(1) Es werden folgende Vordruckmuster neu bekanntgegeben:

• USt 1 B Umsatzsteuererklärung für die Fahrzeugeinzelbesteuerung
• USt 1 G Umsatzsteuerheft
• USt 1 I Befreiung von der Führung des Umsatzsteuerheftes
• USt 1 TG Nachweis zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bau- und/oder Gebäudereinigungsleistungen
• USt 1 TH Nachweis für Wiederverkäufer von Erdgas und/oder Elektrizität
• USt 1 TI Bescheinigung über die Erfassung als Steuerpflichtiger (Unternehmer) im Sinne von § 22f Abs. 1 Satz 2 UStG
• USt 1 TN Bescheinigung über die Eintragung als Steuerpflichtiger (Unternehmer) www.bundesfinanzministerium.de Seite 2
• USt 1 TS Bescheinigung über die Ansässigkeit im Inland (§ 13b Abs. 7 Satz 5 UStG)
• USt 1 TU Anzeige über die grenzüberschreitende Personenbeförderung mit Kraftomnibussen (§ 18 Abs. 12 Satz 1 UStG)
• USt 1 TV Bescheinigung über die umsatzsteuerliche Erfassung (§ 18 Abs. 12 Satz 2 UStG)
• USt 1 V Antrag auf Umsatzsteuer-Vergütung
• USt 1 W Anfrage zum Vorsteuerabzug bei Baumaßnahmen/- Grundstückserwerb
• USt 1 ZS Aufforderung zur Abgabe einer berichtigten Umsatzsteuer-Voranmeldung/-erklärung nach § 18b UStG
• USt 7 A Anordnung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung
• USt 7 B Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung
• USt 7 C Mitteilung nach § 202 Abs. 1 AO
• USt 7 D Übersendung des Prüfberichts

(2) Auf Grund der Datenschutz-Grundverordnung wurde in den Vordruckmustern ein Datenschutzhinweis zur Information über die Verarbeitung personenbezogener Daten in der Steuerverwaltung, über die Rechte nach der Datenschutz-Grundverordnung sowie über die Ansprechpartner in Datenschutzfragen aufgenommen.

(3) Die weiteren Änderungen in den Vordruckmustern gegenüber den bisherigen Vordruckmustern sind redaktioneller oder drucktechnischer Art.

(4) Die Vordrucke sind auf der Grundlage der unveränderten Vordruckmuster herzustellen. Folgende Abweichungen sind zulässig:

1. Vordruckmuster USt 1 ZS:
   Abweichungen von dem Vordruckmuster sind zulässig, soweit dies aus organisatorischen oder technischen Gründen erforderlich ist.
2. Vordruckmuster USt 7 A, USt 7 B, USt 7 C und USt 7 D:
   Die Vordrucke können bei Anwendung von IT-Programmen in verkürzter Form ausgegeben werden, indem im Einzelfall nur die für die Prüfung relevanten Teile des Vordrucks ausgedruckt werden.
   Von den Vordruckmustern kann abgewichen werden, soweit dies aus organisatorischen oder technischen Gründen erforderlich ist.
   Die Übernahme des Abschnittes III des Vordruckmusters USt 7 B – Zusammenstellung der Prüfungsfeststellungen – ist den Ländern freigestellt.

(5) Die Gültigkeit der unter Verwendung der bisherigen Vordruckmuster erstellten Bescheinigungen bleibt unberührt.

(6) Die durch dieses Schreiben neu bekanntgegebenen Vordruckmuster ersetzen die mit folgenden BMF-Schreiben herausgegebenen entsprechenden Vordruckmuster:

• BMF-Schreiben vom 25. September 2001 – IV D 1 – S-7198 – 10 /01 – (BStBl I Seite 699)
• BMF-Schreiben vom 9. Oktober 2006 – IV A 6 – S-7352-a – 3 / 06 – (BStBl I Seite 616)
• BMF-Schreiben vom 10. Dezember 2013 – IV D 3 – S-7279 / 10 / 10002 (2013/1141439) – (BStBl I Seite 1623)
• BMF-Schreiben vom 4. Februar 2014 – IV D 3 – S-7424-f / 13 / 10001 (2014/0106456) – (BStBl I Seite 229)
• BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2014 – IV D 3 – S-7279 / 10 / 10004 (2014/0861968) – (BStBl I Seite 1322)
• BMF-Schreiben vom 17. Juni 2015 – IV D 3 – S-7279 / 13 / 10002 (2015/0519072) – (BStBl I Seite 513)
• BMF-Schreiben vom 2. Juni 2017 – III C 3 – S-7359 / 10 / 10002 (2017/0490870) – (BStBl I Seite 850)
• BMF-Schreiben vom 6. Juni 2017 – III C 3 – S-7532 / 09 / 10001 (2017/0463022) – (BStBl I Seite 853)
• BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2018 – III C 5 – S-7420 / 14 / 10005-06 (2018/0981385) (BStBl I Seite 1432)

(7) Dieses Schreiben tritt an die Stelle der folgenden BMF-Schreiben:

• BMF-Schreiben vom 1. April 2009 – IV B 9 – S-7532 / 08 / 10001 (2009/0217399) – (BStBl I Seite 529)
• BMF-Schreiben vom 17. Juni 2011 – IV D 3 – S-7420 / 07 / 10023 (2011/0480702) – (BStBl I Seite 589)
• BMF-Schreiben vom 23. November 2011 – IV D 3 – S-7420 / 0 :003 (2011/0939674) – (BStBl I Seite 1159)
• BMF-Schreiben vom 30. April 2012 – IV D 3 – S-7532 / 08 / 10005 (2012/0292789) – (BStBl I Seite 579)
• BMF-Schreiben vom 2. Juni 2014 – IV D 3 – S-7420 / 07 / 10023 (2014/0484403) – (BStBl I Seite 865)
• BMF-Schreiben vom 20. Juli 2016 – III C 3 – S-7420 / 07 / 10023 (2016/0684962) – (BStBl I Seite 687)

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

…

Der Gesetzentwurf der Bundesregierung ( 19/14103 ) sieht vor, dass der Solidaritätszuschlag in einem ersten Schritt zugunsten niedriger und mittlerer Einkommen zurückgeführt werden soll. Durch die Anhebung der Freigrenze und die Einführung einer neuen Milderungszone sollen 90 Prozent aller bisherigen Zahler des Zuschlags von der Zahlung befreit werden. Das Entlastungsvolumen soll ab 2021 9,8 Milliarden Euro betragen und 2022 auf 11,2 Milliarden Euro steigen. Wegen der aktuell weiterhin bestehenden finanziellen Lasten des Bundes aus der Wiedervereinigung werde der Solidaritätszuschlag nur teilweise zurückgeführt, heißt es in dem Entwurf. Außerdem ging es in der Anhörung um einen Gesetzentwurf der FDP Fraktion ( 19/14286 ), der die vollständige Abschaffung des Solidaritätszuschlags zum Ziel hat.

Als Folge der schwächeren Konjunktur steigen nach der aktuellen Schätzung die Steuereinnahmen geringer als im Mai 2019 angenommen. Die noch robuste Binnenkonjunktur erweist sich dabei als Stabilitätsfaktor. Darüber hinaus steigt die Zahl der Beschäftigten wohl auch 2020 noch leicht an. Das wirkt sich positiv auf den Konsum aus. In Folge steigen die Einnahmen aus der Lohn- und Einkommensteuer sowie der Umsatzsteuer – also der beiden Steuerarten, die allein gut 60 Prozent des gesamtstaatlichen Steueraufkommens ausmachen. Die schwächere Konjunktur macht sich hingegen bei den Gewinnsteuern der Unternehmen bemerkbar, die erstmals seit vielen Jahren rückläufig sind.

Im kommenden Jahr wird das Steuerplus des Bundes nach der Schätzung um 1,7 Milliarden Euro niedriger ausfallen als im Mai vorausgesagt. Bis 2024 soll das Plus dann jährlich zwischen 1,5 und 3,5 Milliarden Euro weniger stark ausfallen. Wenn man sich vor Augen führt, dass durch Umschichtungen und einen effizienten Haushaltsvollzug zuletzt jedes Jahr zwischen 3 und 4 Milliarden Euro eingespart wurden, kann die Bundesregierung die wichtigsten Aufgaben des Bundes weiter ohne die Aufnahme von Krediten finanzieren – zumindest, solange die Konjunktur nicht deutlich schwächer verläuft als derzeit prognostiziert.

Die Bundesregierung sollte jetzt auch angesichts der Konjunkturschwäche schnell Maßnahmen auf den Weg bringen, um die Rahmenbedingungen für die Unternehmen in Deutschland zu verbessern. Dazu gehören Infrastrukturausbau, Bürokratieabbau sowie Steuerentlastung. Im internationalen Wettbewerb hinkt Deutschland im Bereich der Unternehmenssteuern hinterher. Denn in wichtigen Industrieländern wurden die entsprechenden Steuern erheblich gesenkt oder Steuersenkungen angekündigt.

Für eine Aufbruchsstimmung kommt es mehr denn je darauf an, die richtigen Prioritäten zur Stärkung der heimischen Wirtschaft zu setzen. Dazu gehört aktuell die schnelle Verabschiedung der steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung. Die Wirtschaft unterstützt das Vorhaben, obwohl es aus Sicht der innovativen Unternehmen besser wäre, die steuerliche Forschungsförderung im Falle der Auftragsforschung beim Auftraggeber greifen zu lassen. Denn dieser trägt letztlich das Risiko der Investition.

Nur eine starke Wirtschaft kann auch zukünftig für Arbeitsplätze und damit eine hohe Beschäftigung sorgen. Und sie ist Voraussetzung, um langfristig eine stabile Entwicklung der Steuereinnahmen zu sichern. Wichtige Ansatzpunkte für Entlastungen sind: erstens die Belastung der reinvestierten Gewinne senken, zweitens die Anrechnung der gezahlten Gewerbesteuer verbessern, drittens die Abschreibungszeiträume verkürzen und viertens den Solidaritätszuschlag für alle Steuerpflichtigen abschaffen. Zudem sollte konsequenter investiert werden in den Breitbandausbau, in moderne Verkehrswege und in Bildung – unsere wichtigste Ressource. Handeln ist die Devise. Die dafür erforderlichen Steuereinnahmen sind vorhanden.

Fälligkeit

Montag, 11.11.2019

• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Ablauf der Schonfrist

Donnerstag, 14.11.2019

• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Hinweis

Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

1. Teilt das FA dem Drittschuldner (Bauträger) mit, dass es im Wege der zivilrechtlichen Abtretung eine Forderung gegen ihn erworben hat, liegt kein vom Bauträger anfechtbarer Verwaltungsakt i. S. von § 118 AO vor.
2. 2. Die Zulassung der Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG ist mangels eigener Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) kein vom Drittschuldner (hier: Bauträger) anfechtbarer Verwaltungsakt.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 21.02.2018 – 3 K 282/17 aufgehoben.

Die Klage wird als unzulässig verworfen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

In den Jahren 2012 und 2013 erbrachte die Firma A (A) für die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) Bauleistungen, für die A eine Vergütung in Höhe von 429.630,46 € zustand. Die Beteiligten sahen zunächst die Klägerin als Leistungsempfängerin als Steuerschuldnerin nach § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an. Nach Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.08.2013 – V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 228) gab die Klägerin für das Jahr 2012 und das erste Quartal 2013 berichtigte Umsatzsteuererklärungen ab. Mit Schreiben vom 16.02.2015 an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) machte die Klägerin geltend, dass insbesondere wegen der detaillierten Geltendmachung von Gewährleistungsrechten durch den Bauträger eine abtretbare Forderung i.S. des § 27 Abs. 19 UStG im Streitfall nicht bestehe. Nach Inkrafttreten von § 27 Abs. 19 UStG nahm das FA den leistenden Unternehmer A durch einen am 22.04.2015 nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG geänderten Umsatzsteuerbescheid 2012 als Steuerschuldner in Anspruch und nahm am 07.05.2015 nach den Regelungen der §§ 398 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) dessen Angebot auf Abtretung des ihm gegen die Klägerin zustehenden „Anspruchs auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer“ an.

