a.O., § 3 Rz 270 [enge Grenzen]; ablehnend Schaumburg/Schaumburg in Mellinghoff/Schön/Viskorf [Hrsg.], Festschrift Spindler, 2011, 171, 185, m.w.N.). Denn in beiden Fällen hat sich ein nach dem Grundgesetz initiativberechtigtes Verfassungsorgan entschlossen, ein Gesetzgebungsverfahren förmlich einzuleiten. Hierzu muss ein ausformulierter Gesetzentwurf als Beschlussvorlage vorliegen. Mit einer Veröffentlichung haben die durch das Vorhaben Betroffenen die Möglichkeit, sich in ihrem Verhalten auf die etwaige Gesetzesänderung einzustellen. Es ist ihnen zumutbar, jedenfalls bei in die Zukunft wirkenden Dispositionen darauf Bedacht zu nehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303; s.a. das Veräußerungen nach dem Zeitpunkt der Einbringung des Gesetzentwurfs zum sog. Korb II-Gesetz in den Bundestag betreffende Urteil des FG Nürnberg in EFG 2010, 163). Dies gilt unbeschadet des zutreffenden Hinweises, dass „bis zur Verkündung (des Gesetzes) der maßgebliche Gesetzentwurf ein rechtliches Nullum ist“ (Schaumburg/Schaumburg, a.a.O., Festschrift Spindler, 171, 185), da es hier nicht um Rechtswirkungen geht, sondern um die Frage, inwieweit ein individuelles Vertrauen in Abwägung zu (entgegenstehenden) öffentlichen Belangen „schutzwürdig“ ist.

Auch wenn der Gesetzentwurf der Bundesregierung nach den Bedingungen des Art. 76 Abs. 2 Satz 3 GG in den Bundestag (erst) am 08.09.2003 eingebracht wurde, ist der erkennende Senat davonüberzeugt, dass sich die spätere Änderung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG nicht erst in diesem Zeitpunkt „vertrauenszerstörend“ abzeichnete. Denn der Gesetzentwurf der Bundesregierung datiert vom 15.08.2003 (BRDrucks 560/03, 8 f. und 20). Das Vertrauen in den Fortbestand der Rechtslage im Streitfall wird nach der Überzeugung des Senats (schon) mit dem öffentlich gewordenen Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 15.08.2003 (BRDrucks 560/03) erschüttert. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen ungeachtet der nicht prognostizierbaren Unwägbarkeiten betreffend Änderungsvorhaben im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens allgemein vorhersehbar (s. z.B. allgemein auch BFH-Beschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398 [Az. beim BVerfG: 2 BvL 7/13]). Denn Gegenstand dieses Gesetzentwurfs waren sowohl der Hinweis auf eine „redaktionelle Änderung“ des § 40a Abs. 1 KAGG als auch die Anwendungsregelung auf alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen. Für einen steuerrechtlich beratenen Marktteilnehmer bestand schon zu diesem Zeitpunkt ein erkennbares Risiko, dass der bislang in der Situation negativer Aktiengewinne „günstige“Rechtszustand keinen Bestand mehr haben könnte (so auch FG Nürnberg, Urteil in EFG 2010, 163, Rz 49; s.a. die wenn auch jeweils normspezifischen Erwägungen [dort zu § 2a EStG a.F.] zu Grenzen des Vertrauensschutzes im BFH-Urteil vom 22.02.2017 I R 2/15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709). Auch wenn die Überlegungen zum (eingeschränkten) sog. Transparenzprinzip nicht dazu ausreichen konnten, als teleologisches Leitprinzip eine Auslegung der Ursprungsnorm i.S. der Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG zu ermöglichen (s.o. zu der konkret das Jahr 2002 betreffendenBFH-Rechtsprechung), konnte eine situationsbezogene Konkretisierung des Prinzips bzw. (so das FG Nürnberg im Urteil in EFG 2010, 163)eine weitere Realisierung des Transparenzprinzips bei der Besteuerung der Anteilscheininhaber von Investmentfonds durch die klare gesetzliche Anordnung einer Anwendung der Abzugsbeschränkung in § 8b Abs. 3 KStG kraft ausdrücklicher und im Gesetzgebungsverfahren erfolgreich umgesetzter Initiative der gesetzgebenden Organe naheliegen.

