Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10. Mai 2017 1 K 21/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) nimmt den Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Haftungsschuldner für Steuerschulden der A-GmbH (GmbH), die Rechtsnachfolgerin der B-KG (KG) ist, gemäß § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in Anspruch.

Der Kläger war seit Gründung der KG bis zu seinem Austritt im Jahr 2013 Kommanditist der KG. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG war die GmbH, die nach Austritt des Klägers auch Rechtsnachfolgerin der KG wurde. Nach der Steuerbilanz der KG zum 31. Dezember 2008 hatte der Kläger eine Kommanditeinlage in Höhe von 10.000 € nicht einbezahlt.

Mangels Umsatzsteuererklärung der KG für das Jahr 2009 schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO und erließ am 18. März 2014 einen Umsatzsteuerbescheid, durch den die Umsatzsteuer auf 17.461,38 € festgesetzt wurde. Grundlage der Schätzung war eine Rechnung vom 29. Dezember 2009, die die KG als Rechnungsaussteller ausweist und in der Umsatzsteuer in Höhe von 17.461,38 €ausgewiesen ist. Aufgrund der Feststellungen einer bei der KG durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung ging das FA davon aus, dass die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geschuldet werde, da über die Lieferung und die Montage einer Photovoltaikanlage Umsatzsteuer ausgewiesen worden sei, obwohl keine Leistung erbracht worden sei.

Der Umsatzsteuerbescheid war Gegenstand eines erfolglosen Klageverfahrens beim Finanzgericht (FG). Die hiergegen gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde wurde von der KG als Beschwerdeführerin zurückgenommen. Bevollmächtigter der Steuerschuldnerin im Verfahren vor dem Bundesfinanzhof (BFH) war der Kläger.

Den am 10. Juli 2014 gegen den Kläger erlassenen Haftungsbescheid beschränkte das FA auf die Höhe der nicht eingezahlten Kommanditeinlage von 10.000 €. Einspruch und Klage zum FG gegen den Haftungsbescheid hatten keinen Erfolg. Nach dem Urteil des FG erstreckt sich die Drittwirkung der unanfechtbar gewordenen Umsatzsteuerfestsetzung gegen die KG gemäß § 166 AO auch auf den Kommanditisten, der als Prozessbevollmächtigter der KG in den gegen den Steuerbescheid geführten Rechtsmittelverfahren aufgetreten ist. Eine gegenteilige Weisung habe der Kläger nicht nachgewiesen. Unabhängig hiervon sei auch von einer Steuerschuld der KG nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG auszugehen.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Weisungsgebundene Prozessbevollmächtigte seien keine Bevollmächtigten i.S. von § 166 AO. Der Geschäftsführer der KG habe ihn zur Rücknahme der Beschwerde angewiesen. § 14c UStG sei nicht auf unvollständige Rechnungen anzuwenden. Bei Bösgläubigkeit bestehe zudem die Haftung nach § 71 AO, so dass im Fall der Gutgläubigkeit keine Steuerschuld nach § 14c UStG anzunehmen sei. Ein Zeuge hätte belegen können, dass ein Leistungswille der KG bestanden habe und § 14c UStG auch deshalb nicht anzuwenden sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG und den Haftungsbescheid vom 10. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2015 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Im Verfahren vor dem FG sei das Vorliegen einer Weisung zur Rücknahme der Nichtzulassungsbeschwerde nicht hinreichend glaubhaft gemacht worden. Der BFH lege § 14c UStG zutreffend aus.

Gründe:

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat materiell- und verfahrensrechtlich zutreffend entschieden.

1. Das FG hat zutreffend eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG bejaht, die dem Haftungsbescheid nach § 191 Abs. 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 1 HGB zugrunde liegt.

a) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt.

Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Die Mehrwertsteuer wird danach von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.

b) Der erkennende Senat hat hierzu bereits entschieden, dass der unberechtigte Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 UStG nicht voraussetzt, dass die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 UStG aufgezählten Pflichtangaben aufweist (BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Leitsatz 1).

c) Der erkennende Senat hält hieran entgegen den Einwendungen des Klägers weiter fest. Insbesondere bestehen entgegen Weymüller (BeckOK UStG, 19. Ed., § 14c Rz 206 ff.) keine unionsrechtlichen Bedenken. Denn Art. 203 MwStSystRL soll einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegenwirken, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Rusedespred vom 11. April 2013 C-138/12, EU:C:2013:233, Rz 24). Dem trägt die Rechtsprechung des erkennenden Senats Rechnung. Ein Fall eines irrtümlichen Steuerausweises, der dem vom Kläger in Bezug genommenen EuGH-Urteil Karageorgou u.a. vom 6. November 2003 C-78/02 bis C-80/02 (EU:C:2003:604) entsprechen könnte, ist nicht ersichtlich. Auf die vom Kläger als wesentlich angesehene steuerstrafrechtliche Beurteilung kommt es nicht an. Auch im Fall eines unzutreffenden Steuerausweises in gutgläubig erteilten Rechnungen bedarf es bis zur Rechnungsberichtigung der Steuerschuld nach § 14c UStG, um die Gefährdung des Steueraufkommens auszuschließen. Dabei ergänzt § 14c UStG nicht bloß die Haftung nach § 71 AO, sondern hat eigenständigen Charakter im Besteuerungsverfahren des Unternehmers.

d) Auf die Frage des Leistungswillens bei einer Rechnung über eine erst noch zu erbringende Leistung, der einer Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG entgegenstehen könnte, kommt es nach den für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht an, da der Kläger mit seinem Hinweis auf eine hierzu mögliche Zeugeneinvernahme nicht in der gebotenen Form einen Verfahrens- und Aufklärungsmangel gerügt hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2014 V R 23/13, BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313, Leitsatz 2 zur erforderlichen Substantiierung von Beweisanträgen).

