Was ist die Grundsteuer?

Die Grundsteuer ist eine Steuer auf den Besitz von Grundstücken und Gebäuden. Eigentümer zahlen sie – anders als die Grunderwerbsteuer – jedes Jahr. Vermieter können sie über die Nebenkostenabrechnung auf ihre Mieter umlegen. Die Grundsteuer kommt ausschließlich den Gemeinden zugute und ist eine ihrer wichtigsten Einnahmequellen. Im Jahr 2018 betrug das Grundsteueraufkommen der deutschen Gemeinden etwa 14,2 Milliarden Euro.

Warum muss die Grundsteuer neu geregelt werden?

Bislang berechnen die Finanzbehörden die Grundsteuer für Häuser und unbebaute Grundstücke anhand von Einheitswerten, die in den alten Bundesländern aus dem Jahr 1964 und in den neuen Bundesländern aus dem Jahr 1935 stammten. Diese Praxis hat das Bundesverfassungsgericht im April 2018 für verfassungswidrig erklärt und eine gesetzliche Neuregelung bis Ende 2019 gefordert. Hauptkritikpunkt war, dass die zugrunde gelegten Werte die tatsächliche Wertentwicklung nicht mehr in ausreichendem Maße widerspiegeln.

Was hat die Bundesregierung beschlossen?

Das Gesetzespaket besteht aus drei miteinander verbundenen Gesetzentwürfen:

1. Gesetz zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts
2. Gesetz zur Änderung des Grundsteuergesetzes zur Mobilisierung von baureifen Grundstücken für die Bebauung
3. Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes

Das Wesentliche in Kürze:

• Oberstes Ziel der Neuregelung ist es, das Grundsteuer- und Bewertungsrecht verfassungskonform und möglichst unbürokratisch umsetzbar auszugestalten. Denn die Grundsteuer muss als verlässliche Einnahmequelle der Kommunen erhalten bleiben.
• Das heutige dreistufe Verfahren – Bewertung, Steuermessbetrag, kommunaler Hebesatz – bleibt erhalten. Die Bewertung der Grundstücke nach neuem Recht erfolgt erstmals zum 1. Januar 2022. Die heutigen Steuermesszahlen werden so abgesenkt, dass die Reform insgesamt aufkommensneutral ausfällt.
• Die Gemeinden erhalten die Möglichkeit, für unbebaute, baureife Grundstücke einen erhöhten Hebesatz festzulegen. Diese sogenannte „Grundsteuer C“ soll dabei helfen, Wohnraumbedarf künftig schneller zu decken.
• Um die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes für das Grundsteuer- und Bewertungsrecht abzusichern, soll das Grundgesetz (Art. 72, 105 und 125b) geändert werden.

Wann tritt die Regelung in Kraft?

Bis zum 31. Dezember 2024 haben die Länder die Möglichkeit, vom Bundesrecht abweichende Regelungen vorzubereiten. Die neuen Regelungen zur Grundsteuer – entweder bundesgesetzlich oder landesgesetzlich – gelten dann ab 1. Januar 2025. Bis dahin gilt das bisherige Recht weiter.

1. Bei der Prüfung, ob ein als „Belastung“ bezeichnetes Dokument (nur) über Leistungen oder (auch) über Entgeltminderungen abrechnet, ist der Inhalt einer dem FA vorliegenden Konditionsvereinbarung jedenfalls dann ergänzend heranzuziehen, wenn in dem Dokument auf die Vereinbarung verwiesen wird.
2. Ein negativer Betrag, der in einer Rechnung unrichtig oder unberechtigt ausgewiesen wird, wird nicht i. S. des § 14c Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 UStG geschuldet.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 11.12.2017 – 9 K 2646/16 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter der Firma X.

X hatte mit der Firma Y, einer Organgesellschaft der Z-GmbH, eine „Jahres-Konditionsvereinbarung 2006“ (Jahreskonditionsvereinbarung) geschlossen. Diese enthielt im „Leistungsblock A“ unter „1. Bonus“ Angaben zu „Bonuszahlungen“ und darauf zu leistende Abschlagszahlungen („Nettobetrag zzgl. MWST (€)“). Weiter heißt es unter Tz. 1.8.: „zum 15.12. für alle vereinbarten Vergütungen gemäß hochgerechnetem Umsatz abzgl. geleisteter Abschlagszahlungen … Abrechnung: X – Rechnung, Verrechnung über W. Die Endabrechnung erfolgt schriftlich bis zum 15.01. des Folgejahres gegen Lieferantenabrechnung zu Händen der Abteilung Forderungsmanagement.“

Mit der Firma W, einem Zentralregulierer, hatte X am 01.01.2005 einen „Dienstbesorgungs-Vertrag/Delegationsvereinbarung“ geschlossen. W wurde danach u.a. von X beauftragt, steuerlich relevante Belege wie (Sammel)Rechnungen, Belastungsanzeigen, Rückbelastungen und Korrekturrechnungen gegenüber Lieferfirmen im Namen des Handelsunternehmens zu erstellen und mit Wirkung für dieses zu empfangen. Die Rechnungen/Gutschriften wurden von X erstellt und an W weitergeleitet. W wiederum leitete die Abrechnungen anschließend an Y weiter.

W erstellte demgemäß für 2006 an Y mit „Belastung“ bezeichnete Dokumente, welche als Absender die Firma X auswiesen und folgenden „Begründungstext“ enthielten:

„60 WKZ [d.h. Werbekostenzuschuss] gemäß VereinbarungBonus AC [d.h.: A – Konto – Zahlung] Monat …“

Als Summe waren in den Monaten Januar bis Juli ausgewiesen:

„Warenwert: XXX.XXX,XX-

Netto-Betrag: XXX.XXX,XX-

Mwst-Betrag: YYY.YYY,YY-

Mwst-%: 16,00

Endbetrag: ZZZ.ZZZ,ZZ-“

In den Monaten August bis Dezember waren ausgewiesen:

„Warenwert AAA.AAA,AA-

Netto-Betrag: AAA.AAA,AA-

Mwst-Betrag: BB.BBB,BB-

Mwst-%: 16,00

Endbetrag: CCC.CCC,CC-“

In der Belastung vom 31.01.2007 heißt es:

„WO60 WKZ gemäß Vereinbarung Konditionsabrechnung 2006“

Als Summen waren ausgewiesen:

„Warenwert …-

Netto-Betrag: …-

Mwst-Betrag: …-

Mwst-%: 16,00

Endbetrag: …-“

Y zog die in den o.g. „Belastungen“ genannten Beträge als Vorsteuer ab. X meldete die in den „Belastungen“ genannten Beträge in seiner Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2006 an und führte die Beträge an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt FA) ab.

Im Jahr 2012 wurde über das Vermögen des X das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

Das für die Besteuerung der Organträgerin der Y zuständige Finanzamt (FA Q) teilte nach Durchführung einer Außenprüfung dem FA im Jahr 2014 mit, Y habe den Sachverhalt analysiert und ermittelt, dass nur ca. 50 % der in den „Belastungen“ berechneten Beträge tatsächlich Werbekostenzuschüsse beträfen. Hinsichtlich der restlichen Summe handele es sich nach Auffassung des FA Q um vereinbarte Entgeltsminderungen für die ursprünglichen Lieferungen von Y an X, welche lediglich zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage (nebst Reduzierung der Vorsteuer) führen dürften. Da X jedoch in den „Belastungen“ Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen habe, schulde X für den Besteuerungszeitraum 2006 nach § 14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Umsatzsteuer in Höhe von … €. Y sei zwischenzeitlich an X herangetreten, um eine Rechnungsberichtigung und Rückzahlung der zu viel gezahlten Beträge zu erreichen.

In Übereinstimmung mit der hinzugezogenen Oberfinanzdirektion vertrat das FA dagegen die Auffassung, die o.g. „Belastungen“ seien keine Rechnungen i.S. von § 14c UStG, da sie nicht der Abrechnung von Leistungen dienten. Dies ergebe sich aus folgenden Umständen:

– Die enthaltenen Angaben seien widersprüchlich, da X sowohl als Rechnungs- und Warenempfänger als auch als Abrechnender bezeichnet werde,

– Y werde in dem Dokument als Absender bezeichnet,

– dem Rechnungsbetrag sei ein negatives Vorzeichen vorangestellt.

Mit Schreiben vom 24.03.2016, das Y übergeben wurde, stornierte X die „für das Jahr 2006 erstellten Bonusabrechnungen“ (Stornierungsbetrag netto: … €, Stornierungsbetrag Umsatzsteuer: … €). Das FA Q bestätigte, dass Y bereits am 31.12.2015 die abgezogene Vorsteuer an das FA Q zurückgezahlt habe.

Nach Durchführung von zwei Außenprüfungen vertrat das FA weiterhin die Auffassung, ein Steuerausweis i.S.von§ 14c UStG liege nicht vor, da aus der Gesamtheit des Inhalts der Abrechnungspapiere und der Jahreskonditionsvereinbarung hervorgehe, dass X über Preisnachlassansprüche „abgerechnet“ habe und deshalb keine (Beschreibung einer) Leistung vorliege. Eine formelle Rechnungsberichtigung sei nicht erforderlich.

Der Kläger beantragte mit Schriftsatz vom 07.07.2016 beim FA, gemäߧ 14c Abs. 2 Satz 5 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG der Berichtigung eines Steuerbetrages in Höhe von … € zuzustimmen. Diesen Antrag lehnte das FA mit Schreiben vom 02.08.2016 ab. Es führte zur Begründung aus, bei den von W im Namen von X erstellten Abrechnungspapieren handele es sich lediglich um kaufmännische Gutschriften und nicht um Rechnungen i.S. des § 14c UStG; denn diese enthielten eine Reihe widersprüchlicher Angaben und rechneten lediglich über Preisnachlassansprüche ab, was keine hinreichende Leistungsbeschreibung darstelle. Da deshalb der gesonderte Steuerausweis nicht zu einer Anwendung des § 14c UStG führe, die ausgewiesene Umsatzsteuer also auch nicht geschuldet werde, erübrige sich die Durchführung einer formalen Rechnungsberichtigung.

Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg gab der mit Schriftsatz vom 02.09.2016 erhobenen Sprungklage, der das FA fristgerecht zugestimmt hat, mit Urteil vom 11.12.2017 – 9 K 2646/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 513) zum weit überwiegenden Teil statt. Es entschied, die vom Kläger im Umfang reduzierte Klage sei zulässig und begründet. Zu Unrecht habe das FA die Zustimmung nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG zur Rechnungsberichtigung des Klägers vom 24.03.2016 versagt. Denn die berichtigten Abrechnungspapiere stellten Rechnungen i.S. von§ 14c UStG dar, in denen X unberechtigt i.S.von§ 14c Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 UStG Umsatzsteuer ausgewiesen habe. Darauf, dass X den vereinnahmten Mehrbetrag nicht an Y zurückgezahlt habe, komme es im Streitfall nicht an.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 14c UStG). Es macht geltend, die „Belastungen“ seien keine Rechnungen, was die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei der Auslegung zu berücksichtigende Bezugnahme auf die Vereinbarung bestätige. Hilfsweise liege ein Fall des § 14c Abs. 1 UStG vor, weil X Leistungen an Y erbracht habe und nur das darauf entfallende Entgelt sowie die darauf entfallende Umsatzsteuer zu hoch angegeben sei. Weiter hilfsweise sei das FA zur Verweigerung der Zustimmung berechtigt, weil eine Zustimmung zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Insolvenzmasse führen würde. Außerdem sei die Befugnis zur Rechnungsberichtigung zeitlich befristet. Zuletzt habe höchst hilfsweise das FG die Höhe der Verpflichtung zur Zustimmung unzutreffend berechnet.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er führt aus, das FG habe zu Recht angenommen, dass die „Belastungen“ Rechnungen i.S. des § 14c Abs. 2 UStG seien. Eine Rückzahlung der Umsatzsteuer sei weder für eine Zustimmung des FA erforderlich noch insolvenzrechtlich zulässig. Das Recht zur Berichtigung der Rechnung sei nicht verjährt, weil auf die Einrede der Verjährung verzichtet worden sei. Die Höhe der Verpflichtung zur Zustimmung sei, abgesehen von einer offenbaren Unrichtigkeit des Urteils in Höhe von … €, vom FG zutreffend ermittelt worden.

Nach einem Hinweis auf das Senatsurteil vom 16.05.2018 – XI R 28/16 (BFHE 261, 451, Deutsches Steuerrecht DStR 2018, 1663) hat der Kläger ausgeführt, dieses Urteil habe in der Literatur Kritik erfahren. Es betreffe außerdem eine andere Situation, weil X insolvent sei und ein Fall des § 14c Abs. 2 UStG vorliege. Würde der Senat auch bei § 14c Abs. 2 UStG eine Rückzahlung der Umsatzsteuer verlangen, würde er damit vom BFH-Urteil vom 08.11.2016 – VII R 34/15 (BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496) abweichen, das für eine Zustimmung lediglich verlange, dass die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt sei. Außerdem widerspreche eine Verpflichtung zur Rückzahlung an Y den Grundsätzen des Insolvenzrechts (Gebot der Gleichbehandlung aller Gläubiger). Ggf. sei eine Vorlage an den Großen Senat des BFH und den Gemeinsamen Senat der Obersten Gerichtshöfe des Bundes erforderlich.

Das FA sieht seine Rechtsauffassung, eine Zustimmung würde zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Insolvenzmasse führen, bestätigt.

Gründe:

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und im Wege der Entscheidung in der Sache (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung FGO) zur Abweisung der Klage. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass X in den „Belastungen“ zu Unrecht einen Steuerbetrag offen ausgewiesen habe, den er nach § 14c UStG, Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) schulden könnte.

1. Das FG hat zu Recht stillschweigend die Zulässigkeit der Klage als (Sprung)Verpflichtungsklage bejaht; denn die für die Durchführung der Berichtigung nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG erforderliche, von einem (ggf. konkludenten) Antrag abhängige (vgl. BFH-Urteile vom 16.09.2015 – XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 47; vom 13.12.2018 -V R 4/18, BFHE 263, 535, DStR2019, 445, Rz 17) Zustimmung des FA ist nach der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ein Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, Rz 20; Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 385; Fleckenstein-Weiland in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 14c Rz 148; wohl auch Bunjes/Korn, UStG, 17. Aufl., § 14c Rz 51; BeckOK UStG/Weymüller, 22. Ed. [01.08.2019], UStG§ 14c Rz 304; a.A. nunmehr Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 301).

2. Allerdings hat das FG zu Unrecht angenommen, dass X aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises i.S. des § 14c Abs. 2 UStG die in den „Belastungen“ ausgewiesene Umsatzsteuer geschuldet hat. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Hat ein Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG). Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG).

b) Beide Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 203 MwStSystRL, wonach die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet wird, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.

c) Nach § 14 Abs. 4 UStG muss eine Rechnung u.a. grundsätzlich den Umfang und die Art der sonstigen Leistung sowie den (auf das Entgelt entfallenden) Steuerbetrag enthalten. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 226 MwStSystRL, wonach eine Rechnung u.a. Umfang und Art der erbrachten Dienstleistungen sowie den zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrag enthalten muss (zu Ausnahmen vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.09.2013 – XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135, Rz 16 ff.). Der Steuerbetrag muss ein Geldbetrag sein, der als Steuerbetrag gekennzeichnet ist (BFH-Urteil vom 21.09.2016 – XI R 4/15, BFHE 255, 340, BFH/NV 2017, 397, Rz 32; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14 Rz 460 und § 14c Rz 93).

d) Ausgehend davon hat das FG unzutreffend angenommen, dass die „Belastungen“, soweit ihnen keine Werbeleistungen zugrunde liegen, nicht als Abrechnungen über vereinbarte Boni auszulegen ist. Es hat dabei nicht beachtet, dass zur Auslegung der „Belastungen“ auch insoweit die Jahreskonditionsvereinbarung heranzuziehen ist.

aa) Ob die Angaben in einer Rechnung unzutreffend sind, bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen.

(1) Daher sind wie bei der Prüfung, ob eine Rechnung hinreichende Angaben enthält, die zum Vorsteuerabzug berechtigen auch im Anwendungsbereich des § 14c UStG Bezugnahmen in der Rechnung auf andere Dokumente zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 19.11.2014 -V R 29/14, BFH/NV 2015, 706; vom 16.03.2017 -V R 27/16, BFHE 257, 462, BFH/NV 2017, 1143, Rz 12). Verweise einer Rechnung auf Konditionsvereinbarungen lässt in anderem Zusammenhang auch die Finanzverwaltung zu (Abschn. 14.5 Abs. 19 Satz 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses UStAE).

(2) Eine Berücksichtigung von in der Rechnung enthaltenen Bezugnahmen im Rahmen der Auslegung ist auch unionsrechtlich geboten, weil sich die Steuerverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken darf, sondern auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen hat (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union EuGH Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos vom 15.09.2016 – C516/14, EU:C:2016:690, Umsatzsteuer-Rundschau UR2016, 290, Rz 44). Soweit unter den dort genannten Umständen u.a. eine allein anhand der Rechnung unklare, aber im Lichte aller dem FA vorliegenden Unterlagen ausreichende Leistungsbeschreibung für den Vorsteuerabzug unschädlich sein kann, ist es ausgeschlossen, die nämliche Leistungsbeschreibung bei § 14c Abs. 2 UStG, Art. 203 MwStSystRL für schädlich zu erachten (vgl. BFH-Urteile vom 18.01.2001 -V R 83/97, BFHE 194, 483, BFH/NV 2001, 874, unter II.1.c, Rz 40; vom 17.02.2011 -V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rz 25; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 300).

(3) Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäߧ 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt. Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 24.04.2013 – XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 34 und 35; vom 29.11.2017 -I R 7/16, BFHE 260, 334, BFH/NV 2018, 810, Rz 30). Entspricht die Auslegung des FG den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen, ist sie für den BFH bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.08.2017 – X R 7/15, BFH/NV 2018, 325, Rz 34).

bb) Gemessen daran hat das FG zu Unrecht angenommen, dass X in den Belastungen nur über Werbeleistungen abgerechnet hat.

(1) Das FG hat dazu auf Seite 20 seines Urteils (juris,Rz 86) ausgeführt, die Abrechnungspapiere enthielten auch eine Leistungsbeschreibung, nämlich die Bezeichnung „WKZ (= Werbekostenzuschuss) gemäß Vereinbarung“. Dadurch werde der Anschein erweckt, es seien von X an Y in dem abgerechneten Umfang Werbeleistungen erbracht worden. Dem widerspreche zwar die in der zweiten Textzeile im „Begründungstext“ enthaltene Formulierung „Bonus-AC“ (= A-Konto-Zahlung). Im Hinblick auf den Sinn und Zweck des § 14c UStG als Gefährdungstatbestand sei aber nach der Überzeugung des FG eine derartige Leistungsbeschreibung ausreichend, zumal unter Einbeziehung der Jahreskonditionsvereinbarung das tatsächliche Erbringen von Leistungen durch X deutlich werde. Auch der Ausweis der Steuer bringe konkludent zum Ausdruck, dass über eine (vorgebliche) Leistung abgerechnet werde.

(2) Dies ist nicht frei von Rechtsfehlern, da das FG die Jahreskonditionsvereinbarung als maßgeblichen Begleitumstand insoweit teilweise nicht berücksichtigt hat. Hätte es die Vereinbarung insgesamt herangezogen, hätte es erkannt, dass die von ihm gesehenen Widersprüche in der möglichen Leistungsbeschreibung (Verwendung von „WKZ“ einerseits und „Bonus“ andererseits) sich aufgrund der Jahreskonditionsvereinbarung dahingehend auflösen, dass Inhalt der „Belastung“ sowohl Werbeleistungen („WKZ“) von X an Y als auch ein (von Y an X zu zahlender) „Bonus“ (Rückvergütungen, Rabatte u.Ä.) sind. Soweit sich die „Belastungen“ ausschließlich auf den Zahlungsverkehr zwischen X und Y beziehen, sind sie keine Rechnungen i.S. des § 14c UStG (s.a. Abschn. 14.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 273; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 160 Rz 161).

(3) Diese Auslegung bestätigen im Ergebnis die Ausführungen des FG zur Abgrenzung im Bereich des § 14c Abs. 1 UStG auf Seite 21 seines Urteils (juris, Rz 90), die denen in Rz 86 des FG-Urteils in gewisser Weise widersprechen.

Dort hat das FG ausgeführt, dass nach seiner Auffassung jede in der Jahreskonditionsvereinbarung niedergelegte Position eine eigene, selbständige „Leistung“ darstelle, welche nicht zu einer Gesamtleistung zusammengefasst werden könne, wobei dem Umstand, dass jede Abschlagsrechnung nur einen Gesamtpreis enthalte, keine entscheidende Bedeutung zukomme.

Geht man von dieser Sichtweise des FG aus, hat dies jedoch anders als das FG meint nicht zur Folge, dass bezüglich der Positionen ohne Gegenleistungscharakter der Tatbestand des § 14c Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 UStG erfüllt wäre, sondern es hat zur Folge, dass bezüglich der Positionen ohne Gegenleistungscharakter nicht (unberechtigt) über angebliche (weitere) Werbeleistungen („WKZ“) abgerechnet wird, sondern insoweit über den sich aus der Jahreskonditionsvereinbarung ergebenden „Bonus“. Die in dem Protokoll des Erörterungstermins vom 01.08.2017 mit Akten-Fundstelle benannte, vom FG dort mit den Beteiligten erörterte, auf Bl. 237 der Umsatzsteuerakten befindliche Jahresendabrechnung 2006, in der die einzelnen Positionen mit Betrag detailliert aufgeführt sind, bestätigt diese Auslegung.

