BFH zum Zeitpunkt der Steuerentstehung bei Sollversteuerung

Posted on 28. November 201928. November 2019 by SWB

Der BFH nimmt Stellung zu den Fragen, ob die Zahlung im Zusammenhang mit der Schließung eines Bahnübergangs Schadensersatz oder umsatzsteuerrechtliches Entgelt darstellt und ob im Falle der Annahme eines steuerbaren Umsatzes dieser im Streitjahr zu erfassen ist und er unter die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG fällt und ob hilfsweise die berechnete Vorsteuer pauschaliert berücksichtigt werden kann (Az. V R 47/17).

BFH zum Zeitpunkt der Steuerentstehung bei Sollversteuerung

BFH, Urteil V R 47/17 vom 22.08.2019

Leitsatz

Auf den Zeitpunkt der Entrichtung des Entgeltes kommt es für die Steuerentstehung bei Sollversteuerung nicht an.
Da § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG nicht unionsrechtskonform auslegbar ist, setzt die Anwendung von Art. 10 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 64 MwStSystRL) voraus, dass der Steuerpflichtige sich auf die Vorschrift beruft.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.09.2017 – 5 K 1117/16 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Streitig im Revisionsverfahren ist, ob eine Zahlung im Zusammenhang mit der Schließung eines Bahnübergangs Schadensersatz oder umsatzsteuerliches Entgelt darstellt und ob im Falle der Annahme eines steuerbaren Umsatzes dieser im Streitjahr (2006) zu erfassen ist.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Landwirt. Er hat seinen Betrieb mit Wirkung zum 30.06.2009 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seinen Sohn übertragen.

Beim Bau einer parallel zur Bundesstraße xxx gelegenen Eisenbahnlinie wurden von der Eisenbahngesellschaft für die betroffenen Landwirte Übergänge über die Bahngleise geschaffen. Einzelvertragliche Vereinbarungen und grundbuchliche Eintragungen im Hinblick auf ein Querungsrecht des Klägers bestanden nicht. Mit Schreiben der Flurbereinigungsbehörde vom 28.05.1999 wurde dem Kläger mitgeteilt, dass die bestehenden Übergänge, Straßen und Wirtschaftswege durch den Wege- und Gewässerplan nach § 41 des Flurbereinigungsgesetzes als öffentliche bzw. gemeinschaftliche Anlagen planfestgestellt worden sind. Der Bahnübergang gewährleistete den unmittelbaren Zugang von der Hofstelle zu den jenseits der Bahntrasse gelegenen landwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen des Klägers.

Die DB Netz AG beabsichtigte aus Gründen der Sicherheit und Abwicklung des Verkehrs die Schließung von Privatweg-Bahnübergängen, u.a. auch den des Klägers. Mit Planfeststellungsbeschluss vom 14.10.2003 wurde gemäß § 18 des Allgemeinen Eisenbahngesetzes der Plan der DB Netz AG für die Schließung des Bahnübergangs festgestellt. Die Entscheidung enthielt unter Gliederungspunkt II (Entscheidungen, Auflagen, Bedingungen, Befristungen) u.a. folgende Regelungen:

„…

3. Die Schließung des Bahnübergangs darf erst erfolgen, wenn der Ersatzweg fertiggestellt ist.

4. Für die Mehrwege des Einwenders D (= Kläger) ist für die Bewirtschaftung der landwirtschaftlichen Flächen eine Entschädigung zu leisten. Das Nähere ist dem Entschädigungsverfahren vorbehalten.

…“

Die durch die Schließung des Bahnübergangs erforderlichen Umwege des Klägers für Fahrten zu seinen jenseits der Bahntrasse liegenden Flächen betrugen ca. 1 500 m (einfacher Weg).

Der Kläger versuchte zunächst mit einer Klage vor dem Verwaltungsgericht N gegen den Planfeststellungsbeschluss die Schließung seines Bahnübergangs zu verhindern. Mit Vereinbarung vom 18.05.2005 zwischen der DB Netz AG und dem Kläger stimmte der Kläger der Aufhebung des Bahnübergangs zu. Die DB Netz AG verpflichtete sich in der vorgenannten Vereinbarung zum Bau eines Ersatzwegs und für die aus der Bahnübergangsaufhebung resultierenden Betriebserschwernisse zur Zahlung eines Entschädigungsbetrags von 128.369,93 €. Auch die aus der Entschädigungszahlung entstehenden Steuerbelastungen sollten dem Kläger von der DB Netz AG erstattet werden. Der Bahnübergang sollte erst nach Fertigstellung der Sicherungsanlage an einem anderen Bahnübergang, zu dem der zu bauende Ersatzweg führte, und nach Fertigstellung des Ersatzwegs geschlossen werden. Die Entschädigungszahlung war nach Schließung des Bahnübergangs zu zahlen. Die verwaltungsgerichtliche Klage gegen den Planfeststellungsbeschluss nahm der Kläger mit Schriftsatz vom 18.05.2005 zurück. Die Schließung des Bahnübergangs erfolgte im Streitjahr 2006.

Die Höhe der Entschädigungszahlung von 128.369,93 € beruht auf einem Gutachten des von der Landwirtschaftskammer NRW öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen Dipl.-Ing. HI vom 25.09.2000. Das per 13.01.2005 aktualisierte Gutachten geht bei einer Ausgangsgröße von 191.245 € von einer Verminderung um die Position „Umweg mit Ersatzweg“ um 62.875,07 € auf 128.369,93 € aus, weil dem Kläger die Nutzungsmöglichkeit am neu zu schaffenden Ersatzweg gegengerechnet wurde.

Der Kläger erhielt folgende Zahlungen von der DB Netz AG:
1) 20.12.2006: 128.369,93 €
2) 12.11.2008: 54.819,64 €
3) 2010/2011: 23.247,91 €
4) 2012/2013: 5.744,50 €
Gesamt: 212.181,98 € .

Die Zahlungen zu 2) bis 4)erfolgten zur Abgeltung der Einkommensteuer des Klägers gemäß § 2 Abs. 3 der Vereinbarung. Eine Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr hat der Kläger nicht abgegeben.

Am 05.02.2013 begann eine Betriebsprüfung des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N beim Kläger für 2006 bis 2008. Der Prüfer war der Auffassung, der Kläger habe eine Leistung an die DB Netz AG erbracht, die nicht unter die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) falle und dem Regelsteuersatz unterliege. Die an den Kläger gezahlte Entschädigung für Wirtschaftserschwernisse in Höhe von brutto insgesamt 212.181,98 € sei umsatzsteuerliches Entgelt (Nettoentgelt: 182.915,50 €, Umsatzsteuer: 29.266,49 €).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) erließ nach Maßgabe des Betriebsprüfungs-Berichts am 24.07.2014 einen erstmaligen Umsatzsteuerbescheid für 2006 und setzte darin die Umsatzsteuer in Höhe von 29.266,40 € fest. Der dagegen vom Kläger fristgemäß eingelegte Einspruch war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1834 veröffentlichten Urteil statt. Die streitbefangene Entschädigung stelle zwar keinen Schadensersatz dar, sondern umsatzsteuerrechtliches Entgelt, das für eine Leistung des Klägers gezahlt worden sei. Die Leistung des Klägers sei aber nicht im Streitjahr 2006, sondern im Jahr 2005 zu erfassen.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision.

Die steuerbare Leistung des Klägers habe nicht in dem mit der Klagerücknahme am 18.05.2005 verbundenen Verzicht auf seine bisherige Rechtsposition bestanden, sondern in der Erfüllung der wechselseitigen Verpflichtungen im Jahr 2006.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die steuerpflichtige Leistung des Klägers im Jahr 2005 ausgeführt und folglich im Streitjahr (2006) nicht zu erfassen ist.

1.Das FG hat zu Recht entschieden, dass es sich bei der Rücknahme der Klage gegen den Planfeststellungsbeschluss vor dem Verwaltungsgericht durch den Kläger umsatzsteuerrechtlich um eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung handelt. Eine steuerbare Leistung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) liegt nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem „Rechtsverhältnis“, d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (BFH-Urteile vom 31.05.2017 – XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024; vom 04.07.2013 – V R 33/11, BFHE242, 280, BStBl II2013, 937; vom 20.03.2013 – XI R 6/11, BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206 mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Das ist hier der Fall, weil durch die Vereinbarung vom 18.05.2005 die Klagerücknahme durch den Kläger auf der einen Seite und die Verpflichtung der DB Bau AG zum Bau eines Ersatzwegs und zur Zahlung eines „Entschädigungsbetrags“ von 128.369,93 € auf der anderen Seite in einem unmittelbaren Zusammenhang miteinander verknüpft wurden.

2.Das FG hat zudem zu Recht entschieden, dass die vom Kläger erbrachte streitbefangene Leistung die im Zuge der Vereinbarung vom 18.05.2005 am selben Tag erklärte Klagerücknahme ist und die Steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG damit vor dem Streitjahr 2006 entstanden ist (vgl. BFH-Urteil vom 06.04.2016 – V R 12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188).

a)Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen oder Teilleistungen ausgeführt worden sind (sog.Sollbesteuerung).

Die Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art. 10 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach treten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird (BFH-Urteil vom 24.10.2013 – V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674).

b)Die Auslegung der in der Vereinbarung vom 18.05.2005 abgegebenen Willenserklärungen (zur Maßgeblichkeit der schuldrechtlichen Vertragsbeziehung und deren Auslegung unter Berücksichtigung des Empfängerhorizonts vgl. BFH-Urteile vom 24.08.2006 – V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340; vom 07.05.1987 – V R 85/77, BFH/NV 1988, 53; vom 13.03.1987 – V R 33/79, BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524; vom 24.09.1987 – V R 152/78, BFHE 151, 90, BStBl II 1988, 29; vom 12.01.2011 – II R 30/09, BFH/NV 2011, 755) durch das FG hat ergeben, dass die Leistung des Klägers in der Rücknahme der Klage am 18.05.2005 bestand. Hierauf kam es der DB Netz AG an, um Planungssicherheit zu haben und die mit einem Prozess verbundenen Risiken zu vermeiden. An diese Vertragsauslegung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.01.2011 – V R 6/09, BFH/NV 2011, 1733; vom 28.10.2009 – IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539; vom 03.11.2011 – V R 16/09, BFHE 235, 547, BStBl II 2012, 378).

Auf den Zeitpunkt in den das Entgelt (hier die „Entschädigungszahlung“ und die Errichtung des Ersatzwegs) entrichtet wird, kommt es für die Steuerentstehung bei der Sollversteuerung nicht an (BFH-Urteil in BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674; Umsatzsteuer-Anwendungserlass 13.1 Abs. 1; Sölch/Ringleb/Leipold, 85. EL März 2019, UStG § 13 Rz 27; Bunjes/Leonard, 18. Aufl. 2019, UStG § 13 Rz 11).

c)Aus Art. 10 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG ergibt sich für das Streitjahr nichts anderes. Danach gelten Lieferungen von Gegenständen außer in den in Art. 5 Abs. 4 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG benannten Fällen und Dienstleistungen, die zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass geben, als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Abrechnungen oder Zahlungen beziehen. Zwar hat der BFH im Anschluss an das EuGH-Urteil baumgarten sports & more vom 29.11.2018 – C-548/17 (EU:C:2018:970) entschieden, dass hierfür keine zeitraumbezogene Leistungshandlung erforderlich ist und auch Vermittlungsleistungen, die sich nach der Leistungshandlung auf die Vermittlung des Eintritts eines bestimmten Ereignisses beschränken, unter diese Regelung fallen, wenn die Vermittlungsleistung nach der Dauerhaftigkeit des vermittelten Erfolges vergütet wird (BFH-Urteil vom 26.06.2019 – V R 8/19 (V R 51/16), BFH/NV 2019, 1211). Der Senat hat nicht zu entscheiden, ob die Voraussetzungen vorliegend erfüllt sein könnten. Denn § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG ist nicht unionsrechtskonform und kann auch nicht unionsrechtskonform ausgelegt werden.Die Anwendung von Art. 10 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG setzt vielmehr voraus, dass der Steuerpflichtige sich auf diese Vorschrift beruft (BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 1211). Das aber hat der Kläger nicht getan.

d)Über andere Besteuerungszeiträume als das Streitjahr 2006 war im vorliegenden Revisionsverfahren nicht zu entscheiden.

3.Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Direktanspruch in der Umsatzsteuer

Posted on 28. November 201928. November 2019 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Vorsteuer aus Rechnungen im Billigkeitswege zum Abzug zuzulassen ist und ob die Erstattungsbeträge zu verzinsen sind, wenn die Uneinbringlichkeit von Forderungen nicht feststehe, obwohl wegen der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens die titulierten Ansprüche faktisch nicht durchzusetzen sind (Az. V R 50/16).

BFH: Direktanspruch in der Umsatzsteuer

BFH, Urteil V R 50/16 vom 22.08.2019

Leitsatz

Ein sich aus dem Unionsrecht entsprechend dem EuGH-Urteil Reemtsma vom 15.03.2007 – C-35/05 (EU:C:2007:167) ergebender Direktanspruch setzt voraus, dass der Rechnungsaussteller eine Leistung an den Rechnungsempfänger erbracht hat, für die er Umsatzsteuer in der Rechnung zu Unrecht ausgewiesen hat.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17.08.2016 7 K 7246/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Die nach ihrer entgeltlichen Umsatztätigkeit dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigte Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) machte den Vorsteuerabzug aus Rechnungen geltend, die das Einzelunternehmen HC (HC), Inhaberin GM, mit Steuerausweis erteilt hatte. Die Rechnungen standen im Zusammenhang mit Tätigkeiten, die ihr Ehemann JM (JM) für die Klägerin ausgeübt hatte.