Immerhin wird ein schutzwürdiges Vertrauen in den Bestand der Steuerrechtslage für den davor liegenden Zeitraum (hier: Mai 2003) durch diese Vorgänge im Gesetzgebungsverfahren (s. dazu oben) nicht beseitigt.

4. Der Kläger muss eine Enttäuschung seines in den Veräußerungszeitpunkten Mai 2003 bestehenden Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist. Diese Voraussetzung ist nach der Überzeugung des Senats im Streitfall nicht erfüllt.

a) Allerdings hat die Vorinstanz insoweit abweichend erkannt (ebenfalls FG Nürnberg, Urteil in EFG 2017, 1606; FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2018, 401 [anhängige Revision IV R 19/17]). Die Rechtslage vor der Gesetzesergänzung sei systemwidrig gewesen. Und die Beseitigung dieser Systemwidrigkeit und der damit verbundenen Besserstellung der Fondsanleger habe im Interesse der Allgemeinheit gelegen. Dem Vertrauen der Betroffenen in die Nichtanwendung von § 8b Abs. 3 KStG sei wegen der unsicheren Rechtslage kein besonderes Gewicht beizumessen, wohingegen die unbillige Begünstigung der Fondsanleger eklatant gewesen sei.

b) Der Senat folgt dieser Auffassung nicht. In der BFH-Rechtsprechung wurde in ausreichender Deutlichkeit geklärt, dass das von der Vorinstanz bemühte sog. Transparenzprinzip, das zum Gegenstand hat, dass im Prinzip dieselbenBesteuerungsfolgen eintreten sollen wie bei einer sog. Direktanlage, nicht als allgemeines teleologisches Leitprinzip für die Besteuerungsfolgen bei Besitz von Anteilscheinen herhalten kann, auch wenn es einzelnen KAGG-Strukturen insbesondere den positiven Aktiengewinnen (s. z.B. Gosch, BFH-PR 2014, 422, 423)zugrunde lag (s. dazu die oben angeführte BFH-Rechtsprechung mit den dortigen Nachweisen, insbesondere das BFH-Urteil in BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699, Rz 14; s.a. [„eingeschränktes Transparenzprinzip“] FG Nürnberg in EFG 2010, 163, Rz 31 f.; FG München, Urteil vom 25.06.2019 6 K 1543/16, EFG 2019, 1608, Rz 29 [anhängige Revision I R 38/19]). Die Gesetzesänderung kann daher nicht als „systemlückenausfüllende“gesetzgeberische Maßnahme (zu einer solchen Situation z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709, Rz 25) verstanden werden, weil keine „Systemlücke“ bestand. Wenn auf dieser Grundlage aber allenfalls eine „rechtspolitische Fehlerhaftigkeit“ der geltenden Rechtslage zu erkennen sein könnte (ausstehende Parallelbehandlung zur Steuerfreistellung positiver Aktiengewinne),wird die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung zugunsten des Steuerpflichtigen aktiviert (wohl ablehnend Osterloh, StuW 2015, 201, 208 f.).Er vertraut unabhängig davon, ob er einen besitzzeitanteiligen Anleger-Aktiengewinn, wenn ein solcher errechnet worden wäre, steuerfrei erzielt hättedarauf, dass der auf seine Anteile entfallende besitzzeitanteilige Anleger-Aktienverlust bei einem Anteilsverkauf bzw. einer Anteilsrückgabe (der den Rückgabepreis negativ beeinflusst s. z.B. FG Nürnberg, Urteil in EFG 2010, 163, Rz 40) nicht zu einer Einkommenserhöhung (auf der Grundlage der typisierenden Überlegung, dass der Veräußerungs/Rückgabepreis um diesen Betrag gemindert ist) führt. Diese (erwartete) Besteuerungsfolge kann als „Planungs- und Handlungsgrundlage“ (Mellinghoff, DStJG 27 [2004], 25, 46) für den Deinvestitionsentschluss bestimmend sein.