(4) Der Senat kann diese Auslegung im Streitfall trotz des unter II.2.d aa (3) genannten Grundsatzes ausnahmsweise selbst vornehmen, weil das FG den Tatbestand (hier: den Inhalt der „Belastungen“, den Inhalt der Jahreskonditionsvereinbarung und die maßgeblichen Begleitumstände) vollständig festgestellt hat (zur Befugnis des BFH zur eigenen Auslegung in solchen Fällen vgl. BFH-Urteile vom 17.12.2008 – III R 22/06, BFH/NV 2009, 1087, unter II.5., Rz 51; vom 20.06.2012 -V R 56/10, BFH/NV 2012, 1775, Rz 13; vom 12.07.2016 – IX R 21/15, BFH/NV 2016, 1695, Rz 24; vom 13.03.2018 – IX R 12/17, BFH/NV 2018, 715, Rz 12).

e) Unabhängig davon hat das FG auch deshalb zu Unrecht angenommen, dass X zunächst Umsatzsteuer in Höhe von … € gemäߧ 14c UStG geschuldet hat, weil X in den Belastungen keine positiven, sondern negative Beträge offen ausgewiesen hat.

aa) Die „Belastungen“ des X weisen nach den tatsächlichen Feststellungen des FG folgende Steuerbeträge offen aus: 7 x YYY.YYY €-, 5 x BB.BBB €- und 1 x … €-. Die ausgewiesenen Beträge sind daher negativ. Dies wird vom Kläger zwar mit dem Vortrag, es handele sich nicht um Minuszeichen, sondern um Bindestriche, angezweifelt. Das FG hat in Rz 85 der Vorentscheidung ausgeführt, dies könne letztlich dahingestellt bleiben. Dass es sich um Minuszeichen und nicht um Bindestriche handelt, ergibt sich jedoch zweifelsfrei aus dem Vergleich der „Belastungen“ mit den in der Umsatzsteuerakte befindlichen „Rückbelastungen“ vom 04.01.2010 und 17.12.2010, die positive Beträge (sowie keine angeblichen „Bindestriche“) enthalten. Dieser Vergleich zeigt, dass es sich bei den vom FG festgestellten, offen ausgewiesenen Beträgen um negative Beträge handelt.

bb) Einen offen ausgewiesenen negativen Betrag kann X jedoch weder nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG noch nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG schulden.

(1) Ist der ausgewiesene Betrag (negativ und damit) zu niedrig, ist er kein „Mehrbetrag“ i.S. des § 14c Abs. 1 UStG (vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 9 UStAE; Fleckenstein-Weiland in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O.,§ 14c Rz 52; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rz 29 ff.; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 636 und § 14c Rz 21).

(2) Ein negativer Betrag ist auch kein „ausgewiesener Betrag“ i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG oder eine „Mehrwertsteuer“ i.S. des Art. 203 MwStSystRL, der bzw. die vom Rechnungsaussteller „geschuldet“ werden kann. Wenn Rechnungsaussteller negative Beträge gemäߧ 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG, Art. 203 MwStSystRL schulden würden, entstünden (bei isolierter Betrachtung dieses Vorgangs) negative Umsatzsteuerbeträge, die in der Rechtsprechung des BFH für möglich gehalten werden (zur teilweise so bezeichneten „negativen Umsatzsteuerschuld“ und deren verfahrensrechtlichen Auswirkungen auch auf das Erhebungsverfahren, s. BFH-Beschluss vom 05.02.1976 -V B 73/75, BFHE 118, 149, BStBl II 1976, 435; BFH-Urteile vom 17.12.1981 -V R 81/81, BFHE 134, 402, BStBl II 1982, 149; vom 17.04.2008 -V R 41/06, BFHE 221, 498, BStBl II 2009, 2, unter II.1.b dd, Rz 21; vom 24.11.2011 -V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 26; vom 11.12.2013 – XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz 21;vom 19.12.2013 -V R 5/12, BFHE 244, 494, BStBl II 2016, 585, Rz 18; kritisch dazu Stadie, UStG, 3. Aufl., § 16 Rz 27 ff.). Eine Festsetzung von negativer Umsatzsteuer zugunsten des Rechnungsausstellers widerspräche indes dem Zweck von§ 14c Abs. 2 UStG, Art. 203 MwStSystRL, einer Gefährdung des Steueraufkommens durch einen unzutreffenden Steuerausweis in Rechnungen entgegenzuwirken (vgl. zum Gesetzeszweck BFH-Urteile vom 12.10.2016 – XI R 43/14, BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408, Rz 36; vom 27.09.2018 -V R 32/16, BFHE 262, 492, BFH/NV 2019, 367, Rz 19). Dies zeigt, dass auch ein nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, Art. 203 MwStSystRL vom Rechnungsaussteller „geschuldeter“ Betrag positiv sein muss. § 14c UStG begründet eine Steuerschuld, wenn ein Umsatz mit einem höheren Steuerbetrag abgerechnet wird, als das Umsatzsteuergesetz für den Umsatz fordert (Meurer in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 168 Rz 1).

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1. Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn i. S. der entsprechenden Vorschriften – wie beispielsweise § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG – ist derjenige Lohn, den der Arbeitgeber verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt.
2. Zusätzlicher Arbeitslohn liegt vor, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es kommt nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat (Änderung der Rechtsprechung).

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.05.2018 – 11 K 3448/15 H (L), die Einspruchsentscheidung vom 09.10.2015 sowie der Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 11.06.2014 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Einzelunternehmer. Im Jahr 2011 traf er mit einigen Arbeitnehmern neue Vereinbarungen bezüglich der Entlohnung. In einem ersten Schritt wurde hierbei der bisherige Bruttolohn herabgesetzt. So heißt es z.B. in der durch den Kläger beispielhaft zu den Akten gereichten „Ergänzende[n] Vereinbarung“ mit der Arbeitnehmerin …:

„I. Die Arbeitsvertragsparteien stellen fest, dass das Bruttogehalt ab dem 01. Juli 2011 nunmehr 2.285,04 € beträgt, bei unveränderter Arbeitszeit. Dies entspricht einem Entgeltverzicht in Höhe von 245,85 €.

II. Als Bemessungsgrundlage für andere Ansprüche, wie zum Beispiel quotale, zukünftige Lohnerhöhungen, gesetzliche Abfindungsansprüche, gegebenenfalls Urlaubs– oder Weihnachtsgeld und vergleichbare, bestehende Ansprüche gilt der bisherige Bruttobarlohn in Höhe von 2.530,89 € als vereinbart (Schattenlohn). Diese Bemessungsgrundlage wird für die Zukunft fortgeschrieben.“

In einem weiteren Schritt vereinbarte der Kläger mit seinen Arbeitnehmern unter III. der ergänzenden Vereinbarung die Zahlung eines Zuschusses für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie mit einigen Arbeitnehmern einen pauschalen Zuschuss für die Internetnutzung. In den jeweiligen ergänzenden Vereinbarungen heißt es hierzu, diese zusätzlichen Leistungen fielen nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt.

Im Jahre 2014 schlossen der Kläger und die einzelnen Arbeitnehmer bezüglich dieser seit dem Jahr 2011 geleisteten Lohnbestandteile eine Freiwilligkeitsvereinbarung, wonach die Zuschüsse ab dem 01.01.2014 rein freiwillig gewährt würden und keinen Rechtsanspruch des Arbeitnehmers begründeten.

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum Januar 2010 bis April 2014 vertrat die Prüferin die Auffassung, eine Pauschalversteuerungder streitigen Zusatzleistungen sei nicht zulässig, da sich die Neugestaltung der Arbeitsverträge als steuerschädliche Gehaltsumwandlung darstelle. Die gezahlten Zuschüsse seien daher nach § 40 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Anrechnung der bisher vorgenommenen Pauschalierung zu versteuern.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) erließ daraufhin einen Lohnsteuernachforderungsbescheid. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die im Anschluss erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1487 veröffentlichten Gründen ab. Es war im Wesentlichen der Ansicht, für die Streitjahre 2011 bis 2013 fielen die Zuschüsse nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt i.S. der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bzw. seien eine nach Ansicht der Finanzverwaltung schädliche Gehaltsumwandlung. Ab dem Jahr 2014 seien die Zuschüsse zwar freiwillig geleistet worden, insoweit liege aber ebenfalls eine schädliche Gehaltsumwandlung von verbindlich zu zahlenden Lohnbestandteilen in freiwillige zweckgebundene Leistungen vor.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,

das FG-Urteil sowie den Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 11.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.10.2015 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der Kläger die an seine Arbeitnehmer gezahlten Zuschüsse für die Internetnutzung sowie für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte nicht pauschal versteuern durfte.

1. Gemäߧ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG kann der Arbeitgeber abweichend von Abs. 1 die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit er den Arbeitnehmern zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn Zuschüsse zu den Aufwendungen für die Internetnutzung zahlt.

2. Für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistete Zuschüsse u.a. zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2013) bzw. erster Tätigkeitsstätte (ab dem Veranlagungszeitraum 2014) kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 15 % erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden.

3. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die maßgeblichen Aufwendungen den Arbeitnehmern, die monatliche Zuschüsse vom Kläger erhielten, tatsächlich entstanden sind und dass die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen für die Zusatzleistungen bei den Arbeitnehmern betreffend die Internetpauschale und die Wegekosten tatsächlich vorlagen. Der Senat sieht deshalb insoweit von weitergehenden Ausführungen ab.