Die der Klägerin von HC in Rechnung gestellte Umsatzsteuer betrug in den Jahren 1998 bis 2001 71.743,36 €. In den Jahren 2002 und 2003 belief sich die in den Rechnungen der HC ausgewiesene Umsatzsteuer auf 23.315,61 € (2002) und 10.861,89 € (2003). Die Rechnungen der Jahre 1998 bis 2002 beglich die Klägerin vollständig. Von den aus dem Jahr 2003 herrührenden Rechnungen ließ sie zwei Rechnungen unbezahlt. Der darauf entfallende Umsatzsteuerbetrag betrug 2.443,21 €. Die von der Klägerin an die HC gezahlte Umsatzsteuer belief sich damit auf 103.477,65 €.

In Anschluss an steuerstrafrechtliche Ermittlungen und eine Außenprüfung ging der gemäß§ 21 der Abgabenordnung (AO) für die Besteuerung der Klägerin zuständige Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) davon aus, dass es sich bei den von HC abgerechneten Leistungen um Leistungen einer für die Klägerin als Arbeitnehmer tätigen Person gehandelt habe und daher der Klägerin der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der HC zu versagen sei. Dementsprechend änderte das FA gemäß§ 164 Abs. 2 AO die Umsatzsteuerfestsetzungen 1998 bis 2001 durch die Umsatzsteuerbescheide vom 12.11.2003. Zugleich wurden Zinsen zur Umsatzsteuer in Höhe von 3.622 € für 1998, 2.673 € für 1999, 1.515 € für 2000 und 754 € für 2001 festgesetzt. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Zudem erließ das FA geänderte Umsatzsteuerbescheide 2002 und 2003 vom 30.04.2007, mit denen es gleichfalls den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der HC versagte, und setzte Zinsen in Höhe von 4.310 € für 2002 und 1.356 € für 2003 fest. Die Klägerin legte auch hiergegen Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 19.10.2007 wies das FA die Einsprüche zur Umsatzsteuer 1998 bis 2001 als unbegründet zurück. Einen Billigkeitsantrag lehnte das FA am 10.09.2008 ab und wies den diesbezüglichen Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21.11.2008 als unbegründet zurück. Das FA ging davon aus, dass der Klägerin zivilrechtlich Ansprüche gegen GM als Inhaberin der HC wegen der an diese gezahlten Umsatzsteuer zustünden, so dass auch unter Berücksichtigung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Reemtsma vom 15.03.2007 C35/05 (EU:C:2007:167)kein Anspruch auf Gewährung des Vorsteuerabzugs aus Billigkeitsgründen bestehe. Dies komme nur in Betracht, wenn GM erwiesenermaßen zahlungsunfähig sei.

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 17.02.2011 7 K 7402/07 als unbegründet ab. Die Versagung des Vorsteuerabzugs sei rechtmäßig, da HC keine Leistung an die Klägerin erbracht habe. JM sei vielmehr Arbeitnehmer der Klägerin gewesen, so dass es an einem Leistungsaustausch zwischen HC und der Klägerin fehle. In diesem Urteil verneinte das FG auch einen Anspruch auf Billigkeitserlass nach § 163 AO. Der Dienstleistungsempfänger habe in Bezug auf zu Unrecht in Rechnung gestellte und gezahlte Umsatzsteuer gegen den Dienstleistungserbringer zivilrechtlich vorzugehen. Anders sei es nach dem EuGH-Urteil Reemtsma (EU:C:2007:167) nur im Fall einer übermäßigen Erschwerung bei der Durchsetzung dieses Anspruchs. Daran fehle es, da die Zahlungsunfähigkeit von HC nicht feststehe.Die hiergegen erhobene Nichtzulassungsbeschwerde wies der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 27.12.2012 V B 31/11 (BFH/NV 2013, 944) als unbegründet zurück.

Mit Urteil vom 26.06.2012 wurde GM zivilrechtlich verurteilt, wegen ungerechtfertigter Bereicherung an die Klägerin 105.920,86 € nebst Zinsen zu zahlen. Ferner wurden die der Klägerin zu erstattenden Kosten auf 11.352,92 € nebst Zinsen festgesetzt.

Mit einer Vereinbarung vom 14.05.2013 berichtigte GM, als Inhaberin der HC, die der Klägerin erteilten Rechnungen. GM machte gegenüber dem für sie nach § 21 AO zuständigen Finanzamt B Berichtigungsansprüche nach § 14c Abs. 2 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geltend und trat diese zur Tilgung der ihr gegenüber titulierten Forderungen mit der Vereinbarung vom 14.05.2013 und der Abtretungsanzeige vom 25.05./21.06.2013 an die Klägerin ab. GM ermächtigte die Klägerin, die Ansprüche gegenüber dem Finanzamt B geltend zu machen. In der Folge zahlte das Finanzamt B 97.944,07 € an die Klägerin. Zwischen GM und der Klägerin war die Geltung von § 367 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vereinbart worden.

Am 30.11.2012 beantragte die Klägerin beim FA erneut, unter Berufung auf das EuGH-Urteil Reemtsma (EU:C:2007:167), die Vorsteuer aus den Eingangsrechnungen der HC im Billigkeitswege zum Vorsteuerabzug zuzulassen und die Erstattungsbeträge zu verzinsen. Dabei legte sie ein Schreiben der L-GmbH vom 26.11.2012 vor, in dem diese vortrug, sich als langjährige Bevollmächtigte der GM zu äußern. Diese sei nicht in der Lage, auf die titulierten Forderungen der Klägerin Zahlungen zu leisten.

Den Antrag der Klägerin lehnte das FA mit Verfügung vom 04.04.2013 ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1829 veröffentlichten Urteil des FG kann ein Steuerpflichtiger, der auf Rechnungen mit Vorsteuerausweis die Umsatzsteuer an den Rechnungsaussteller zahlt, obwohl die abgerechneten Leistungen nicht vom Rechnungsaussteller, sondern von einem Dritten erbracht werden, und dem es nicht gelingt, die gezahlte Umsatzsteuer vom Rechnungsaussteller zurückzuerlangen, die Erstattung der Umsatzsteuer nicht von seinem Betriebstättenfinanzamt verlangen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Nach der Rechtsprechung des BFH sei der Antrag auf Erstattung im Billigkeitsweg die richtige Verfahrensart. Es liege gebundenes Ermessen vor. Grundlage des Anspruchs sei der unionsrechtliche Grundsatz der Effektivität. Der Staat hafte anstelle des Rechnungsausstellers, wenn das FA den Vorsteuerabzug aus Rechnungen ablehne. GM sei zahlungsunfähig. Das FG hätte hierzu, wie zuletzt in der mündlichen Verhandlung beantragt, Beweis erheben müssen. Entgegen dem Urteil des FG komme es für den Erstattungsanspruch nicht darauf an, ob der Rechnungsaussteller tatsächlich eine Leistung, die im Streitfall auch vorliege, erbracht habe. Die Steuerbarkeit sei kein taugliches Kriterium. Es liege kein kollusives Handeln vor. Selbst wenn eine missglückte Arbeitnehmerüberlassung gegeben sei, liege zumindest ein Tatbestandsirrtum vor. In Fällen des Umsatzsteuerbetrugs werde anders als im Streitfall keine Umsatzsteuer an den Fiskus abgeführt. Es liege im Streitfall eine Doppelzahlung der Umsatzsteuer vor. Den Staat treffe auch eine Ausfallhaftung für die Beträge, die auf Kosten und Zinsen des Zivilprozesses verrechnet worden seien. Das FG habe unterlassen, GM beizuladen. Ihr stehe ein unionsrechtlicher Zinsanspruch spätestens ab der Erklärung der Aufrechnung zu.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG und den Ablehnungsbescheid vom 04.04.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.08.2013 aufzuheben und das FA zu verpflichten, einen Vorsteuererstattungsanspruch von 65.664,43 € nebst 6 % Zinsen jährlich ab dem 18.08.2016 festzusetzen.

Hilfsweise regt sie ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zu verschiedenen Fragen an. So soll der EuGH entscheiden, ob seine Aussagen über die Erstattungspflicht des Staates bei Insolvenz oder wirtschaftlicher Unfähigkeit des Rechnungsausstellers auch für Fälle eines nichtumsatzsteuerbaren Vorgangs gelten, ob die Erstattungsverpflichtung des Fiskus davon abhängt, dass der Rechnungsaussteller den Betrag an das FA abgeführt hatte und auf diese Zahlbeträge beschränkt ist, ob der Erstattungsanspruch durch anderweitige Verrechnung oder Verwendung beschränkt wird, ob es auf eine Ablehnung durch das FA oder eine objektive Zahlungsunfähigkeit des Rechnungsausstellers oder Zeugenaussagen hierzu ankommt, ob der Anspruch ab dem Zeitpunkt zu verzinsen ist, ab dem der Rechnungsempfänger das eigene FA um Erstattung bittet, ob der Erstattungsantrag auf den Zeitpunkt zurückwirkt, zu dem feststeht, dass der Rechnungsempfänger einen Vorsteuerabzug nicht mehr geltend macht und ob ein Gericht in einem Rechnungsstreit über den Vorsteuerabzug des Rechnungsempfängers den Rechnungsaussteller beteiligen muss.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Leistungen seien nicht von HC oder der Inhaberin dieser Firma, sondern von JM erbracht worden. Die Klägerin habe JM bewusst in ihr Unternehmen eingegliedert. Ein Irrtum über die Person des Leistungserbringers habe nicht vorgelegen. Es habe daher kein Anlass bestanden, die in Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer zu zahlen.

Gründe:

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO). Ein sich aus dem Unionsrecht entsprechend dem EuGH-Urteil Reemtsma (EU:C:2007:167) ergebender Direktanspruch setzt voraus, dass der Rechnungsaussteller eine Leistung an den Rechnungsempfänger erbracht hat, für die er Umsatzsteuer in der Rechnung zu Unrecht ausgewiesen hat. Hieran fehlt es im Streitfall.

1. Hat ein nach seiner Unternehmenstätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigter Rechnungsempfänger eine gesetzlich nicht geschuldete, aber gleichwohl in einer ansonsten ordnungsgemäßen Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer gezahlt, kann er im Rahmen eines sog. Direktanspruchs entsprechend dem EuGH-Urteil Reemtsma (EU:C:2007:167)eine „Rückzahlung“ von der Finanzverwaltung verlangen, wenn eine Rückforderung vom Rechnungsaussteller insbesondere im Hinblick auf dessen Zahlungsunfähigkeit übermäßig erschwert ist. Hierüber ist im Billigkeitsverfahren nach § 163 AO zu entscheiden (BFH-Urteil vom 30.06.2015 VII R 30/14, BFHE 250, 34, unter II.2.b bb).

a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG berechtigt nur die in einer Rechnung ausgewiesene Steuer zum Vorsteuerabzug, die für die in Rechnung gestellte Leistung auch gesetzlich geschuldet wird. Folge dieser dem Unionsrecht nach dem EuGH-Urteil Genius Holding vom 13.12.1989 C342/87 (EU:C:1989:635, Rz 13)entsprechende Rechtslage ist, dass der Leistungsempfänger eine gezahlte und nur in Rechnung gestellte, nicht aber gesetzlich für die in Rechnung gestellte Leistung geschuldete Umsatzsteuer vom Rechnungsaussteller zurückzufordern hat.

b) Auf dieser Grundlage hat der EuGH in seinem Urteil Reemtsma (EU:C:2007:167, Rz 41 f.) entschieden, dass die Grundsätze der Neutralität, der Effektivität und der Nichtdiskriminierung von nationalen Rechtsvorschriften, nach denen nur der Dienstleistungserbringer einen Anspruch auf Erstattung von zu Unrecht als Mehrwertsteuer gezahlten Beträgen gegen die Steuerbehörden hat und der Dienstleistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage auf Rückzahlung der nicht geschuldeten Leistung gegen diesen Dienstleistungserbringer erheben kann, nicht entgegenstehen.

c) Für den Fall, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, müssen die Mitgliedstaaten allerdings nach dem EuGH-Urteil Reemtsma (EU:C:2007:167) Mittel vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen. Dabei wird die Erstattung der Mehrwertsteuer insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Dienstleistungserbringers unmöglich oder übermäßig erschwert. Es kann dann geboten sein, dass der Dienstleistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richtet.

2. Wie das FG zutreffend entschieden hat, setzt der Direktanspruch voraus, dass der Rechnungsaussteller die in der Rechnung als steuerpflichtig abgerechnete Leistung auch erbracht hat.

Denn der EuGH stellt bei seiner Rechtsprechung auf eine Rechnungserteilung mit Steuerausweis durch einen „Dienstleistungserbringer“ (EuGH-Urteile Reemtsma, EU:C:2007:167, Rz 41, und Danfoss und Sauer-Danfoss vom 20.10.2011 C94/10, EU:C:2011:674, Rz 26), durch einen „Veräußerer/Dienstleistungserbringer“ (EuGH-Urteil Banca Antoniana Popolare Veneta vom 15.12.2011 C427/10, EU:C:2011:844, Rz 23), durch einen „Verkäufer eines Gegenstands“(EuGH-Urteil Farkas vom 26.04.2017 C564/15, EU:C:2017:302, Rz 51) oder durch einen „Lieferer“ (EuGH-Urteil Kollroß vom 31.05.2018- C660/16, EU:C:2018:372, Rz 66) ab.

Damit genügt der bloße Steuerausweis in einer Rechnung für die Entstehung des Direktanspruchs nicht. Erforderlich ist vielmehr, dass der Rechnungsaussteller auch eine Leistung erbracht hat, für die mangels Steuerbarkeit oder aufgrund einer Steuerfreiheit oder Steuersatzermäßigung die in der Rechnung ausgewiesene Steuer nicht gesetzlich entstanden ist.