Der Senat weist auf dieser Grundlage und zur Vermeidung von „Vertrauensschutzlücken“ (Hey in Drüen/Hey/Mellinghoff [Hrsg.], Festschrift BFH, 2018, 451, 475 f.) der „Enttäuschung“ des Rechtsunterworfenen ein erhebliches Gewicht zu, da (auch) im Fall des Klägers nicht ersichtlich ist, dass dem Erwerb, dem Behalten und der Veräußerung der Anteilscheine eine Situation einer „gezielten und spekulativen Steuerplanung“ (s. allgemein Mellinghoff, DStJG 27 [2004], 25, 51 f.) zugrunde liegt. Demgegenüber wird man dem allgemeinen Ziel der Weiterentwicklung oder Umgestaltung des Steuerrechts und der Erhöhung des Steueraufkommens die schon nicht als Begründung des Änderungsvorhabens, das vermeintlich nur „klarstellend“ sein sollte, angeführt waren jedenfalls nicht das ausschlaggebende Gewicht zuweisen können, eine rückwirkende Steuerbelastung zu rechtfertigen (s. allgemein z.B. BFH-Beschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398, Rz 55 und 57; BFH-Urteil in BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709, Rz 23; s.a. Hey in Tipke/Lang, a.a.O., § 3 Rz 272; Wernsmann in HHSp, § 4 AO Rz 773, m.w.N.).Nach der Überzeugung des Senats führt dann aber eine Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht sowie der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe im Streitfall dazu, dass das Vertrauen des Klägers im konkreten Fall („Bestandsinteresse“ hier bezogen auf die Veräußerungen im Mai 2003) einen Vorrang vor dem (aus fiskalischen Interessen auch möglichst rückwirkenden) Änderungsinteresse des Gesetzgebers hat (in der Tendenz für vergleichbare Konstellationen wohl ablehnend Osterloh, StuW 2015, 201, 208).Damit wird vertrauensbezogenen Dispositionen des Steuerpflichtigen nicht durchgehend ein Vorrang zugewiesen; aber der Gesetzgeber ist zur Wahrung eines berechtigten individuellen Vertrauensschutzinteressesgehalten, sein Änderungsinteresse grundsätzlich auf solche Dispositionen zu beschränken, die zeitlich nach der erkennbaren Initiative zur Änderung des Gesetzes unternommen worden sind.

Wenn man für den Zeitpunkt einer öffentlich erkennbaren Initiative zur Änderung des Gesetzes von einer „vertrauenszerstörenden Wirkung“ bezogen auf die Gewährleistungsfunktion der (bestehenden) Rechtsordnung ausgeht, besteht nach der Überzeugung des Senats auch kein gesetzgeberischer Bedarf, zur gezielten Verhinderung eines sog. Ankündigungs- bzw. Mitnahmeeffekts eine Rückwirkung anzuordnen.

5. Eine verfassungskonforme Auslegung von § 43 Abs. 18 i.V.m.§ 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ist nicht möglich. Der Gesetzgeber hat durch seine Vorstellung, eine „klarstellende Regelung“ für alle offenen Verfahren (sowohl für das Streitjahr als auch alle Vorjahre) zu schaffen, ausreichend deutlich gemacht, dass er einen Vertrauensschutz nicht vorsehen wollte. Es ist nicht ersichtlich, dass die zeitliche Anwendungsvorschrift eine verdeckte Regelungslücke (s. allgemein BFH-Beschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398, Rz 60) aufweist.