4. Die Beteiligten streiten vielmehr allein darüber, ob das den genannten Vorschriften gemeinsame Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ vorliegend erfüllt ist.

a) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH werden Zuschüsse des Arbeitgebers „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ geleistet, wenn sie zu den Lohnzahlungen hinzukommen, die entweder durch Vereinbarung, eine dauernde Übung oder sonst arbeitsrechtlich geschuldet sind. Danach ist der „ohnehin geschuldete Arbeitslohn“ der lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteil, der arbeitsrechtlich geschuldet ist; das ist der Arbeitslohn, auf den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht (Senatsurteile vom 19.09.2012 – VI R 54/11, BFHE 239, 85, BStBl II 2013, 395, Rz 10 ff., und VI R 55/11, BFHE 239, 91, BStBl II 2013, 398, Rz 11, sowie vom 01.10.2009 – VI R 41/07, BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487, Rz 17 ff., m.w.N.; kritisch Thomas, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2013, 233, und 2018, 1342; Obermair, DStR 2013, 1118; Plenker, Der Betrieb 2013, 1202; Steiner in Lademann, EStG, § 3 Rz 251). Der zusätzlich hierzu geleistete Lohn ist danach derjenige, auf den der Arbeitnehmer arbeitsrechtlich keinen Anspruch hat, der folglich freiwillig vom Arbeitgeber erbracht wird.

b) Hieran hält der erkennende Senat nach nochmaliger Prüfung nicht länger fest.

aa) Er geht vielmehr davon aus, dass der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S. der entsprechenden Vorschriften -wie § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG-der Arbeitslohn ist, den der Arbeitgeber nur verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet. Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn i.S. der entsprechenden Vorschriften ist mithin derjenige, den der Arbeitnehmer verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erhält. Im Allgemeinen unterliegt dieser Lohn der Regelbesteuerung. Demgegenüber ist der hinzutretende verwendungsgebundene (zusätzliche) Lohn in den vorgenannten Vorschriften insofern begünstigt, als er vom Arbeitgeber mit einem Pauschsteuersatz besteuert oder -wie in anderen Fällen (§ 3 Nrn. 15, 33, 34, 34a, 37 und 46 EStG)- steuerfrei erbracht werden kann, sofern die persönlichen und sachlichen Begünstigungsvoraussetzungen erfüllt sind und insbesondere der -gesetzlich angeordnete und arbeitsvertraglich vereinbarte-besondere Verwendungszweck gewahrt wird.

bb) Auf die Frage, ob der Arbeitnehmer auf den fraglichen Lohnbestandteil arbeitsrechtlich einen Anspruch hat, kommt es daher nicht mehr an. Insbesondere zwingt der Wortlaut des Gesetzes nicht zu dem Verständnis, der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn dürfe seinerseits nicht geschuldet sein. Denn Freiwilligkeit und Zusätzlichkeit schließen einander nicht aus. Vielmehr kann auch zu einer Zahlung, auf die im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht, eine weitere ebenfalls arbeitsrechtlich geschuldeteLeistung hinzutreten. Hiervon gehen auch die Finanzbehörden aus (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 22.05.2013 – IV C 5-S 2388/11/10001-02, BStBl I 2013, 728).

cc) Zudem sprechen Sinn und Zweck der Begünstigungsvorschriften dafür, dass es nicht darauf ankommt, ob der fragliche Lohnbestandteil (wie beispielsweise Zuschüsse für die Internetnutzung oder für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte) vom Arbeitgeber arbeitsrechtlich geschuldet ist. Denn die Vorschriften dienen der Verwaltungsvereinfachung und der Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke(z.B. BTDrucks 18/5864, S. 1; BTDrucks 16/10189, S. 47 f.; BTDrucks 12/1368, S. 5 f.; Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach-HHR-, § 40 EStG Rz 3).Dass der Gesetzgeber seine Förderung an fehlende rechtliche Ansprüche der Arbeitnehmer knüpfen und nur freiwillige Finanzierungsbeiträge des Arbeitgebers begünstigen wollte, ist nicht zu vermuten.Denn nicht durch die Freiwilligkeit der Arbeitgeberleistung, sondern durch die -gesetzlich angeordnete und arbeitsvertraglich vereinbarte-zweckgebundene Verausgabung des steuerbegünstigten Arbeitslohns werden die vom Gesetzgeber angestrebten Ziele erreicht.

5. Das Zusätzlichkeitserfordernis ist auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen.

a) Dies folgt aus dem in § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3EStG verankerten Zuflussprinzip als allgemeinem Grundsatz.

b) Ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel ist deshalb nicht begünstigungsschädlich. Setzen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den „ohnehin geschuldetenArbeitslohn“für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen. Diese treten nunmehr zum Zahlungszeitpunkt zum ohnehin -nur noch in geminderter Höhe- geschuldeten Lohn hinzu und werden somit „zusätzlich“ zu diesem erbracht.

aa) Der entgegenstehenden Auffassung der Finanzbehörden (R 3.33 Abs. 5 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien; BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 728)vermag der Senat nicht beizutreten. Denn sie beruht auf der Fiktion, dass (ohnehin) geschuldet ist, was seit jeher (ohnehin) geschuldet war (Thomas, DStR 2018, 1342, 1344). Arbeitgeberleistungen, die der Arbeitgeber früher einmal geschuldet hat, nunmehr aber nicht länger schuldet, können daher zum maßgeblichen Zuflusszeitpunkt nicht (mehr) zum „ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ zählen. Denn das Recht ist auf den gegenwärtigen und nicht auf einen vergangenen oder fiktiven Sachverhalt anzuwenden (Senatsurteil in BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487; ebenso Thomas, DStR 2018, 1342, 1344). Deshalb ist insoweit nur auf das, was der Arbeitgeber gegenwärtig schuldet, nicht aber (vergleichend) darauf abzustellen, was er bisher, d.h. vor dem Lohnformenwechsel, geschuldet hat. Folglich sind die Arbeitsvertragsparteien, die ihre arbeitsrechtlichen Verpflichtungen im Rahmen der Vertragsfreiheit wirksam neu gestalten, an dem neu gestalteten Regelwerk und nicht an dem bisherigen zu messen.

bb) Sinn und Zweck der durch das Zusatzerfordernis verklammerten lohnsteuerrechtlichen Begünstigungsvorschriften vermögen für die Sichtweise der Verwaltung ebenfalls nicht zu streiten. Denn diese sind -wie oben ausgeführt-in der Verfahrensvereinfachung sowie der Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke (z.B. BTDrucks 12/1368, S. 5 f.; HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 3) und nicht im vermeintlich richtigen Gestaltungszeitpunkt (Thomas, DStR 2018, 1342, 1345) oder gar in der Begrenzung der Privatautonomie von Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu finden.

Auch das Anliegen des Gesetzgebers, die Umwandlung von Arbeitslohn in begünstigte Zusatzleistungen zu verhindern(z.B. BTDrucks 12/5016, S. 85, und BTDrucks 12/5764, S. 22), verlangt keine Begünstigungsschädlichkeit eines Lohnformenwechsels. Einen solchen Wechsel hatte der Gesetzgeber mit der als begünstigungsschädlich angesehenen „Gehaltsumwandlung“ nach Auffassung des Senats auch nicht im Blick. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber bei der Auslegung des Zusätzlichkeitserfordernisses die in § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG angeordnete Maßgeblichkeit des Zuflusszeitpunkts für die steuerliche Beurteilung des Arbeitslohns außer Kraft setzen wollte. Jedenfalls ergibt sich solches nicht aus dem Gesetz. Anderenfalls könnten die entsprechend ausgestalteten Begünstigungstatbestände stets nur von Beginn des Arbeitsverhältnisses an oder -insbesondere bei während der Laufzeit des Arbeitsverhältnisses neu geschaffenen lohnsteuerlichen Begünstigungstatbeständen, wie z.B. des mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2019 eingeführten§ 3 Nr. 37 EStG betreffend die Vorteile für die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads- im Rahmen von Gehaltserhöhungen in Anspruch genommen werden. Hierfür ist jedoch nichts ersichtlich (Thomas, DStR 2018, 1342, 1344 f.). Im Gegenteil zeigt gerade die Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung der Elektromobilität (BTDrucks 18/5864, S. 1), dass die beabsichtigte Zielsetzung, mit steuerlichen Anreizen -wie durch § 3 Nr. 46 EStG- die Zahl der Elektroautos in der Bundesrepublik Deutschland signifikant zu erhöhen, nicht allein durch Vereinbarungen in neu geschlossenen Arbeitsverträgen und über Gehaltserhöhungen erreicht werden kann. Entsprechendes gilt beispielsweise auch für den durch § 3 Nr. 34 EStG geförderten Zweck der „Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes und der betrieblichen Gesundheitsförderung“ (z.B. BTDrucks 16/10189, S. 47 f.).

cc) Die eigentliche Bedeutung des Zusätzlichkeitserfordernisses und des Ausschlusses sog. „Gehaltsumwandlungen“ liegt demnach vielmehr in einem Anrechnungsverbot auf den unverändert bestehenden Lohnanspruch. In diesem Sinne versteht der erkennende Senat die Gesetzesmaterialien, wenn es heißt, dass durch das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erreicht werden solle, dass die Steuerbefreiungen allein ihrer Zweckbestimmung zugutekommen und Leistungen, die unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn oder durch Umwandlung (Umwidmung) des vereinbarten Arbeitslohns erbracht werden, nicht steuerfrei sein sollen (z.B. BTDrucks 16/10189, S. 47; BTDrucks 12/5016, S. 85, und BTDrucks 12/5764, S. 22). In Anrechnungs-/Verrechnungsfällen wird nicht „zusätzlich zum“, sondern „ersatzweise an Stelle von“ regelbesteuertem Arbeitslohn geleistet. Dem Arbeitgeber ist es damit verwehrt, einseitig, d.h. ohne Vertragsänderung, eine im Hinblick auf die vorhandenen Begünstigungstatbestände optimierte Berechnung der Lohnsteuer zu bewirken.

dd) Bestätigt sieht sich der Senat in seiner Auffassung durch die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG). Das BSG unterscheidet bei einem Lohnformenwechsel ebenfalls danach, ob die Leistungspflicht des Arbeitgebers für die Zukunft arbeitsvertraglich geändert (noviert) und durch die nunmehr vereinbarten Entgeltmodalitäten ersetzt wird. Wird für die Zukunft wirksam eine Vereinbarung über die Umwandlung des zunächst vereinbarten Barlohns in einen Sachbezug getroffen, sind für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge als Entgelt nur noch der verbliebene reduzierte Barlohn und der Wert des Sachbezuges zugrunde zu legen. Dies gilt selbst dann, wenn die Vereinbarung mündlich getroffen wurde (z.B. BSG-Urteil vom 02.03.2010 – B 12 R 5/09 R, Rz 17 ff., m.w.N.).

ee) Entgegenstehendes lässt sich auch der bisherigen Senatsrechtsprechung nicht entnehmen. So hat der Senat bei der Umwandlung von regelbesteuertem Weihnachtsgeld in ermäßigt besteuerte Fahrtkostenzuschüsse die Begünstigung nicht verwehrt (Senatsurteil in BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487). Im Senatsurteil vom 15.05.1998 – VI R 127/97(BFHE 186, 224, BStBl II 1998, 518) hat der Senat (lediglich) entschieden, dass der Arbeitgeber einen Zinszuschuss dann nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn leistet, wenn er ihn mit einer Gratifikation (Jahresabschlussprämie) verrechnet, auf deren Zahlung der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch hat. Ebenfalls ein Fall der Verrechnung/Anrechnung und kein Lohnformenwechsel lag dem Senatsurteil vom 12.03.1993 – VI R 71/92 (BFHE 171, 67, BStBl II 1993, 521) zugrunde. In jenem Fall hat der Senat darauf erkannt, dass die an den dortigen Kläger ausgezahlte Jubiläumszuwendung nicht zusätzlich zu dem Gehalt geleistet wurde, auf das er ohne das Jubiläum einen Rechtsanspruch gehabt hätte. Denn die Jubiläumszuwendung wurde auf das tarifvertraglich allen Arbeitnehmern geschuldete Weihnachtsgeld angerechnet.