Hieran fehlt es im Streitfall, wie sich aus dem zum Festsetzungsverfahren ergangenen FG-Urteil vom 17.02.2011 7 K 7402/07 ergibt. Das Billigkeitsverfahren dient nicht dazu, diese bei der materiell-rechtlichen Prüfung der Steuerfestsetzung getroffene Entscheidung zu korrigieren.

Daran ändert eine weitergehende Geltung des Neutralitätsgrundsatzes für z.B. nur in Rechnung gestellte, tatsächlich aber nicht erbrachte Leistungen, wie sie die Klägerin aus den Urteilen des EuGH EN.SA vom 08.05.2019 C712/17 (EU:C:2019:374) und Kuršu zeme 10.07.2019 – C273/18 (EU:C:2019:588) ableitet, nichts: Denn im Hinblick auf die vom EuGH für den Direktanspruch ausdrücklich gewählte Begriffsbildung ergibt sich hieraus kein erweiterter Anwendungsbereich.

3. Auch die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

Es kommt insbesondere nicht darauf an, aus welchem Grund es an einer Leistung durch die HC fehlt. Auch eine als mit Rechnungserteilung als steuerpflichtig behandelte Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) kann im Übrigen zu einem Direktanspruch führen, da hier eine Leistung durch den Rechnungsaussteller vorliegt. Unerheblich ist, ob ein kollusives Verhalten gegeben war. Über Fragen des Vorsteuerabzugs ist hier nicht zu entscheiden. Auf den möglichen Umfang eines Direktanspruchs kommt es nicht an.

4. Im Hinblick auf die eindeutige Begriffsbildung durch den EuGH hält der erkennende Senat die Einholung einer Vorabentscheidung nicht für erforderlich.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH zum Billigkeitserlass bei Rechtsirrtum über die Person des Steuerschuldners

Posted on 28. November 201928. November 2019 by SWB

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob Nachforderungszinsen zur Umsatzsteuer, die aufgrund der Nichtbeachtung der Regeln zur Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger entstanden sind, zu erlassen sind (Az. V R 13/18).

BFH zum Billigkeitserlass bei Rechtsirrtum über die Person des Steuerschuldners

BFH, Urteil V R 13/18 vom 20.08.2019

Leitsatz

Gehen der Leistende und Leistungsempfänger rechtsfehlerhaft davon aus, dass der Leistende Steuerschuldner ist, obwohl der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b UStG), sind die sich aus der Versagung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger entstehenden Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, wenn das FA die für die Leistung geschuldete Steuer vom vermeintlichen statt vom wirklichen Steuerschuldner vereinnahmt hatte, der Leistende seine Rechnungen mit Steuerausweis berichtigt und den sich hieraus ergebenden Vergütungsanspruch an den Leistungsempfänger abtritt.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 15.03.2018 – 1 K 2616/17 aufgehoben.

Der Beklagte wird verpflichtet, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 25.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2017 die mit den Zinsbescheiden vom 24.03.2017 festgesetzten Zinsen zur Umsatzsteuer 2011 bis 2014 und die mit Zinsbescheid vom 19.05.2017 festgesetzten Zinsen zur Umsatzsteuer 2015 zu erlassen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Der nach seiner Umsatztätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigte Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezog in den Jahren 2011 bis 2015 Bauleistungen, wobei die leistenden Unternehmer Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer erteilten. Aus den von ihm bezahlten Leistungsbezügen machte der Kläger den Vorsteuerabzug geltend.

Im Anschluss an eine Außenprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) der Auffassung, dass auf die Leistungen § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzuwenden sei. Das FA versagte daher den Vorsteuerabzug aus den dem Kläger erteilten Rechnungen und gewährte den Vorsteuerabzug nur im Hinblick auf die beim Kläger nach § 13b UStG vorzunehmende Besteuerung. Die Umsatzsteuerbescheide einschließlich der Zinsfestsetzungen wurden bestandskräftig. Die leistenden Unternehmer berichtigten die an den Kläger erteilten Rechnungen und traten die sich hieraus ergebenden Ansprüche an den Kläger ab, so dass die Nachforderung gegen den Kläger hiermit verrechnet wurde.

Der Kläger beantragte mit Schreiben vom 28.06.2017 den Erlass der Zinsen zur Umsatzsteuer 2011 bis 2015 aus sachlichen wie auch aus persönlichen Gründen. Das FA wies den Antrag mit Bescheid vom 25.07.2017 und den dagegen eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 28.09.2017 als unbegründet zurück.

Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1851 veröffentlichten Urteil sind Nachforderungszinsen zur Umsatzsteuer, die aufgrund der Nichtbeachtung der Regeln zur Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger und in der Folge durch zu Unrecht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vorgenommenen Vorsteuerabzug ausgelöst werden, nicht wegen sachlicher Unbilligkeit nach § 227 der Abgabenordnung (AO) zu erlassen. Für die Frage eines Zinsvorteils, der dem Steuerpflichtigen wegen seines unberechtigten Vorsteuerabzugs entstanden ist, komme es nur auf das zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA bestehende konkrete Steuerschuldverhältnis an. Dass bei einer Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung des Verhältnisses zu den leistenden Handwerkern aus der Sicht des Fiskus kein Steuerausfall entstanden sei, spiele keine Rolle. Ein Vergleich der Liquidität des Steuerpflichtigen aufgrund seines „vorschriftswidrigen“ Verhaltens mit der fiktiven Liquidität, die er besessen hätte, wenn er sich „vorschriftsmäßig“ verhalten hätte, sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht anzustellen. Abweichendes ergebe sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Er habe Leistungen im Umfang von über 300.000 € von den Bauhandwerkern bezogen und müsse fast 25.000 € Zinsen zahlen. Die Verzinsung nach § 233a AO solle typisierend objektive Zins- und Liquiditätsvorteile des Steuerpflichtigen ausgleichen. Diese seien bei ihm nicht eingetreten, da er die Umsatzsteuer, für die er den Vorsteuerabzug geltend gemacht habe, stets an die Leistenden gezahlt habe. Da auch die leistenden Bauhandwerker die empfangenen Zahlungen als vermeintliche Steuerschuldner versteuert hätten, sei der gesamte Vorgang liquiditätsmäßig für das FA neutral gewesen. Dementsprechend habe seine Nachzahlungspflicht mit einer Erstattungsberechtigung der Bauhandwerker aufgrund der Rechnungskorrektur korrespondiert. Dies sei durch die Abtretungen dieser Ansprüche an den Kläger belegt. Eine Verzinsung bei dieser Sachlage laufe den Wertungen des Gesetzes zuwider. Eine verschuldensabhängige Verzinsung habe Strafcharakter. Grundgedanke der Rechtsprechung des EuGH sei, dass die Mehrwertsteuer für die Unternehmer keine Belastung sein solle. Nachzahlungszinsen führten aber zu einer derartigen Belastung. Dies gelte hier ebenso wie bei einer aufgrund einer Insolvenz nicht vom Leistenden erlangbaren Umsatzsteuererstattung. Nebenleistungen seien zu behandeln wie die Hauptforderung.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 25.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2017 zu verpflichten, die mit den Zinsbescheiden vom 24.03.2017 festgesetzten Zinsen zur Umsatzsteuer 2011 bis 2014 und die mit Zinsbescheid vom 19.05.2017 festgesetzten Zinsen zur Umsatzsteuer 2015 zu erlassen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Auf einen Vergleich der tatsächlichen Situation mit der, die bestanden hätte, wenn sich der Unternehmer vorschriftsgemäß verhalten hätte, komme es nach der Rechtsprechung des BFH nicht an. Die Behandlung bei den leistenden Unternehmern sei für die Beurteilung beim Kläger ebenso wie eine „Null-Situation“ ohne Bedeutung. Ein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität liege nicht vor.

Gründe:

Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und das FA zum beantragten Billigkeitserlass zu verpflichten (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung FGO). Entgegen dem Urteil des FG ist das FA zum Billigkeitserlass nach § 227 AO verpflichtet. Gehen der Leistende und Leistungsempfänger rechtsfehlerhaft davon aus, dass der Leistende Steuerschuldner ist, obwohl die Leistung § 13b UStG unterliegt, sind die sich aus der Versagung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger entstehenden Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, wenn das FA die für die Leistung geschuldete Steuer vom vermeintlichen statt vom wirklichen Steuerschuldnervereinnahmt hatte, der Leistende seine Rechnungen mit Steuerausweis berichtigt und den sich hieraus ergebenden Vergütungsanspruch an den Leistungsempfänger abtritt.

1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls aus persönlichen oder sachlichen Gründen unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen (BFH-Urteil vom 10.03.2016 – III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508) und damit auch Zinsansprüche.

a) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte i.S. der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH-Urteile vom 20.09.2012 – IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, und vom 24.04.2014 -V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106). Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zu Grunde liegenden Zweck haben (BFH-Urteil vom 21.01.2015 -X R 40/12, BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117). Allerdings dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen (BFH-Urteil vom 17.12.2013 -VII R 8/12, BFHE 244, 184). Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteil vom 21.07.1993 -X R 104/91, BFH/NV 1994, 597). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 07.10.2010 -V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, und vom 04.02.2010 – II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663). Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten (BFH-Urteil vom 27.02.2019 – VII R 34/17, BFH/NV 2019, 736).

b) Die Entscheidung über die Erstattung oder den Erlass nach § 227 AO ist eine Ermessensentscheidung der Behörde (§ 5 AO), die im finanzgerichtlichen Verfahren nach § 102 Satz 1 FGO nur daraufhin überprüft werden kann, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (BFH-Urteil vom 31.05.2017 -I R 92/15, BFHE 259, 387, BStBl II 2019, 14). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt, d.h. im Fall einer Ermessensreduzierung auf Null, ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass bzw. zur Erstattung auszusprechen (BFH-Urteil in BFHE 244, 184, und in BFH/NV 2019, 736).

2. Danach ist im Streitfall das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben, da eine Ermessenreduktion auf Null vorliegt.

a) Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn der Schuldner der Steuernachforderung Liquiditätsvorteile gehabt hat (BFH-Urteile vom 11.07.1996 -V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; vom 21.10.1999 -V R 94/98, BFH/NV 2000, 610, und vom 16.08.2001 -V R 72/00, BFH/NV 2002, 545). Ein Liquiditätsvorteil entsteht z.B. dann, wenn der Unternehmer seine steuerfreien Leistungen rechtsfehlerhaft als steuerpflichtig ansieht, auf dieser Grundlage zu Unrecht den Vorsteuerabzug in Anspruch nimmt und seine Rechnungen mit Steuerausweis nur ohne Rückwirkung auf die Rechnungserteilung berichtigen kann (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 545, und BFH-Beschluss vom 21.05.2010 -V B 91/09, BFH/NV 2010, 1619).

Zudem ist die Verzinsung nachträglich festgesetzter Umsatzsteuer beim Leistenden nicht deshalb unbillig, da sich per Saldo ein Ausgleich mit den vom Leistungsempfänger abgezogenen Vorsteuerbeträgen ergibt, da § 233a AO auf einen Vorteil nicht des FA, sondern des Steuerpflichtigen abstellt und die Entstehungsvoraussetzungen für die Steuer des Leistenden und den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nicht deckungsgleich sind (BFH-Urteil vom 20.01.1997 -V R 28/95, BFHE 183, 353, BStBl II 1997, 716). Eine sog. „Null-Situation“(keine Umsatzversteuerung beim Leistenden, keine Möglichkeit des Vorsteuerabzugs für den Leistungsempfänger) rechtfertigt nach der Rechtsprechung auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise keinen Billigkeitserlass zugunsten des leistenden Unternehmers, der seine Umsätze zu Unrecht nicht versteuert hat (BFH-Urteil vom 15.04.1999 -V R 63/97, BFH/NV 1999, 1392).

b) Demgegenüber ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass die vom Kläger als Leistungsempfänger vorzunehmende, aber zunächst unterbliebene Versteuerung für ihn zu keinem Liquiditätsvorteil führen konnte, da er aus der von ihm geschuldeten Steuer im Hinblick auf seine steuerpflichtige Umsatztätigkeit ohne weitere insbesondere rechnungsmäßigen Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

Zudem haben weder der Kläger aus der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen i.S. von § 14c Abs. 1 UStG noch die diese Rechnungen ausstellenden Bauunternehmer im Streitfall einen Liquiditätsvorteil erlangt. Denn auf der Grundlage der bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger die ihm erteilten Rechnungen vollumfänglich, also auch im Umfang des Umsatzsteueranteils bezahlt, während die Bauunternehmer die von ihnen zu Unrecht ausgewiesene Steuer ordnungsgemäß versteuerten, wie sich auch aus den Erstattungsansprüchen aufgrund der späteren Rechnungsberichtigungen ergibt.