2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht auch entschieden, dass der Kläger mit seinen Einwendungen gegen die Steuerschuld präkludiert ist.

a) Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies nach§ 166 AO neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.

b) § 166 AO soll das Haftungsverfahren von Fragen der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzungen befreien und verhindern, dass im Haftungsverfahren das Besteuerungsverfahren nochmals aufgerollt und dadurch das Haftungsverfahren unnötig verzögert wird, wenn der Haftungsschuldner als Vertreter des Steuerpflichtigen bereits zur Anfechtung der Steuerfestsetzung befugt war oder diese bereits erfolglos angefochten hat. § 166 AO verlangt von den dort genannten Personengruppen, dass sie von einer ihnen eingeräumten uneingeschränkten Rechtsmittelbefugnis Gebrauch machen (BFH-Urteil vom 27. September 2017 XI R 9/16, BFHE 259, 221, BStBl II 2018, 515, unter III.2.a, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung).

c) § 166 AO setzt voraus, dass der Vertreter oder Bevollmächtigte zu einer Anfechtung „in der Lage gewesen wäre“. Erforderlich ist daher, dass er aufgrund des Vertretungsverhältnisses zur Anfechtung rechtlich in der Lage war (Krumm in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 166 AO Rz 15). § 166 AO ist daher bei einer Gesamtvertretung in der Regel gegenüber keinem Gesellschafter anzuwenden (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VII R 30/97, BFHE 185, 105, BStBl II 1998, 319). Dementsprechend ist § 166 AO unanwendbar, wenn Bindungen im Innenverhältnis den Vertreter an der Einlegung des Rechtsbehelfs hindern (Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 166 AO Rz 11).

d) Im Streitfall war der Kläger in seiner Eigenschaft als Kommanditist für die KG nach § 164 HGB weder geschäftsführungs- noch vertretungsbefugt, so dass eine Anwendung von § 166 AO nur in Bezug auf die Stellung des Klägers als Rechtsanwalt und damit als Bevollmächtigter in Betracht kommt.

Dies hat das FG im Ergebnis zutreffend bejaht. Der Einwendungsausschluss nach § 166 AO kann auch zu Lasten eines vom Steuerpflichtigen beauftragten -und für die Steuerschuld haftenden- Rechtsanwalts wirken, wenn er mangels entgegenstehender Weisung in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Bevollmächtigter anzufechten.

Der erkennende Senat hat dabei nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht abschließend zu entscheiden, unter welchen Voraussetzungen ein weisungsgebundener Bevollmächtigter zur Anfechtung „in der Lage gewesen wäre“. Insoweit erscheint die vom FG allgemein bejahte Anwendung von § 166 AO auch auf Rechtsanwälte zwar zweifelhaft. Doch auch eine Beurteilung entsprechend der vorstehend wiedergegebenen Kommentarliteratur unter Beachtung der im Innenverhältnis bestehenden Bindungen führt aufgrund der Besonderheiten im Streitfall zu keiner abweichenden Beurteilung. Denn dann käme es auf den Nachweis einer Weisung an, die der Anfechtung entgegenstand, da ein weitergehender, von den Umständen des Einzelfalls unabhängiger Ausschluss von § 166 AO mit den mit dieser Regelung verfolgten Zielen (s. oben II.2.b) nicht vereinbar ist.

Im Streitfall ist daher maßgeblich, dass das FG den Kläger vor der mündlichen Verhandlung auf die Bedeutung der Drittwirkung der Steuerfestsetzung nach § 166 AO hingewiesen hatte, der fachkundig sich selbst vertretende Kläger seinen Vortrag zu einer ihm erteilten Weisung aber weder konkretisiert noch glaubhaft gemacht hat.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.11.2016 – 6 K 4005/14 K,F aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Unternehmen der …-Gruppe (A) in der Rechtsform der GmbH, erwirbt und verwaltet Beteiligungen an deutschen Unternehmen für Gesellschaften der A. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin ist die im Vereinigten Königreich ansässige B.

Seit 1980 war die Klägerin mehrheitlich an der in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen C beteiligt. Die Beteiligung, die in ihren Bilanzen im Anlagevermögen ausgewiesen ist, wuchs bis 2013 auf % an.

Am 9. Dezember 1986 erwarb die Klägerin von C emittierte Optionsanleihen im Nominalwert von … DM. Die mit den erworbenen Anleihen verknüpften Optionsscheine berechtigten den jeweiligen Inhaber zum Erwerb von insgesamt 210 108 Aktien der C zum Preis von… DM je Aktie (Basispreis). Am 15. Dezember 1986 veräußerte die Klägerin die Anleihen ohne die Optionsscheine, die sie zurückbehielt und in ihrem Anlagevermögen zum 31. Dezember 1986 mit den anteiligen Anschaffungskosten in Höhe von … DM erfasste. Die Optionsscheine schrieb sie zum 31. Dezember 1987 um … DM auf … DM ab. Nach einer Veräußerung im Jahre 1990 verblieben bei ihr noch 210 000 Optionsscheine zu einem Buchwert von … DM.

Im Jahr 1996 (Streitjahr) übte die Klägerin ihr Optionsrecht aus und erwarb 210 000 Aktien der C zu dem in den Optionsbedingungen festgelegten Basispreis für insgesamt … DM. Sie aktivierte die Aktien im Anlagevermögen zum 31. Dezember 1996 mit diesen Anschaffungskosten zuzüglich dem Buchwert der Optionsscheine.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) veranlagte die Klägerin für das Streitjahr zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung.

Nach einer Außenprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, dass die erworbenen Aktien mit den Anschaffungskosten zuzüglich der ursprünglichen Anschaffungskosten der Optionsscheine, insgesamt mit … DM, zu aktivieren seien. Die Differenz zwischen dem Buchwert der eingesetzten Optionsscheine und deren historischen Anschaffungskosten sei steuerpflichtiger Ertrag. Es ergingen -unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung- auf dieser Grundlage unter dem 28. August 2013 Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 1996, zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1996 und zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)zum 31. Dezember 1996.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht Düsseldorf (FG) der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 369 veröffentlichten Urteil vom 29. November 2016 – 6 K 4005/14 K,F statt. Es führte im Wesentlichen aus, mit der Optionsausübung entfalle das bislang aktivierte Wirtschaftsgut „Option“. Für den Aktienerwerb entstehe ein zusätzlicher Aufwand in Höhe des wegfallenden Bilanzpostens. Hierfür könne nur der Wert berücksichtigt werden, der nicht bereits durch wirtschaftliche Abwertung substantiell verbraucht gewesen sei. Für das Streitjahr sei keine Vorschrift ersichtlich, die -wie § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 -StEntlG 1999/2000/ 2002- (BGBl I 1999, 402) mit Wirkung ab dem ersten nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahr- eine Wertaufholung anordnen würde.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Es ist im Kern der Ansicht, dass die Vorentscheidung nicht dem handelsrechtlichen Anschaffungskostenbegriff i.S. von § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) entspreche, der auch für die steuerrechtliche Bewertung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gelte. Die ursprünglich gezahlten Optionsprämien seien Anschaffungsnebenkosten. Diese stünden in einem unmittelbaren rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Aktienerwerb. Jedenfalls sei nicht der Buchwert, sondern der „aktuelle innere“ Wert des aktivierten Optionsrechts am 29. November 1996, dem Tag der Optionsausübung, zu berücksichtigen. Dieser dem Marktwert entsprechende Wert liege unstreitig über den historischen Anschaffungskosten, durch die er begrenzt sei. Außerdem habe das FG sein Vorbringen, dass die Klägerin bereits beim Optionserwerb beabsichtigt habe, nachfolgend Aktien zu erwerben, nicht berücksichtigt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie meint, die Ausübung einer Option sei kein Tausch i.S. von § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG, der zur Aufdeckung stiller Reserven führe. Die vom FA vertretene Rechtsauffassung verstoße gegen das Prinzip der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen und den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung. Die Berücksichtigung der ursprünglich gezahlten Optionsprämien widerspreche zudem dem Realisationsprinzip und der „Zweivertragstheorie“. Es bedürfe einer gesetzlichen Grundlage, soweit eine vorangegangene Teilwertabschreibung durch Wertaufholung kompensiert werden solle; § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG komme im Streitfall jedoch nicht zur Anwendung. Ersteine spätere Veräußerung der erworbenen Aktien führe über einen höheren Veräußerungsgewinn zur Realisierung der stillen Reserven des Optionsrechts. Beim Optionserwerb habe sie, die Klägerin, noch keine grundsätzliche Entscheidung darüber getroffen, nachfolgend Aktien der C zu erwerben.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das von der Klägerin für den Erwerb der Kaufoption ursprünglich gezahlte Entgelt gehört zu den Anschaffungsnebenkosten der im Streitjahr zum vereinbarten Basispreis erworbenen Aktien. Auf den aktuellen (teilwertberichtigten) Buchwert der Option, die als eigenständiger Vermögensgegenstand zu aktivieren ist und bei Optionsausübung untergeht, ist dagegen -anders als das FG meint- nicht abzustellen.

1. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG Beteiligungen im Anlagevermögen regelmäßig mit den Anschaffungskosten anzusetzen.

a) Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören neben den nachträglichen Anschaffungskosten als Folgekosten auch die Nebenkosten des Erwerbsvorgangs (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).

b) Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im EStG auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. Dezember 2000 – IX R 100/97, BFHE 194, 182, BStBl II 2001, 345, unter II.1., Rz 9, m.w.N.; vom 17. Oktober 2001 – I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, unter II.3.a, Rz 17; vom 26. April 2006 – I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656, unter II.2., Rz 15; vom 29. März 2017 – I R 73/15, BFHE 258, 38, BStBl II 2017, 1065, Rz 10).

aa) Die Annahme von Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB setzt Aufwendungen des bilanzierenden Steuerpflichtigen voraus (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 38, BStBl II 2017, 1065, Rz 10, m.w.N.). Erforderlich ist eine bilanzielle Belastung, etwa durch den Abgang oder die wertmäßige Verringerung eines Aktivpostens oder durch den Zugang eines Passivpostens (vgl. Krumm in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 2, 22).

bb) Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält -unter Ausschluss der Gemeinkosten-alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 – I R 108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 29, m.w.N.), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 29, m.w.N.). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 – GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; BFH-Urteil in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 29).

cc) Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts können nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (sog. finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss -aus der Sicht des Bilanzierenden- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft („angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand“) des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (vgl. BFH-Urteile vom 20. April 2011 – I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, Rz 15, m.w.N.; in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 30).

c) Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB). Daraus folgt u.a., dass Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln sind. Der Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen führt zu einer bloßen Umschichtung in der Bilanz in Höhe der Anschaffungskosten; ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und Abfluss ist ausgeschlossen. Eine Gewinnrealisierung kann nur aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte erfolgen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656,unter II.2., Rz 14).

2. Nach diesen Maßgaben ist als Anschaffungskosten der erworbenen Aktien die Summe aus dem von der Klägerin geleisteten Basispreis und -entgegen der Auffassung des FG- den Anschaffungskosten der Option (gezahlte Optionsprämie) anzusetzen. Dies hat im Streitfall eine Gewinnerhöhung zur Folge.

a) Bestandteil der Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB ist -wie das FG zu Recht erkannt hat und zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht- der von der Klägerin für den Erwerb der in Rede stehenden Aktien geleistete Basispreis in Höhe von insgesamt … DM.

b) Zu den Anschaffungskosten als Nebenkosten des Erwerbsvorgangs i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB gehört außerdem das von der Klägerin am 9. Dezember 1986 im Rahmen des Erwerbs der von C emittierten Optionsanleihe anteilig für die Option zum Erwerb von 210 000 Aktien gezahlte Entgelt in Höhe von … DM.

aa) Bei dem Optionsrecht handelt es sich -wie das FG zu Recht erkannt hat und zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht- um ein nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, für das eine Teilwertabschreibung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Betracht kommt, wenn der Börsenwert der Option bzw. bei nicht börsengehandelten Optionen der innere Wert gesunken ist. Als Anschaffungskosten dieses Vermögensgegenstands gilt der Preis für den Erwerb der Option (vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 140 „Optionen“; Knop/Küting/Knop in Handbuch der Rechnungslegung, § 255 HGB Rz 121; Krumm, a.a.O., § 255 HGB Rz 24; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 740 „Optionsrechte“ und Rz 1101).

(1) Die Klägerin hatte mit der im Rahmen des Erwerbs der Optionsanleihe erlangten Option noch kein festes Recht auf den nachfolgenden Erwerb der Aktien. Mit dem Optionsrecht hatte sie zwar ein Instrument zur Bestimmung des weiteren Geschehensablaufs in der Hand. Dieses war aber zunächst nur auf den Abschluss eines weiteren Vertrags zum Bezug der neuen Anteile der C gerichtet (zur „Zweivertragstheorie“, wonach zwischen dem Erwerb des Optionsrechts als solchem und der Ausübung der Option mit Abschluss des Hauptvertrags zu unterscheiden ist, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2002 – I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126, unter II.3.b, Rz 23; vom 19. Dezember 2007 – VIII R 14/06, BFHE 220, 249, BStBl II 2008, 475, unter II.1.b, Rz 26; jeweils m.w.N.). Die Verpflichtung der C stellt eine wirtschaftlich und rechtlich selbständige Leistung dar, die losgelöst von dem etwa nachfolgenden Effektengeschäft zu beurteilen ist. Es handelt sich nicht um eine Neben-, sondern um die eigentliche Hauptleistung aus der Optionsabrede, die inhaltlich spiegelbildlich dem Optionsrecht der Klägerin entspricht. Das von C hierfür (anteilig) bezogene Entgelt dient ihrer Entschädigung für die Bindung und die Risiken, die sie durch die Begebung des Optionsrechts eingeht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126, unter II.2.a, Rz 18, m.w.N.). Die „Option“ war als eigenständiger Vermögensgegenstand mit dem für die Optionseinräumung anteilig gezahlten Entgelt zu aktivieren. Dies ist vorliegend zum 31. Dezember 1986 geschehen.