6. Nach diesen Maßstäben hat das FG dem Kläger die Pauschalierung der Lohnsteuer für die streitigen Zuschüsse zu den Aufwendungen für die Internetnutzung sowie den Fahrtkosten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte zu Unrecht versagt. Denn der Kläger hat diese -entgegen der Auffassung des FG- zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt.

a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat deshalb bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG, hatten der Kläger und verschiedene Arbeitnehmer den Bruttolohn ab Juli 2011 arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt und im Gegenzug die Zahlung der streitgegenständlichen Zuschüsse für die Internetnutzung sowie für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte vereinbart.Insofern liegt insbesondere keine begünstigungsschädliche Gehaltsumwandlung i.S. einer Anrechnung bzw. Verrechnung vor. In den ergänzenden Vereinbarungen ist zudem nicht vorgesehen, dass der Kläger bei Wegfall einer Zusatzleistung den „Lohnverzicht“ durch eine Gehaltserhöhung auszugleichen hatte. Unschädlich ist auch, dass der Lohnverzicht für andere Ansprüche, wie z.B. zukünftige Lohnerhöhungen, gesetzliche Abfindungsansprüche, ggf. Urlaubs– oder Weihnachtsgeld, nicht gilt, sondern diese mithilfe eines Schattenlohns auf Grundlage des bisherigen Bruttoarbeitslohns berechnet werden. Denn der Schattenlohn dient nur als Berechnungsgrundlage für weitere Lohnansprüche.

b) Unerheblich ist nach den vorstehenden Ausführungen, dass die zusätzlichen Leistungen zunächst vom Kläger gegenüber seinen Arbeitnehmern arbeitsvertraglich geschuldet waren.

c) Entgegen der Ansicht des FG ist der Lohnformenwechsel nicht willkürlich. DieseAuffassung der Vorinstanz berücksichtigt zum einen die Vertragsfreiheit der Arbeitsvertragsparteien nicht hinreichend. Denn diese sind grundsätzlich frei, ihre arbeitsrechtlichen Beziehungen im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben ihren Wünschen und Bedürfnissen entsprechend zu gestalten. Zum anderen übersieht das FG, dass der Gesetzgeber den Arbeitsvertragsparteien mit einem ausdifferenzierten Regelungswerk die lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtliche „Optimierung“ des Arbeitsverhältnisses -auch im Interesse einer Verfahrensvereinfachung sowie zur Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke (z.B. BTDrucks 12/1368, S. 5 f.; HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 3)- an die Hand gegeben hat.

d) Zudem ist die vorliegende Gestaltung auch nicht rechtsmissbräuchlich. Im Streitfall ist der Tatbestand des § 42 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) bereits deshalb nicht erfüllt, weil der Kläger lediglich von der gesetzlich eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, bestimmte begünstigte Lohnleistungen zu pauschalieren. Gegenteiliges wird vom FA im Revisionsverfahren auch nicht vorgebracht, so dass der Senat von weiteren Ausführungen hierzu absieht.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

1. Erfolgt die Einordnung einer mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten ausübenden Wasser- und Abwassergenossenschaft in die WZ 2003 gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 Nr. 4 Satz 2 StromStV nach dem höchsten zuzurechnenden Aufkommen aus Beiträgen, rechnen zu den dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnenden, im Wesentlichen aus Erdbewegungsarbeiten und Wasserbau bestehenden, keine Hilfstätigkeiten darstellenden Bautätigkeiten gemäß Abteilung 45 der WZ 2003 (Baugewerbe) auch Baumaßnahmen, die im Wesentlichen durch Subunternehmen ausgeführt werden.
2. § 11 Nr. 4 StromStG ermächtigt den Verordnungsgeber nicht zu einer Änderung der WZ 2003.
3. Deshalb ist § 15 Abs. 9 StromStV einschränkend und geltungserhaltend dahingehend auszulegen, dass nicht ausnahmslos sämtliche durch Subunternehmen ausgeführte Arbeiten unberücksichtigt bleiben sollen, die für das Unternehmen Investitionen darstellen.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21.02.2018 – 4 K 2266/16VSt wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, deren Aufgaben wie folgt bestimmt sind:

1. Regelung des Wasserabflusses einschließlich Ausgleich der Wasserführung und Sicherung des Hochwasserabflusses der oberirdischen Gewässer oder Gewässerabschnitte und in deren Einzugsgebieten;

2. Unterhaltung oberirdischer Gewässer oder Gewässerabschnitte und der mit ihnen in funktionellem Zusammenhang stehenden Anlagen;

3. Rückführung ausgebauter oberirdischer Gewässer in einen naturnahen Zustand;

4. Regelung des Grundwasserstandes;

5. Vermeidung, Minderung, Beseitigung und Ausgleich wasserwirtschaftlicher und damit in Zusammenhang stehender ökologischer, durch Einwirkungen auf den Grundwasserstand, insbesondere durch den Steinkohlen- und Salzabbau, hervorgerufener oder zu erwartender nachteiliger Veränderungen;

6. Beschaffung und Bereitstellung von Wasser zur Trink- und Betriebswasserversorgung im Zusammenhang mit der Regelung des Grundwasserstandes (Nr. 4);

7. Abwasserbeseitigung nach Maßgabe des Landeswassergesetzes;

8. Entsorgung der bei der Durchführung der genossenschaftlichen Aufgaben anfallenden Abfälle;

9. Vermeidung, Minderung, Beseitigung und Ausgleich eingetretener oder zu erwartender, auf Abwassereinleitungen oder sonstige Ursachen zurückzuführender nachteiliger Veränderungen des oberirdischen Wassers;

10. Ermittlung der wasserwirtschaftlichen Verhältnisse, soweit es die Aufgaben der Genossenschaft erfordern.

Die Klägerin beantragte am 08.12.2014 beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt HZA) für ausschließlich selbst verbrauchten Strom die Entlastung von der Stromsteuer nach § 9b des Stromsteuergesetzes (StromStG) für das Kalenderjahr 2013 (abzüglich des Selbstbehalts nach § 9b Abs. 2 StromStG). Nach der eingereichten Beschreibung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten für 2012 wies sie ihre Aufgaben folgenden Abschnitten und Unterklassen der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) zu:

Die Beiträge für den Bereich Planung und Bau ordnete sie vollständig dem Abschnitt F (Baugewerbe) zu, und zwar unabhängig davon, ob den Beiträgen Baumaßnahmen im Bereich Entwässerung, Wasserversorgung oder Abwasserentsorgung zu Grunde lagen, weil die durchgeführten Arbeiten zur Bildung von Anlagevermögen beigetragen hatten. Diese Arbeiten ließ die Klägerin zu ca. 90 % von Fremdfirmen ausführen und übernahm selbst nur wesentliche Teile der Ingenieurleistungen in Form von Planung und Bauleitung (ca. 10 %). Die Klägerin bestimmte den Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit anhand des mit den einzelnen Tätigkeiten erzielten Umsatzes und ordnete einen Anteil von 50,66 % dem Bereich Wasserbau und Bautätigkeit (Abschnitt F der WZ 2003) zu.

Das HZA lehnte den Antrag ab, soweit er den Zeitraum vom 01.08. bis zum 31.12.2013 betraf. Zum 01.08.2013 sei § 15 Abs. 9 der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes (StromStV) in Kraft getreten. Danach gelte, soweit in den Erläuterungen zur Abteilung 45 der WZ 2003 bestimmt werde, dass Arbeiten im Baugewerbe auch durch Subunternehmen erbracht werden dürften, dies nicht, wenn die Arbeiten für das zuzuordnende Unternehmen Investitionen darstellten.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) kam zu der Auffassung, dass § 15 Abs. 9 StromStV nichtig sei, da diese Bestimmung die vorgegebene Regelungsbefugnis des § 11 Nr. 4 StromStG überschreite und von dieser Ermächtigung gemäß Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) nicht gedeckt sei. Die Befugnis in § 11 Nr. 4 StromStG, die Zuordnung von Unternehmen zu einem Abschnitt oder einer Klasse der WZ 2003 zu regeln, sei nur so zu verstehen, dass die Bestimmungen der WZ 2003 selbst nicht geändert werden dürften.

Hiergegen richtet sich die Revision des HZA. Die Zuordnung von Unternehmen zum Baugewerbe abweichend vom Wortlaut der Erläuterungen des Kapitels 45 der WZ 2003 sei eine zulässige Einschränkung des Grundsatzes von § 2 Nr. 3 StromStG und beruhe auf § 11 Nr. 4 StromStG. Diese Zuordnung zu einem Abschnitt oder einer Klasse der WZ 2003 ermögliche sowohl die positive als auch die negative Zuordnung. Es könnten auch abweichende Zuordnungen getroffen werden, wenn sie dem Sinn und Zweck des jeweiligen Entlastungstatbestands entsprächen.

Das HZA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und daher gemäߧ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Klägerin die weitere Stromsteuerentlastung für den Zeitraum vom 01.08. bis zum 31.12.2013 zusteht, weil sie ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes ist. Infolgedessen erweisen sich der Bescheid vom 21.05.2015, soweit er die Entlastung für den genannten Zeitraum verweigert, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung als rechtswidrig.

1. Nach § 9b Abs. 1 StromStG wird einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes die Steuer für nachweislich versteuerten Strom, den dieses für betriebliche Zwecke entnommen hat, auf Antrag nach Maßgabe des § 9b Abs. 2 StromStG (bis auf einen geringen Sockelbetrag) erstattet oder vergütet.

Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sind nach § 2 Nrn. 3 und 2a StromStG u.a. Unternehmen, die nach der WZ 2003 dem Abschnitt F (Baugewerbe) zuzuordnen sind. Für die Zuordnung sind nach § 15 Abs. 1 Satz 2 StromStV die in der WZ 2003 und in deren Vorbemerkungen genannten Abgrenzungsmerkmale maßgebend, soweit in § 15 Abs. 2 bis 10 StromStV nichts anderes bestimmt ist.

2. Da die Klägerin mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten ausübt, die nicht alle dem Produzierenden Gewerbe zugerechnet werden können, ist sie gemäߧ 15 Abs. 4 Satz 1 StromStV nach dem Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit einem Abschnitt der WZ 2003 zuzuordnen. Ihr nach § 15 Abs. 4 Satz 2 StromStV zustehendes Wahlrecht hat die Klägerin in nicht zu beanstandender Weise dahingehend ausgeübt, dass sie sich für eine Ermittlung anhand der Umsatzanteile der einzelnen Tätigkeiten entschieden hat. Für die Klägerin als juristische Person des öffentlichen Rechts ist als steuerbarer Umsatz das Aufkommen aus Beiträgen und Gebühren maßgeblich (§ 15 Abs. 4 Satz 2 Nr. 4 Satz 2 StromStV). Danach waren im maßgeblichen Zeitraum 2012 (§ 15 Abs. 3 Satz 1 StromStV) 50,66 % der von der Klägerin vereinnahmten Beiträge dem Bereich Wasserbau und Bautätigkeit zuzuordnen.