Damit liegt im Streitfall keine „Null-Situation“ vor, die einen Billigkeitserlass zugunsten des Leistenden aufgrund der nur hypothetischen Überlegungen zur Behandlung beim Leistungsempfänger nach bisheriger Rechtsprechung nicht zu begründen vermag (s. oben II.2.a), sondern der gesetzlich nicht bedachte Ausnahmefall, dass der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug aus einer in Rechnungen ausgewiesenen, aber gesetzlich nicht geschuldeten Steuer geltend macht, von der zudem feststeht, dass sie vom Rechnungsaussteller ordnungsgemäß abgeführt wurde. Aufgrund der Besonderheit eines gemeinsamen Rechtsirrtums von Leistenden und Leistungsempfänger bei der Anwendung von § 13b UStG und der auf dieser Grundlage fehlerhaften, aber folgerichtigen Versteuerung durch beide Beteiligte kommt es hier nicht in Betracht, für die Liquiditätsbeurteilung ausschließlich auf das zwischen dem Kläger und seinem FA bestehende Steuerschuldverhältnis abzustellen (vgl. aber für andere Fallkonstellationen BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1619). Dabei sind im Rahmen der Billigkeitsprüfung auch die Schwierigkeiten zu berücksichtigen, die sich für die Unternehmer aus der Anwendung der komplexen und vielschichtigen Regelungen des § 13b UStG ergeben, die den Gesetzgeber veranlasst haben, durch § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG die Anwendung dieser Vorschrift für hier nicht einschlägige Fallkonstellationen zur Disposition der Beteiligten zu stellen. Schließlich haben der Kläger wie auch die Bauunternehmer nach Aufdeckung des Irrtums für eine zutreffende Behandlung durch Nachversteuerung beim Kläger und Rechnungsberichtigung beim Bauunternehmer gesorgt. Dass den Rechnungsberichtigungen der Bauunternehmer keine Rückwirkung zukam (BFH-Urteil vom 12.10.2016 – XI R 43/14, BFHE 255, 474, zu § 14c Abs. 1 UStG, und BFH-Urteil vom 13.12.2018 -V R 4/18, BFHE 263, 535, zu § 14c Abs. 2 UStG) ist dann bei einer liquiditätsmäßigen Betrachtung für Zwecke des Billigkeitserlasses unerheblich.

c) Die vom FG für seine gegenteilige Beurteilung angeführte Rechtsprechung steht dem nicht entgegen.

Zwar hat der erkennende Senat in seinen Urteilen vom 24.02.2005 -V R 62/03(BFH/NV 2005, 1220) und vom 30.03.2006 -V R 60/04(BFH/NV 2006, 1434) bei einem Vorsteuerabzug aus einer gesetzlich nicht geschuldeten Steuer trotz Zahlung an den Rechnungsaussteller einen Liquiditätsvorteil bejaht. Hiervon unterscheidet sich aber die hier vorliegende Fallkonstellation, bei der Leistender und Leistungsempfänger gemeinsam die Bedeutung der sie betreffenden §§ 13a, 13b UStG verkennen. Aufgrund dieser Besonderheiten ist keine nur auf den Leistungsempfänger bezogene Liquiditätsbetrachtung vorzunehmen. Im Hinblick auf die bei §§ 13a, 13b UStG bestehende Wechselwirkung, nach der die Steuerschuld nur entweder beim Leistenden oder beim Leistungsempfänger entstehen kann, beschränkt sich die Liquiditätsbetrachtung nicht auf das Verhältnis des Leistungsempfängers (hier: des Klägers) zu seinem FA, sondern hat auch den Leistenden einzubeziehen. Eine derartige Fallgestaltung lag im Übrigen auch nicht dem Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1619 zugrunde. Die Beurteilung durch den erkennenden Senat steht auch nicht im Widerspruch zu dem nicht zur Umsatzsteuer ergangenen BFH-Beschluss vom 15.01.2008 – VIII B 222/06 (BFH/NV 2008, 753). Zudem liegt auch keine auf den leistenden Unternehmer bezogene „Null-Situation“ vor (s. oben II.2.b). Schließlich betrifft der Senatsbeschluss vom 01.03.2013 -V B 112/11(BFH/NV 2013, 901) den hier nicht zu entscheidenden Fall der Verzinsung aufgrund eines erst nachträglich erklärten Verzichts auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG.

d) Auf die weitergehenden Überlegungen des Klägers zum Unionsrecht wie etwa den Grundsatz der steuerlichen Neutralität kommt es nicht an.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

BFH zur fortgesetzten Tätigkeit in der Insolvenz

Posted on 28. November 201928. November 2019 by SWB

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob die bloße Duldung einer (freiberuflichen) Tätigkeit des Insolvenzschuldners durch den Insolvenzverwalter oder dessen bloße Kenntnis die aufgrund dieser Umsätze entstehende Umsatzsteuer zu einer Masseverbindlichkeit i. S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO macht (Az. V R 51/17).

BFH zur fortgesetzten Tätigkeit in der Insolvenz

BFH, Urteil V R 51/17 vom 06.06.2019

Leitsatz

Ist bei einer Tätigkeit ohne Wissen und Billigung des Insolvenzverwalters unklar, ob es sich umsatzsteuerrechtlich um eine solche des Insolvenzschuldners handelt, entsteht keine Masseverbindlichkeit.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 11.10.2017 9 K 3566/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Der Antrag, Herrn E zum Verfahren beizuladen, wird abgelehnt.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem im Juli 2012 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen des früheren Steuerberaters E, der seitdem rechtskräftig mit einem Berufsverbot belegt war. Für seine frühere Kanzlei wurde Steuerberater P im Oktober 2012 als Vertreter und später als Praxisabwickler bestellt.

Im Rahmen einer bei der EKG (KG) durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung kam das Finanzamt B zu dem Ergebnis, dass die KG keinen Geschäftsbetrieb entfaltet habe und steuerpflichtige Umsätze dem E als Einzelunternehmer, nicht aber der KG, zuzurechnen seien. Hiervon abweichend war das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung D der Auffassung, dass diese Umsätze nicht dem E, sondern der KG zuzuordnen seien, weil diese im Außenverhältnis gegenüber den Mandanten als Vertragspartner aufgetreten sei.

Da weder der Kläger als Insolvenzverwalter noch der Kanzleivertreter des Insolvenzschuldners im Streitjahr Umsätze ausführten, gab der Kläger keine Umsatzsteuererklärung 2012 ab. Eine Freigabe von Vermögen i.S. des § 35 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) erklärte der Kläger gegenüber dem Insolvenzschuldner nicht.

Entsprechend der Rechtsauffassung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung des Finanzamts B ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) davon aus, dass nicht die KG, sondern der Insolvenzschuldner E die streitigen Umsätze ausgeführt habe. Auf der Grundlage der für die KG eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen schätzte das FA die Umsatzsteuer 2012 mit Bescheid vom 15.10.2014 auf 6.330,41 € und ging vom Vorliegen einer Masseverbindlichkeit aus.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 149 veröffentlichten Urteil habe das FA zu Unrecht eine Masseverbindlichkeit gegen den Kläger festgesetzt. Aus § 35 Abs. 1 InsO folge nicht, dass ein Umsatzsteueranspruch des FA gegen die KG oder gegen E eine Masseverbindlichkeit darstelle. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liege eine Masseverbindlichkeit nach § 55 InsO bei einem Unterlassen des Insolvenzverwalters nur vor, wenn er eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt habe. Dabei könne es dahinstehen, ob die Umsätze der KG oder aber dem Insolvenzschuldner E persönlich zuzurechnen seien. Sollten die Umsätze entsprechend der Rechtsauffassung der Steuerfahndung der KG zuzurechnen sein, wäre diese Gesellschaft Steuersubjekt der Umsatzsteuer, so dass ein Bescheid gegen den Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen des E rechtswidrig wäre. Lägen Leistungen des E vor, begründeten diese keine Masseverbindlichkeit. Der Insolvenzschuldner habe eine selbständige Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausgeübt, wobei die Erträge nicht zur Masse gelangt seien. Es sei nicht feststellbar, dass der Kläger die selbständige Tätigkeit des E geduldet habe. Mit seinen Aufklärungsmaßnahmen habe der Kläger den Sachverhalt feststellen wollen. Es lägen keine Maßnahmen vor, mit denen der Kläger Erträge aus einer selbständigen Tätigkeit zur Masse gezogen oder dies pflichtwidrig unterlassen habe. Der Kläger habe aufgrund des Verschweigens durch E keine Möglichkeit gehabt, einen Massezuwachs zu erlangen. Gegenteiliges folge auch nicht aus § 35 Abs. 2 InsO. Hierdurch erweitere sich der Umfang der Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO nicht in der Weise, dass Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit einer selbständigen Tätigkeit des Insolvenzschuldners automatisch und in jedem Falle zu Masseverbindlichkeiten werden, wenn der Insolvenzverwalter die in § 35 Abs. 2 InsO vorgesehene Erklärung nicht abgibt. In diesem Fall bleibe es bei der bereits früher bestehenden Rechtslage, nach der es zu einer Masseverbindlichkeit nur bei einer positiven Kenntnis des Insolvenzverwalters komme. Diese sei nicht feststellbar. Die vom FA vorgebrachten Tatsachen rechtfertigten keine nach § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für eine Klageabweisung ausreichende Überzeugung, dass dem Kläger eine selbständige Tätigkeit des E als Einzelunternehmer bekannt war. Selbst dem FA, das anders als der Kläger auf die Erkenntnisse zweier Prüfungsdienste zurückgreifen konnte, sei es nicht gelungen, herauszufinden, wer als leistender Unternehmer hinsichtlich der streitigen Umsätze anzusehen sei. Dem Kläger allein wegen seiner im Ergebnis nicht zielführenden Aufklärungsmaßnahmen eine positive Kenntnis hiervon zu unterstellen, entbehre jeglicher Grundlage. Daher führe das Unterbleiben einer Erklärung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO, die mangels Kenntnis auch nicht abgegeben werden konnte, entgegen der Auffassung des FA auch nicht zu einem pflichtwidrigen Unterlassen, mit der Folge, dass allein aus diesem Grunde losgelöst von den Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO das Vorliegen einer Masseverbindlichkeit zu bejahen sei. Auf dieser Grundlage komme es auf eine weitere Beweiserhebung und Beiladungen nicht an.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Aufgrund einer unterbliebenen Freigabe nach § 35 Abs. 2 InsO seien Masseverbindlichkeiten gemäß§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO entstanden, wie sich aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ergebe. Der Insolvenzverwalter habe eine ausreichende Kenntnis von der Tätigkeit des Insolvenzschuldners gehabt. Insoweit habe das FG auch zu Unrecht Zeugenvernehmungen unterlassen. Insolvenzakten hätten beigezogen werden müssen. Auf den Zeitpunkt der Kenntniserlangung durch den Insolvenzverwalter komme es nicht an. Eine Freigabeerklärung wäre nicht unzulässig gewesen. Im Übrigen lägen auch massebezogene Verwaltungsmaßnahmen vor. Auf die Praxisabwicklung komme es nicht an. Masseverbindlichkeiten würden auch bei fehlendem Massezufluss begründet. Insolvenzschuldner und Praxisabwickler hätten nach § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) beigeladen werden müssen. Der Kläger hätte eventuell auch später Gelder aus der Tätigkeit zur Masse ziehen können.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise Herrn E zum Verfahren beizuladen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die KG habe die Umsätze ausgeführt. E sei ohne Wissen und ohne Billigung des Insolvenzverwalters tätig geworden. Eine Pflicht zum Tätigwerden habe für ihn nicht bestanden. Neuerwerb begründe nur dann eine Masseverbindlichkeit, wenn er zur Masse gelange. Alle Aufklärungsversuche hätten keine Klarheit gebracht. E sei im Rahmen einer Duldungsvollmacht für die KG tätig geworden. Er habe kein Geld zur Masse gezogen.

Gründe:

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass keine Masseverbindlichkeit vorliegt. Ist bei einer Tätigkeit ohne Wissen und Billigung des Insolvenzverwalters unklar, ob es sich umsatzsteuerrechtlich um eine solche des Insolvenzschuldners handelt, entsteht keine Masseverbindlichkeit. Der erkennende Senat kann dabei wie das FG offenlassen, ob umsatzsteuerrechtlich Leistungen der KG oder Leistungen des E vorliegen. Denn für die der KG zuzurechnenden Leistungen kann kein Steuerbescheid zu Lasten der Insolvenzmasse des E ergehen, während bei durch E erbrachten Leistungen die Voraussetzungen für eine Steuerfestsetzung als Masseverbindlichkeit nicht vorliegen. Auch die Voraussetzungen für eine Beiladung liegen nicht vor.

1. Masseverbindlichkeiten sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.

Verbindlichkeiten werden nach der Rechtsprechung des BFH ohne Handlung des Insolvenzverwalters „in anderer Weise“ begründet, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden besteht (BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114). Wird daher eine zu steuerpflichtigen Einkünften führende Tätigkeit ohne Wissen und Zutun des Insolvenzverwalters ausgeübt und gelangen die Erträge nicht zur Masse, entsteht der Steueranspruch nicht als Masseverbindlichkeit (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2114). Dem schließt sich der erkennende Senat für den Bereich der Umsatzsteuer an.

Danach hat das FG zu Recht entschieden, dass im Streitfall keine Masseverbindlichkeit „in anderer Weise“ nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet wird, wenn der Schuldner eine Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausübt und die Entgelte nicht zur Masse gelangten.

2. Abweichendes ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht aus § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO.

a) Übt der Schuldner eine selbständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können.

b) Hält der Insolvenzverwalter eine selbständige Tätigkeit des Schuldners für ertragreich, wird er sich für die Zugehörigkeit des hieraus erlangten Vermögens zur Masse entscheiden und erklären, dass Ansprüche gegen den Schuldner aus selbständiger Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. Da der Verwalter mit einer (Positiv)Erklärung zugleich einer Haftung zustimmt, stellen die im Rahmen der Erwerbstätigkeit des Schuldners neu begründeten Verbindlichkeiten Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar. Entscheidet sich der Verwalter gegen eine Massezugehörigkeit des Vermögenserwerbs aus freiberuflicher oder gewerblicher Tätigkeit des Insolvenzschuldners, verzichtet er hinsichtlich des sog. Neuerwerbs endgültig auf seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis. Durch seine ausdrückliche Freigabeerklärung verhindert der Verwalter, dass weitere mit der selbständigen Tätigkeit des Schuldners verbundene Belastungen für die Masse entstehen. Falls der Insolvenzverwalter entgegen seiner Erklärungspflicht keine ausdrückliche Wahl trifft, die selbständige Tätigkeit des Schuldners aber wissentlich duldet, kann sein pflichtwidriges Unterlassen ebenfalls zu Ansprüchen gegen die Masse führen. Zur Abgabe der Erklärung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO ist der Verwalter allerdings verpflichtet, sobald er von der selbständigen Tätigkeit des Schuldners Kenntnis erlangt. Solange dieser allerdings ohne Wissen und Billigung des Verwalters Geschäfte tätigt, werden lediglich Neuverbindlichkeiten des Schuldners, nicht aber Masseverbindlichkeiten begründet (MünchKomm InsO/Hefermehl, Aufl. 2013, § 55 InsO Rz 111 ff.). Ein pflichtwidriges Unterlassen des Insolvenzverwalters setzt somit Kenntnis oder zumindest Erkennbarkeit voraus. Es entsteht daher keine Masseverbindlichkeit bei Unkenntnis des Insolvenzverwalters vom Handeln des Schuldners (Büteröwe, in K. Schmidt, InsO,19. Aufl. 2016, § 35 Rz 51).

c) Nach diesen Maßstäben sind durch eine selbständige Tätigkeit begründete Steuerforderungen nicht von vornherein bis zur Freigabeerklärung durch den Insolvenzverwalter nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO Masseverbindlichkeiten. Gleichfalls entgegen der Auffassung des FA steht eine unterbliebene Erklärung des Insolvenzverwalters auch nicht einer „konkludenten Positiverklärung“ gleich.