6. Indem der Senat zunächst den Vertrauensbegriff auch bei der Prüfung der rechtsstaatlichen Grenzen einer unechten Rückwirkung im Grundsatz auf eine Weise versteht, die den Maßgaben der Prüfung bei der echten Rückwirkung nahekommt(s. z.B. auch Mellinghoff, DStJG 27 [2004], 25, 40 ff. und 53; Spindler, DStJG 27 [2004], 69, 75 und 88; Schaumburg/Schaumburg, a.a.O., Festschrift Spindler, 171, 184; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 28; Kirchhof, FR 2016, 530, 531 f.), dabei aber gerade dem Korrektiv eines etwaigen „vertrauenszerstörenden Umstandes“im Zuge der belastenden Gesetzgebungsinitiative eine besondere Bedeutung beimisst, und der Senat im Streitfall bei der gebotenen Gesamtabwägung zwischen Bestandsinteresse des Steuerpflichtigen und Änderungsinteresse des Gesetzgebers dem Letzteren auch bei einem möglicherweise legitimen (rechtspolitischen) Änderungsgrund nicht zwangsläufig den Vorrang einräumt, behindert er die Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers des Jahres 2003 nicht unangemessen (wohl abweichend Masing, Sondervotum zum BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, BVerfGE 135, 29,Rz 92). Er sieht vielmehr das verfassungsrechtlich gebotene Bedürfnis, Rechtssicherheit und Rechtsrichtigkeit durch spezifisch einzelfallbezogene Abwägung beider als zunächst gleichwertig anzusehender Gesichtspunkte zu einem Ausgleich zu bringen;nicht zuletzt ist die Möglichkeit des Gesetzgebers einzuberechnen, „Steuergleichheit … unter Wahrung des Vertrauensschutzes (in der Zukunft) zu verwirklichen“ (s. Hey, DStJG 27 [2004], 91, 110 f.; s.a. dies. in Tipke/Lang, a.a.O., § 3 Rz 268; Drüen, StuW 2015, 210, 220 f.). Dies lässtdas „Anliegen, die notwendige Flexibilität der Rechtsordnung zu wahren“,unberührt, und „zielt … auf künftige Rechtsänderungen und relativiert nicht ohne Weiteres die Verlässlichkeit der Rechtsordnung innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums“ (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 132, 302, Rz 54 a.E.; in BVerfGE 135, 1, Rz 63).

7. Im Rahmen des anhängigen Revisionsverfahrens ist eine abschließende Sachentscheidung zu treffen. Ist die Regelung in § 43 Abs. 18 i.V.m.§ 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG verfassungsgemäß, ist die Revision des Klägers unbegründet. Hält es das BVerfG hingegen für mit den Grundsätzen rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG) unvereinbar, dass § 43Abs. 18 KAGG die rückwirkende Anwendung von § 40aAbs. 1 Satz 2 KAGG auf alle noch nicht bestandskräftigen Festsetzungen auch des Veranlagungszeitraums 2003 anordnet, soweit Veräußerungen im Mai 2003 betroffen sind, führt die Revision zur Herabsetzung des Einkommens des Klägers. Das dem BVerfG vorgelegte Normenkontrollersuchen ist damit entscheidungserheblich.

BFH, Urteil V R 56/17 vom 16.01.2020

Leitsatz

FG Hessen, Pressemitteilung vom 04.03.2020 zum Urteil 4 K 2079/16 vom 21.08.2019 (nrkr – BFH-Az.: I R 1/20)

EuGH, Pressemitteilung vom 03.03.2020 zum Urteil C-482/18 vom 03.03.2020

Die in Ungarn auf den Umsatz von Telekommunikations- und Einzelhandelsunternehmen erhobenen Sondersteuern sind mit dem Unionsrecht vereinbar.

In den am 3. März 2020 verkündeten Urteilen Vodafone Magyarország (C-75/18) und Tesco-Global Áruházak (C-323/18) hat die Große Kammer des Gerichtshofs entschieden, dass die in Ungarn auf den Umsatz von Telekommunikations- und Einzelhandelsunternehmen erhobenen Sondersteuern mit dem Grundsatz der Niederlassungsfreiheit und mit der Richtlinie 2006/112¹ (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) vereinbar sind. Der Umstand, dass diese progressive (bzw. im zweiten Fall sogar stark progressive) Sondersteuer auf den Umsatz hauptsächlich von Unternehmen getragen wird, die von Personen aus anderen Mitgliedstaaten gehalten werden, weil diese Unternehmen auf den betreffenden ungarischen Märkten die höchsten Umsätze erzielen, spiegelt nämlich die wirtschaftliche Realität dieser Märkte wider und stellt keine Diskriminierung der betreffenden Unternehmen dar. Der Gerichtshof hat ferner entschieden, dass die Steuer, der die Telekommunikationsunternehmen unterliegen, nicht alle wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer erfüllt und ihr somit nicht gleichgestellt werden kann, sodass sie das Funktionieren des Mehrwertsteuersystems der Union nicht beeinträchtigt und daher mit der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist.