(2) Die Klägerin hatte die dergestalt aktivierte „Option“ zum 31. Dezember 1987 um … DM auf … DM i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG teilwertberichtigt. Da für das Streitjahr unstreitig keine Vorschrift ersichtlich ist, die (wie § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 mit Wirkung ab dem ersten nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahr) eine Teilwertaufholung anordnen würde, war der „Option“ im Zeitpunkt ihrer Ausübung der zuletzt von der Klägerin ausgewiesene Buchwert beizumessen.

bb) Zutreffend geht das FG auch davon aus, dass sich die Ausübung eines Optionsrechts mit dem Erwerb des Wirtschaftsguts gegen die Hingabe des vereinbarten Basispreises -anders als die Ausübung eines Bezugsrechts (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. September 2004 – IX R 36/01, BFHE 207, 543, BStBl II 2006, 12, unter II.1.c, Rz 27)- nicht als partieller Tausch i.S. von § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG darstellt, der als Realisationsakt zur Aufdeckung stiller Reserven eines hingegebenen Wirtschaftsguts führt; die Ausübung des Optionsrechts bedingt mithin keine Realisation der im Rahmen der Option vollzogenen Wertentwicklung. Die Ausübung einer Option ist weder Veräußerung noch Tausch (vgl. z.B. Haisch in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 5 EStG Rz 1072; Häuselmann, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg-2008, 391; Johannemann/Herr, Recht der Finanzinstrumente -RdF- 2011, 267, 270 f.; a.A. Bogenschütz, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, 209, 219; Dinkelbach, Der Betrieb, 2006, 1642, 1644 f.; ders., RdF 2012, 270, 271; Schubert/Gadek in Beck Bil-Komm., 11. Aufl., § 255 HGB Rz 74). Denn die Kaufoption wird bei ihrer Ausübung nicht auf den Stillhalter übertragen; sie geht unter (vgl. Krumm, a.a.O., § 255 HGB Rz 24; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 740 „Optionsrechte“; s.a. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 24. August 1944 – I 21/44, RFHE 54, 128). Der Vermögensgegenstand „Option“ wird bei Abgabe der Optionserklärung dahingehend verwendet, den Verpflichteten zu veranlassen, gegen Zahlung des vereinbarten Basispreises den vereinbarten Gegenstand -im Streitfall Aktien der C- zu liefern. Hierbei wird das Optionsrecht „verbraucht“. Mit der Ausübung der Option entfällt mithin das bilanzierte Wirtschaftsgut, so dass ein Aufwand in Höhe des entfallenden Buchwerts entsteht.

cc) Im Falle der Ausübung der Option sind jedoch die von der Klägerin für die Einräumung der Option gezahlten Beträge als Anschaffungsnebenkosten der erworbenen Aktien zu erfassen (vgl. allgemein z.B. Krumm, a.a.O.,§ 255 HGB Rz 24; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 740 „Optionsrechte“; Knop/Küting/Knop, a.a.O., § 255 HGB Rz 121; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 144; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1323; a.A. [Buchwert] z.B. Haisch in HHR, § 5 EStG Rz 1072; Häuselmann, Ubg 2008, 391, 397; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 140 „Optionen“; Wackerbeck, EFG 2017, 371; Haisch, RdF 2017, 170; Stadler/Hartmann in Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 3714; Haisch/Helios in dies., Rechtshandbuch Finanzinstrumente, § 2 Rz 109; Häuselmann/Wagner, Betriebs-Berater 2002, 2431, 2432; zum Meinungsstand s.a.die von der Vorentscheidung in Bezug genommenen Literaturnachweise in EFG 2017, 369, Rz 27).

(1) Der Erwerb der Option bewirkt, dass bereits in Höhe des hierfür aufgewendeten Betrags Anschaffungsnebenkosten des nachfolgenden Erwerbs vorliegen, auch wenn diese spezifische Bedeutung nur dann zum Tragen kommt, wenn das Optionsrecht tatsächlich ausgeübt wird und hierbei selbst untergeht. Diese Zuordnung (aufschiebend bedingt durch die nachfolgende Ausübung des Optionsrechts) ist dadurch gerechtfertigt, dass mit dem Erwerb der Option Bedingungen des späteren „Hauptgeschäfts“ fixiert werden. Dies (ablehnend wohl Schmid/Renner, Deutsches Steuerrecht 2005, 815) wird durch die Qualifizierung der Option als eigenständiges Wirtschaftsgut nicht beeinträchtigt. Bis zum Zeitpunkt der Ausübung des Optionsrechts erleidet sie grundsätzlich ein „eigenes Schicksal“. Wird das Recht an Dritte veräußert, findet eine Gewinnrealisierung statt, verbleibt es im Betriebsvermögen, kann eine Teilwertabschreibung möglich sein, wird es endgültig nicht genutzt, ist es erfolgswirksam auszubuchen. Insoweit berühren Werterhöhungen oder Wertminderungen, die während der Haltezeit der zu aktivierenden Option im Betriebsvermögen des Optionsinhabers möglicherweise eingetreten sind, die Qualifizierung ausgehend vom Ursprungsbetrag (der Höhe nach) nicht. Daher wirkt sich bei einer wertgeminderten Option die Differenz zu den historischen Anschaffungskosten dieses Rechts im Zeitpunkt der Ausübung des Rechts gewinnerhöhend aus.

(2) Auf dieser Grundlage kommt es auf die Frage, ob die Klägerin -woran das FG im Hinblick auf die ungewöhnlich lange Haltezeit der Option und der mehrmalig ungenutzt verstrichenen Ausübungsmöglichkeiten Zweifel hat- bereits bei Erwerb der Option die konkrete Absicht hatte, diese nachfolgend zum Erwerb der Aktien zu verwenden, nicht an.

(3) Die Berücksichtigung der historischen Anschaffungskosten der Option widerspricht -anders als das FG und die Klägerin meinen- nicht dem Prinzip der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen, die eine bloße Vermögensumschichtung abbilden.

Umfang und Höhe der Anschaffungskosten werden durch tatsächliche Gegebenheiten bestimmt. In dem Umfang und in der Höhe, in denen sie tatsächlich entstanden sind, gehen sie erfolgsneutral in die nachfolgende Bilanzierung ein; ihr Bewertungsansatz darf dabei weder über- noch unterschritten werden (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 – I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566, Rz 13). Beim Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen ist ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und Abgang daher ausgeschlossen. Die Klägerin hat im Rahmen des Erwerbs der Optionsanleihen im Jahr 1986 anteilig an C einen Preis für das Optionsrecht und im Streitjahr den vereinbarten Basispreis für die Neuaktien gezahlt; dies ist in Summe der Betrag, der bei ihr für die Anschaffung insgesamt abgeflossen ist. Er ist in voller Höhe auch beim Zugang der Aktien anzusetzen, damit sich der Anschaffungsvorgang erfolgsneutral vollziehen kann. Der zwischenzeitliche im Betriebsvermögen der Klägerin eingetretene Wertverlust des Optionsrechts berührt diesen Erwerbsaufwand indes nicht (s. vorstehend unter II.2.b cc [1]). Entgegen der Vorentscheidung entspricht nur der Ansatz der historischen Anschaffungskosten für das Optionsrecht, nicht der seines Buchwerts dem Prinzip der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen.