Mit Schreiben vom 07.05.2015 informierte das FA die Klägerin, dass es die von A angezeigte Abtretung angenommen habe und dass Zahlungen betreffend die Umsatzsteuer durch die Klägerin an die A nicht mehr möglich seien. Es werde eine Aufrechnung angestrebt. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 09.06.2015 Einspruch ein.

Nach Annahme der Abtretung forderte das FA die Klägerin mit Bescheid vom 11.11.2015 zur Zahlung von 67.059,60 € auf. Im Rahmen ihres gegen die Annahme des Abtretungsangebots durch das FA gerichteten Einspruchs trug die Klägerin vor, sie habe bereits 357.424 € gezahlt. Ein darüber hinausgehender Vergütungsanspruch bestehe nicht, weil Baumängel vorlägen. Somit sei die Forderung gemäߧ 362 BGB erloschen und habe deswegen nicht abgetreten werden können. Der Antrag auf Zulassung der Abtretung habe demnach abgelehnt werden müssen. Die Entscheidung sei auch ermessensfehlerhaft gewesen, weil Bauvertragsrisiken in das Finanzverwaltungsverfahren verlagert würden. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage zum Finanzgericht (FG).

Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1409 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt. Die Klage sei zulässig. Zwar handele es sich bei der Annahme der Abtretung der Forderung selbst um eine zivilrechtliche Willenserklärung und damit nicht um einen Verwaltungsakt i.S. von § 118 der Abgabenordnung (AO). Die Entscheidung des FA, die durch A angebotene Abtretung der Forderung gegen die Klägerin anzunehmen, sei aber ein Verwaltungsakt. Diese Annahme setze voraus, dass das FA prüfe, ob ein Anspruch auf Annahme der Abtretung gegeben ist. Das FA entscheide somit über einen möglichen Anspruch des Steuerpflichtigen. Wenn es ihn verneine, greife es in die Außenbeziehung zum Steuerpflichtigen ein und regele damit einen Einzelfall i.S. von § 118 AO. Dasselbe gelte, wenn es dem Anspruch stattgebe. Dieser Verwaltungsakt ergehe zwar gegenüber dem Steuerpflichtigen (Zedenten). Die Regelungswirkung betreffe aber auch die Klägerin als Schuldnerin der abgetretenen Forderung. Denn sie habe dadurch einen neuen Gläubiger, das FA. Die Klage sei auch begründet. Der leistungsempfangende Bauträger könne sich gegen die Annahme der Abtretung wenden, wenn das FA bereits vor Erlass der nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG geänderten Steuerfestsetzung gegenüber dem leistenden Unternehmer Kenntnis davon gehabt habe, dass der Bauträger Gewährungsleistungsrechte aufgrund von Baumängeln geltend gemacht habe. Es könne dahinstehen, ob der Umfang der allgemeinen Mitwirkungspflicht des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG sich erweitere, wenn das FA unter Ausführung sachlicher Gründe den leistenden Unternehmer auffordere, weitere Handlungen vorzunehmen. Die zivilrechtliche Prüfung, ob ein abtretbarer Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger besteht, habe im Rahmen der Ermessensentscheidung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG ggf. auch wiederholend bzw. unter Verweis auf eine bereits durchgeführte Prüfung im Rahmen von § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG zu erfolgen und sei nicht auf ein gesondertes zivilrechtliches Verfahren ausgelagert.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Das FG habe rechtsfehlerhaft zur Ermessensausübung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG entschieden. Entgegen dem FG-Urteil habe das FA sein Ermessen unter Berücksichtigung der im maßgeblichen Zeitpunkt bekannten Rechtsprechung ausgeübt. Für das Bestehen und die Abtretbarkeit von Ansprüchen komme es auf Gewährleistungsansprüche oder andere Einwendungen nicht an. Daher sei eine Kenntnis von Baumängeln unerheblich. Ein schutzwürdiges Interesse des leistenden Unternehmers werde durch die Abtretung nicht verletzt. Es fehle für die Klage auch an einer Beschwer. Üblicherweise werde durch Abrechnungsbescheid entschieden.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Ihre Klagebefugnis ergebe sich daraus, dass sie aufgrund der Abtretung einen neuen Gläubiger erhalte. Sie sei zudem Adressat eines belastenden Verwaltungsakts. Mit der Abtretung greife das FA in das schuldrechtliche Verhältnis zwischen Zedent und Klägerin ein. Sie müsse eine Möglichkeit haben, sich gegen die Abtretung zur Wehr zu setzen. Ihr sei rechtliches Gehör zu gewähren. Zu beachten sei die Schutzbedürftigkeit des leistenden Unternehmers. Die Abtretung sei schließlich auch schuldrechtlich unwirksam. Die Voraussetzungen für eine Teilabtretung lägen nicht vor.

Gründe:

Die Revision des FA ist begründet und führt unter Aufhebung des FG-Urteils zur Verwerfung der Klage als unzulässig (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Unrecht ein Sachurteil erlassen, anstatt die Klage mangels von der Klägerin anfechtbaren Verwaltungsakts als unzulässig zu verwerfen.

1. Teilt das FA dem Drittschuldner mit, dass es im Wege der zivilrechtlichen Abtretung eine Forderung gegen ihn erworben hat, liegt kein durch Klage anfechtbarer Verwaltungsakt i.S. von § 118 AO vor.

a) Durch Anfechtungsklage kann gemäߧ 40 Abs. 1 FGO insbesondere die Aufhebung eines Verwaltungsakts begehrt werden. Ob ein Verwaltungsakt vorliegt, bestimmt sich nach § 118 Satz 1 AO. Verwaltungsakt ist danach jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist.

b) Das FG hat zu Unrecht in der Mitteilung über den zivilrechtlichen Forderungserwerb des FA durch Abtretung einen Verwaltungsakt gesehen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH sind behördliche Schreiben, die nur die rechtliche Würdigung eines gleichzeitig mitgeteilten Sachverhalts vermitteln, mangels Regelung kein Verwaltungsakt (BFH-Urteil vom 18.06.1975 – I R 92/73, BFHE 116, 261, BStBl II 1975, 779, unter 1.). Danach ist auch die Mitteilung des FA, dass es wie im Streitfall eine zivilrechtliche Forderung erworben habe, kein Verwaltungsakt.

Das von der Klägerin und vom FG unzutreffend als Verwaltungsakt angesehene Schreiben des FA vom 07.05.2015 diente ersichtlich dazu, die Rechtswirksamkeit von Rechtshandlungen gegenüber dem bisherigen Gläubiger i.S. von § 407 BGB zu verhindern, indem der Schuldner, hier die Klägerin, von der Abtretung in Kenntnis gesetzt wird.

2. Ein von der Klägerin anfechtbarer Verwaltungsakt liegt auch nicht auf anderweitiger Grundlage vor.

a) Weder bei der Abtretung eines zivilrechtlichen Forderungsanspruchs nach § 398 BGB durch Angebot und Annahme noch bei der Mitwirkung des FA durch eine Angebotsannahme wie im Streitfall handelt es sich um Verwaltungsakte i.S. von § 118 Satz 1 AO. Sowohl für die zivilrechtlich erfolgende Abtretung wie auch bei der ebenso dem Zivilrecht unterliegenden Mitwirkungshandlung des FA ergibt sich dies bereits daraus, dass es an einer hoheitlichen Maßnahme fehlt.

b) Ebenso ist die Zulassung der Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG mangels eigener Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) kein vom Drittschuldner anfechtbarer Verwaltungsakt.

aa) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage gemäߧ 40 Abs. 2 FGO nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Fühlt sich der Nichtadressat eines Verwaltungsakts in seinen Rechten verletzt, kommt eine Klagebefugnis für ihn nur in Betracht, wenn er geltend machen kann, in seinen eigenen Rechten verletzt zu sein (Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 40 FGO Rz 219 f.; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,§ 40 FGO Rz 71: rechtliche Betroffenheit als Dritter). Dies ist nur dann zu bejahen, wenn eine Vorschrift den Individualinteressen des Klägers zu dienen bestimmt ist (von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 164).

bb) Das Erfordernis der Zulassung hat keine drittschützende Wirkung zugunsten von Drittschuldnern wie der Klägerin.

(1) Nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG kann das für den leistenden Unternehmer zuständige FA auf Antrag zulassen, dass der leistende Unternehmer dem FA den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer abtritt, wenn die Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung beruhte und der leistende Unternehmer bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitwirkt.

(2) Die Zulassung der Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG steht in einem engen Zusammenhang mit der Korrekturvorschrift des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG und des dabei durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG angeordneten Ausschlusses des Vertrauensschutzes nach § 176 AO.

Wie der erkennende Senat bereits entschieden hat, kann eine Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer nur geändert werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht. Der erkennende Senat hat dies damit begründet, dass der durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG angeordnete Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes unionsrechtlich nur zu rechtfertigen ist, wenn das Bestehen und die Abtretbarkeit einer Forderung nicht erst im Anschluss an die Änderung des Umsatzsteuerbescheids, sondern bereits im Festsetzungsverfahren geklärt werden. Daher muss das FA nicht erst im Erhebungsverfahren bei einer Entscheidung über die Abtretung, sondern bereits im Festsetzungsverfahren bei der Prüfung der Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG feststellen, ob ein abtretbarer Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger besteht (BFH-Urteil vom 23.02.2017 – V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 38).

(3) Diese Rechtsprechung verwirklicht den für den leistenden Bauunternehmer erforderlichen Schutz bei der Korrektur einer Fehlbeurteilung durch die Finanzverwaltung, dient aber nicht dem Schutz des Schuldners der abgetretenen Forderung wie hier der Klägerin. Der erkennende Senat berücksichtigt dabei auch, dass nach den Wertungen der§§ 398 ff. BGB der Schuldner stets mit einem Gläubigerwechsel zu rechnen hat, sofern kein Abtretungsverbot vereinbart wurde, und dass der Schuldner im Hinblick auf den Fortbestand seiner Einwendungen gegenüber dem Neugläubiger gemäߧ 404 BGB auch nicht schutzbedürftig ist.

(4) Daher ist es entgegen der Auffassung der Klägerin ohne Bedeutung, ob Einwendungen oder Einreden des Schuldners gegen die abgetretene Forderung bestehen. Das FA kann sich dann für oder gegen eine Abtretung mit Bescheidänderung gegen den leistenden Unternehmer entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 59).

Kommt es zu einer Abtretung, kann über Einwendungen oder Einreden des Schuldners wie hier der Klägerin in Bezug auf behauptete Baumängel im Fall einer Aufrechnung durch das FA im Rahmen eines gemäß § 218 Abs. 2 AO zu erlassenden Abrechnungsbescheids oder, wenn das FA den durch Abtretung erworbenen Anspruch zivilrechtlich durchsetzt, im Zivilprozess entschieden werden. Eine Schutzbedürftigkeit des Schuldners der abgetretenen Forderung, hier der Klägerin, besteht nicht, da sich die Abtretung unter Bedingungen des Zivilrechts vollzieht und daher ohne gesondertes Abtretungsverbot stets mit einem Gläubigerwechsel gerechnet werden muss.

3. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Da es an einem für die Klägerin anfechtbaren Verwaltungsakt i.S. von § 118 Satz 1 AO fehlt, ist die Anfechtungsklage unzulässig (BFH-Urteile in BFHE 116, 261, BStBl II 1975, 779, und vom 10.11.1998 – VIII R 3/98, BFHE 187, 386, BStBl II 1999, 199; ebenso von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 59; Braun in HHSp, a.a.O., § 40 Rz 45 und Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 40 FGO Rz 8). Eine Umdeutung in eine Feststellungsklage gemäߧ 41 FGO kommt nicht in Betracht. Es fehlt bereits am besonderen Feststellungsinteresse aus den oben unter 2.b) bb) dargelegten Gründen.

Ist die Klage unzulässig, kommt auch keine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung in Betracht. Diese scheitert zudem daran, dass es auch insoweit an einer Beschwer fehlt. Diese läge z.B. dann vor, wenn das FA einen Einspruch zu Unrecht als unzulässig verwirft und daher nicht die Begründetheit des Einspruchs prüft (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 08.03.2017 – IX R 47/15, BFH/NV 2017, 1044, Rz 28 f.).

Demgegenüber wäre im Streitfall der als unbegründet zurückgewiesene Einspruch bereits nach § 358 Satz 2 AO als unzulässig zu verwerfen gewesen. Dies begründet keine Beschwer (vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 358 AO Rz 8 und Bartone in Gosch, AO § 358 Rz 12). Denn hat das FA einen unzulässigen Einspruch als unbegründet zurückgewiesen, hat die Klage gleichwohl keinen Erfolg (BFH-Beschluss vom 11.11.2008 – V B 2/08, BFH/NV 2009, 401, unter II.1.). Die Unzulässigkeit der Behördenentscheidung ist daher für die Verwerfung der Klage als unzulässig ohne Bedeutung.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

1. Die Überlassung der von anderen Unternehmen angemieteten Ferienwohnungen unterliegt auch dann der Margenbesteuerung nach § 25 UStG, wenn darüber hinaus lediglich als Nebenleistung einzustufende Leistungselemente erbracht werden (Anschluss an EuGH-Urteil Alpenchalets Resorts vom 19.12.2018 – C-552/17, EU:C:2018:1032).
2. Ob der Unternehmer eine Leistung in eigener Verantwortung übernimmt (Reiseveranstalter) oder eine fremde Leistung lediglich vermittelt (Reisevermittler), richtet sich im Rahmen des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses nach dem Gesamtbild des Einzelfalls.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 07.07.2015 – 2 K 261/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren (2004 bis 2009) Reiseleistungen im eigenen Namen erbrachte.

Der Kläger betrieb in den Streitjahren ein Einzelunternehmen unter der Firma „C-Club“. Im Rahmen seines Unternehmens bot er in Italien belegene Urlaubsunterkünfte (Hotelzimmer, Appartements, Ferienwohnungen) zur Nutzung an. Dabei buchte er die in einem Prospekt angebotenen Unterkünfte überwiegend erst bei Bedarf. Die Kunden entrichteten die Mieten an den Kläger. Dieser leitete sie an die Eigentümer und Vermieter der Unterkünfte weiter und zog hiervon seine „Provision“ ab. Diese behandelte er als steuerfreien Umsatz, da er davon ausging, dass er lediglich als Vermittler für die Wohnungseigentümer in Italien tätig sei.

Im Rahmen einer die Streitjahre 2004 bis 2006 betreffenden Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte(das Finanzamt -FA-) die Auffassung, dass die vom Kläger als Vermittlung behandelten Umsätze als Reiseleistungen i.S. des § 25 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) zu qualifizieren und der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Den Prüfungsfeststellungen folgend erließ das FA nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Bescheide für die Streitjahre 2004 bis 2006.

Aufgrund einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung der Voranmeldungszeiträume I/2007 bis II/2008 erließ das FA geänderte Vorauszahlungsbescheide, die mangels Vorlage von Aufzeichnungen auf einer Schätzung der Marge beruhten. Den im Anschluss an die Sonderprüfung eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärungen 2007 und 2008 stimmte das FA nicht zu, sondern setzte die Umsatzsteuer entsprechend seiner Auffassung höher fest. Ebenso änderte das FA mit Bescheid vom 12.08.2011 die Vorbehaltsfestsetzung aufgrund der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2009.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger vor dem Finanzgericht (FG) Klage und machte im Wesentlichen geltend, er habe die entsprechenden Unterkünfte lediglich vermittelt. Aus den jeweiligen Buchungsbestätigungen ergäben sich eindeutig Name, Anschrift und Telefonnummer des Vermieters, teilweise sogar der Hinweis, dass die Unterkünfte nur vermittelt seien. Die von ihm getätigten Vermittlungsumsätze seien daher in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nicht steuerbar.

Das FG wies die Klage in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- (2015,2003) veröffentlichten Urteil ab. Der Kläger erbringe gegenüber seinen Kunden Reiseleistungen i.S.von§ 25 UStG. Dabei sei er auch im eigenen Namen gegenüber dem jeweiligen Leistungsempfänger (Reisenden) aufgetreten. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger die Mietverträge im Namen der jeweiligen Eigentümer abgeschlossen und damit als Vermittler aufgetreten wäre, habe das Gericht weder in den Katalogen oder den Buchungsbestätigungen noch unter Berücksichtigung der Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) des Klägers feststellen können.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er erbringe keine Reiseleistungen. § 25 UStG sei unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass „Reiseleistungen eines Unternehmers“ mindestens zwei selbständig nebeneinanderstehende Leistungen voraussetzten. Daran fehle es im Streitfall,weil lediglich eine isolierte „singuläre“ Leistung (Beschaffung der Unterkünfte) ohne Hinzutreten weiterer Leistungselemente (Beratung, Unterrichtung) erbracht werde.

Aus den im Schriftsatz zur Klagebegründung vom 04.09.2013 aufgeführten Gründen habe der Kläger in fremdem Namen gehandelt. Es liege daher eine Vermittlungsleistung an die Wohnungseigentümer vor. Der Leistungsort bestimme sich gemäߧ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG alte Fassung danach, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt werde. Da es sich bei dem vermittelten Umsatz um einen Vermietungsumsatz handele, dessen Ort der Leistung am Belegenheitsort des Grundstücks liege, sei Italien auch der Ort der Vermittlungsleistung.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Nürnberg (2 K 261/13) sowie die Umsatzsteuerbescheide 2004 bis 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2013 aufzuheben und die Umsatzsteuer um 26.293,68 € (2004), 25.773,61 € (2005), 24.858,88 € (2006), 26.673,72 € (2007), 29.206,84 € (2008) und 21.147,61 € (2009) herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entgegen den Ausführungen des Klägers vermittle dieser nicht nur Ferienwohnungen, sondern erbringe-wie sich dem Reisekatalog entnehmen lasse- auch in großem Umfang weitere Leistungen (Beratung und Unterrichtung der Kunden).

Am 07.11.2017 beschloss der Senat das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache Alpenchalets Resorts vom 19.12.2018 – C-552/17 (EU:C:2018:1032, Leitsatz 1). Den EuGH hatte der Senat mit Beschluss vom 03.08.2017 – V R 60/16 (BFHE 258, 558, BStBl II 2018, 37) u.a. zur Klärung der folgenden Frage ersucht:

„1. Unterliegt eine Leistung, die im Wesentlichen in der Überlassung einer Ferienwohnung besteht und bei der zusätzliche Leistungselemente nur als Neben- zur Hauptleistung anzusehen sind, entsprechend dem EuGH-Urteil Van Ginkel vom 12.11.1992 – C-163/91 (EU:C:1992:435) der Sonderregelung für Reisebüros nach Artikel 306 MwStSystRL?

2. …“

Der EuGH entschied hierzu mit Urteil Alpenchalets Resorts (EU:C:2018:1032, Leitsatz 1): „Die Art. 306 bis 310 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass die bloße Überlassung einer von anderen Steuerpflichtigen angemieteten Ferienwohnung durch ein Reisebüro oder eine solche Überlassung einer Ferienwohnung mit zusätzlichen, als Nebenleistungen einzustufenden Leistungselementen unabhängig von dem Stellenwert dieser zusätzlichen Leistungen jeweils eine einheitliche Leistung darstellt, die der Sonderregelung für Reisebüros unterliegt“.

Die Beteiligten haben mit ihren Schriftsätzen vom 08.04.2019 (FA) und vom 28.05.2019 (Kläger) mitgeteilt, dass sie einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zustimmen.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Umsätze des Klägers steuerbar und steuerpflichtig sind. Mit der Vermietung von angemieteten Ferienwohnungen im eigenen Namen erbrachte der Kläger Reiseleistungen, die der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unterliegen.

1. Nach § 25 Abs. 1 UStG gelten die nachfolgenden Vorschriften für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG. Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen.

Unionsrechtliche Grundlage dieser Norm ist Art. 306 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 (MwStSystRL). Danach wenden die Mitgliedstaaten auf Umsätze von Reisebüros die Mehrwertsteuer-Sonderregelung dieses Kapitels an, soweit die Reisebüros gegenüber dem Reisenden in eigenem Namen auftreten und zur Durchführung der Reise Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen. Diese Sonderregelung gilt nicht für Reisebüros, die lediglich als Vermittler handeln und auf die zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage Art. 79 Buchst. c MwStSystRL anzuwenden ist.

2. Das FG hat die Voraussetzungen für die Margenbesteuerung zutreffend bejaht.

a) Der Kläger erbrachte in den Streitjahren Reiseleistungen.

aa) Eine Reiseleistung i.S. des § 25 Abs. 1 UStG liegt nicht nur bei einem Leistungsbündel vor, sondern auch dann, wenn der Unternehmer nur eine Leistung -wie im Streitfall die Weitervermietung von Ferienwohnungen- erbringt (vgl. zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 27.03.2019 – V R 10/19, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2019, 1039, sowie vom 07.10.1999 – V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308; BFH-Beschluss vom 21.01.1993 – V B 95/92, BFH/NV 1994, 346).

bb) Es führt somit nicht zum Ausschluss der Leistungen eines Reisebüros oder Reiseveranstalters vom Anwendungsbereich des Art. 306 bis 310 MwStSystRL, wenn sich diese darauf beschränken, dem Reisenden lediglich eine Ferienwohnung zur Verfügung zu stellen. Der EuGH hatte im Urteil Van Ginkel vom 12.11.1992 – C 163/91 (EU:C:1992:435) entschieden und nunmehr auf Vorlage des erkennenden Senats im Urteil Alpenchalets Resorts (EU:C:2018:1032, Leitsatz 1) bestätigt, dass „der Sonderregelung für Reisebüros gem. Art. 306 – 310 MwStSystRL … die bloße Überlassung einer von einem anderen Steuerpflichtigen angemieteten Ferienwohnung durch ein Reisebüro oder eine solche Überlassung einer Ferienwohnung mit zusätzlichen, als Nebenleistung einzustufenden Leistungselementen unabhängig von dem Stellenwert dieser zusätzlichen Leistung als jeweils einheitliche Leistung der Sonderregelung für Reisebüros“ unterliegt (EuGH-Urteil Alpenchalets Resorts, EU:C:2018:1032, Leitsatz 1).

cc) Die zwischen den Beteiligten umstrittene Frage, ob es sich bei den zusätzlichen Leistungen des Klägers um wesentliche (selbständige) Leistungsbestandteile oder lediglich um Nebenleistungen handelt, ist somit für das Vorliegen einer Reiseleistung nicht entscheidungserheblich.

b) Der Kläger hat -was zwischen den Beteiligten unstreitig ist- diese Leistungen auch im Rahmen seines Unternehmens an Privatkunden und damit an Leistungsempfänger erbracht, die diese Leistungen nicht für ihr Unternehmen verwendet haben.

c) Dabei ist der Kläger, wie das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden hat, gegenüber den Kunden auch im eigenen Namen aufgetreten und nicht nur als Vermittler für die Eigentümer der Ferienwohnungen.

aa) Für die Bestimmung der Leistungen und der Leistungsbeziehungen folgt das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich dem Zivilrecht (BFH-Urteile vom 12.05.2011 – V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541, unter II.1.a; vom 07.07.2005 – V R 60/03, BFH/NV 2006, 139; vom 25.05.2000 – V R 66/99, BFHE 191, 458,BStBl II2004, 310; vom 16.03.2000 – V R 44/99, BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361; vom 13.03.1987 – V R 33/79, BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524; BFH-Beschluss vom 20.02.2004 – V B 152/03, BFH/NV 2004, 833). Dies gilt auch bei Reiseleistungen (BFH-Urteil vom 16.03.1995 – V R 128/92, BFHE 177, 527, BStBl II 1995, 651).