3. Die Einordnung dieser Tätigkeit der Klägerin in den Abschnitt F der WZ 2003 (Baugewerbe) scheitert nicht daran, dass die Baumaßnahmen zu 90 % durch Dritte durchgeführt wurden.

Nach den statistischen Vorgaben steht der Einstufung eines Unternehmens in den Abschnitt F nicht entgegen, dass ein Unternehmen des Baugewerbes zur Ausführung bestimmter Arbeiten Subunternehmer beauftragt. Ausdrücklich wird in den Erläuterungen zur Gruppe 45.2 der WZ 2003 (Hoch- und Tiefbau) darauf hingewiesen, dass ein Teil der Arbeiten, manchmal auch die gesamte praktische Arbeit, von Subunternehmern ausgeführt werden kann. Zwar fehlen entsprechende Erläuterungen zur Gruppe 45.1 der WZ 2003 (vorbereitende Baustellenarbeiten). Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, dass die Beauftragung von Subunternehmern zur Ausführung dieser Arbeiten der Einstufung in die Gruppe 45.1 entgegensteht. Es liegt vielmehr nahe, in dem auf Arbeitsteilung angelegten Baugewerbe eine Zuordnung vorzunehmen, die die tatsächlichen Gegebenheiten realitätsnah abzubilden in der Lage ist (vgl. auch Ziff. 1.1 der Vorbemerkungen zur WZ 2003). Zudem können die vorbereitenden Baustellenarbeiten den Arbeiten der Gruppe 45.2 vorangehen, wie im vorliegenden Fall.

Das Unternehmen kann die Begünstigung jedoch nur für die Strommengen in Anspruch nehmen, die es selbst zu betrieblichen Zwecken dem Netz entnommen hat. Unabhängig davon ist die Frage zu beantworten, ob auch der Subunternehmer für den von ihm entnommenen Strom eine Steuerbegünstigung beanspruchen kann.

4. Der Ansicht des HZA, für investive Baumaßnahmen verwendeter Strom sei nur dann zu begünstigen, wenn es sich um eigenausgeführte Bautätigkeiten handelt, vermag der Senat in dieser Allgemeinheit nicht zu folgen.

Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass es sich nicht um einmalige Investitionen der Klägerin, sondern um ständige Maßnahmen des Wasserbaus handelt, zu denen die Klägerin gegenüber ihren Mitgliedern verpflichtet ist. Der Fall liegt daher anders als bei einem Unternehmen, das einmalig Anlagen oder Maschinen herstellt und allein aufgrund dessen in einen nach § 2 Nr. 3 StromStG begünstigten Abschnitt der WZ 2003 einzuordnen wäre, obwohl sein eigentlicher Unternehmensgegenstand (z.B. Handel) nicht zum Produzierenden Gewerbe gehört.

5. Darüber hinaus kann § 15 Abs. 9 StromStV nicht dahingehend verstanden werden, dass ohne Einschränkung alle investiven Baumaßnahmen nur dann zu begünstigen sind, wenn es sich um eigenausgeführte Bautätigkeiten handelt, denn eine solche ausnahmslose Regelung überschritte den von der Ermächtigungsgrundlage in § 11 Nr. 4 StromStG gezogenen Rahmen.

a) § 15 Abs. 9 StromStV ist durch die Verordnung zur Änderung der Energiesteuer und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 24.07.2013 (BGBl I 2013, 2763) mit Wirkung vom 01.08.2013 eingefügt worden. Die Ermächtigungsgrundlage findet sich in § 11 Nr. 4 StromStG.

b) § 11 Nr. 4 StromStG i.d.F. des Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes vom 15.07.2006 (BGBl I 2006, 1534) entspricht den Vorgaben nach Art. 80 GG und ist deshalb verfassungsgemäß.

Nach § 11 Nr. 4 StromStG wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, die Zuordnung von Unternehmen zu einem Abschnitt oder einer Klasse der Klassifikation der Wirtschaftszweige zu regeln (§ 2 Nrn. 3 und 5 StromStG).

Nach Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG müssen Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz bestimmt werden. Diese Begriffe lassen sich nicht strikt voneinander abgrenzen; ihre Gehalte überschneiden sich und sind insgesamt durch eine gewisse Wertungsoffenheit geprägt (Urteil des Bundesverfassungsgerichts BVerfG vom 19.09.2018 – 2 BvF 1/15, 2 BvF 2/15, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2018, 1703,Rz 201). Es genügt, wenn Inhalt, Zweck und Ausmaß einer Ermächtigungsvorschrift nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen aus ihrem Sinnzusammenhang mit anderen Vorschriften des Gesetzes und aus dem von der gesetzlichen Regelung insgesamt verfolgten Ziel ermittelt werden können (vgl. Senatsbeschluss vom 17.03.1982 – VII B 113/81, BFHE 135, 252, BStBl II 1982, 413, mit Hinweis auf BVerfG-Beschlüsse vom 14.05.1969 – 1 BvR 615/67, 1 BvR 303/68, BVerfGE 26, 16, und vom 30.05.1973 – 2 BvL 37/71, BVerfGE 35, 179). Auch die Entstehungsgeschichte kann zur Klärung herangezogen werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 25.11.1980 – 2 BvL 7/76, 2 BvL 8/76, 2 BvL 9/76, BVerfGE 55, 207). Das BVerfG lässt es genügen, wenn das Gesetz „hinreichend bestimmt“ ist, und nimmt eine hinreichende Bestimmtheit an, wenn die dem Verordnungsgeber delegierten Kompetenzen „nach Tendenz und Programm so genau umrissen“ sind, „daß schon aus der Ermächtigung erkennbar und vorhersehbar ist, was dem Bürger gegenüber zulässig sein soll“ (Senatsurteil vom 18.02.1992 – VII R 22/90, BFHE 167, 251).

Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG soll u.a. gewährleisten, dass der Gesetzgeber durch die Ermächtigung selbst entscheidet, welche Fragen durch Rechtsverordnung geregelt werden können oder sollen. Dazu muss er die Grenzen einer solchen Regelung festlegen und angeben, welchem Ziel sie dienen soll (sog. Selbstentscheidungsvorbehalt). Der Gesetzgeber muss der ermächtigten Stelle darüber hinaus ein „Programm“ an die Hand geben, das mit der Ermächtigung verwirklicht werden soll (sog. Programmfestsetzungspflicht). Schließlich soll bereits aufgrund der Ermächtigung vorhersehbar sein, in welchen Fällen und mit welcher Tendenz von ihr Gebrauch gemacht werden wird und welchen Inhalt die aufgrund der Ermächtigung erlassenen Verordnungen haben können, so dass sich die Normunterworfenen mit ihrem Verhalten darauf einstellen können (sog. Vorhersehbarkeitsgebot, ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. Beschluss vom 21.04.2015 – 2 BvR 1322/12, 2 BvR 1989/12, BVerfGE 139, 19).

Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG verlangt allerdings nicht, dass die Ermächtigung in ihrem Wortlaut so genau wie nur irgend möglich gefasst ist, und verbietet es daher nicht, dass zur näheren Bestimmung einer Verordnungsermächtigung auch Rechtsakte außerhalb der Ermächtigung herangezogen werden, einschließlich der Bestimmungen anderer Normgeber. Inhalt, Zweck und Ausmaß einer gesetzlichen Ermächtigung können daher auch anhand von Rechtsakten außerhalb der eigentlichen Verordnungsermächtigung, insbesondere mit Hilfe von Verweisungen oder Bezugnahmen bestimmt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21.09.2016 – 2 BvL 1/15, BVerfGE 143, 38).

Das im konkreten Fall erforderliche Maß an Bestimmtheit hängt daneben von der Eigenart des zu regelnden Sachverhalts ab, insbesondere davon, in welchem Umfang dieser einer genaueren begrifflichen Umschreibung überhaupt zugänglich ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.01.1981 – 2 BvL 3/77, 2 BvL 9/77, BVerfGE 56, 1). Ist dies nicht der Fall, so kann es geboten sein, die nähere Ausgestaltung des zu regelnden Sachbereichs dem Verordnungsgeber zu überlassen, der die Regelungen rascher und einfacher auf dem neuesten Stand zu halten vermag als der Gesetzgeber (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 143, 38). Bei vielgestaltigen, komplexen Lebenssachverhalten oder absehbaren Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse sind etwa geringere Anforderungen an die Bestimmtheit zu stellen als bei einfach gelagerten und klar vorhersehbaren Lebenssachverhalten. Dies ermöglicht sachgerechte, situationsbezogene Lösungen bei der Abgrenzung von Befugnissen des Gesetzgebers und der Exekutive (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14.03.1989 – 1 BvR 1033/82, 1 BvR 174/84, BVerfGE 80, 1).

Der Gesetzgeber kann Gestaltungsspielräume für die Verwaltung auch mit Blick auf den Vollzug vorsehen, etwa durch die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe und die Einräumung von Ermessen. Die Ausfüllung unbestimmter Gesetzesbegriffe ist eine herkömmliche und anerkannte Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane. Entscheidend ist insoweit, dass sich die betreffenden Normen durch Auslegung hinreichend konkretisieren lassen und verbleibende Ungewissheiten nicht so weit gehen, dass die Vorhersehbarkeit und Justiziabilität des Verwaltungshandelns gefährdet werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.03.2017 – 1 BvR 1314/12, 1 BvR 1630/12, 1 BvR 1694/13, 1 BvR 1874/13, BVerfGE 145, 20, Rz 125; ständige Rechtsprechung).

c) Unter Anwendung dieser Grundsätze und unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Vorgaben ist § 11 Nr. 4 StromStG verfassungskonform dahin auszulegen, dass die Norm der Verwaltung nicht gestattet, die WZ 2003 durch Vorschriften der StromStV zu ändern. Durch die statische Verweisung in § 2 Nrn. 3 und 2a StromStG auf die WZ 2003 hat diese Gesetzesrang erlangt (Khazzoum in StromStG – eKommentar, § 2 Rz 21). Ein förmliches Gesetz kann nicht durch eine rangniedrigere Verordnung geändert werden.