(4) Dieses Ergebnis verstößt -anders als die Klägerin meint- nicht gegen das Periodizitätsprinzip. Dieses Prinzip der Abschnittsbesteuerung erfordert eine Jahresbetrachtung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 – VI R 61/09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479, Rz 23). Dem entspricht es, wenn das aktivierte Optionsrecht im Streitfall zum 31. Dezember 1987 mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt wurde und die Aktien im Streitjahr mit dem dafür aufgewendeten Betrag aktiviert werden, auch wenn dadurch die Teilwertabschreibung aus 1987 im Ergebnis neutralisiert wird.

c) Zwar kann eine Teilwertabschreibung der erworbenen Aktien zum 31. Dezember des Streitjahres i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Betracht kommen, wenn der Teilwert voraussichtlich dauernd unter die Anschaffungskosten gesunken ist. Diese Voraussetzung ist jedoch nicht erfüllt. Denn der Marktwert der erworbenen Aktien lag zu diesem Zeitpunkt oberhalb des vereinbarten Basispreises und der gezahlten Optionsprämien.

3. Da schon die Rüge der Verletzung materiellen Rechts revisionsrechtlich Erfolg hat, kommt es auf die vom FA ebenfalls erhobene Verfahrensrüge nicht an.

4. Die Sache ist -auch hinsichtlich der mit der Klage angefochtenen Feststellungsbescheide- spruchreif. Zur Höhe des Basispreises der Aktien und der Anschaffungskosten der Option (Optionsprämie im Zeitpunkt der Anschaffung der Optionsanleihe) besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 01.03.2016 – 15 K 317/12 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2005 gegründete KG. Sie betreibt eine Solaranlageund ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Ihre Komplementärin ist die P-GmbH. Kommanditisten der Klägerin waren ursprünglich je zur Hälfte die im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens mit Beschluss des Finanzgerichts Köln (FG) vom 21. Oktober 2015 beigeladene F (Beigeladene) und ihr damaliger Ehemann (E). Ebenfalls zu je 50 % hielten die Beigeladene und E die Anteile an der P-GmbH. Geschäftsführer der P-GmbH war ursprünglich E.

Die Beigeladene beauftragte die Rechtsanwaltssozietät … LLP (RA-LLP) mit der Wahrnehmung ihrer Rechte, als sie davon erfahren hatte, dass E sich, ohne einen Gesellschafterbeschluss herbeigeführt zu haben, von der Klägerin ein Darlehen über 50.000 € gewährt, ein auch von ihm privat genutztes Fahrzeug geleast und der Beigeladenen die Einsichtnahme in die Buchhaltung der Klägerin verweigert hatte.

Die Ehe zwischen der Beigeladenen und E wurde im November 2008 geschieden. Die Beigeladene erwarb mit notariellem Vertrag vom … Februar 2009 zum 25. Juni 2009 den Kommanditanteil des E an der Klägerin sowie dessen Geschäftsanteil an der P-GmbH und wurde zur Geschäftsführerinder P-GmbH bestellt.

Die RA-LLP stellte der Beigeladenen im Jahr 2008 Rechnungen über … € für Leistungen betreffend den Zeitraum vom 30. März 2008 bis zum 10. Juni 2008 und … € für den Zeitraum vom 25. Juni 2008 bis zum 5. November 2008. Die abgerechneten Leistungen standen im Zusammenhang mit der Wahrnehmung von Gesellschafterrechten bei der Klägerin wie auch der Komplementär-GmbH. Die Beigeladene beglich die Rechnungsbeträge in Höhe von insgesamt … € noch im Jahr 2008 aus ihren privaten Mitteln.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) stellte mit Bescheid vom 2. März 2010 die Einkünfte der Klägerin für 2008 erklärungsgemäß gesondert und einheitlich fest (Gewinnfeststellung). Die verfahrensgegenständlichen Rechtsberatungskosten waren für das Jahr 2008 nicht erklärt und auch nicht bei der Gewinnfeststellung berücksichtigt worden. Für die Beigeladene waren keine Sonderbetriebsausgaben festgestellt worden. Der auf den 31. Dezember 2008 verbleibende vortragsfähige Gewerbeverlust für die Klägerin wurde am 5. März 2010 erklärungsgemäß auf … € festgestellt.

Im Rahmen der Feststellungserklärung der Klägerin für das Streitjahr (2009) vom 13. September 2010 wurden für die Beigeladene als Sonderbetriebsausgaben Rechts- und Beratungskosten von … € sowie Aufwendungen für die Abfindung eines lästigen Gesellschafters mit … € geltend gemacht.

Das FA stellte den Gewinn für die Klägerin für 2009 mit Bescheid vom 25. November 2010 fest. Die Sonderbetriebsausgaben für die Beigeladene wurden wie erklärt mit … € festgestellt. Mit am 14. September 2010 bei dem FA eingegangener Erklärung wurde der verbleibende vortragsfähige Gewerbeverlust 2009 für die Klägerin in Höhe von … € erklärt. Das FA stellte ihn am 25. November 2010 auf den 31. Dezember 2009 erklärungsgemäß fest.

Im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 2009 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2009 machte die Klägerin nunmehr weitere Rechtsberatungskosten als Sonderbetriebsausgaben für die Beigeladene geltend, u.a. die streitigen Rechtsanwaltskosten aus dem Jahr 2008. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung des FA vom 29. Dezember 2011 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit Gerichtsbescheid vom 1. März 2016 – 15 K 317/12 gab das FG derKlage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2009 und die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 statt, soweit die Klägerin den Abzug von … € Rechtsanwaltskosten für Leistungen aus dem Jahr 2009 als Sonderbetriebsausgaben für 2009 begehrte. Soweit sie die Berücksichtigung der streitigen Rechtsanwaltskosten aus dem Jahr 2008 in Höhe von insgesamt … € als Sonderbetriebsausgaben begehrte, wies das FG die Klage ab.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung des § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs. Entgegen der Ansicht des FG sei der Ausweis des Eigenkapitals nicht nur zum 31. Dezember 2008 fehlerhaft gewesen, sondern auch noch im Streitjahr. Denn es sei für den Vortrag des Eigenkapitals in das Folgejahr nicht auf dessen Saldo abzustellen, sondern auf die verschiedenen Teilbeträge, aus denen sich der Saldo zusammensetze.