Im Hinblick darauf, dass eine Vermittlungsleistung ein Handeln in fremdem Namen erfordert, kommt es für die Abgrenzung maßgeblich darauf an, wie der Unternehmer nach außen (gegenüber den Reisenden) auftritt (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.1967 – V 52/63, BStBl III 1967, 211; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2004, 833, Leitsatz 1, und vom 17.10.2003 – V B 111/02, BFH/NV 2004, 235; BFH-Urteil inBFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 UStG Rz 538, 601 ff.; Wagner in Schwarz/Widmann/Radeisen, § 25 Rz 17). Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Wille, in fremdem Namen zu handeln, dann unbeachtlich bleibt, wenn er sich nicht aus einer Erklärung des Handelnden oder aus den Umständen ergibt (vgl. § 164 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs: Offenkundigkeitsgrundsatz). Es muss somit für den Leistungsempfänger objektiv erkennbar sein, dass der Handelnde in fremdem Namen auftreten und das Geschäft abschließen will (Nieskens, a.a.O., Rz 601). Gibt der Unternehmer nicht eindeutig zu erkennen, dass er für einen anderen (den Leistungsträger) als dessen Vertreter handeln will, so leistet nur er und nicht der Vertretene (Hessisches FG, Urteil vom 28.11.2001 – 6 K 5472/99, juris; FG Niedersachsen, Urteil vom 24.03.2011 – 5 K 59/09, juris; FG Münster vom 22.10.2002 – 15 K 4323/99 U, juris). In der Regel hat dies durch die Prospektgestaltung und durch klare Hinweise außerhalb seiner AGB zu geschehen (vgl. BFH-Urteil in BStBl III 1967, 211, Rz 10; FG Münster vom 22.10.2002 – 15 K 4323/99 U, und FG Düsseldorf, Urteil vom 19.01.2007 – 1 K 5925/04 U, EFG 2007, 717).

Die Entscheidung, ob der Unternehmer eine Leistung in eigener Verantwortung übernimmt oder eine fremde Leistung lediglich vermittelt, ist im Rahmen des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses nach dem Gesamtbild des Einzelfalls zu treffen und obliegt daher der Würdigung des FG (BFH-Urteil in BFHE 191, 458,BStBl II2004, 310, unter II.2.a; Nieskens, a.a.O., Rz 602; Wagner in Schwarz/Widmann/Radeisen, § 25 Rz 19).

bb) In Anwendung dieser Grundsätze hat das FG unter 2.c der Entscheidungsgründe eine Fülle von Umständen festgestellt, aufgrund derer es zur Überzeugung gelangt ist, dass der Kläger gegenüber den Reisenden als Leistender aufgetreten ist und nicht lediglich als Vermittler. Dabei hat es zutreffend darauf abgestellt, dass die Aufmachung des Katalogs der eines klassischen Reiseveranstalters entspricht. Dieservermittle Kunden den Eindruck, dass der Kläger sein Vertragspartner werde. Zur Bestätigung dieses Eindrucks konnte das FG die Aussage der Zeugin berücksichtigen, wonach der Kläger befürchtet habe, Kunden zu verlieren, wenn er sich als bloßer Vermittler ausgegeben hätte, weil die Kunden einen Vertragspartner in Deutschland gewünscht hätten.

Bei seiner Würdigung hat das FG zudem die AGB des Klägers berücksichtigt, in denen durchweg der Eindruck vermittelt wird, dass der Kläger der Reiseveranstalter sei. Denn nach Nr. 1 der AGB kommt der Reisevertrag mit dem Kläger zustande. Er behält grundsätzlich den Anspruch auf den Reisepreis, wenn der Reisende die Reiseleistungen ganz oder teilweise nicht in Anspruch nimmt, während er den Anspruch auf den Reisepreis im Falle der Vertragskündigung verliert (Nrn. 6 und 7 der AGB). Schließlich wird der Reisende auch hinsichtlich der Gewährleistungsrechte auf den Kläger verwiesen (Nrn. 9a, 9c, 9d, 10a, 10b, 12a der AGB).

Soweit die Buchungsbestätigungen die Namen der „Vermieter“ enthalten, konnte das FG dies als nicht hinreichend für ein Auftreten des Klägers als Vertreter erachten, da es sich lediglich um „Bestätigungen“ eines vorausgegangenen Vertragsschlusses handelt. Hieraus folgert das FG zu Recht, dass die Kunden zum maßgeblichen Zeitpunkt die Daten des „Vermieters“ noch nicht kannten.

cc) An diese tatsächliche Würdigung des FG ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist, nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt und möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.04.2008 – VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842; vom 28.05.2013 – XI R 44/11, BFH/NV 2013, 1409). Soweit der Kläger unter Hinweis auf seine Ausführungen in der Klageschrift geltend macht, er sei ausweislich der Buchungsbestätigungen lediglich Vermittler für die Wohnungseigentümer gewesen, würdigt er den Sachverhalt lediglich anders, macht aber nicht geltend, dass die Würdigung des FG verfahrensfehlerhaft zustande gekommen wäre.

d) Soweit die Anwendbarkeit der Sonderregelung für Reisebüros nach dem Wortlaut des Art. 306 Abs. 1 MwStSystRL und dem EuGH-Urteil Alpenchalets Resorts (EU:C:2018:1032, Rz 20) erfordert, dass der Erbringer der Reisevorleistung selbst Steuerpflichtiger (Unternehmer) ist, liegen keine Anhaltspunkte für Leistungsbezüge von Nichtunternehmern vor (vgl. hierzu BFH-Urteil in DStR 2019, 1039, unter II.1.c, Rz 18 a.E.). Eine wirtschaftliche und damit unternehmerische Tätigkeit wird insbesondere durch die Nutzung von körperlichen und nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen (vgl. Art. 9 Abs. 1 Satz 3 MwStSystRL) und daher auch durch die mehrfache Vermietung einer Ferienwohnung begründet (vgl. EuGH-Urteil Enkler vom 26.09.1996 – C-230/94, Slg. 1996, I-4517, EU:C:1996:352, zur Vermietung eines Wohnmobils; BFH-Urteil vom 18.03.1988 – V R 178/83, BFHE 153, 166, BStBl II 1988, 646; Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, Kap. 3. A.,§ 2 Abs. 1, Rz 101).

3. Im Hinblick darauf, dass die Voraussetzungen des § 25 UStG als lex specialis vorliegen, kommt es auf die Ausführungen des FG zur Frage eines Handelns auf eigene Rechnung im Rahmen der Dienstleistungskommission (BFH-Beschluss vom 15.07.2011 – XI B 71/10, BFH/NV 2011, 1929) nicht mehr an.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Im Streitfall lieferte die Klägerin aus den Niederlanden Arzneimittel an gesetzliche Krankenkassen im Inland für die bei diesen gesetzlich versicherten Personen. Sie gewährte den gesetzlich Versicherten für deren Bestellungen zu Lasten der gesetzlichen Krankenversicherung Rabatte und macht geltend, deshalb zu Umsatzsteuerminderungen (Steuervergütungen) berechtigt zu sein. Für die Entscheidung hierüber kommt es auf das europäische Mehrwertsteuerrecht an, das bei der Auslegung des nationalen Umsatzsteuerrechts zu berücksichtigen ist, so dass insoweit bestehende Zweifelsfragen eine Vorabentscheidung durch den EuGH erforderlich machten.

In seinem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH weist der BFH darauf hin, dass die Klägerin als Apotheke aus den Niederlanden an die jeweilige gesetzliche Krankenkasse im Inland geliefert habe. Diese wiederum verschaffte den bei ihr Versicherten die verschreibungspflichtigen Arzneimittel im Rahmen des Versicherungsverhältnisses und damit außerhalb eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches. Damit fehlt es an einer bis zum Rabattempfänger reichenden Umsatzkette. Dies könnte gegen den von der Klägerin geltend gemachten Anspruch sprechen.

Der BFH weist auch darauf hin, dass Apotheken im Inland anders als die Klägerin einem Rabattverbot unterliegen. Zudem habe die Klägerin in Bezug auf die streitigen Lieferungen (an die gesetzlichen Krankenkassen) im Inland keinen Steuertatbestand verwirklicht, so dass es an einer inländischen Steuer fehlt, die gemindert werden könne. Im Hinblick auf die Schaffung des Binnenmarkts könnte das Erfordernis einer Steuerschuld im Inland aber als unionsrechtswidrig anzusehen sein.

1. Die aufgrund des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 am 01.01.2001 in Kraft getretenen Änderungen des Systems der Hinzurechnungsbesteuerung haben dazu geführt, dass die sog. Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) keine Anwendung mehr findet und die Hinzurechnungsbesteuerung im Zusammenhang mit Direktinvestitionen hinsichtlich einer in einem Drittstaat (hier: Schweiz) ansässigen Zwischengesellschaft sich fortan an der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 Abs. 1 EG, jetzt: Art. 63 Abs. 1 AEUV) messen lassen muss.
2. Die Hinzurechnung von im Wirtschaftsjahr 2006 erzielten Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter einer in der Schweiz ansässigen Zwischengesellschaft beschränkt zwar die Kapitalverkehrsfreiheit, ist aber gerechtfertigt und verstößt daher nicht gegen Unionsrecht (Fortführung des EuGH-Urteils X vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489).

Tenor:

1. In Bezug auf den Feststellungsbescheid für das Wirtschaftsjahr 2005/Feststellungsjahr 2006 wird das Verfahren eingestellt.

2. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21.10.2014 – 6 K 2550/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

3. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

A.

Es handelt sich um jenes Verfahren, das Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens des Senats an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vom 12.10.2016 – I R 80/14 (BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615) und des daraufhin ergangenen EuGH-Urteils X vom 26.02.2019 – C-135/17 (EU:C:2019:136, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2019, 489) gewesen ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine im Inland ansässige GmbH, war zu 30 % an der im Juni 2005 gegründeten Y-AG, einer schweizerischen Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz, beteiligt. Weitere Gesellschafterin war eine ebenfalls in der Schweiz ansässige anderweitige Kapitalgesellschaft.