Stattdessen scheitert die Annahme einer Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO unter Berücksichtigung der Wertungen des § 35 Abs. 2 InsO im Streitfall daran, dass der Kläger als Insolvenzverwalter trotz seiner Aufklärungsmaßnahmen keine Kenntnis von umsatzsteuerrechtlich durch E erbrachte Leistungen hatte, so dass für ihn keine Pflicht bestand, eine Erklärung nach § 35 Abs. 2 InsO abzugeben. Der Kläger hat weder gewusst noch gebilligt, dass E umsatzsteuerrechtlich ihm zuzurechnende Leistungen erbracht hat. Eine derartige Leistungstätigkeit hat er auch nicht wissentlich geduldet. Die Kenntnis von einer Tätigkeit, die der KG oder E zuzurechnen sein könnte, reicht nach Maßgabe der im Streitfall bestehenden Besonderheiten nicht aus. Das bloße Wissen von der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des E an der KG im Zusammenhang mit dem Berufsverbotsverfahren genügt nicht für die Annahme einer Kenntnis von einer dem E umsatzsteuerrechtlich zuzurechnenden Leistungstätigkeit.

Auch aus dem vom FA zitierten BGH-Urteil vom 09.02.2012 IX ZR 75/11 (BGHZ 192, 322) ergibt sich nichts Gegenteiliges, da sich der BGH dort zur Frage von Masseverbindlichkeiten nicht äußert.

3. Auch die weiteren Einwendungen des FA greifen nicht durch.

Soweit das FA vorträgt, dass für den Kläger ausreichende Anhaltspunkte für eine eigene umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit des Insolvenzschuldners vorgelegen hätten, wendet es sich gegen die für den erkennenden Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO).

Ein Verstoß gegen das Gesamtergebnis des Verfahrens nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt nicht vor. Denn aus den vom FA in Bezug genommenen Aktenteilen ergibt sich nichts zu der entscheidenden Frage, ob der Insolvenzschuldner persönlich oder die KG umsatzsteuerrechtlich die Leistungen, für die das FA eine Masseverbindlichkeit geltend macht, erbracht hat und welche Vorstellung der Kläger hiervon haben musste.

Aus diesem Grund liegt auch keine entgegen § 76 FGO unterlassene Zeugenvernehmung vor, da die Zeugen nach den Beweisangeboten des FA nichts zur umsatzsteuerrechtlichen Zurechnung der Leistungen zum Insolvenzschuldner oder zur KG beitragen konnten. Dementsprechend waren auch nicht die Insolvenzakten beizuziehen.

Das FA übersieht bei seinem Vortrag, mit dem es sich insbesondere auf die einkommensteuerrechtliche Zurechnung bezieht, dass diese für die Zurechnung von Umsätzen zum leistenden Unternehmer im Umsatzsteuerrecht, die sich nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis richtet (BFH-Urteil vom 22.11.2018 V R 65/17, BFHE 263, 90, Rz 19 f.), ohne Bedeutung ist. Es ist daher unerheblich, dass der Insolvenzschuldner E für Mandanten tätig geworden ist, solange nicht festgestellt werden kann, ob er diese Tätigkeit auf der Grundlage der zu den Mandanten bestehenden Rechtsverhältnisse im eigenen Namen oder im Namen der KG ausgeübt hat. Von danach dem Insolvenzschuldner E umsatzsteuerrechtlich zuzurechnenden Umsätzen hatte der Kläger auf der Grundlage der verfahrensfrei zustande gekommenen Feststellungen des FG keine Kenntnis. Im Hinblick auf die unterschiedliche Würdigung durch die Finanzbehörden müsste er hiervon auch keine Kenntnis haben. Unschädlich ist dabei, dass er insoweit erfolglos versucht hat, Mittel zur Masse zu ziehen. Den Überlegungen des FA zum Vorliegen einer rückwirkenden Genehmigung durch den Kläger fehlt daher jegliche Grundlage.

4. Der Insolvenzschuldner E war weder nach § 60 Abs. 3 FGO noch auf der Grundlage von § 174 Abs. 5 Satz 2 AO zum Verfahren beizuladen. Denn im Streitfall kann die vom Insolvenzschuldner E ausgeübte Tätigkeit, die nicht zur Begründung von Masseverbindlichkeiten geführt hat (s. oben II.1. und 2.), umsatzsteuerrechtlich entweder diesem oder aber der KG zuzurechnen sein, wie das FG hierzu bereits zutreffend entschieden hat. Im Streitfall ist hierüber aber nicht zu entscheiden, da unabhängig von dieser Zurechnung jedenfalls die Voraussetzungen für eine durch Steuerbescheid festzusetzende Masseverbindlichkeit nicht vorliegen (s. oben II.1. und 2.). Daher hätte nicht einmal eine Beiladung des E und der KG dazu geführt, dass gegenüber auch nur einer dieser Personen steuerliche Folgerungen hätten gezogen werden können (vgl. hierzu Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 55b).Dementsprechend fehlt es auch an einer Entscheidung, die im hier vorliegenden Verfahren gegenüber Dritteni.S. von § 60 Abs. 3 FGO nur einheitlich ergehen kann. Dabei hat der Senat nicht zu entscheiden, ob der Insolvenzschuldner in einem vom Insolvenzverwalter geführten Klageverfahren überhaupt Dritter sein kann.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Vollverzinsung beim Bauträger, der auch Bauunternehmer ist

Posted on 28. November 201928. November 2019 by SWB

Der BFH entschied u. a., dass für § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO bei mehrfachen Änderungen von Steuerfestsetzungen die letzte Zahlung auf den Steuerbescheid maßgeblich ist, in dem die Besteuerungsgrundlage enthalten war, die aufgrund des Änderungsbescheids entfällt (Az. V R 15/18).

BFH: Vollverzinsung beim Bauträger, der auch Bauunternehmer ist

BFH, Beschluss V R 15/18 vom 08.10.2019

Leitsatz

Für § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO ist bei mehrfachen Änderungen von Steuerfestsetzungen die letzte Zahlung auf den Steuerbescheid maßgeblich, in dem die Besteuerungsgrundlage enthalten war, die aufgrund des Änderungsbescheids entfällt.
Für die Bestimmung des Steuerschuldners bei Bauleistungen kommt es ausschließlich auf die Voraussetzungen von § 13b UStG, nicht aber darauf an, ob der Leistungsempfänger geltend macht, dass er nicht Steuerschuldner nach dieser Vorschrift sei, dass er einen Steuerbetrag an den leistenden Bauunternehmer nachzahlt oder, dass das FA gegen einen Erstattungsanspruch, der sich aus einer unzutreffenden Anwendung von § 13b UStG ergibt, aufrechnen kann, sodass hierin kein rückwirkendes Ereignis i. S. von § 233a Abs. 2a AO liegt.
Ist ein Zinserlass gemäß § 239 Abs. 1 AO i. V. m. § 163 AO in der Weise geboten, dass jede andere Entscheidung ermessensfehlerhaft ist, handelt es sich bei den in dieser Weise erlassenen Zinsen nicht um festzusetzende Zinsen i. S. von § 233a Abs. 5 Satz 3 AO.
Eine Zinspflicht nach § 233a AO ist sachlich unbillig, wenn der Leistende bei der Ausführung seines Umsatzes in Übereinstimmung mit den zu diesem Zeitpunkt geltenden Verwaltungsanweisungen davon ausgehen konnte und musste, dass nicht er, sondern der Leistungsempfänger Steuerschuldner sei.

Tenor:

Nach Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache werden die Kosten des gesamten Verfahrens nach § 143 Abs. 1 i.V.m. § 138 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 28.03.2018 – 7 K 7243/16 ist gegenstandslos.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war im Streitjahr 2009 sowohl als Bauunternehmer wie auch als Bauträger tätig.

Im Streitjahr bezog die Klägerin für ihre Bauträgertätigkeit steuerpflichtige Leistungen in Höhe von 123.201 € von Bauunternehmern, wobei die Beteiligten davon ausgingen, dass die Klägerin als Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sei. Die Klägerin erbrachte im Streitjahr auch Bauleistungen an die A-GmbH, die mit 174.000 €vergütet wurden, wobei die Beteiligten auch hier von einer Anwendung von § 13b UStG ausgingen.

Dementsprechend gab die Klägerin für das Streitjahr Voranmeldungen ab, bei denen sie die für ihre Bauträgertätigkeit bezogenen Leistungen als Leistungsempfänger mit einer Steuer von 23.408,19 € versteuerte, während eine Versteuerung der an die A-GmbH erbrachten Bauleistungen im Hinblick auf die Annahme einer auch hier für den Leistungsempfänger bestehenden Steuerschuld unterblieb. Die Klägerin leistete alle für die Voranmeldungen geschuldeten Zahlungen bis zum 25.02.2010.

Am 09.06.2011 meldete die Klägerin in ihrer Umsatzjahressteuererklärung 2009 eine Umsatzsteuer in Höhe von 27.948,11 € an, was zu einer Nachzahlung in Höhe von 2.561,42 € führte, die sie am 13.07.2011 tilgte. Mit Bescheid vom 27.06.2011 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) Nachzahlungszinsen in Höhe von 25 € fest.

Am 11.04.2014 beantragte die Klägerin, die Umsatzsteuer 2009 um 23.408,11 € herabzusetzen, da sie im Hinblick auf die für ihre Bauträgertätigkeit bezogene Bauleistung nicht Steuerschuldner gewesen sei. Das FA lehnte dies ab, wogegen die Klägerin Einspruch einlegte.

Im Anschluss an eine während des Einspruchsverfahrens durchgeführte Umsatzsteuersonderprüfung ging das FA davon aus, dass die Klägerin die bezogenen Bauleistungen zwar zu Unrecht nach § 13b UStG versteuert habe. Sie müsse jetzt aber auch die an die A-GmbH erbrachten Leistungen, bei denen gleichfalls § 13b UStG zu Unrecht angewendet worden sei, als Leistende versteuern. Der Rechnungsbetrag in Höhe von 174.000 € (brutto) sei als Gegenleistung zu behandeln, so dass sich für die Klägerin eine herauszurechnende Umsatzsteuer und Steuerschuld in Höhe von 27.781,42 € Umsatzsteuer ergebe. Zudem schlossen die Klägerin und das Land Brandenburg am 26.10.2015 einen Abtretungsvertrag, mit dem die Klägerin dem Land eine Forderung auf eine gegen die A-GmbH nachberechnende Umsatzsteuer abtrat. Die A-GmbH beantragte bei dem für sie zuständigen FA das Entfallen ihrer Steuerschuld aus den von ihr von der Klägerin bezogenen Bauleistungen.

Mit geändertem Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 30.10.2015 setzte das FA die Umsatzsteuer auf 61.008,11 € fest, woraus sich eine Nachzahlung in Höhe von 33.060 € ergab. Das FA behandelte dabei die von der A-GmbH gezahlte Vergütung als Entgelt, zu dem die Umsatzsteuer hinzuzurechnen sei. Eine Zinsfestsetzung zu Lasten der Klägerin unterblieb.

Am 08.12.2015 erließ das FA einen erneuten Änderungsbescheid und rechnete nunmehr aus den Rechnungsbeträgen für die an die A-GmbH erbrachten Leistungen die Umsatzsteuer heraus. Dementsprechend ergab sich nunmehr eine Umsatzsteuer in Höhe von 55.729,53 € und ein auf 27.781,42 € verminderter Nachzahlungsbetrag. Die Zinsen wurden auf 0 € herabgesetzt.

Infolge der Abtretung wurde ein von der A-GmbH vereinnahmter Zahlungseingang in Höhe von 27.781,42 € bereits mit Wirkung zum 26.10.2015 auf dem Steuerkonto der Klägerin verbucht, um die Steuerschuld der Klägerin aus den von ihr an die A-GmbH erbrachten Leistungen zu tilgen.