Am 22. April 2016 hat das FA den Gewinnfeststellungsbescheid 2009 und den Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2009 unter Bezugnahme auf das Urteil des FG geändert. Mit weiterem Änderungsbescheid vom 4. August 2016 änderte das FA schließlich aus hier nicht streitigen Gründen erneut den Gewinnfeststellungsbescheid für die Klägerin für 2009.

Die Klägerin beantragt,

den Gerichtsbescheid des FG Köln vom 1. März 2016 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 für die Klägerin vom 4. August 2016 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für die Klägerin auf den 31. Dezember 2009 vom 22. April 2016 dahingehend zu ändern, dass bei der Gewinnermittlung für die Klägerin weitere Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen in Höhe von … € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Das angegriffene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da während des Revisionsverfahrens zwei geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 2009 und ein geänderter Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2009 an die Stelle der angegriffenen Bescheide getreten und nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden sind. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. Juli 2011 – IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, Rz 17, und vom 14. Juli 2016 – IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 23). Diese Folge ergibt sich auch, soweit das FA am 22. April 2016 nur die teilweise Klagestattgabe durch das FG-Urteil in Bescheidform umgesetzt hat. Denn nach § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO hätte es bis zur Rechtskraft des betreffenden FG-Urteils nur die Neuberechnung der „Steuer“ bzw. der streitigen Feststellungen mitteilen dürfen. Da es jedoch stattdessen (förmliche) Änderungsbescheide erlassen hat, sind diese nach § 121 Satz 1, § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Das FG-Urteil muss deshalb aufgehoben werden, ohne dass es einer Zurückverweisung bedarf (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2003 – IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, unter I.).

III.

Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die noch streitigen Aufwendungen der Beigeladenen für Rechtsberatung des Jahres 2008 sind nicht im Streitjahr gewinnmindernd zu berücksichtigen.

1. Der Senat entscheidet über die nach § 121 Satz 1, § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Änderungsbescheide vom 22. April 2016 und vom 4. August 2016 auf Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden Feststellungen des FG nach §§ 121, 100 FGO in der Sache. In Bezug auf den in dem Revisionsverfahren noch streitigen Punkt -Abzug der Rechtsanwaltskosten aus dem Jahr 2008 im Streitjahr- haben sich durch die nach der Vorentscheidung ergangenen Bescheide keine Änderungen ergeben. Der Senat sieht daher wegen Vorliegens der Spruchreife von einer Zurückverweisung nach § 127 FGO ab und entscheidet in der Sache selbst (vgl. BFH-Urteile in BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 23, und vom 8. Juni 2017 – IV R 30/14, BFHE 258, 403, BStBl II 2017, 1061, Rz 22).

2. Bei der Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes und der Gewinnfeststellung der Klägerin (dazu unter a) sind die der Beigeladenen für Rechtsberatung im Vorjahr entstandenen Aufwendungen im Streitjahr nicht mehr zu berücksichtigen (dazu unter b). Ein Abzug kommt auch nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht in Betracht (dazu unter c).

a) Zu den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters einer Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören auch alle Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der gewerblich tätigen Personengesellschaft haben. Sie sind bei ihm als Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben zu erfassen (BFH-Urteil vom 7. November 2018 – IV R 20/16, BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224, Rz 46).

b) Die Rechtsanwaltskosten sind als Kosten gesellschaftsrechtlicher Beratung der Beigeladenen dem Grunde nach abziehbar, jedoch nicht dem Streitjahr zuzuordnen.

Die Abziehbarkeit der Kosten für die Inanspruchnahme der Dienste der RA-LLP ist wie bei der Abzugsfähigkeit von Prozesskosten allgemein nach dem Gegenstand der Beratung zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2010 – VIII R 27/08, Rz 12). Da die verfahrensgegenständlichen Rechtsanwaltskosten auf die Rechtsberatung und Vertretung der Interessen der Beigeladenen im Rahmen ihrer gesellschaftsrechtlichen Auseinandersetzung mit dem früheren Mitgesellschafter E bei der Klägerin und der P-GmbH entfallen und nicht mit dem (aktivierungspflichtigen) Erwerb der Anteile des E an diesen Gesellschaften durch die Beigeladene zusammenhängen, sind sie dem Grunde nach als Sonderbetriebsausgaben abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1985 – VIII R 345/82, BFHE 145, 139, BStBl II 1986, 139, unter 2.).

Da die verfahrensgegenständlichen Leistungen der RA-LLP für die Beigeladene jedoch bereits im Jahr 2008 erbracht wurden, ist eine entsprechende Verbindlichkeit in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin auch bereits in diesem Jahr entstanden und führt deshalb zu einem Aufwand in der Gewinnermittlung für das Jahr 2008; eine (unmittelbare) Berücksichtigung des Aufwands im Streitjahr 2009 kommt nicht in Betracht. Da dies zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, wird auf weitere Ausführungen verzichtet.

c) Auch die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs führen nicht zu einer Berücksichtigung des streitigen Aufwands im Streitjahr. In der Vergangenheit bilanziell nicht erfasste Einlagen können nicht im Wege des formellen Bilanzenzusammenhangs später -den Veranlagungszeitraum übergreifend- erfolgswirksam nachgeholt werden.

aa) Im Rahmen der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs sind fehlerhafte Bilanzansätze aus der Vergangenheit in späteren Veranlagungszeiträumen zu berichtigen.

Der Steuerpflichtige darf nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Bilanz einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.

Bilanzierungsfehler sind grundsätzlich und vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist, bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 – IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017, Rz 13).

Der formelle Bilanzenzusammenhang durchbricht nicht die Bestandskraft der Veranlagung des Fehlerjahres. Der Bilanzierungsfehler wird vielmehr unter Beachtung der Zweischneidigkeit der Bilanz (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs -HGB-: Bilanzidentität zwischen Endvermögen des Wirtschaftsjahres und Anfangsvermögen des Folgejahres) sowohl im Interesse eines zutreffenden periodenübergreifenden Gesamtgewinns als auch im Interesse der Praktikabilität in die Folgejahre transportiert und dort -unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Schranken für den Erlass von Steuer- und Steueränderungsbescheiden-korrigiert (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2014 – I R 29/13, Rz 20).

bb) Nach diesen Grundsätzen kommt die Berücksichtigung der streitbefangenen Anwaltskosten im Streitjahr nicht in Betracht. Die bilanzielle Behandlung der streitigen Anwaltskosten durch die Klägerin im Jahr 2008 war zwar fehlerhaft. Dies hat sich jedoch zum Ende des Wirtschaftsjahres 2008 nicht in einem fehlerhaften Bilanzposten niedergeschlagen.