Ende Juni 2005 schloss die Y-AG mit der (inländischen) Z-GmbH einen „Forderungskauf- und Übertragungsvertrag“(nachfolgend: Forderungskaufvertrag), mit dem sie Forderungen auf „Erlösbeteiligungen“ gegenüber vier Sportvereinen erwarb. Als Kaufpreis für die Abtretung der „Erlösbeteiligungen“ zahlte die Y-AG an die Z-GmbH einen Gesamtbetrag von … €, den sie in voller Höhe fremdfinanziert hatte. Die Klägerin gewährte der Y-AG im November 2005 ein Darlehen über … €. Hinsichtlich des wirtschaftlichen Hintergrunds und weiterer Einzelheiten des Forderungskaufvertrags wird auf die Schilderung im Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 verwiesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) sah in der Y-AG eine Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. von § 7 Abs. 6 und 6a des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz -StVergAbG-) vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) -AStG 2006-. Er stellte zum 01.01.2006 gegenüber der Klägerin (für das Wirtschaftsjahr 2005) einen verbleibenden Verlustabzug für Verluste, die bei Einkünften entstanden sind, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, in Höhe von 95.223 € gesondert fest (§ 18 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG 2006, § 10d des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung -EStG-). Zum 01.01.2007 stellte das FA gemäß § 18 Abs. 1 AStG 2006 Einkünfte aus passivem Erwerb einer ausländischen Gesellschaft in Höhe von 546.651 € fest, die mit dem für das Vorjahr festgestellten Verlust verrechnet wurden.

Die gegen beide Bescheide gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg hat sie mit Urteil vom 21.10.2014 – 6 K 2550/12 als unbegründet abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel geltend macht.

Mit Schriftsatz vom 29.04.2019 hat die Klägerin die Revision in Bezug auf den zum 01.01.2006 ergangenen Feststellungsbescheid (Wirtschaftsjahr 2005/Feststellungsjahr 2006) zurückgenommen.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als es die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG 2006 für das Wirtschaftsjahr 2006/Feststellungsjahr 2007 abgewiesen hat, und jenen Bescheid aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Das BMF unterstützt in der Sache die Auffassung des FA, stellt jedoch keinen förmlichen Antrag.

Gründe:

B.

Die nach der Teilrücknahme nur noch das Wirtschaftsjahr 2006/Feststellungsjahr 2007 betreffende Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat die aus dem Forderungsabtretungsvertrag resultierenden Einkünfte der Y-AG ohne Rechtsfehler als Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. von § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 beurteilt. Der Hinzurechnung dieser Einkünfte steht im Streitfall die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit nicht entgegen.

I. In seinem Beschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 (Rz 16 ff.) hat der Senat ausführlich begründet, dass auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz die Y-AG für die Klägerin Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. des § 7 Abs. 6a AStG 2006 gewesen ist: Die aus dem Forderungskaufvertrag resultierenden Einkünfte der Y-AG -das sind die von den Vereinen auf die abgetretenen Forderungen an die Y-AG geleisteten Zahlungen- sind solche mit Kapitalanlagecharakter, weil sie aus dem Halten bzw. der Verwaltung von „Forderungen“ i.S. der Legaldefinition des § 7 Abs. 6a AStG 2006 stammen und keinen anderen, in § 8 Abs. 1 AStG 2006 aufgeführten, „aktiven“ Betätigungen der Y-AG funktional zugeordnet werden können. Des Weiteren hat der Senat dort ausgeführt, dass die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen der unzureichenden Sachverhaltsaufklärung (Verstoß gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und des Übergehens von Beweisanträgen (Verstoß gegen § 96 Abs. 2 FGO) unbegründet sind. Auf die diesbezüglichen Ausführungen in dem Senatsbeschluss wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen.

Die dagegen von der Klägerin erneut vorgebrachten Einwendungen bleiben weiterhin ohne Erfolg. Das gilt insbesondere für den Versuch, aus den behaupteten Betätigungen der Y-AG deren insgesamt originär gewerblichen Charakter i.S. des § 15 Abs. 2 EStG abzuleiten, welcher einer Einordnung der streitbefangenen Einkünfte als solche mit Kapitalanlagecharakter entgegenstehen soll. Der Tatbestand der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter sieht eine solcherart überwölbende Gewerblichkeitsprüfung, die dazu führen könnte, dass Einkünfte aus den in § 7 Abs. 6a Satz 1 AStG 2006 aufgeführten Tätigkeiten, obwohl sie keiner „aktiven“ Betätigung i.S. des § 8 Abs. 1 AStG 2006 funktional zuordenbar sind, aus dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 6 AStG 2006 auszunehmen sind, nicht vor.

II. Die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter verstößt im Streitfall nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1), jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV- (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47). Zwar wird die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf den vorliegenden Fall einer in der Schweiz -einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Union (EU) oder Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) ist (Drittstaat)- ansässigen Zwischengesellschaft nicht durch die sog. Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) ausgeschlossen (nachfolgend 2.). Doch ist die in der Hinzurechnung liegende Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit unter den für den Streitfall maßgeblichen Umständen gerechtfertigt (nachfolgend 3.).

1. Die Prüfung, ob die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten vereinbar ist, ist im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 18 AStG 2006 und nicht im Rahmen der nachfolgenden Steuerfestsetzung durchzuführen (Senatsurteile vom 14.11.2018 – I R 47/16, BFHE 263, 393, BStBl II 2019, 419; vom 13.06.2018 – I R 94/15, BFHE 262, 79).

2. Art. 57 Abs. 1 EG steht der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf die Hinzurechnung von im Jahr 2006 durch eine in der Schweiz ansässige Zwischengesellschaft erzielten Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nicht entgegen.

a) Gemäß Art. 57 Abs. 1 EG berührt Art. 56 EG nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.

b) Bei der im Streitfall gegebenen Beteiligung der Klägerin von 30 % an der Y-AG handelt es sich zwar um eine Direktinvestition i.S. des Art. 57 Abs. 1 EG (dazu Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 43 f.). Auch bestand zum Stichtag 31. Dezember 1993 bereits ein System der Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter. Die Anwendbarkeit der Standstill-Klausel scheitert jedoch daran, dass jenes frühere System der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz -StSenkG-) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) zwischenzeitlich in einer Weise grundlegend geändert worden ist, dass die zum Stichtag bestehende Beschränkung des Kapitalverkehrs nicht ununterbrochen fortbestanden hat.

aa) Die Anwendbarkeit des Art. 57 Abs. 1 EG setzt im Falle einer nachträglichen Änderung der zum 31. Dezember 1993 bestehenden Beschränkungsregelung voraus, dass der wesentliche materielle Gehalt der fraglichen Beschränkung erhalten bleibt und die Beschränkung ohne Unterbrechung fortbesteht; die nach Art. 57 Abs. 1 EG erlaubten Beschränkungen müssen nach dem Stichtag ununterbrochen Teil der Rechtsordnung des betreffenden Mitgliedstaats gewesen sein (EuGH-Urteil X, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 38 ff., m.w.N.). Dabei sind die Voraussetzungen, die nationale Rechtsvorschriften erfüllen müssen, um trotz einer späteren Änderung des einzelstaatlichen Rechtsrahmens als am 31. Dezember 1993 „bestehend“ angesehen werden zu können, eng auszulegen (EuGH-Urteile X, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 42; EV vom 20.09.2018 – C-685/16, EU:C:2018:743, BStBl II 2019, 111, Rz 80 f.).

bb) Der Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 (Rz 60) ausgeführt, dass es sich bei dem durch das Steuersenkungsgesetz implementierten System der Hinzurechnungsbesteuerung um eine derart grundlegende Rechtsänderung gehandelt hat, dass nicht von einer ununterbrochenen Fortgeltung der bisherigen Beschränkung gesprochen werden kann. Soweit das BMF die Änderungen des Steuersenkungsgesetzes in Bezug auf die Hinzurechnungsbesteuerung demgegenüber als nicht substantiell einschätzt, ist dem nicht beizupflichten.

Dabei muss nicht der Frage nachgegangen werden, ob allein schon der durch das Steuersenkungsgesetz vorgenommene Systemwechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren die rechtlichen Rahmenbedingungen der Hinzurechnungsbesteuerung so verändert hat, dass von einer Änderung des nationalen Rechtsrahmens im vorstehend beschriebenen Sinne auszugehen ist (vgl. Schönfeld, Internationales Steuerrecht –IStR- 2016, 416, 417; Weber, DStR 2017, 1302, 1304; Schnitger, IStR 2019, 340, 343). Jedenfalls im Verbund mit den erheblichen Änderungen der Rechtsfolgen der Hinzurechnung (s. dazu Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 49) haben die Bestimmungen des Steuersenkungsgesetzes eine grundlegende systematische Neuordnung auch des Regimes der Hinzurechnungsbesteuerung bewirkt. Hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang vor allem, dass der Hinzurechnungsbetrag fortan nicht mehr zu den Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Gewerbebetrieb gehört, sondern wie eine eigenständige Einkunftsart schedulenmäßig mit einer (einheitlichen) Sondersteuer von 38 % belastet werden sollte, die der tariflichen Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer hinzuzurechnen war (§ 10 Abs. 2 AStG i.d.F. StSenkG). Eine Verrechnung mit Verlustvorträgen oder negativen laufenden Einkünften aus gleichen oder anderen Einkunftsarten war damit ausgeschlossen (vgl. z.B. Köhler, DStR 2000, 1849, 1855; Rättig/Protzen, IStR 2000, 548, 550 f.).

c) Die Neuordnung der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Steuersenkungsgesetz ist bei Prüfung der Voraussetzungen des Art. 57 Abs. 1 EG ungeachtet dessen zu berücksichtigen, dass die beschriebenen Änderungen der Rechtsfolgen der Hinzurechnung mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz -UntStFG-) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) wieder rückgängig gemacht worden sind.

aa) Die die Hinzurechnungsbesteuerung betreffenden Regelungen des Steuersenkungsgesetzes sind gemäß Art. 19 Abs. 1 StSenkG am 1. Januar 2001 in Kraft getreten. Die Neuregelung sollte gemäß § 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. StSenkG erstmals für den Veranlagungszeitraum Anwendung finden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2000 beginnt. Da nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG i.d.F. StSenkG der Hinzurechnungsbetrag unmittelbar nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Zwischengesellschaft als zugeflossen gilt, hätte die Neuregelung bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft folglich erstmals ab dem Veranlagungszeitraum (Feststellungsjahr) 2002 zu einer Hinzurechnung führen können. Im Falle eines nach dem 31. Dezember 2000 beginnenden, aber vor dem 31. Dezember 2001 endenden (Rumpf-)Wirtschaftsjahrs der Zwischengesellschaft hätte die Neuregelung auch bereits im Veranlagungszeitraum 2001 zu einer Hinzurechnung nach den Maßgaben des Steuersenkungsgesetzes geführt.

bb) Noch vor dem Ende des Veranlagungszeitraums 2001 sind die die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung betreffenden Neuregelungen des Steuersenkungsgesetzes durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz aufgehoben und -jedenfalls was die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter betrifft- durch eine der vor dem Steuersenkungsgesetz geltenden Rechtslage entsprechende Regelung ersetzt worden (dazu Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 50 ff., 55). Das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz ist insoweit gemäß seines Art. 12 Abs. 1 am 25. Dezember 2001 in Kraft getreten. Diese ersetzende Gesetzesfassung sollte gemäß § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG i.d.F. UntStFG -in gleicher Weise wie vormals die Änderungen des Steuersenkungsgesetzes- erstmals für den Veranlagungszeitraum Anwendung finden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2000 beginnt.

cc) Obschon die Änderung des Hinzurechnungsbesteuerungssystems nach dem Steuersenkungsgesetz sonach aufgehoben worden ist, bevor sie erstmals im Rahmen einer Steuerfestsetzung zur Anwendung kommen konnte, ist sie im Zusammenhang mit der nach Art. 57 Abs. 1 EG durchzuführenden Prüfung auf die ununterbrochene Fortgeltung der zum Stichtag 31. Dezember 1993 bestehenden Beschränkung des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten zu berücksichtigen.