Mit einem weiteren Änderungsbescheid vom 17.12.2015 setzte das FA die Umsatzsteuer 2009 auf 32.321,34 € herab, woraus sich zugunsten der Klägerin ein Guthaben in Höhe von 23.408,19 € ergab. Dabei setzte das FA Erstattungszinsen in Höhe von 117 € fest. Der Änderungsbescheid beruhte auf der fehlenden Steuerschuld der Klägerin aus den Leistungsbezügen für ihre Bauträgertätigkeit entsprechend ihrem Antrag vom 11.04.2014. Gegen die Zinsfestsetzung legte die Klägerin ohne Erfolg Einspruch ein.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage überwiegend statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 989 veröffentlichten Urteil habe nach den materiell-rechtlichen Vorschriften kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) vorgelegen. Allerdings habe das FA konkludent eine Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO dahin gehend erlassen, dass der Zinslauf für die Versteuerung der an die A-GmbH in Höhe von 146.218 € „netto“ erbrachten Leistungen mit dem Antrag der A-GmbH auf Erstattung der von ihr dafür nach § 13b UStG angemeldeten Umsatzsteuer begonnen habe. Für die Bemessung der Erstattungszinsen unter Berücksichtigung von § 233a Abs. 3 Satz 3 und Abs. 5 Satz 4 AO sei nicht auf die am 26.10.2015 erfolgte Tilgung, sondern auf die zuvor geleisteten Beträge abzustellen. Zahlungen könnten unterschiedlichen Teil-Unterschiedsbeträgen zuzuordnen sein. Ansonsten würde die zuvor getroffene Billigkeitsregelung nur unvollkommen umgesetzt. Daher sei die bei der Klägerin vorzunehmende Versteuerung für die Bauleistungen an die A-GmbH erst ab 01.04.2016 zu verzinsen.

Hiergegen wandte sich das FA mit der Revision.

Im Revisionsverfahren erging ein Gerichtsbescheid, mit dem der Senat die Revision des FA im Ergebnis als unbegründet zurückwies. Hiergegen stellte das FA Antrag auf mündliche Verhandlung, erließ einen Abhilfebescheid und erklärte den Rechtsstreit für erledigt. Die Klägerin trat der Erledigungserklärung bei.

Gründe:

1. Der Rechtsstreit ist infolge der übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten in der Hauptsache erledigt. Die Erledigung der Hauptsache kann auch dann erklärt werden, wenn nach Ergehen eines Gerichtsbescheids Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt worden ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH-vom 13.05.2004 – IX R 8/02, BFH/NV 2004, 1290; BFH-Urteil vom 30.03.2006 -V R 12/04, BFHE 212, 411, BStBl II 2006, 542). Das angefochtene Urteil einschließlich der darin enthaltenen Kostenentscheidung ist deshalb gegenstandslos geworden (BFH-Beschluss vom 19.11.2008 – VI R 80/06, BFHE 223, 410, BStBl II 2009, 547). Der beschließende Senat hat nur noch über die Kosten des Rechtsstreits zu entscheiden (§ 138 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

2. Erledigt sich die Hauptsache durch Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts in vollem Umfang des Klagebegehrens, so sind die Kosten grundsätzlich der Finanzbehörde aufzuerlegen, wenn sie -wie hier- den Bescheid ändert, weil sie an ihrer Rechtsauffassung nicht mehr festhält (§ 138 Abs. 2 Satz 1 FGO; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2004, 1290; vom 07.11.2007 – III R 7/07, BFH/NV 2008, 403, m.w.N.).

III.

Diese unter II. aus grundsätzlichen Erwägungen begründete Kostenentscheidung ergibt sich hier insbesondere dadurch, dass der Senat das der Klage stattgebende Urteil des FG durch seinen gegenstandslos gewordenen Gerichtsbescheid aus folgenden Gründen bestätigt hat:

1. Wird die Steuerfestsetzung geändert, ist gemäß§ 233a Abs. 5 Satz 1 AO die bisherige Zinsfestsetzung zu ändern. Maßgebend für die Zinsberechnung ist nach § 233a Abs. 5 Satz 2 AO der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer. Dieser beläuft sich nach dem Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2009 vom 17.12.2015 auf 23.408,19 €.

2. Wie das FG entgegen der Auffassung des FA im Ergebnis zutreffend entschieden hat, begann die Verzinsung des Erstattungsbetrags zur Umsatzsteuer 2009 am 01.04.2011.

a) Bei einer geänderten Steuerfestsetzung i.S. von § 233a Abs. 5 Satz 1 AO beginnt der Zinslauf gemäß§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO im Regelfall 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist und endet nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird. Danach begann im Streitfall der Zinslauf am 01.04.2011 und endete, wie zwischen den Beteiligten insoweit unstreitig ist, am 21.12.2015.

b) Die Voraussetzungen für einen hiervon abweichenden Beginn des Zinslaufs gemäß§ 233a Abs. 5 Satz 4 AO liegen nicht vor.

aa) Nach § 233a Abs. 5 Satz 4 AO i.V.m. Abs. 3 Satz 3 AO ist ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags -von im Streitfall 23.408,19 € (s. oben III.1.)- zu verzinsen, wobei die Verzinsung frühestens mit dem Tag der Zahlung beginnt.

bb) Entgegen der Auffassung des FA ist für den Tag der Zahlung nicht auf den 26.10.2015 abzustellen.

(1) Besteht der zu erstattende Betrag aus mehreren Einzahlungen, richtet sich der Zinsberechnungszeitraum im Allgemeinen nach der Einzahlung des jeweiligen Teilbetrags, wobei unterstellt wird, dass die Erstattung zuerst aus dem zuletzt gezahlten Betrag erfolgt (für den Regelfall zutreffend Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 233a AO Nr. 53). Hat der Steuerpflichtige die nach einem Ausgangsbescheid geschuldete Steuer z.B. zu unterschiedlichen Zeitpunkten getilgt, bestimmt sich der nach § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO maßgebliche Tag der Zahlung vorrangig nach der zuletzt erfolgten Zahlung. Damit wird dem sich aus § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO ergebenden Ist-Prinzip (vgl. hierzu z.B. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 233a AO Rz 56) Rechnung getragen.

(2) Für § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO ist die letzte Zahlung auf den Steuerbescheid maßgeblich, in dem die Besteuerungsgrundlage enthalten war, die aufgrund des Änderungsbescheids entfällt. Hatte der Steuerpflichtige z.B. Zahlungen auf einen Ausgangsbescheid geleistet und kommt es später zu einem ersten Änderungsbescheid, durch den sich aus der insoweit erstmaligen Erfassung zusätzlicher Besteuerungsgrundlagen eine Mehrsteuer ergibt, die der Steuerpflichtige tilgt, während ein zweiter Änderungsbescheid zu einer Mindersteuer durch Entfallen von im Ausgangsbescheid enthaltenen Besteuerungsgrundlagen führt, ist im Rahmen von § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO auf die letzte Zahlung auf den Ausgangsbescheid, nicht aber auf die letzte Zahlung auf den ersten Änderungsbescheid abzustellen. Damit ist das Ist-Prinzip auf den jeweils maßgeblichen Steuerbetrag i.S. von „Teil-Unterschiedsbeträgen“ anzuwenden. Aus § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO folgt somit entgegen der Auffassung des FA nicht, dass auch bei mehrfachen Änderungen von Steuerfestsetzungen stets auf die jeweils letzte Zahlung als Verzinsungsbeginn abzustellen ist.

(3) Danach ergibt sich im Streitfall nach § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO kein von § 233a Abs. 2 Satz 1 AO abweichender Beginn des Zinslaufs. Denn der die Erstattung begründende Änderungsbescheid vom 17.12.2015 beruhte auf dem Entfallen von Besteuerungsgrundlagen, die bereits in den Voranmeldungen für das Streitjahr enthalten waren und für die die Klägerin die insoweit geschuldeten Zahlungen nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bereits vor dem nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO maßgeblichen 01.04.2011 geleistet hatte.

c) Ein abweichender Beginn des Zinslaufs ergibt sich auch nicht aus § 233a Abs. 2a AO.

aa) Bei einem rückwirkenden Ereignis beginnt der Zinslauf nach § 233a Abs. 2a AO erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist.

bb) Ob ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a AO vorliegt, bestimmt sich ebenso wie bei § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nach dem materiellen Recht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 -GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897) und damit im Streitfall nach dem materiellen Umsatzsteuerrecht. Ein Ereignis wirkt dabei nur dann in die Vergangenheit, wenn anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts nunmehr der veränderte Sachverhalt der Besteuerung zu unterwerfen ist (BFH-Urteil vom 12.07.2017 -I R 86/15, BFHE 259, 200, BStBl II 2018, 138).

cc) Bei einer Beurteilung nach dem materiellen Recht kommt es für die Bestimmung des Steuerschuldners bei Bauleistungen ausschließlich auf die Voraussetzungen von § 13b UStG, nicht aber auch darauf an, ob der Leistungsempfänger geltend macht, dass er nicht Steuerschuldner nach dieser Vorschrift sei, dass er einen Steuerbetrag an den leistenden Bauunternehmer nachzahlt oder dass das FA gegen einen Erstattungsanspruch, der sich aus einer unzutreffenden Anwendung von § 13b UStG ergibt, aufrechnen kann (BFH-Urteil vom 27.09.2018 -V R 49/17, BFHE 262, 571, BStBl II 2019, 109), so dass hierin kein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a AO liegt.

Aus dem Erstattungsantrag der Klägerin vom 11.04.2014, mit dem sie geltend machte, dass sie auf die von ihr bezogenen Bauleistungen § 13b UStG zu Unrecht angewendet hat, folgt daher keine Verschiebung des Beginns des Zinslaufs auf den 01.04.2016. Ebenso ist entgegen dem Urteil des FG der Erstattungsantrag der A-GmbH, für deren Bauträgertätigkeit die Klägerin Bauleistungen erbracht hatte, für die Verzinsung bei der Klägerin ohne Bedeutung. Gleiches gilt im Übrigen auch für die Abtretung und Verrechnung zur Tilgung der Steuerschuld, die sich für die Klägerin aus den von ihr an die A-GmbH erbrachten Leistungen ergab.

3. Dem vom FG bejahten Zinsanspruch der Klägerin steht keine Hinzurechnung nach § 233a Abs. 5 Satz 3 AO entgegen.

a) Dem Zinsbetrag sind gemäß§ 233a Abs. 5 Satz 3 AO bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen. Zudem entfallen bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen darauf festgesetzte Zinsen. Hieraus folgt, dass eine derartige Hinzurechnung zu einer Minderung von Erstattungszinsen führen kann.

b) Festzusetzende Zinsen i.S. von § 233a Abs. 5 Satz 3 AO sind die Zinsen, die unbeschadet ihrer tatsächlichen Festsetzung nach den gesetzlichen Vorschriften hätten festgesetzt werden müssen. Einzubeziehen sind daher Zinsen, deren Festsetzung trotz entsprechender Steuerfestsetzung bislang versäumt wurde (Heuermann in HHSp, a.a.O., Rz 71).

c) Für den Fall einer bei einer früheren Steuerfestsetzung getroffenen Billigkeitsentscheidung, die z.B. durch eine abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß§ 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 AO erfolgen kann (vgl. z.B. FG Köln, Urteil vom 18.06.2014 – 14 K 1714/10, EFG 2014, 1925; zum Zinserlass nach § 227 AO vgl. BFH-Urteil vom 05.06.1996 -X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503) ist dabei wie folgt zu unterscheiden.

aa) Bei einer gemäß§ 233a Abs. 5 AO zu ändernden Zinsberechnung ist es grundsätzlich unerheblich, ob die Finanzbehörde ursprünglich festgesetzte Nachzahlungszinsen nach § 227 AO erlassen oder aus Billigkeitsgründen abweichend mit 0 € festgesetzt hat, da dem neu berechneten Zinsbetrag nach § 233a Abs. 5 Satz 3 AO die bisher festzusetzenden Zinsen hinzuzurechnen sind. Selbst wenn § 163 AO nicht -wie § 227 AO- das Erhebungsverfahren betrifft, kann es in diesem Zusammenhang ersichtlich nur auf die nach der Vorschrift des § 233a AO festzusetzenden Zinsen, nicht jedoch auf eine im Ermessen des FA liegende abweichende Billigkeitsfestsetzung gemäß§ 163 AO ankommen (BFH-Beschluss vom 11.12.2012 – III B 91/12, BFH/NV 2013, 509, zu einem Erlass nach § 227 AO).

bb) Anders ist es, wenn ein Zinserlass gemäß§ 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 AO in der Weise geboten ist, dass jede andere Entscheidung ermessensfehlerhaft ist. Bei einer derartigen Ermessensreduktion auf null (vgl. hierzu z.B. Oellerich in Gosch, AO§ 163 Rz 185) handelt es sich bei den in dieser Weise erlassenen Zinsen nicht um festzusetzende Zinsen i.S. von § 233a Abs. 5 Satz 3 AO. Denn festzusetzende Zinsen sind nur rechtmäßige Zinsen, nicht aber auch Zinsen, die zwingend zu erlassen sind, so dass ihre Erhebung von vornherein rechtswidrig ist.

So ist es im Streitfall. Wie der erkennende Senat bereits ausdrücklich entschieden hat, steht Bauunternehmern im Anwendungsbereich von § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG Vertrauensschutz gemäß§ 176 Abs. 2 AO zu, so dass Änderungsbescheide gegen Bauunternehmer nur auf der Grundlage von § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG, nicht aber auch nach § 164 AO ergehen können (BFH-Urteil vom 23.02.2017 -V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 29).

Ergeht der Änderungsbescheid gegen einen Bauunternehmer bei einer Leistungserbringung an einen Bauträger daher nicht nach § 164 AO, sondern nur gemäß§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG, steht der dem Bauunternehmer zu gewährende Vertrauensschutz bei einer Änderung nach dieser Korrekturvorschrift der Zinspflicht gemäß§ 233a AO entgegen. Denn eine Zinspflicht nach dieser Vorschrift ist sachlich unbillig, „wenn der Leistende bei der Ausführung seines Umsatzes in Übereinstimmung mit den zu diesem Zeitpunkt geltenden Verwaltungsanweisungen davon ausgehen konnte und musste, dass nicht er, sondern der Leistungsempfänger Steuerschuldner sei“ (Senatsurteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 37). Hiervon geht im Ergebnis im Übrigen auch die Finanzverwaltung aus (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31.07.2014, BStBl I 2014, 1073, Rz 16).