Da der Gerichtshof auch nach der Vereinbarkeit der ungarischen Rechtsvorschriften über die Einführung dieser Sondersteuern mit den Unionsregeln im Bereich der staatlichen Beihilfen gefragt wurde, hat er sich in einem ersten Schritt zur Zulässigkeit dieser Fragen geäußert². Insoweit hat der Gerichtshof darauf hingewiesen, dass die Steuern nicht in den Anwendungsbereich der Bestimmungen des AEU-Vertrags über staatliche Beihilfen fallen, sofern sie nicht die Finanzierungsweise einer Beihilfemaßnahme darstellen und damit Bestandteil dieser Maßnahme sind. Eine Steuer kann aber nur dann Bestandteil einer Beihilfemaßnahme sein, wenn nach der einschlägigen nationalen Regelung zwischen der Steuer und der Beihilfe ein zwingender Verwendungszusammenhang besteht. Im vorliegenden Fall hat der Gerichtshof jedoch festgestellt, dass die von den klagenden Gesellschaften bei den ungarischen Steuerbehörden gestellten Anträge auf Befreiung von den Sondersteuern allgemeine Steuern betreffen, deren Einnahmen dem Staatshaushalt zufließen, ohne speziell zur Finanzierung eines Vorteils für eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen verwendet zu werden. Der Gerichtshof ist zu dem Ergebnis gelangt, dass es keinen zwingenden Verwendungszusammenhang zwischen den zulasten der klagenden Gesellschaften erhobenen Sondersteuern und der Befreiung bestimmter Steuerpflichtiger gibt, sodass die etwaige Rechtswidrigkeit einer solchen Befreiung im Hinblick auf das Beihilferecht der Union die Rechtmäßigkeit dieser Sondersteuern nicht berühren kann. Folglich können sich die klagenden Gesellschaften vor den nationalen Gerichten nicht auf diese mögliche Rechtswidrigkeit berufen, um sich der Zahlung der Steuern zu entziehen.

In einem zweiten Schritt hat der Gerichtshof geprüft, ob die ungarischen Rechtsvorschriften, mit denen die in Rede stehenden Sondersteuern eingeführt wurden, eine nach den Bestimmungen des AEU-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit verbotene Diskriminierung aufgrund des Sitzes der Gesellschaften darstellen. Hierzu hat der Gerichtshof zunächst festgestellt, dass die Muttergesellschaften der Klägerinnen ihren Sitz im Vereinigten Königreich bzw. in den Niederlanden haben und dass deren Niederlassungsfreiheit, soweit sie ihre Tätigkeit durch Tochtergesellschaften auf dem ungarischen Markt ausüben, durch jede die Tochtergesellschaft treffende Beschränkung beeinträchtigt werden kann. Nachdem der Gerichtshof auf seine Rechtsprechung zum Verbot unmittelbarer oder mittelbarer Diskriminierungen hingewiesen hat, hat er sodann festgestellt, dass im vorliegenden Fall die streitigen Sondersteuern nicht nach dem Ort des Gesellschaftssitzes unterscheiden.

In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof erstens hervorgehoben, dass alle Unternehmen, die in Ungarn in den betreffenden Wirtschaftszweigen tätig sind, den beanstandeten Steuern unterliegen und dass die jeweiligen Steuersätze für die verschiedenen Umsatzstufen für alle diese Unternehmen gelten, sodass die ungarischen Rechtsvorschriften zur Einführung dieser Steuern nicht zu einer unmittelbaren Diskriminierung von Unternehmen führen, die von (natürlichen oder juristischen) Personen aus anderen Mitgliedstaaten gehalten werden.

Zweitens hat der Gerichtshof geprüft, ob die (starke) Progression der Sondersteuern als eine Quelle mittelbarer Diskriminierung dieser Unternehmen angesehen werden kann.

Hierzu hat der Gerichtshof festgestellt, dass in Bezug auf die in Rede stehenden Steuerjahre, d. h. die Zeiträume vom 1. April 2011 bis 31. März 2015 in der Rechtssache Vodafone und vom 1. März 2010 bis 28. Februar 2013 in der Rechtssache Tesco, alle nur der ersten Steuerstufe von 0 % unterworfenen Steuerpflichtigen von Personen aus Ungarn gehalten wurden, während die Steuerpflichtigen in den höheren Steuerstufen mehrheitlich von Personen aus anderen Mitgliedstaaten gehalten wurden. Der größte Teil der Sondersteuer wurde somit von Steuerpflichtigen getragen, die von Personen aus anderen Mitgliedstaaten gehalten wurden.