aaa) Der EuGH hat in seinem Urteil X (EU:C:2019:136, DStR 2019, 489) auf die ihm vom Senat unterbreitete (zweite) Vorabentscheidungsfrage geantwortet, die Standstill-Klausel in Art. 64 Abs. 1 AEUV sei dahin auszulegen, dass das in Art. 63 Abs. 1 AEUV enthaltene Verbot auf eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen (auch dann) Anwendung finde, wenn die dieser Beschränkung zugrunde liegende nationale Steuerregelung nach dem 31. Dezember 1993 durch den Erlass eines Gesetzes wesentlich geändert wurde, das in Kraft trat, dann aber, noch bevor es in der Praxis zur Anwendung gelangte, durch eine Regelung ersetzt wurde, die mit der am 31. Dezember 1993 geltenden Regelung im Wesentlichen übereinstimmt. Etwas anderes soll nur gelten („es sei denn …“), wenn die Anwendbarkeit dieses Gesetzes nach dem nationalen Recht auf einen späteren Zeitpunkt verschoben wurde, so dass es trotz seines Inkrafttretens nicht auf den von Art. 64 Abs. 1 AEUV erfassten Kapitalverkehr anwendbar war. Dies zu prüfen sei Sache des vorlegenden Gerichts.

bbb) Die sonach dem Senat obliegende Prüfung ergibt, dass die Anwendbarkeit der Neuregelung des Hinzurechnungsbesteuerungssystems nach dem Steuersenkungsgesetz nicht auf einen späteren Zeitpunkt verschoben worden ist. Vielmehr sollte die Neuregelung bereits auf die vom Zeitpunkt ihres Inkrafttretens am 1. Januar 2001 an entstandenen Zwischeneinkünfte anwendbar sein, soweit sie in einem nach dem 31. Dezember 2000 beginnenden Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft angefallen sind (§ 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. StSenkG). Es liegt daher jene Situation vor, die der EuGH in Rz 50 seines Urteils X (EU:C:2019:136, DStR 2019, 489) als schädlich für die Anwendung der Standstill-Klausel beschrieben hat: Infolge des Inkrafttretens des Steuersenkungsgesetzes zum 1. Januar 2001 waren die im Jahr 2001 erzielten Zwischeneinkünfte nach dessen Maßgaben in die Steuerbemessungsgrundlage des betreffenden inländischen Steuerpflichtigen einzubeziehen, ungeachtet dessen, dass die Finanzverwaltung diese Vorschriften bei der Besteuerung der betreffenden Einkünfte im Jahr 2002 letztlich nicht heranzogen hat, weil die diesbezüglichen Regelungen des Steuersenkungsgesetzes am 25. Dezember 2001 aufgehoben worden waren.

3. Die Hinzurechnung der im Streitfall festgestellten Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter führt zwar zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs mit einem Drittstaat i.S. von Art. 56 EG, ist aber in der hier vorliegenden Konstellation (in der Schweiz ansässige Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte des Wirtschaftsjahrs 2006) aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses und insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung gerechtfertigt und verstößt daher nicht gegen Unionsrecht.

a) Gemäß Art. 56 Abs. 1 EG sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Die Hinzurechnung der von der Y-AG erzielten Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nach Maßgabe von § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 muss sich an der Kapitalverkehrsfreiheit messen lassen. Die Kapitalverkehrsfreiheit wird in der vorliegend gegebenen Drittstaatenkonstellation nicht durch die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV) verdrängt (dazu Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 38 ff.).

b) Der EuGH hat in dem Urteil X (EU:C:2019:136, DStR 2019, 489)auf die ihm vom Senat unterbreitete (dritte) Vorabentscheidungsfrage geantwortet, Art. 63 Abs. 1 AEUV (Art. 56 Abs. 1 EG) sei dahin auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats, nach der die von einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft erzielten, nicht aus einer eigenen Tätigkeit dieser Gesellschaft stammenden Einkünfte wie die „Zwischeneinku?nfte mit Kapitalanlagecharakter“ i.S. dieser Regelung anteilig in Hohe der jeweiligen Beteiligung in die Steuerbemessungsgrundlage eines in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen einbezogen werden, wenn der Steuerpflichtige zu mindestens 1 % an der genannten Gesellschaft beteiligt ist und die Einkünfte im Drittland einem niedrigeren Besteuerungsniveau unterliegen als in dem betreffenden Mitgliedstaat, nicht entgegensteht, es sei denn, dassein rechtlicher Rahmen besteht, der insbesondere vertragliche Verpflichtungen vorsieht, die es den Steuerbehörden dieses Mitgliedstaats ermöglichen können, die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die betreffende Gesellschaft zu überprüfen, die zum Nachweis dafür vorgelegt werden, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht.

Nach der Begründung des zitierten EuGH-Urteils führt die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter zu einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs (Rz 55 ff.). Die Beschränkung sei jedoch in Bezug auf den Verkehr mit Drittstaaten aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung grundsätzlich gerechtfertigt (Rz 70 ff.). Was insbesondere die Verpflichtung der Mitgliedstaaten betreffe, einen Steuerpflichtigen in die Lage zu versetzen, Anhaltspunkte zum Nachweis der etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Beteiligung an einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft vorzulegen, müsse das Bestehen einer solchen Verpflichtung anhand der Verfügbarkeit von Verwaltungs- und Regulierungsmaßnahmen, die gegebenenfalls eine Überprüfung der Richtigkeit solcher Anhaltspunkte erlauben, beurteilt werden können (Rz 91). Ferner sei es, wenn die Regelung eines Mitgliedstaats die Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von Bedingungen abhängig mache, deren Einhaltung nur in der Weise nachgeprüft werden könne, dass Auskünfte von den zuständigen Behörden eines Drittstaats eingeholt werden, grundsätzlich gerechtfertigt, dass der Mitgliedstaat die Gewährung dieses Vorteils ablehne, wenn es sich, insbesondere wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittstaats zur Vorlage der Informationen, als unmöglich erweise, die Auskünfte von ihm zu erhalten (Rz 92).

Da ein Mitgliedstaat nicht verpflichtet sei, Auskünfte zu den Tätigkeiten einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft, an der ein Steuerpflichtiger aus diesem Mitgliedstaat beteiligt sei, zu akzeptieren, ohne gegebenenfalls die Richtigkeit dieser Auskünfte überprüfen zu können, habe das vorlegende Gericht im konkreten Fall zu prüfen, ob zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft insbesondere vertragliche Verpflichtungen bestünden, die einen rechtlichen Rahmen für die Zusammenarbeit und Mechanismen zum Austausch von Informationen zwischen den betreffenden nationalen Behörden begründeten und die es den deutschen Steuerbehörden tatsächlich ermöglichen könnten, gegebenenfalls die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die in der Schweiz ansässige Gesellschaft zu überprüfen, die zum Nachweis dafür vorgelegt werden, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruhe (Rz 94). Sofern ein solcher rechtlicher, insbesondere vertraglicher Rahmen zwischen dem betreffenden Mitgliedstaat und dem betreffenden Drittstaat fehle, sei davon auszugehen, dass Art. 63 Abs. 1 AEUV den betreffenden Mitgliedstaat nicht daran hindere, eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Frage stehende anzuwenden; sollte sich dagegen herausstellen, dass ein solcher rechtlicher Rahmen bestehe, müsse der betreffende Steuerpflichtige in die Lage versetzt werden, die etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Investition in dem betreffenden Drittland darzutun, ohne übermäßigen Verwaltungszwängen unterworfen zu werden (Rz 95).

c) Maßgeblich ist demnach im Rahmen der Rechtfertigungsprüfung, ob im Hinblick auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt der Jahre 2005 und 2006 eine vertragliche Verpflichtung der Schweiz gegenüber den deutschen Steuerbehörden besteht, die es ermöglichen würde, die Richtigkeit der Angaben der Klägerin in Bezug auf die Verhältnisse der Y-AG und die Umstände, denen zu folge die Beteiligung der Klägerin an dieser Gesellschaft nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht, zu überprüfen. Dies ist indessen nicht der Fall.

aa) In Art. 27 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27. Oktober 2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) -DBA-Schweiz 1971/2010- ist zwar mit dem erwähnten Änderungsprotokoll vom 27. Oktober 2010 eine sog. „große“ Auskunftsklausel implementiert worden. Danach tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer Länder, Kantone, Bezirke, Kreise, Gemeinden oder Gemeindeverbände erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Diese Bestimmung gilt aber gemäß Art. 6 Abs. 2 Buchst. d des Änderungsprotokolls vom 27. Oktober 2010 nur für Informationen nach Art. 27 Abs. 5 DBA-Schweiz 1971/2010, die sich auf einen Zeitraum beziehen, der am 1. Januar des auf die Unterzeichnung des Protokolls folgenden Jahres beginnt (Doppelbuchst. aa) und in allen anderen Fällen hinsichtlich Informationen, die sich auf Steuerjahre oder Veranlagungszeiträume beziehen, die am oder nach dem 1. Januar des auf die Unterzeichnung des Protokolls folgenden Jahres beginnen (Doppelbuchst. bb). In Bezug auf den im Streitfall relevanten Zeitraum ist die „große“ Auskunftsklausel somit nicht anwendbar.

bb) Für Informationen über die Y-AG betreffend den Zeitraum 2005/2006 gilt folglich nur die „kleine“ Auskunftsklausel nach Art. 27 DBA-Schweiz 1971i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12. März 2002 (BGBl II 2003, 68, BStBl I 2003, 166) -DBA-Schweiz 1971/2002-. Nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 können die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten auf Verlangen diejenigen (gemäß den Steuergesetzgebungen der Vertragsstaaten im Rahmen der normalen Verwaltungspraxis erhältlichen) Auskünfte austauschen, die notwendig sind zur Durchführung dieses Abkommens, die eine unter das Abkommen fallende Steuer betreffen. Amtshilfe wird auch zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts bei Betrugsdelikten gewährt (Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2002). Diese Regelung gewährleistet den deutschen Finanzbehörden -entgegen der Auffassung der Klägerin- keine hinreichend sichere Möglichkeit, die Richtigkeit von Angaben über die Verhältnisse der Y-AG im Zeitraum 2005 und 2006 zu prüfen.

aaa) Diesbezügliche Zweifel knüpfen schon daran an, dass Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 anders als Art. 26 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) nicht als Informationsanspruch ausgestaltet ist, sondern nur von einem „Können“ der zuständigen Behörden die Rede ist. Dies könnte zu der Annahme führen, dass es sich nicht um eine verpflichtende Regelung handelt (so Wingert/Strohner in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 27 Rz 3).

bbb) Jedenfalls aber liegen die Voraussetzungen des Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 hier nicht vor, weil die in Rede stehenden Auskünfte aus Sicht des die Auskunft begehrenden deutschen Fiskus nicht „zur Durchführung dieses Abkommens“ notwendig sind. Bei der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG 2006 handelt es sich um eine unilaterale Maßnahme der Bundesrepublik Deutschland, der durch die Bestimmung des § 20 Abs. 1 AStG 2006 ausdrücklich der Vorrang vor etwaig entgegenstehenden abkommensrechtlichen Regelungen eingeräumt wird. Nach dieser Vorschrift werden u.a. die §§ 7 bis 18 AStG 2006 durch die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung „nicht berührt“. Soweit die Klägerin dagegen mit der Völkerrechtswidrigkeit dieser unilateralen Abkommensüberschreibung argumentiert, ist nicht ersichtlich, wie diese zu einem Auskunftsanspruch des deutschen Fiskus gegenüber den eidgenössischen Behörden führen können sollte.

ccc) Entgegen der Sichtweise der Klägerin reicht die in Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2002 geregelte Amtshilfe zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts bei „Betrugsdelikten“ als Verifikationsmöglichkeit für eine Prüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben eines Beteiligten zu den Verhältnissen der Zwischengesellschaft nicht aus. Der Ausdruck „Betrugsdelikt“ bedeutet nach Nr. 3 Buchst. a des Revisionsprotokolls vom 12. März 2002 ein betrügerisches Verhalten, welches nach dem Recht beider Staaten als Steuervergehen gilt und mit Freiheitsstrafe bedroht ist.