Dementsprechend erfolgte das vom FA ausgesprochene Unterbleiben einer Zinsfestsetzung in den Änderungsbescheiden vom 30.10.2015 und 08.12.2015 auf der Grundlage von § 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 Satz 2 AO im Rahmen einer Ermessensreduktion auf null, für die neben dem materiell-rechtlich zu gewährenden Vertrauensschutz für den Streitfall auch eine Selbstbindung der Verwaltung spricht. Soweit es für eine derartige Selbstbindung darauf ankommt, dass eine Billigkeitsrichtlinie der Verwaltung Recht und Billigkeit entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.2009 -V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92), ist dies für den Streitfall zu bejahen. Da insoweit eine abweichende Zinsfestsetzung aus zwingenden Billigkeitsgründen vorliegt, wirkte der Billigkeitserlass entgegen dem Vorbringen des FA unmittelbar auf die Zinsfestsetzung.

Auf die Überlegungen des FG zu einer erst am 01.04.2016 beginnenden Zinspflicht kommt es daher nicht an.

4. Im Übrigen ist die das FA treffende Verzinsungspflicht entgegen der Auffassung des FA unter Berücksichtigung der für den Bauunternehmer bestehenden Unmöglichkeit, eine Gegenleistung einschließlich Umsatzsteuer vom Bauträger zu vereinnahmen (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760) weder sinnwidrig noch wirtschaftlich ungerechtfertigt.

Schließlich hätte das FA, wenn es die Änderungen durch die Steuerfestsetzungen vom 30.10.2015 sowie vom 08. und 17.12.2015 in einem Änderungsbescheid zusammengefasst hätte, eine dem Ergebnis des tatsächlich verwirklichten Streitfalls entsprechende Billigkeitsentscheidung nach § 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 AO zugunsten der Klägerin treffen müssen.

5. Auf die Frage, ob der der Vollverzinsung zugrunde zu legende Zinssatz verfassungswidrig ist (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 25.04.2018 – IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415), kommt es bei einer Verzinsung zugunsten des Steuerpflichtigen nicht an.

6. Damit erweist sich die vom FG vorgenommene Zinsberechnung im Ergebnis als zutreffend.

BFH: Bemessung der Umsatzgrenze für Kleinunternehmer

Posted on 28. November 2019 by SWB

Liefert der Unternehmer Gegenstände, für die er den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG nicht in Anspruch nehmen konnte, sind diese Lieferungen in die Bemessung des Gesamtumsatzes nach § 19 Abs. 3 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 28 UStG nicht einzubeziehen. Dies gilt auch, wenn das Unternehmen erst durch die Veräußerungstätigkeit entsteht. Dies entschied der BFH (Az. V R 27/19).

BFH: Ermäßigter Steuersatz für Wissenschafts- und Forschungszweckbetriebe

Posted on 28. November 201928. November 2019 by SWB

Für die Finanzierung des Trägers einer Wissenschafts- und Forschungseinrichtung kommt es auf den Mitteltransfer an, der ihm ohne eigene Gegenleistung zufließt. Zum Zweckbetrieb gehören nur notwendige Nebentätigkeiten zur Eigen- und Grundlagenforschung. Dies entschied der BFH (Az. V R 16/18).

BFH: Ermäßigter Steuersatz für Wissenschafts- und Forschungszweckbetriebe

BFH, Urteil V R 16/18 vom 26.09.2019

Leitsatz

Für die Finanzierung des Trägers einer Wissenschafts- und Forschungseinrichtung i. S. von § 68 Nr. 9 AO kommt es auf den Mitteltransfer an, der ihm ohne eigene Gegenleistung zufließt.
Zum Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 9 AO gehören nur notwendige Nebentätigkeiten zur Eigen- und Grundlagenforschung.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13.03.2018 – 5 K 3156/16 U aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Hochschule in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die Hochschulen des Landes Nordrhein-Westfalen).

Mit Vertrag vom 15.02.2001 verpflichtete sich die Klägerin in einem Werkvertrag zur Durchführung und Erstellung einer wissenschaftlichen Studie. Auftraggeber waren mehrere Verbände gesetzlicher Krankenkassen. In der Folgezeit wurden mehrere Ergänzungsvereinbarungen abgeschlossen. Für die Erstellung der Studie beauftragte die Klägerin auch Unterauftragnehmer. Die Klägerin war der Auffassung, dass ihre für die Erstellung der Studie gegen Entgelt im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) erbrachten Leistungen gemäß§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 68 Nr. 9 der Abgabenordnung (AO) dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) davon aus, dass die Zweckbetriebsvoraussetzungen nach § 68 Nr. 9 AO nicht vorliegen, da sich die Tätigkeit in der Erarbeitung der Studie erschöpft habe. Das Ergebnis der Studie sei kein Forschungsergebnis gewesen, sondern eine betriebswirtschaftliche Analyse, die wissenschaftlich erarbeitet worden sei. Es habe nicht die Erzielung wissenschaftlicher Ergebnisse im Vordergrund gestanden. Es sei kein medizinisches Ergebnis hervorgebracht worden, das bisher nicht wissenschaftlich gesichert gewesen sei. Die Klägerin habe projektleitend gearbeitet und dabei die eigenen Erhebungen und die der beteiligten Wissenschaftler zu einem Gesamtergebnis zusammengefügt.

Das FA setzte die Mehrsteuer aufgrund der Anwendung des Regelsteuersatzes zunächst für das Jahr 2006 fest. Nach erfolglosen Einspruchsverfahren hob das Finanzgericht (FG) den Änderungsbescheid auf, da die Steuer bereits für die Jahre der Entgeltvereinnahmung 2003 bis 2005 (Streitjahre) festzusetzen sei. Daraufhin erließ das FA dementsprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre und wies die diesbezüglichen Einsprüche als unbegründet zurück. Die hiergegen eingelegten Klagen verband das FG zu einem Verfahren und wies die Klage ab.

Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1315 veröffentlichten Urteil erbrachte die Klägerin mit der Erstellung der Studie im Rahmen eines BgA als Unternehmer steuerpflichtige Leistungen. Auf diese sei § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht anzuwenden, da die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 9 AO nicht vorlägen. Im Falle eines BgA sei dieser selbst der maßgebliche Träger, so dass die Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO unmittelbar auf der Ebene des BgA vorliegen müssten. Dieser habe den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen zu entsprechen. Zudem fehle es auch an einer Finanzierung aus Zuwendungen der öffentlichen Hand, da die Klägerin als juristische Person des öffentlichen Rechts selbst Bestandteil der öffentlichen Hand sei. Haushaltsrechtlich finanziere sich die Klägerin nicht aus Zuwendungen, sondern aus Zuschüssen. Zu beachten sei auch der Zusammenhang zu den Steuerbefreiungen für die Auftragsforschung im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht.Eine Steuersatzermäßigung sei auch mit Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) i.V.m. Anhang H Nr. 14 nicht zu vereinbaren,wie sich aus der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) ergebe. Es liege auch kein Zweckbetrieb nach § 65 AO vor. Die Steuer sei entsprechend der Entgeltvereinnahmung entstanden.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Träger i.S. von § 68 Nr. 9 AO sei nicht der BgA, sondern die juristische Person und damit die Klägerin. Dies ergebe sich aus einer Auslegung nach dem Wortlaut, der zwischen Träger und Einrichtung unterscheide. Auch die Finanzverwaltung sehe die Körperschaft als Träger an. Bezugssubjekt der Gemeinnützigkeit sei nach der Rechtsprechung des BFH die Trägerkörperschaft, da der BgA nicht handlungsfähig sei. Die Sicherstellung des Finanzierungserfordernisses verlange nach einem Steuersubjekt. Dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft des Zivilrechts entspreche der BgA bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Maßgeblich sei die Finanzierung der Einrichtung, nicht die des Zweckbetriebs. Bestätigt werde dies durch Sinn und Zweck der Regelung. Durch § 68 Nr. 9 AO sollte die Auftragsforschung wieder als steuerfreier Zweckbetrieb erfasst werden. Es drohe ein Gleichheitsverstoß, wenn sich eine überwiegend aus staatlichen Zuwendungen finanzierende gemeinnützige Körperschaft in privater Trägerschaft, die einen sich ausschließlich aus den Einnahmen finanzierenden Auftragsforschungsbetrieb unterhalte, auf die Zweckbetriebseigenschaft berufen könne. Das FG habe zudem der Einführung von Befreiungstatbeständen bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer falsches Gewicht beigemessen. Unabhängig hiervon habe sich die Klägerin aus öffentlichen Mitteln finanziert. Eine haushaltsrechtliche Betrachtung vermöge nicht zu überzeugen. Sie sei nicht Teil der öffentlichen Verwaltung. Es liege auch ein Verstoß gegen das Unionsrecht vor. Die von ihr durchgeführten Studien hätten dazu gedient, die Wirksamkeit der Akupunktur zu erforschen. Es sei um die Erstattungspflicht durch gesetzliche Krankenkassen gegangen. Damit habe sie einen unverzichtbaren Beitrag für die Verbesserung der sozialen Sicherheit geleistet. Zu berücksichtigen seien auch unionsrechtliche Reformvorschläge.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2003 und 2004 vom 11.02.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2016 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2003 um … € und die Umsatzsteuer 2004 um … € niedriger festgesetzt werden, ferner den Umsatzsteuerbescheid 2005 i.d.F. des Änderungsbescheids vom 12.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016dahingehend zu ändern, dass die bisher festgesetzte Umsatzsteuer um … € reduziert wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Zweckbetriebsvoraussetzungen müssten beim BgA, nicht bei der Klägerin vorliegen. Als Träger könne auch die Institution angesehen werden. Aus dem Finanzierungserfordernis ergäben sich keine Handlungsverpflichtungen.

Gründe:

Die Revision der Klägerin ist begründet und die Sache mangels Spruchreife an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO). Die Klägerin hat als Unternehmer steuerbare und steuerpflichtige Leistungen bei der entgeltlichen Erstellung einer Studie erbracht. Zur Frage des hieraus anzuwendenden Steuersatzes hat das FG die Zweckbetriebseigenschaft nach § 68 Nr. 9 AO zu Unrecht im Hinblick auf das dort vorgesehene Finanzierungserfordernis verneint. Die Sache ist nicht spruchreif, da keine hinreichenden Feststellungen zu einer nach dieser Vorschrift begünstigten Tätigkeit vorliegen.

1. Die Leistungen der Klägerin sind steuerbar.

a) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei nachhaltig auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Gestattet z.B. eine Gemeinde gegen Entgelt die Nutzung einer Sporthalle und Freizeithalle, ist sie gemäß§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG als Unternehmer tätig, wenn sie ihre Leistung entweder auf zivilrechtlicher Grundlage oder im Wettbewerb zu Privaten auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erbringt (vgl. z.B. zuletzt Senatsurteile vom 10.11.2011 V R 41/10, BFHE 235, 554, BStBl II 2017, 869, und vom 01.12.2011 V R 1/11, BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834). Der Senat hält an dieser für Besteuerungszeiträume vor Inkrafttreten von § 2b UStG ergangenen Rechtsprechung und damit auch für die Streitjahre weiter fest.

b) Danach erbrachte die Klägerin als Unternehmer steuerbare Leistungen. Grundlage ihrer nachhaltig auf einen Zeitraum von mehreren Jahren angelegten Tätigkeit war ein zivilrechtlich abgeschlossener Vertrag, mit dem sich die Klägerin zur Erstellung einer Studie gegen Entgelt verpflichtete.

2. Die Leistungen der Klägerin sind auch steuerpflichtig.

§ 4 Nr. 21 Buchst. a UStG in der bis 31.12.2003 geltenden Fassung befreite die Umsätze der staatlichen Hochschulen aus Forschungstätigkeit. Nicht zur Forschungstätigkeit gehörten Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter Erkenntnisse beschränken, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie Tätigkeiten ohne Forschungsbezug. Diese Vorschrift ist gemäß§ 27 Abs. 10 UStG auf Antrag auf vor dem 01.01.2005 erbrachte Umsätze der staatlichen Hochschulen aus Forschungstätigkeit anzuwenden, wenn die Leistungen auf einem Vertrag beruhen, der vor dem 03.09.2003 abgeschlossen worden ist.

Nach § 27 Abs. 10 UStG sind die Leistungen der Klägerin nicht steuerfrei. Sie hat bis zum maßgeblichen Schluss der letzten mündlichen Verhandlung beim FG nicht den für die Steuerfreiheit erforderlichen Antrag gestellt. Daher hat der erkennende Senat nicht zu entscheiden, ob diese Vorschrift eine Steuerfreiheit von Anzahlungen in den Streitjahren 2003 und 2004 auf eine erst mit dem Abschluss der Studie nach dem 01.01.2005 als Umsatz erbrachte Leistung ermöglicht und ob es dem erkennenden Senat überhaupt möglich ist, diese Vorschrift im Hinblick auf die vom EuGH (Urteil Kommission/Deutschland vom 20.06.2002 C287/00, EU:C:2002:388) bereits zuvor festgestellte Richtlinienwidrigkeit von § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG anzuwenden.

3. Das FG hat zu Unrecht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im Hinblick auf die sich aus § 68 Nr. 9 AO ergebenden Finanzierungserfordernisse verneint. Für die Finanzierung eines Trägers einer Wissenschafts- und Forschungseinrichtung kommt es auf den Mitteltransfer an, der ihm ohne eigene Gegenleistung zufließt.

a) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt den Steuersatz für die Leistungen der nach §§ 51 ff. AO steuerbegünstigten Körperschaften. Dies gilt gemäß§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO für die Leistungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nur, wenn es sich bei diesem um einen Zweckbetrieb handelt. Unabhängig von den Bedingungen der allgemeinen Definition in § 65 AO sind auch „Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen“ Zweckbetriebe unter den Voraussetzungen von § 68 Nr. 9 AO. Dies gilt für „Wissenschafts und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert. Der Wissenschaft und Forschung dient auch die Auftragsforschung. Nicht zum Zweckbetrieb gehören Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse beschränken, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug“.