Abgesehen davon lässt sich die Klassifikation der Wirtschaftszweige auf einen Rechtsakt des Gemeinschaftsgesetzgebers zurückführen. Sie baut auf der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (NACE Rev. 1) auf, die mit der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom 9. Oktober 1990 betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen GemeinschaftenABlEG1990, Nr. L 293/1), geändert durch die Verordnung (EWG) Nr. 761/93 der Kommission vom 24. März 1993 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (ABlEG 1993, Nr. L 83/1) eingeführt worden ist. Mit der unionsrechtlichen Systematik stimmt die nationale Klassifikation der Wirtschaftszweige gliederungstechnisch bis zur Ebene der Klassen überein. Aufgrund der unionsrechtlichen Vorgaben, die eine Vergleichbarkeit der nationalen und europäischen Klassifikationen und Statistiken gewährleisten sollen, verbleibt nur ein geringer Spielraum für nationale Besonderheiten. Das Funktionieren des europäischen Binnenmarktes erfordert eine fortschreitende Harmonisierung auch im Bereich der Statistiken, so dass die grundlegenden Entscheidungen durch unionsrechtlich legitimierte Gremien getroffen werden. Die Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige stellt sich somit auch als eine zumindest mittelbare Verweisung auf geltendes Unionsrecht dar, das innerstaatliche Geltung aufgrund des Zustimmungsgesetzes zum Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft beanspruchen kann (Senatsbeschluss vom 16.06.2005 – VII R 10/03, BFH/NV 2005, 1876).

§ 11 Nr. 4 StromStG bezieht sich auf die Regelung der Zuordnung und nicht, wie § 2 Nr. 3 StromStG, auf die Zuordnung eines Unternehmens zu einem Abschnitt der WZ 2003 an sich. Damit ist bereits nach dem Wortlaut insbesondere das Verfahren gemeint, d.h. wie die Einordnung in die WZ 2003 erfolgen soll. Dieses Verständnis legen auch die Materialien zum Gesetzgebungsverfahren nahe. Bei der erstmaligen Einführung einer solchen Ermächtigungsgrundlage in § 11 Nr. 2 StromStG durch das Gesetz zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16.12.1999 (BGBl I 1999, 2432) verwies der Gesetzgeber in der Begründung zum Gesetzesentwurf (BTDrucks 14/1524, S. 11) auf die Anwendungserfahrung nach Einführung der Stromsteuer durch das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 378), wonach sich die Notwendigkeit der Aufnahme einer solchen Ermächtigung zur Regelung der Zuordnung im Rahmen des Erlaubnisverfahrens nach § 9 Abs. 4 StromStG gezeigt habe.

Dagegen gestattet § 11 Nr. 4 StromStG der Verwaltung nicht, von der WZ 2003 abweichende Regelungen zu schaffen, mit denen in Einzelfällen die Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers, die begünstigten Unternehmen des Produzierenden Gewerbes durch eine Zuordnung zu einem bestimmten Abschnitt der WZ 2003 zu bestimmen, aufgehoben werden soll. Zwar sind Ermächtigungen zu ergänzenden Regelungen durch Rechtsverordnungen nicht ausgeschlossen. Erforderlich ist jedoch, dass die wesentlichen Entscheidungen in dem formellen Gesetz einschließlich der Ermächtigungsnorm enthalten sind (BVerfG-Beschluss vom 04.05.1997 – 2 BvR 509/96, 2 BvR 511/96, Neue Juristische Wochenschrift 1998, 669, Rz 15). Diese Voraussetzungen erfüllt § 11 Nr. 4 StromStG nur durch eine einschränkende, verfassungskonforme Auslegung in der bereits dargestellten Form. Denn der Norm lassen sich keinerlei Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass, in welchem Umfang und zu welchem Zweck eine von der WZ 2003 abweichende Regelung erfolgen soll. Dem Bestimmtheitserfordernis wäre deshalb nicht entsprochen, wenn man der Ansicht des HZA folgte und im Verordnungswege beliebige Abweichungen von der WZ 2003 zuließe.

d) § 15 Abs. 9 StromStV ist nicht nichtig, sondern geltungserhaltend dahingehend auszulegen, dass nicht ausnahmslos sämtliche durch Subunternehmen ausgeführten Arbeiten unberücksichtigt bleiben sollen, die für das Unternehmen Investitionen darstellen. Vielmehr gilt der Ausschluss gemäß § 15 Abs. 9 StromStV jedenfalls dann nicht, wenn laufende Investitionen den ständigen Geschäftszweck des Antragstellers darstellen. Eine weitergehende Auslegung wie sie dem Verständnis des HZA entspricht würde die dargestellten Grenzen der Ermächtigungsgrundlage in § 11 Nr. 4 StromStG überschreiten und zur Nichtigkeit führen.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. Ein laufend zu führendes Verzeichnis i. S. des § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG muss nicht zeitnah, sondern lediglich fortlaufend erstellt werden. Auch ein im Rahmen der Außenprüfung nachträglich erstelltes Verzeichnis kann daher den gesetzlichen Anforderungen genügen.
2. Der Finanzverwaltung steht es angesichts des klaren Wortlauts der Anlage 1 zum BewG in der in den Streitjahren 2010 und 2011 geltenden Fassung (a. F.) wegen der Gesetzesbindung (Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 Satz 1 AO) nicht zu, hiervon abweichende, gesetzesändernde Umrechnungsschlüssel in R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 zu bestimmen. Eine Umrechnung von erzeugten oder gehaltenen Tieren in Vieheinheiten nach Maßgabe der Umrechnungsschlüssel in R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 kommt auch dann nicht in Betracht, wenn sich dies gegenüber der Anwendung der Anlage 1 zum BewG a. F. zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt.

Die Klägerin ist ein Energieversorgungsunternehmen in der Rechtsform einer GmbH. Da die Anteile der Klägerin zu 100 % von einer Stadt gehalten werden, handelt es sich um eine sog. kommunale Eigengesellschaft. Aus dem Betrieb einer Schwimmhalle erwirtschaftete die Klägerin in den Streitjahren 2002 und 2003 (dauerhaft) Verluste. Diese Verluste wurden vom Finanzamt nicht steuermindernd anerkannt.

Der BFH hatte bereits in der Vergangenheit entschieden, dass die Hinnahme von Dauerverlusten im Interesse von Städten und Gemeinden bei kommunalen Eigengesellschaften regelmäßig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führt (BFH-Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007 S. 961).

Dementsprechend sieht der BFH auch in der Hinnahme der Dauerverluste durch die Eigengesellschaft im Streitfall eine vGA an die Stadt, mit der Folge, dass das Einkommen der Gesellschaft entsprechend zu erhöhen ist. Dieser Rechtsfolge steht jedoch die durch das Jahressteuergesetz 2009 auch mit Wirkung für die Vergangenheit geschaffene Regelung des § 8 Abs. 7 Satz1 Nr. 2 KStG entgegen, wonach die Rechtsfolgen einer vGA bei kommunalen Eigengesellschaften nicht zu ziehen sind, wenn sie ein sog. Dauerverlustgeschäft, wie z. B. beim Betrieb von Schwimmbädern aus gesundheitspolitischen Gründen, unterhalten.

Fraglich ist aber, ob die Steuerbegünstigung nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG eine staatliche Beihilfe i. S. von Art. 107 Abs. 1 i. V. m. Art. 108 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) ist. Genehmigungspflichtig sind danach selektive Beihilfen für bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige.

Der BFH ist der Auffassung, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG den kommunalen Eigengesellschaften einen selektiven Vorteil dadurch verschafft, dass die Rechtsfolgen einer vGA nicht zu ziehen sind, während bei den übrigen Steuerpflichtigen, die ebenfalls im Interesse ihrer Gesellschafter verlustreiche Tätigkeiten durchführen, diese Rechtsfolgen eintreten. In seinem Vorlagebeschluss geht der BFH von einem grundsätzlichen Vorliegen einer Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV aus, überantwortet aber dem EuGH die verbindliche Klärung der im Streitfall bestehenden Auslegungsfrage.

Sollte der EuGH das Vorliegen einer Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV bejahen, wäre § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG bis zu einer Entscheidung der Europäischen Kommission über die Vereinbarkeit der Steuerbegünstigung mit dem Binnenmarkt nicht anwendbar. Der Streitfall wie auch die weitere Anwendung dieser Vorschrift müssten bis zu einer Entscheidung durch die Kommission ausgesetzt werden.

Im Übrigen ist in Bezug auf die Besteuerungszeiträume ab 2009 – anders als im Streitfall – auch die sog. Spartenrechnung des § 8 Abs. 9 KStG zu beachten. Diese ändert aber nichts am Entfallen der vGA, mit dem der BFH sein Vorabentscheidungsersuchen maßgeblich begründet hat. Ein vom EuGH auf dieser Grundlage bejahter Beihilfetatbestand könnte sich daher auch auf die heute bestehende Rechtslage auswirken.

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  Den Vorlagebeschluss finden Sie auf der Homepage des BFH.

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  Der Volltext als LEXinform-Dokument Nr. 5022499 ist in Kürze verfügbar.

1. Wird ein Erwerbsvorgang i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG zwar innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer rückgängig gemacht, war er aber nicht ordnungsgemäß angezeigt worden, schließt § 16 Abs. 5 GrEStG den Anspruch auf Nichtfestsetzung der Steuer oder Aufhebung der Steuerfestsetzung aus.
2. Ist nach § 17 Abs. 2, 3 GrEStG eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vorzunehmen, ist der Erwerbsvorgang gegenüber dem dafür zuständigen Finanzamt anzuzeigen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12.05.2016 – 12 K 15028/14 aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 08.07.2011 erwarb der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) 71 % der Anteile an einer grundbesitzenden GmbH von insgesamt vier Anteilseignern. Einen Anteil in Höhe von 9 % erwarb der Kläger von K. Der Kläger selbst war zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs bereits zu 29 % an der GmbH beteiligt. Der beurkundende Notar übersandte jeweils eine Abschrift des beurkundeten Vertrages am 18.07.2011 einem im Bundesland X gelegenen Finanzamt (FA-A) -Grunderwerbsteuerstelle- für die in dessen Bezirk belegenen Grundstücke der GmbH und einem im Bundesland Y gelegenen Finanzamt (FA-B) -Grunderwerbsteuerstelle- für die in dessen Bezirk belegenen Grundstücke der GmbH.

Das FA-A wandte sich mit Schreiben vom 21.09.2011 an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) und bat um eine gesonderte Feststellung nach § 17 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) für den in der Mitteilung vom 18.07.2011 bezeichneten Grundbesitz. Nach einer Außenprüfung gelangte das FA zu der Erkenntnis, dass durch den Erwerb der Anteile mit Vertrag vom 08.07.2011 der Tatbestand nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt und es für die Erstellung des Feststellungsbescheids nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG zuständig sei.

Am 04.02.2013 wurde die GmbH nach Verlegung ihres Sitzes im Handelsregister des Amtsgerichts, das zum Zuständigkeitsbereich des FA-B gehört, eingetragen. Davon hatte das FA ausweislich der Grunderwerbsteuerakten durch eine elektronische Abfrage am 11.03.2013 erfahren.