Die Klägerin hat die verfahrensgegenständlichen Anwaltskosten nicht in ihrer Buchhaltung, Steuerbilanz und Feststellungserklärung für das Jahr 2008 als Sonderbetriebsausgaben erfasst. Richtigerweise hätte im Jahr 2008 jedoch zunächst eine Verbindlichkeit gegenüber der RA-LLP im Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen passiviert und der Aufwand als Sonderbetriebsausgabe erfasst werden müssen. Die Verbindlichkeit ist dann durch Zahlung in Gestalt einer Einlage noch vor dem Bilanzstichtag 31. Dezember 2008 erloschen, denn die Beigeladene hat die verfahrensgegenständlichen Forderungen der RA-LLP nach den Feststellungen des FG noch im Jahr 2008 mit Mitteln aus ihrem Privatvermögen erfüllt. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2008 -also in der Schlussbilanz des Vorjahres- war danach aus diesem Vorgang kein Wirtschaftsgut mehr zu bilanzieren.

cc) Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs können keine Grundlage dafür sein, einen im Vorjahr zu Unrecht unterbliebenenAusweis einer Einlage nachzuholen. Denn in diesem Fall käme es nicht wegen der Zweischneidigkeit der Bilanz zur Nachholung eines Bilanzansatzes, sondern zur Nachholung des richtigen Unterschiedsbetrags als Saldoposten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und Teil des auszuweisenden Eigenkapitals. Eine so weitgehende Außerachtlassung der richtigen zeitlichen Zuordnung des ermittelten Gewinns ist -zulasten wie auch zugunsten des Steuerpflichtigen- nicht mit dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs zu begründen (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 – I R 54/11, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048).

dd) Zutreffend hat das FG entschieden, dass sich aus den Entscheidungen des Senats zum Zusammenhang einer Bilanzberichtigung mit einer Bilanzänderung bei der Korrektur von Falschbuchungen von Entnahmen und Einlagen (BFH-Urteile vom 31. Mai 2007 – IV R 54/05, BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665, und IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086) nichts anderes ergibt. In jenen Fällen ging es nicht um die Korrektur eines Bilanzierungsfehlers in einem späteren Wirtschaftsjahr, sondern um den Ausgleich eines Bilanzierungsfehlers durch Ausübung eines Wahlrechts in demselben Wirtschaftsjahr (so zutreffend BFH-Beschluss vom 8. Februar 2017 – X B 138/16, Rz 43).

ee) Aus den Regelungen über die Feststellungen von Über- oder Unterentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG und der beschränkten Ausgleichsfähigkeit von Verlusten bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG ergibt sich entgegen der Annahme der Klägerin kein anderes Entscheidungsergebnis. Denn für diese speziellen Feststellungen, die einen mehrjährigen Kontrollzeitraum eröffnen, gibt es jeweils eigene Rechtsgrundlagen und Regelungszwecke. Für eine Nachholung unterlassener Einlagen entgegen den Regelungen über die zeitliche Zuordnung entstandener Gewinne bestehen solche Rechtsgrundlagen und auch Rechtfertigungsgründe indes nicht.

3. Die Kostenentscheidung folgt hinsichtlich der Kosten des Revisionsverfahrensaus § 135 Abs. 2 FGO. Die Kosten des FG-Verfahrens trägt die Klägerin entsprechend der Kostenentscheidung des FG nach § 137 Satz 1, § 135 Abs. 1 FGO. Die Kosten der Beigeladenen sind nach § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, denn sie hat keine Anträge gestellt und das Verfahren nicht mit eigenen Beiträgen gefördert.

Orientierungssatz:

Die Verfahren II B 35-37/18 werden zu gemeinsamer Entscheidung verbunden.

Die Beschwerden der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen die Urteile des Hessischen Finanzgerichts vom 24.10.2017 – 1 K 1153/16, 1 K 1154/16, 1 K 1155/16 werden als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten der Beschwerdeverfahren hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Die Beschwerden haben keinen Erfolg. Sie sind unbegründet.

1. Soweit man die Beschwerdebegründungen zugunsten der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) dahingehend auslegen kann, dass sie die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache geltend macht, genügen die Begründungen bereits nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach müssen in der Beschwerdebegründung die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden.

a) Zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) ist eine hinreichend bestimmte Rechtsfrage herauszustellen, deren Klärung im Interesse der Allgemeinheit an der Einheitlichkeit der Rechtsprechung und der Fortentwicklung des Rechts erforderlich ist und die im konkreten Streitfall klärbar ist. Dazu ist auszuführen, ob und in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Rechtsfrage umstritten ist. Vor allem sind, sofern zu dem Problemkreis Rechtsprechung und Äußerungen im Fachschrifttum vorhanden sind, eine grundlegende Auseinandersetzung damit sowie eine Erörterung geboten, warum durch diese Entscheidungen die Rechtsfrage noch nicht als geklärt anzusehen ist oder weshalb sie einer weiteren oder erneuten Klärung bedarf (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21. Juni 2016 – III B 95/15, BFH/NV 2016, 1575, Rz 8, m.w.N.).

b) Diesen Anforderungen genügen die Beschwerdebegründungen nicht. Die Klägerin trägt vor, dadurch, dass das Finanzgericht (FG) annehme, das Geld für die Bareinzahlungen und sonstigen Gutschriften auf den Konten der Klägerin stamme von deren verstorbenem Lebensgefährten, setze es sich in Widerspruch zu seinen eigenen Angaben, die Klägerin habe über hinreichende Geldmittel auf ihrem Konto verfügt. Es könne bei einer Einzahlung auf ihr -das klägerische- Konto nicht allein deshalb davon ausgegangen werden, die Geldmittel stammten von ihrem Lebensgefährten, wenn nicht eine zeitliche Barabhebung von ihrem eigenen Konto klar dokumentiert sei.