Unionsrechtlich beruhte dies in den Streitjahren auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. Anhang H Nr. 14. Danach waren die Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten Steuersatz für die „Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht nach Artikel 13 steuerbefreit sind“, anzuwenden. Auf dieser Grundlage durften die Mitgliedstaaten allerdings „nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden …, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind“ (EuGH-Urteil Kommission/Frankreich vom 17.06.2010 C492/08, EU:C:2010:348, Rz 43).

Eine unionsrechtliche Grundlage für eine allgemeine Steuersatzermäßigung der Leistungen der Träger von Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 68 Nr. 9 AO besteht somit nicht. Wie der erkennende Senat hierzu bereits ausdrücklich entschieden hat (BFH-Urteil vom 10.08.2016 V R 11/15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, unter III.2.c), führt dies zu einer einschränkenden Auslegung der Begriffe, die eine Steuersatzermäßigung über den unionsrechtlich zulässigen Rahmen hinaus ermöglichen.

b) Entgegen dem Urteil des FG liegen die Finanzierungsvoraussetzungen in der Person der Klägerin des § 68 Nr. 9 Satz 1 AO vor.

aa) Die vom FG aufgeworfene Frage, ob für das Finanzierungserfordernis auf die juristische Person des öffentlichen Rechts oder deren „BgA“ abzustellen ist, stellt sich nicht. Denn für die Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ist das Vorliegen eines derartigen „BgA“ unerheblich, so dass auch für das Finanzierungserfordernis im Rahmen der umsatzsteuerrechtlichen Betrachtung nicht hierauf abzustellen ist.

bb) Unzutreffend ist die Annahme des FG, dass es sich bei der Finanzierung der Klägerin aus Haushaltsmitteln nicht um Zuwendungen der öffentlichen Hand gehandelt habe. Denn nach der Rechtsprechung des BFH gehört zu den „Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung“ der „Mitteltransfer, der der Körperschaft ohne eigene Gegenleistung zufließt“ (BFH-Urteil vom 04.04.2007 I R 76/05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631, unter II.3.a aa). Dies trifft auch auf die Haushaltsfinanzierung der Klägerin zu, wie sie zutreffend geltend macht.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht entscheiden, ob die weiteren Voraussetzungen für die Zweckbetriebseigenschaft vorliegen, da das FG zu den von der Klägerin ausgeübten Tätigkeiten ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt keine Feststellungen getroffen hat. Hierzu weist der erkennende Senat vorsorglich auf Folgendes hin:

a) § 68 Nr. 9 AO begünstigt Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen und damit wissenschaftliche und forschende Tätigkeiten, die der Träger derartiger Einrichtungen gegen Entgelt erbringt. Die Begriffe Wissenschaft und Forschung sind dabei im Bereich der Umsatzbesteuerung entgeltlicher Leistungen bereits aus Gründen des Unionsrechts, das hierfür keine Steuersatzbegünstigung vorsieht, eng auszulegen (s. oben II.3.a).

b) Eine enge Auslegung wird zudem durch den Willen des historischen Gesetzgebers bestätigt. Wie sich aus der amtlichen Gesetzesbegründung (BTDrucks 13/4839, S. 89) ergibt, wird die „Zweckbetriebsfiktion … auf Forschungseinrichtungen beschränkt, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanzieren. Dies trägt dem Grundsatz Rechnung, daß Forschungseinrichtungen wegen ihrer Eigen- oder Grundlagenforschung gemeinnützig sind und Steuervergünstigungen nur zu rechtfertigen sind, wenn das Schwergewicht der Tätigkeit in diesem Bereich liegt. Die Auftragsforschung kann nur als für den Transfer der Forschungsergebnisse notwendige Nebentätigkeit in die Steuervergünstigung einbezogen werden. Ohne die Begrenzung der Zweckbetriebsfiktion wären, im Gegensatz zum geltendem Recht, auch Forschungseinrichtungen gemeinnützig und insgesamt steuerbegünstigt, die ausschließlich Auftragsforschung für Unternehmen betreiben. Dies ist aus Wettbewerbsgründen nicht hinnehmbar“. Dementsprechend gehören zum Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 9 AO nur notwendige Nebentätigkeiten zur Eigen- und Grundlagenforschung (vgl. dazu auch Wäger, in Lüdcke/Mellinghoff/Rödder, Festschrift Gosch, 2016, 427 ff., 435).

c) Bei seiner Entscheidung wird das FG auch zu berücksichtigen haben, ob die Klägerin die von ihr als zweckbetriebszugehörig angesehene Tätigkeit selbst oder durch Unterauftragnehmer (Subunternehmer) erbracht hat. Letzteres spricht gegen die Verwertung eigener Forschungsergebnisse als Nebentätigkeit.

d) Im Übrigen kann die Klägerin im Hinblick auf die unionsrechtlichen Grundlagen nicht geltend machen, dass sich eine unionsrechtlich erforderliche soziale Zielsetzung daraus ergebe, dass sie eine Studie für gesetzliche Krankenkassen zur Entscheidung über den Umfang der von diesen erbrachten Leistungen erstellt habe. Denn aus der Erbringung einer einzelnen Leistung folgt nicht, dass es sich bei dem Leistungserbringer um eine Einrichtung handelt, die wie es das Unionsrecht erfordert (s. oben II.3.a) sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig ist.

e) Für Auftragsforschung liegt schließlich auch nicht die Zweckbetriebsvoraussetzung des § 65 AO vor (BFH-Urteil vom 30.11.1995 V R 29/91, BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189, unter II.2.c).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Zweitwohnungssteuer: Keine Übergangsfrist für rechtswidrige Satzung

Posted on 28. November 201928. November 2019 by SWB

Wird eine kommunale Abgabensatzung (hier zur Zweitwohnungssteuer) im gerichtlichen Verfahren als rechtswidrig erkannt, darf sie auch nicht übergangsweise als wirksam behandelt werden. So entschied das BVerwG (Az. 9 C 6.18, 9 C 7.18, 9 C 3.19, 9 C 4.19).

Zweitwohnungssteuer: Keine Übergangsfrist für rechtswidrige Satzung

BVerwG, Pressemitteilung vom 28.11.2019 zu den Urteilen 9 C 6.18, 9 C 7.18, 9 C 3.19, 9 C 4.19 vom 27.11.2019

Die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts betreffen die niedersächsische Gemeinde Lindwedel (BVerwG 9 C 6.18 und 7.18) sowie die schleswig-holsteinischen Gemeinden Friedrichskoog (BVerwG 9 C 3.19) und Timmendorfer Strand (BVerwG 9 C 4.19). Diese Gemeinden erheben Zweitwohnungssteuern, jeweils bemessen anhand der mit dem Verbraucherindex hochgerechneten Jahresrohmiete nach den Wertverhältnissen im Jahr 1964. Dieser Maßstab lehnt sich an die bisherige Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer an.

Das Bundesverfassungsgericht hat den betreffenden Steuermaßstab für die Grundsteuer durch Urteil vom 10. April 2018 beanstandet, weil die Anknüpfung an die Wertverhältnisse von 1964 zu erheblichen Verzerrungen führt. Ob die Gründe dieses Urteils auch auf die Zweitwohnungssteuer übertragbar sind, war aber umstritten. Das Oberverwaltungsgericht Schleswig bejahte dies und hob die hier umstrittenen Steuerbescheide auf. Das Oberverwaltungsgericht Lüneburg entschied dagegen zugunsten der Gemeinde. Beide Oberverwaltungsgerichte ließen im Hinblick auf die unterschiedlichen Auffassungen die Revision zu.

Während der laufenden Revisionsverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht befand das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 18. Juli 2019, dass die Feststellung der Jahresrohmiete für Zwecke der Zweitwohnungssteuer ebenfalls verfassungswidrig ist. Allerdings gewährte es den an den verfassungsgerichtlichen Verfahren beteiligten (bayerischen) Gemeinden eine Übergangsfrist zur weiteren Anwendbarkeit ihrer Satzungen bis zum 31. März 2020.

Vor diesem Hintergrund konzentrierte sich der Streit vor dem Bundesverwaltungsgericht im Wesentlichen darauf, ob die hier betroffenen Gemeinden die Fortgeltung ihrer fehlerhaften Steuersatzungen übergangsweise beanspruchen können. Dies ist nicht der Fall. Anders als das Bundesverfassungsgericht sind die Verwaltungsgerichte zu einer derartigen Fortgeltungsanordnung nicht befugt. Sie sind vielmehr verpflichtet, angefochtene Steuerbescheide aufzuheben, wenn diese keine Grundlage in einer rechtmäßigen Satzung finden und deshalb die Steuerschuldner in ihren Rechten verletzen.

Unzumutbare Auswirkungen auf den Gemeindehaushalt sind dadurch regelmäßig und auch hier nicht zu befürchten. Denn für die Vergangenheit sind nur die noch konkret angefochtenen Bescheide betroffen. Es besteht keine Verpflichtung, unanfechtbare Bescheide zu überprüfen und anzupassen. Gegebenenfalls sind die Kommunen im Übrigen berechtigt, eine ungültige Satzung rückwirkend durch eine neue Satzung zu ersetzen und auf dieser Grundlage Steuern auch für einen zurückliegenden Zeitraum neu zu erheben.

EU-Kommission: Deutschland soll Umsetzung der Richtlinie über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der EU mitteilen

Posted on 28. November 201928. November 2019 by SWB

Die EU-Kommission hat eine Stellungnahme u. a. an Deutschland mit der Aufforderung übersandt, seine nationalen Maßnahmen zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2017/1852 über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der EU mitzuteilen.

Deutschland soll Umsetzung der Richtlinie über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der EU mitteilen

Die EU-Kommission hat am 27.11.2019 eine mit Gründen versehene Stellungnahme u. a. an Deutschland mit der Aufforderung übersandt, seine nationalen Maßnahmen zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2017/1852 über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der EU mitzuteilen. Laut Richtlinie hätte Deutschland diese bis spätestens 30.06.2019 an die EU-Kommission kommunizieren müssen.

Deutschland muss innerhalb von zwei Monaten auf die Aufforderung reagieren. Andernfalls kann die EU-Kommission Klage vor dem EuGH einreichen.

Vertragsverletzungsverfahren: Unterschiedliche Gewinnbesteuerung bei Immobiliengeschäften

Posted on 27. November 201928. November 2019 by SWB

Die EU-Kommission fordert Deutschland auf, seine Vorschriften zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus bestimmten Immobiliengeschäften zu ändern.

Vertragsverletzungsverfahren: Unterschiedliche Gewinnbesteuerung bei Immobiliengeschäften

EU-Kommission, Mitteilung vom 27.11.2019

Auch in diesem Monat hat die Europäische Kommission rechtliche Schritte gegen Mitgliedstaaten eingeleitet, die ihren Verpflichtungen aus dem EU-Recht nicht nachkommen. Mit diesen Verfahren, die verschiedene Sektoren und EU-Politikfelder betreffen, soll eine korrekte und vollständige Anwendung des EU-Rechts im Interesse der Bürgerinnen und Bürger und der Unternehmen gewährleistet werden. (…)

Mit Gründen versehene Stellungnahmen

Steuern: Kommission fordert DEUTSCHLAND auf, seine Vorschriften zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus bestimmten Immobiliengeschäften zu ändern

Die Kommission hat am 27.11.2019 beschlossen, Deutschland eine mit Gründen versehene Stellungnahme zuzustellen, weil das deutsche Steuerrecht inländische und ausländische Unternehmen ohne gewerbliche Tätigkeit in Deutschland bei bestimmten Immobiliengeschäften im Hinblick auf die Gewinnbesteuerung unterschiedlich behandelt. Das deutsche Einkommensteuergesetz gewährt nur dann einen Steueraufschub für die Reinvestition von Veräußerungsgewinnen, wenn das Grundeigentum mindestens sechs Jahre lang ununterbrochen der Betriebsstätte eines inländischen Unternehmens zuzuordnen war. Bei nach deutschem Recht gegründeten Kapitalgesellschaften ohne gewerbliche Tätigkeit in Deutschland wird davon ausgegangen, dass sie eine solche Betriebsstätte unterhalten, bei gebietsfremden Gesellschaften dagegen in der Regel nicht. Dies führt zu einer unerlaubten Einschränkung des in Artikel 63 AEUV verankerten freien Kapitalverkehrs. Kommt Deutschland der Aufforderung nicht binnen zwei Monaten nach, kann die Kommission den Fall an den Gerichtshof der Europäischen Union verweisen.

Vertragsverletzungsverfahren im November: wichtigste Beschlüsse der EU-Kommission

BFH zum Zeitpunkt der Steuerentstehung bei Sollversteuerung

BFH zum Zeitpunkt der Steuerentstehung bei Sollversteuerung

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Direktanspruch in der Umsatzsteuer

Leitsatz

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH zum Billigkeitserlass bei Rechtsirrtum über die Person des Steuerschuldners

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH zur fortgesetzten Tätigkeit in der Insolvenz

Leitsatz

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Vollverzinsung beim Bauträger, der auch Bauunternehmer ist

Leitsatz

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Ermäßigter Steuersatz für Wissenschafts- und Forschungszweckbetriebe

Leitsatz

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

Zweitwohnungssteuer: Keine Übergangsfrist für rechtswidrige Satzung

Deutschland soll Umsetzung der Richtlinie über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der EU mitteilen

Vertragsverletzungsverfahren: Unterschiedliche Gewinnbesteuerung bei Immobiliengeschäften

Mit Gründen versehene Stellungnahmen

Vertragsverletzungsverfahren im November: wichtigste Beschlüsse der EU-Kommission

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