Mit Bescheid vom 15.03.2013 stellte das FA für den Erwerb der Grundstücke aufgrund der Anteilsvereinigung vom 08.07.2011 die Besteuerungsgrundlagen gemäߧ 17 GrEStG gesondert fest. Gegen den Bescheid erhob der Kläger Einspruch. Er trug vor, mit notariell beurkundetem Vertrag vom 27.11.2012 habe ein Rückerwerb der 9 %-Anteile an der Gesellschaft durch K stattgefunden. Während des Einspruchsverfahrens wurde der Bescheid vom 15.03.2013 im Hinblick auf eine zunächst unrichtige Urkunden-Nr. mit Bescheid vom 07.06.2013 geändert.Am 08.01.2014 erteilte das Finanzamt, das im Bundesland Y für die Grunderwerbsteuer zentral zuständig ist, dem FA die Zustimmung, das Rechtsbehelfsverfahren gegen den angefochtenen Feststellungsbescheid weiter fortführen zu können.

Mit Einspruchsentscheidung vom 05.02.2014 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Das FA vertrat die Auffassung, dass § 16 Abs. 2 GrEStG nach § 16 Abs. 5 GrEStG nicht anzuwenden sei, da keine ordnungsgemäße Anzeige des Anteilserwerbs nach § 18 bzw. 19 GrEStG erfolgt sei. Durch die Anzeigen bei den anderen Finanzämtern, in deren Bezirk sich die Grundstücke der Gesellschaft befunden hätten, habe der Notar der Anzeigepflicht nicht genügt. Eine Weiterleitungspflicht für die nicht zuständigen Finanzämter innerhalb der Anzeigefrist habe nicht bestanden.

Die Klage hatte Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) hat das FA die Anwendung des § 16 Abs. 2 GrEStG im Hinblick auf § 16 Abs. 5 GrEStG zu Unrecht ausgeschlossen. Zwar sei das FA im Zeitpunkt der gebotenen Anzeige sachlich und örtlich für das im vorliegenden Fall vor der Festsetzung der Steuer vorgeschriebene Feststellungsverfahren zuständig gewesen, so dass die Anzeige an die Grunderwerbsteuerstelle des FA hätte gerichtet werden müssen. Die bei den Grunderwerbsteuerstellen der Belegenheitsfinanzämter innerhalb der Anzeigefrist abgegebenen Anzeigen seien jedoch fristwahrend, da diese aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalls dem von § 16 Abs. 5 GrEStG verfolgten Normzweck genügten. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG 2016, 1903) veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Es rügt die fehlerhafte Anwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG. Danach sei die Rückgängigmachung ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige zuvor nicht die grunderwerbsteuerbare Anteilsvereinigung ordnungsgemäß angezeigt habe. Im Streitfall sei die Anzeige nicht rechtzeitig bei der zuständigen Finanzbehörde eingegangen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Unrecht angenommen,§ 16 Abs. 5 GrEStG stünde im Streitfall der Aufhebung des Feststellungsbescheids nicht entgegen.

1. Der Erwerb der Anteile der anderen Gesellschafter durch notariell beurkundeten Vertrag vom 08.07.2011 erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.

a) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, der Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 20.01.2015 – II R 8/13, BFHE 248, 252, BStBl II 2015, 553, Rz 19, m.w.N.).

b) Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sind im Streitfall erfüllt. Durch Vertrag vom 08.07.2011 hat der Kläger die restlichen, von ihm bis dahin noch nicht gehaltenen Anteile an der grundbesitzenden GmbH erworben. Ab diesem Zeitpunkt war er Alleingesellschafter. Die Besteuerungsgrundlagen waren nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG gesondert festzustellen, weil die GmbH über Grundbesitz verfügt, der außerhalb des Zuständigkeitsbereiches ihres Sitzfinanzamts belegen ist.

2. Die Voraussetzungen für die Aufhebung der Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG liegen dem Grunde nach vor.

a) Erwirbt der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurück, wird nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn der Rückerwerb innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet. § 16 Abs. 2Nr. 1 GrEStG betrifft über seinen Wortlaut hinaus auch Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG. Dies folgt aus § 16 Abs. 5 GrEStG, wonach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG nicht gilt, wenn einer der in § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht wird, der nicht ordnungsgemäß angezeigt war. Diese Regelung setzt die grundsätzliche Anwendbarkeit der Begünstigungsvorschrift des § 16 GrEStG auch auf die Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG voraus. Es genügt dabei, wenn durch einen Anteilsrückerwerb das von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG vorausgesetzte Quantum von 95 % der Anteile der Gesellschaft unterschritten wird (BFH-Urteile vom 11.06.2013 – II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, sowie vom 20.02.2019 – II R 27/16, BFHE 264, 352, Rz 34, 35).

b) Der nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbare Erwerbsvorgang wurde im Streitfall rückgängig gemacht. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 27.11.2012 hat der frühere Gesellschafter K seinen Anteil an der GmbH in Höhe von 9 % zurückerworben. Ab diesem Zeitpunkt war der Kläger nicht mehr mit mindestens 95 % an der grundbesitzenden GmbH beteiligt.

3. Entgegen der Auffassung des FG steht der Rückgängigmachung nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG entgegen, dass der ursprüngliche Erwerbsvorgang nicht ordnungsgemäß angezeigt wurde (§ 16 Abs. 5 GrEStG).

a) Wird ein Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG zwar innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer rückgängig gemacht, war er aber nicht ordnungsgemäß angezeigt (§§ 18, 19 GrEStG) worden, schließt § 16 Abs. 5 GrEStG i.d.F. des Jahres 2011 den Anspruch auf Nichtfestsetzung der Steuer oder Aufhebung der Steuerfestsetzung aus.§ 16 Abs. 5 GrEStG dient der Sicherung der Anzeigepflichten aus §§ 18 und 19 GrEStG und wirkt dem Anreiz entgegen, durch Nichtanzeige einer Besteuerung der in dieser Vorschrift genannten Erwerbsvorgänge zu entgehen (vgl. BFH-Urteil vom 17.05.2017 – II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 42, m.w.N.). Insbesondere soll die Vorschrift den Beteiligten die Möglichkeit nehmen, einen dieser Erwerbsvorgänge ohne weitere steuerliche Folgen wieder aufheben zu können, sobald den Finanzbehörden ein solches Geschäft bekannt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 42).

b) Die Anzeigepflichten sind innerhalb von zwei Wochen nach Kenntnisnahme vom anzeigepflichtigen Vorgang zu erfüllen (§ 18 Abs. 3, § 19 Abs. 3 GrEStG). Soweit eine Anzeigepflicht sowohl den Steuerschuldner nach § 18 GrEStG als auch den Notar nach § 19 GrEStG trifft, reicht es für § 16 Abs. 5 GrEStG aus, wenn einer der Anzeigeverpflichteten seiner Anzeigepflicht ordnungsgemäß nachkommt (vgl. BFH-Urteile vom 18.04.2012 – II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, Rz 24, und vom 03.03.2015 – II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 23).

c) Nach § 18 Abs. 5 GrEStG und § 19 Abs. 4 GrEStG sind die Anzeigen an das für die Besteuerung in den Fällen des § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG an das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt zu richten. Die Anzeige muss grundsätzlich an die Grunderwerbsteuerstelle des zuständigen Finanzamts übermittelt werden oder sich zumindest nach ihrem Inhalt eindeutig an die Grunderwerbsteuerstelle richten. Dazu ist erforderlich, dass die Anzeige als eine solche nach dem GrEStG gekennzeichnet ist und ihrem Inhalt nach ohne weitere Sachprüfung -insbesondere ohne dass es insoweit einer näheren Aufklärung über den Anlass der Anzeige und ihre grunderwerbsteuerrechtliche Relevanz bedürfte- an die Grunderwerbsteuerstelle weiterzuleiten ist (BFH-Urteil in BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 25, m.w.N.).

d) Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG werden die Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieser Finanzämter liegendes Grundstück oder ein auf das Gebiet eines anderen Landes sich erstreckender Teil eines im Bezirk dieser Finanzämter liegenden Grundstücks betroffen wird.

e) Die für die Grunderwerbsteuer maßgebende Zuständigkeit eines Finanzamts für die Steuerfestsetzung oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 GrEStG ergibt sich aus § 17 Abs. 2 Satz 3 des Gesetzes über die Finanzverwaltung und den darauf beruhenden (landesgesetzlichen) Zuständigkeitsverordnungen (vgl. BFH-Urteil vom 23.05.2012 – II R 56/10, BFH/NV 2012, 1579, Rz 16). Bei diesen Verordnungen handelt es sich um nichtrevisibles Landesrecht (BFH-Urteil vom 19.04.2012 – III R 85/11, BFH/NV 2012, 1411, Rz 19).

f) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen steht im Streitfall § 16 Abs. 5 GrEStG der Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG entgegen.

Weder der Kläger noch der Notar haben dem für die gesonderte Feststellung zuständigen Finanzamt die Anteilsvereinigung rechtzeitig angezeigt. Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG war das FA für die gesonderte Feststellung zuständig, denn in dessen für die Verwaltung der Grunderwerbsteuer maßgeblichem Zuständigkeitsbereich lag im Zeitpunkt der Anteilsvereinigung die Geschäftsleitung der Gesellschaft. An die entsprechende Auslegung der Verordnung des Landes X durch das FG ist der Senat gebunden.Die Anzeige gegenüber den Finanzämtern, in deren Bezirk die Grundstücke belegen sind, reichte zur Erfüllung der Anzeigepflicht nicht aus, denn diese waren nicht für die gesonderte Feststellung zuständig. §§ 18 und 19 GrEStG verlangen ausdrücklich eine Anzeige gegenüber dem zuständigen Finanzamt.

4. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist nicht aufzuheben, weil das FA zum Zeitpunkt des Erlasses wegen der Sitzverlegung der GmbH nicht mehr zuständig war, denn es hätte keine andere Entscheidung in der Sache getroffen werden können (vgl. § 127 der Abgabenordnung).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

1. Erwirbt nach dem Beginn der Auseinandersetzung einer grundbesitzenden GbR ein Gesellschafter/Miteigentümer oder ein Dritter alle Anteile an einer beteiligten Gesellschafter-GbR, der bereits Wohnungs- oder Teileigentum im Rahmen der Auseinandersetzung der grundbesitzenden GbR zugewiesen war, und erhält der Erwerber aufgrund einer geänderten oder neuen Auseinandersetzungs- und Teilungserklärung das der Gesellschafter-GbR zugewiesene Wohnungs- oder Teileigentum, ist grunderwerbsteuerbarer Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der geänderte oder neue Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag.
2. Bei einem steuerpflichtigen Erwerb von Wohnungs- oder Teileigentum aufgrund eines geänderten oder neuen Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrags, der die Vereinbarung über den Erwerb aller Anteile an einer Gesellschafter-GbR umsetzt, bemisst sich die Grunderwerbsteuer gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung für den Erwerb der Anteile.