Da keineswegs jede objektiv unrichtige oder unvollständige Angabe eines Beteiligten in einem Steuerverfahren als strafbarer Betrug einzustufen ist, kommt eine Amtshilfe nach dieser Bestimmung nur im Ausnahmefall in Betracht und wird deshalb den vom EuGH geforderten Informationsmöglichkeiten nicht gerecht. Die Anforderungen des EuGH sind vielmehr dahin zu verstehen, dass die Möglichkeit einer Verifikation der Angaben eines Beteiligten durch ein Auskunftsrecht gegenüber dem jeweiligen Drittstaat unabhängig von einem konkreten, strafrechtlich relevanten Betrugsverdacht gegenüber einem Beteiligten gewährleistet sein muss.

cc) Das von OECD und Europarat ausgearbeitete und am 25.01.1988 unterzeichnete Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (www.coe.int/de/web/conventions/full-list/-/conventions/treaty/127) kommt als Rechtsgrundlage für ein den Streitfall betreffendes Auskunftsersuchen an die Schweiz ebenfalls nicht in Betracht. Nach Art. 4 Nr. 1 Satz 1 dieses Übereinkommens erteilen die Vertragsstaaten sich gegenseitig alle Auskünfte, die voraussichtlich geeignet sind für die Veranlagung und Erhebung der Steuern sowie die Beitreibung und Vollstreckung steuerlicher Ansprüche (Buchst. a) und die strafrechtliche Verfolgung bei Verwaltungsbehörden oder die Einleitung einer Strafverfolgung bei Gerichten (Buchst. b). Zu den unter das Übereinkommen fallenden Steuern gehören nach Art. 2 Nr. 1 Buchst. a Unterpunkt i des Übereinkommens u.a. die Steuern vom Einkommen oder vom Gewinn.

Zwar ist dieses Übereinkommen in Deutschland am 01.01.2015 und in der Schweiz am 01.01.2017 in Kraft getreten. Die Schweiz hat jedoch gemäß Art. 30 des Übereinkommens bei Hinterlegung ihrer Ratifizierungsurkunde erklärt, dass sie keine Amtshilfe in Bezug auf Steuerforderungen leiste, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Übereinkommens für die Schweiz bestehen („in accordance with Article 30, paragraph 1.c, of the Convention, Switzerland does not provide assistance in respect of tax claims which are in existence at the date of entry into force of the Convention in respect of Switzerland“). Bei der vorliegend streitigen Hinzurechnung geht es hingegen um im Feststellungsjahr 2007 als zugeflossen geltende Zwischeneinkünfte und damit um Steuerforderungen, die am 01.01.2017 bereits bestanden haben und hinsichtlich derer die Schweiz nach dem vorgenannten Übereinkommen nicht zum Informationsaustausch verpflichtet ist.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, § 136 Abs. 2 FGO.

1. Der Herstellungsbeginn i. S. des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ist anzunehmen, wenn das Investitionsvorhaben „ins Werk gesetzt“ wird. Dies kann vor den eigentlichen Bauarbeiten liegen.
2. Reine Vorbereitungsarbeiten in der Entwurfsphase reichen nicht aus, um von dem Beginn der Herstellung nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ausgehen zu können.
3. Die Höhe des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG ist jedenfalls bis zum Jahr 2009 nicht verfassungswidrig.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 14.02.2017 – 6 K 2143/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte u.a. gewerbliche Einkünfte. Diesen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich gemäߧ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2009 maßgeblichen Fassung (EStG). Das abweichende Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb endete am 30. Juni 2009.

Der Kläger hatte in seiner Bilanz zum 30. Juni 2005 einen Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet, den er steuerlich als Rücklage nach § 6b EStG berücksichtigte. Im Bilanzbericht zum 30. Juni 2009 wurde erläutert, dass mit der Investition, auf die die Rücklage zu übertragen sei, im Wirtschaftsjahr 2008/2009 begonnen worden sei. Aus diesem Grunde löste der Kläger die § 6b-Rücklage zum 30. Juni 2009 nicht auf, sondern behielt sie in Höhe des ursprünglichen Betrags bei.

Die Rücklage wurde auf ein in einem späteren Jahr fertiggestelltes Betriebsgebäudeübertragen. Für dieses Bauvorhaben beauftragte der Kläger nach dem 6. Juli 2010 einen Statiker. Der Bauantrag wurde vom Architekten am 15. Juni 2010 gezeichnet; der Kläger reichte ihn am 22. Juni 2010 bei der Baubehörde ein. Der Architekt stellte am 20. Juli 2010 insgesamt 192 Arbeitsstunden für die Zeit vom 19. Mai 2009 bis zum 30. Juni 2010 in Rechnung. Davon betrafen 66,5 Stunden die Vor- und Entwurfsplanung in der Zeit bis zum 30. Juni 2009.

Der Kläger hat erklärt, er sei bereits im Frühjahr 2009 zu dem Ergebnis gekommen, ein neues Betriebsgebäude zu benötigen. Nach internen Vorbesprechungen habe er dem Architekten am 14. Mai 2009 mündlich den Planungsauftrag erteilt.

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die § 6b-Rücklage nicht auf das Gebäudeübertragen werden könne, da der Bauantrag nicht zum Ende der vierjährigen Investitionsfrist am 30. Juni 2009 eingereicht worden sei. Somit sei mit der Herstellung zu diesem Zeitpunkt nicht begonnen worden. Die Investitionsfrist könne deshalb nicht über diesen Bilanzstichtag hinaus verlängert werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ für das Streitjahr 2009 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid. Einspruch und Klage blieben erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2017, 643).

Der Kläger macht mit seiner Revision geltend, die Planungen ab Frühjahr 2009 seien Teil des Herstellungsprozesses gewesen. Sie stellten den nach außen hin erkennbaren und objektiv nachprüfbaren Beginn der Investition dar. Die Stellung eines Bauantrags sei deshalb nicht (mehr) nötig gewesen. Hierfür sprächen auch die Änderungen in § 4 Abs. 2 Satz 5 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 2010. Schließlich bestimme sich der Zeitpunkt des Beginns einer Investition nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch bei § 6b EStG ebenso wie im Investitionszulagenrecht. Somit sei vor dem 30. Juni 2009 mit der Herstellung begonnen worden. Die § 6b-Rücklage sei deshalb zu Recht auf das innerhalb des auf sechs Jahre zu verlängernden Reinvestitionszeitraums errichtete Gebäudeübertragen worden.

Im Übrigen sei die Höhe des Gewinnzuschlags (§ 6b Abs. 7 EStG) von 6 % p.a. schon in den maßgeblichen Jahren 2005 bis 2009 verfassungswidrig gewesen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2016 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 18. September 2015 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 299.196 € vermindert werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Ansicht, dass die getätigten Planungsarbeiten nicht zur Konkretisierung des Investitionsvorhabens ausreichten. Die Reinvestitionsrücklage sei deshalb zu Recht zum 30. Juni 2009 aufzulösen gewesen.

Soweit die Planung neben der Errichtung Teil des einheitlichen Vorgangs der Herstellung sei, müsse auf den gesamten, abgeschlossenen Planungsvorgang abgestellt werden. Die Beauftragung eines Architekten und die bis zum 30. Juni 2009 nur fortgeschrittene, aber nicht beendete Planung habe deshalb nicht zu einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsobjektes geführt. Schließlich seien nur rd. 35 % der gesamten Tätigkeit des Architekten bis zu diesem Stichtag ausgeführt worden. Das Gebäude habe sich lediglich im Stadium einer Vorplanung befunden. Das Aufmaß des Gebäudebestandes stelle eine reine Vorbereitungshandlung dar. Zu diesem Zeitpunkt sei die Planung noch jederzeit änderbar gewesen. Der Kläger hätte vom Bau am 30. Juni 2009 noch vollständig Abstand nehmen können. Die Reinvestitionsabsicht sei zu diesem Zeitpunkt noch nicht anhand äußerer Umstände nachprüfbar gewesen. Eine abweichende Betrachtungsweise ergebe sich auch nicht beim Vergleich mit dem InvZulG.

Gründe:

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das Finanzgericht (FG) hat zu Recht entschieden, dass die zum 30. Juni 2005 gemäߧ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Reinvestitionsrücklage nach Ablauf des vierjährigen Investitionszeitraums des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG aufzulösen war, da zu diesem Zeitpunkt mit der Herstellung eines neuen Gebäudes noch nicht begonnen worden war (unter 1.). Die bis zum 30. Juni 2009 vom Kläger ergriffenen Maßnahmen reichten, dies hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, nicht aus, um den für eine Verlängerung des Investitionszeitraums auf sechs Jahre nötigen Beginn der Herstellung ausreichend zu dokumentieren (unter 2.). Die Höhe des Gewinnzuschlags i.S. des§ 6b Abs. 7 EStG ist jedenfalls bis zum Jahr 2009 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (unter 3.).

1. Nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige, der ein dort genanntes Wirtschaftsgut seines Anlagevermögens veräußert, -unter weiteren Voraussetzungen- im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen. Soweit er diesen Betrag nicht abzieht, kann er -wie hier in der Bilanz des Klägers zum 30. Juni 2005 geschehen- im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG).

Nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG kann der Steuerpflichtige bis zur Höhe der Rücklage nach Satz 1 von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Abs. 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Abs. 1 Sätze 2 bis 4 abziehen. Die Frist von vier Jahren verlängert sich nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Ist eine Rücklage am Schluss des vierten bzw. -bei Gebäuden, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt schon begonnen wurde- sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.

a) § 6b EStG dient dem Zweck, die aufgrund bestimmter Veräußerungsvorgänge freiwerdenden stillen Reserven steuerrechtlich nicht sofort zu erfassen, sondern sie auf ein Reinvestitionsgut zu übertragen (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14. März 2012 – IV R 6/09, BFH/NV 2012, 1122, Rz 18, m.w.N.). Die Übertragung muss dabei innerhalb der in § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG genannten Fristen geschehen. Mit der in Satz 3 vorgesehenen Verlängerung der grundsätzlich vierjährigen Reinvestitionsfrist auf sechs Jahre wird berücksichtigt, dass die Herstellung von Gebäuden erfahrungsgemäß eine längere Planungs- und Bauzeit erfordert (vgl. zum Zweck der Verlängerung bereits BTDrucks IV/2617, S. 5). Die Verlängerung der Reinvestitionsfrist ist allerdings von der weiteren Voraussetzung abhängig, dass innerhalb der allgemein geltenden Vierjahresfrist bereits mit der Herstellung des Reinvestitionsobjekts begonnen worden ist. Deshalb kann der Steuerpflichtige die Verlängerung der Reinvestitionsfrist nicht mit der Behauptung erreichen, er beabsichtige, die Rücklage auf ein Gebäude zu übertragen; vielmehr muss er diese Absicht durch den Beginn der Herstellung dokumentieren (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1981 – IV R 85/81, BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63, Rz 9).

b) Der Herstellungsbeginn ist anzunehmen, wenn das konkrete Investitionsvorhaben „ins Werk gesetzt“ wurde (so schon BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 – IV R 83/88, BFHE 159, 133, BStBl II 1990, 290, Rz 13). Dieser Zeitpunkt kann vor den eigentlichen Bauarbeiten liegen.

aa) Ein sicheres Indiz für einen Herstellungsbeginn ist die Stellung des Bauantrags, es sei denn, das hergestellte Gebäude stimmt nicht mit dem genehmigten Gebäude überein, was sich schon aus dem Wortlaut des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1122, Rz 21).

bb) Das „Ins-Werk-Setzen“ und damit der Beginn der Herstellung im Zusammenhang mit § 6b EStG muss aber nicht zwingend mit der Stellung eines Bauantrags verbunden sein. Auch Handlungen in dessen Vorfeld können ausreichen. Einzelheiten sind höchstrichterlich bislang nicht endgültig geklärt.