Der Gerichtshof hat jedoch darauf hingewiesen, dass es den Mitgliedstaaten freisteht, das ihnen am geeignetsten erscheinende Steuersystem einzuführen und eine progressive Besteuerung des Umsatzes vorzunehmen, da die Höhe des Umsatzes ein neutrales Unterscheidungskriterium darstellt und ein relevanter Indikator für die Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen ist. In diesem Kontext kann der Umstand, dass der größte Teil der in Rede stehenden Sondersteuern von Steuerpflichtigen getragen wird, die von natürlichen oder juristischen Personen aus anderen Mitgliedstaaten gehalten werden, kein hinreichender Grund sein, um das Vorliegen einer Diskriminierung zu ihren Lasten festzustellen. Dieser Umstand erklärt sich nämlich dadurch, dass die in den vorliegenden Rechtssachen betroffenen Märkte von Steuerpflichtigen beherrscht werden, die dort die höchsten Umsätze erzielen. Dieser Umstand stellt somit keinen zwingenden, sondern einen aleatorischen Indikator dar, der immer dann vorliegen kann, wenn der betreffende Markt von Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten oder Drittstaaten dominiert wird oder von inländischen Unternehmen, deren Eigentümer Personen aus anderen Mitgliedstaaten oder Drittstaaten sind. Überdies betrifft die Basisstufe von 0 % nicht ausschließlich Steuerpflichtige, die von Personen aus Ungarn gehalten werden, denn von dieser Vergünstigung profitieren alle auf dem betreffenden Markt tätigen Unternehmen für den Teil ihres Umsatzes, der die für diese Stufe festgelegte Obergrenze nicht übersteigt. Daraus folgt, dass die in Rede stehenden (stark) progressiven Sätze der Sondersteuer ihrem Wesen nach nicht zu einer auf dem Sitz der Gesellschaften beruhenden Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, deren Eigentümer Personen aus Ungarn sind, und Steuerpflichtigen, deren Eigentümer Personen aus anderen Mitgliedstaaten sind, führen.

Darüber hinaus ist der Gerichtshof in der Rechtssache C-75/18 zur Vereinbarkeit der Einführung der Sondersteuer auf den Umsatz von Telekommunikationsunternehmen mit der Mehrwertsteuerrichtlinie³ befragt worden. Insoweit hat er darauf hingewiesen, dass dies vor allem davon abhängt, ob die in Rede stehende Steuer das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigt, indem sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr belastet und dabei kommerzielle Umsätze so belastet, wie es für die Mehrwertsteuer kennzeichnend ist.

Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Steuern die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen. Die ungarischen Rechtsvorschriften, mit denen die in Rede stehende Sondersteuer eingeführt wurde, sehen jedoch weder die Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe noch den Abzug der auf der vorhergehenden Stufe bereits entrichteten Steuer vor. Da die betreffende Sondersteuer somit zwei der vier wesentlichen Merkmale, die der Gerichtshof in seiner früheren Rechtsprechung aufgestellt hat, nicht erfüllt, steht die Mehrwertsteuerrichtlinie ihrer Einführung nicht entgegen.

Fußnoten

¹ Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1).

² Das Gericht der Europäischen Union hat im Jahr 2019 zwei Beschlüsse der Kommission über die Einstufung der polnischen Einzelhandelssteuer und der ungarischen Werbesteuer als staatliche Beihilfen für nichtig erklärt (Urteil des Gerichts vom 16. Mai 2019, Polen/Kommission, verbundene Rechtssachen T-836/16 und T-624/17, Pressemitteilung 64/19 und Urteil des Gerichts vom 27. Juni 2019, Ungarn/Kommission, T-20/17, Pressemitteilung 84/19). Gegen diese Urteile sind derzeit Rechtsmittel beim Gerichtshof anhängig (C-562/19 P und C-596/19 P).

³ Art. 401.

BMF, Schreiben IV C 6 – S-2137 / 19 / 10002 :001 vom 27.02.2020

Bund der Steuerzahler, Mitteilung vom 02.03.2020