(1) Nach § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 gilt als Beginn der Herstellung bei Gebäuden der Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrags oder die Aufnahme von Bauarbeiten (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 13. Dezember 2018 – III R 22/17, BFH/NV 2019, 643, Rz 16). Auch wenn diese Regelung zur Bestimmung des Herstellungsbeginns gemäߧ 6b Abs. 3 Satz 3 EStG herangezogen würde, führte dies im Streitfall nicht zur Verlängerung der Investitionsfrist, da ein nur der (bloßen) Entwurfsphase zuzurechnender Vertrag nicht ausreicht.

(2) Unter Beachtung der bilanzsteuerlichen Grundsätze könnte auch die Planung als Teil der Herstellung zu berücksichtigen sein. Schließlich gehören Planungskosten zu den Herstellungskosten des Gebäudes und sind selbst dann zu aktivieren, wenn die Bauarbeiten noch nicht begonnen haben. Planung und Errichtung des Bauwerks bilden einen einheitlichen Vorgang (so schon BFH-Urteil in BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63, Rz 10, m.w.N.; ebenso Senatsurteil vom 16. Dezember 1998 – X R 153/95, BFH/NV 1999, 782, unter II.2.a, m.w.N.).

Anders als von der Klägerseite angenommen, genügt es im Rahmen des § 6b EStG allerdings nicht, dass (erste) Herstellungskosten im Zusammenhang mit dem späteren Objekt entstehen, die zu aktivieren sind. Denn die Begriffe „Herstellungskosten i.S. des § 6 EStG“ und „Herstellungsbeginn i.S. des § 6b EStG“ sind nicht deckungsgleich; sie verfolgen unterschiedliche Ziele.

Während nämlich der Begriff der Herstellungskosten die Abgrenzung zwischen aktivierungspflichtigen Aufwendungen einerseits (die sich nur im Umfang der jährlichen Absetzungen für Abnutzung gewinnmindernd auswirken) und laufenden (allgemeinen) Betriebsausgaben andererseits betrifft, dient die Regelung über den „Beginn der Herstellung“ in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG dazu, die Regel-Investitionsfrist von vier Jahren auf sechs Jahre zu verlängern. Dafür bedarf es einer konkreten und (objektiv) nachvollziehbaren Investitionsentscheidung, die mit der Formel „ins Werk gesetzt“ umschrieben wird.

2. Bei Zugrundelegung dieser Maßstäbe erweist sich die Annahme des FG, der Kläger habe zum 30. Juni 2009 trotz erster Maßnahmen noch kein konkretes Objekt geplant, als revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Das FG hat die Planungen des Klägers zum 30. Juni 2009 nicht als so konkret und verbindlich angesehen, dass es diese der Ausführungsphase und damit dem Beginn der Herstellung gleichstellen konnte. Vielmehr hat das FG auf die fehlende (eigentliche) Entwurfsplanung abgestellt und die bereits zu diesem Zeitpunkt vorgenommenen, vom Kläger allerdings lediglich vorgetragenen Tätigkeiten (Aufmaß des Gebäudebestands, Vorplanungen, Vorbesprechungen über das weitere Vorgehen) als (reine) Vorbereitungsarbeiten beurteilt. Die bereits im Rahmen der Entwurfsplanung angefallenen Arbeitsstunden von lediglich 66,5 Stunden sah das FG als zu gering an, um bereits deshalb die fehlende Konkretisierung annehmen zu können.

b) Diese Würdigung hält der revisionsrechtlichen Prüfung am Maßstab des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG stand.

aa) Denn (auch) im Fall des hier am 30. Juni 2009 (noch) fehlenden Bauantrags hat das FG als Tatgericht über das Vorhandensein oder Fehlen des „Ins-Werk-Setzens“ und damit über den Zeitpunkt des Beginns der Herstellung vor Ende der vierjährigen Reinvestitionsfrist aus § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei ist das FG weder an feste Beweisregeln noch an Typisierungen oder unwiderlegbare Vermutungen gebunden.

bb) Somit konnte das FG im Rahmen seiner tatrichterlichen Würdigung zu dem Ergebnis kommen, dass der Kläger mit der Herstellung bis zum 30. Juni 2009 noch nicht begonnen hatte, da es an den hierfür nötigen Ausführungshandlungen fehlte. Diese jedenfalls als vertretbar anzusehende Würdigung der tatsächlichen Feststellungen bindet den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO. Die Bindungswirkung würde nur entfallen, wenn die Würdigung des FG anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzte (Senatsurteil vom 21. Juli 2016 – X R 56-57/14, BFH/NV 2017, 481, Rz 34, m.w.N.), was hier nicht der Fall ist.

c) Die Reinvestitionsrücklage war somit zum 30. Juni 2009 gemäß § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG gewinnerhöhend aufzulösen.

3. Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Abs. 3 abgezogen wird, ist gemäߧ 6b Abs. 7 EStG der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrags zu erhöhen. Dieser Gewinnzuschlag ist hier für den Zeitraum vom 30. Juni 2005 bis zum 30. Juni 2009, in dem die Rücklage von 241.287,63 € bestand, zu bilden. Er beträgt 57.909,03 €. Seine Höhe ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die vom Kläger erhobenen Einwendungen gegen die Höhe des Gewinnzuschlags von 6 % teilt der Senat jedenfalls für die hier relevanten Jahre 2005 bis 2009 nicht. Insbesondere ist der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) nicht verletzt.

a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG-vom 29. März 2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98; vom 7. Mai 2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 6. Juli 2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74).

Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG-Beschlüsse vom 4. Dezember 2002 – 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.b, und vom 22. Juni 1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.1.d). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, und vom 15. Januar 2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 – 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.). Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass Steuergesetze Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Auch gesetzliche Zinsannahmen können in Form von Zinssatztypisierungen erfolgen (vgl. Hey, Finanz-Rundschau –FR- 2016, 485, 487). Dies gilt erst recht, wenn ein Gewinnzuschlag wie im Fall des § 6b Abs. 7 EStG nicht nur den Zinsvorteil der Rücklagenbildung ohne Reinvestition abschöpfen will, sondern auch einer missbräuchlichen Inanspruchnahme entgegenwirken soll (vgl. insoweit Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl., § 6b Rz 88, m.w.N.).

Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der hiermit notwendig verbundenen Ungleichheit der Belastung stehen (BVerfG-Entscheidungen vom 20. April 2004 – 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; in BVerfGE 133, 377, Rz 88; vom 5. November 2014 – 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350, Rz 66, sowie in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa).Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 4. Juli 2012 – 2 BvC 1, 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; vgl. zudem BFH-Urteil vom 9. November 2017 -III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255, Rz 15). Hieraus folgt, dass eine gesetzliche Zinssatztypisierung, die sich evident von realitätsgerechten Verzinsungen am Markt entfernt (hat), den gleichheitsrechtlichen Anforderungen nicht mehr genügt (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 25. April 2018 – IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415, Rz 18 ff. – für den 6 %-igen Zinssatz gemäߧ 238 der Abgabenordnung; ebenso Vorlagebeschluss des FG Köln vom 12. Oktober 2017 – 10 K 977/17, EFG 2018, 287, Rz 65 ff. – für den 6 %-igen Abzinsungssatz bei Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG).

b) Diese verfassungsrechtlichen Grenzen wurden im Streitfall nicht überschritten.

aa) Mit dem Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber, den durch die Bildung einer Rücklage eingetretenen Zinsvorteil dem Steuerpflichtigen nicht zu belassen. Vielmehr soll, da wegen nicht vorgenommener begünstigter Reinvestition keine wirtschaftspolitische Notwendigkeit für eine Begünstigung des Gewinns aus der Veräußerung besteht, der Zinsvorteil durch Erhöhung des Gewinns wieder ausgeglichen werden (vgl. BTDrucks 9/842, S. 66). Damit dient der Gewinnzuschlag der Vermeidung einer missbräuchlichen Inanspruchnahme der Rücklage (Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach-HHR-, § 6b EStG Rz 149).

bb) Die verfassungsrechtlichen Einwendungen, die wegen des inzwischen nachhaltig gesunkenen Marktzinsniveaus -neben dem Kläger- von weiten Teilen der Literatur gegen die gesetzliche Zinssatzhöhe an sich erhoben werden (u.a. Kiesel in HHR, § 6 EStG Rz 700; Cloer/Holle/Niemeyer, Deutsches Steuerrecht 2019, 347, 350 f.; Hey/Steffen, Schriften des Instituts Finanzen und Steuern 511, 126 ff.; Paus, FR 2005, 1195, 1198; Tiede, Steuern und Bilanzen 2019, 82, 83; ggf. auch Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 149; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 454: „in der derzeitigen Niedrigzinsphase recht hoch erscheinender[n] Zinssatz[es]“ – jeweils zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des 5,5 %-igen Zinssatzes für die Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG), können jedenfalls für das Streitjahr 2009 wie auch die im Rahmen des Gewinnzuschlags zu betrachtenden Jahre 2005 bis 2008 keine Geltung beanspruchen.

Bis zum Jahr 2009 hat sich noch kein strukturelles Niedrig-Marktzinsniveau verfestigt, das den Gesetzgeber unter Berücksichtigung einer angemessenen Beobachtungsphase (vgl. hierzu Hey, FR 2016, 485, 489, m.w.N.) nicht weiterhin berechtigt hätte, im Interesse der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung an dem statisch-typisierenden Zinssatz von 6 % bei Berechnung des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG festzuhalten. Trotz einer bereits längerfristig zu verzeichnenden Absenkung des gesamten Zinsniveaus gilt es zu berücksichtigen, dass der -gemessen am Normzweck des § 6b Abs. 7 EStG relevante- Fremdkapitalmarktzinssatz im Juni 2009 für die vorliegend einschlägigen Parameter (Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften bis 1 Mio. € bei einer Laufzeit von über einem Jahr bis fünf Jahre/Neugeschäft) seinerzeit noch zwischen 4,54 % (Juli 2005) und 4,82 % (Juni 2009) lag und sich demzufolge -im Gegensatz zum aktuellen Niveau (2,46 %; April 2019)- nicht als dramatischer Abfall zum gesetzlichen Zinssatz darstellte (vgl. zum Zahlenmaterial Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für Oktober 2005, 47*, für Dezember 2009, 47* sowie für Juni 2019, 47*). Hinzu kommt, dass der von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung vom 18. November 2009 (BGBl I 2009, 3790) ermittelte, monatlich bekannt gegebene Abzinsungssatz bei einer Laufzeit von vier Jahren im Januar 2010 (bei erstmaliger Veröffentlichung eines solchen Abzinsungssatzes) noch 4,30 % betrug (zum Vergleich: Juni 2019: 1,70 %) und somit ein nach wie vor durchaus realitätsgerechtes Vergleichsbild zum gesetzlichen Zinssatz gezeichnet wurde.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.