Die Klägerin stellt keine abstrakte, in einem Revisionsverfahren klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage heraus. Sie wendet sich vielmehr gegen die inhaltliche Richtigkeit der finanzgerichtlichen Würdigung des Sachverhalts. Hierdurch werden aber nicht die Voraussetzungen der Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache substantiiert dargelegt.

c) Die Revision ist auch nicht wegen Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) zu anderen Entscheidungen zuzulassen. Eine Divergenz liegt nur vor, wenn dargelegt wird, dass das FG mit einem das angefochtene Urteil tragenden und entscheidungserheblichen Rechtssatz von einem eben solchen Rechtssatz einer anderen Gerichtsentscheidung abgewichen ist. Die Klägerin legt lediglich dar, bei den Zahlungen habe es sich um Unterhaltszahlungen ihres verstorbenen Lebensgefährten gehandelt und deshalb seien keine freigebigen Zuwendungen gegeben. Sie macht dadurch keine konkrete Abweichung der finanzgerichtlichen Entscheidungen von einem abstrakten Rechtssatz einer anderen Entscheidung geltend, sondern rügt wiederum die rechtliche Würdigung durch das FG. Die Rüge eines behaupteten materiell-rechtlichen Fehlers führt aber nicht zur Revisionszulassung wegen Divergenz (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 7. Februar 2017 – V B 48/16, BFH/NV 2017, 629, m.w.N.).

d) Soweit die Klägerin vorträgt, die angefochtenen Urteile (bzw. der Tenor der jeweiligen Urteile) seien nicht innerhalb der Zwei-Wochen-Frist des § 104 Abs. 2 2. Halbsatz FGO der Geschäftsstelle übergeben worden, entsprechen die Beschwerdebegründungen ebenfalls nicht den Darlegungserfordernissen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO und sind nicht geeignet, die Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zu begründen. Hierzu bedarf es neben dem Vorliegen eines Verfahrensmangels des Weiteren der Erläuterung, dass die Vorentscheidungen auf dem gerügten Verfahrensverstoß beruhen können und damit Ausführungen dazu, dass der Tenor der jeweiligen Urteile bei fristgemäßer Niederlegung anders als in den zugestellten Urteilen gelautet hätte (BFH-Beschluss vom 12. August 2005 – VIII B 280/04, BFH/NV 2005, 2234). Dies hat die Klägerin nicht dargetan.

2. Im Übrigen sind die Beschwerden unbegründet. Im Hinblick auf die weiteren von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) kann dahin gestellt bleiben, ob insoweit die Beschwerdebegründungen den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügen. Denn die Verfahrensmängel liegen nicht vor.

a) Eine Verletzung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) wegen Verletzung der richterlichen Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 FGO) ist nicht gegeben.

aa) Die Verletzung der richterlichen Hinweispflicht gemäß § 76 Abs. 2 FGO bedeutet regelmäßig die Verletzung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG). Der Anspruch auf rechtliches Gehör gewährleistet den Beteiligten das Recht, sich vor der Entscheidung des Gerichts zum entscheidungserheblichen Sachverhalt und zur Rechtslage ausreichend äußern zu können. Das Gericht verletzt daher das Recht auf Gehör, wenn die Verfahrensbeteiligten von einer Entscheidung überrascht werden, weil das Urteil auf tatsächliche oder rechtliche Gesichtspunkte gegründet ist, zu denen sie sich nicht geäußert haben und zu denen sich zu äußern sie nach dem vorherigen Verlauf des Verfahrens auch keine Veranlassung hatten. Art. 103 Abs. 1 GG schützt daher die Beteiligten davor, von neuen rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkten überfahren zu werden, die dem Rechtsstreit eine Wendung geben, mit der auch ein kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2017 – X B 91/17, BFH/NV 2018, 342, Rz 22). Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs verpflichtet das FG aber nicht, den Beteiligten die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte anzudeuten und sie mit den Beteiligten umfassend zu erörtern. Das gilt erst recht im Verhältnis zu einem Beteiligten, der rechtskundig beraten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 21. August 2014 – X B 159/13, BFH/NV 2014, 1743, Rz 18).

bb) In den Streitfällen musste das FG die Klägerin nicht darauf hinweisen, sie habe darzulegen, woher die Bareinzahlungen auf ihre Konten stammen würden. Die Frage, woher die Mittel für die Bareinzahlungen kommen würden, wurde sowohl im Verwaltungsverfahren als auch im finanzgerichtlichen Verfahren ausweislich der vorgelegten Akten wiederholt angesprochen. Die rechtskundig beratene und vertretene Klägerin hatte daher ausreichend Gelegenheit, sich vor den Entscheidungen des FG zu der Herkunft der Mittel zu äußern. Eines richterlichen Hinweises bedurfte es insoweit nicht.

cc) Ebenso wenig musste das FG einen Hinweis dahingehend erteilen, die Klägerin müsse darlegen, sie habe bezüglich der Überweisungen auf ihr Konto bei der S-Bank mit ihrem Lebensgefährten einen Konkubinatsvertrag über Unterhaltsleistungen geschlossen. Die Freigebigkeit der Zahlungen wurde im Verwaltungsverfahren und im finanzgerichtlichen Verfahren wiederholt thematisiert. Die rechtskundig beratene und vertretene Klägerin musste vom FG nicht darauf hingewiesen werden, sie müsse Tatsachen vortragen, die die Freigebigkeit der Zahlungen ausschließen könnten.

dd) Im Übrigen stellt bei einem -wie der Klägerin- im Klageverfahren steuerlich beratenen und durch einen fach- und sachkundigen Prozessbevollmächtigten vertretenen Beteiligten das Unterlassen eines (nach seiner Ansicht notwendigen) Hinweises gemäß § 76 Abs. 2 FGO regelmäßig ohnehin keinen Verfahrensmangel dar (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2012 – IX B 3/12, BFH/NV 2012, 1635, Rz 7).

b) Die gerügten Verstöße gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) durch Nichteinholung eines Sachverständigengutachtens zum Schweizer Familienrecht liegen nicht vor.

aa) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das FG den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Es muss zur Herbeiführung der Spruchreife alles aufklären, was aus seiner Sicht entscheidungserheblich ist und hierfür alle verfügbaren Beweismittel ausnutzen. Ein Verfahrensmangel kann jedoch nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden, wenn er eine Verfahrensvorschrift betrifft, auf deren Beachtung die Prozessbeteiligten verzichten konnten und verzichtet haben (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung -ZPO-). Zu den verzichtbaren Mängeln gehört auch eine unterlassene Beweiserhebung (BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2013 – X B 120/13, BFH/NV 2014, 546, Rz 2 ff.).

bb) In den Streitfällen wurden ausweislich des Sitzungsprotokolls der mündlichen Verhandlung (zu dessen Beweiskraft vgl. § 94 FGO i.V.m. § 165 ZPO) keine Beweisanträge auf Einholung eines Sachverständigengutachtens gestellt oder seitens der Klägerin auf diese oder andere Aufklärungsmaßnahmen hingewirkt, obwohl im Lauf des Verfahrens das FG auf die Anträge der Klägerin, ein Sachverständigengutachten zum Schweizer Familienrecht einzuholen, nicht eingegangen war. Der an der mündlichen Verhandlung teilnehmende Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat sich zu weiteren Aufklärungsmaßnahmen nicht geäußert, sondern rügelos zur Sache verhandelt. Damit hat die Klägerin ihr Rügerecht bereits durch bloßes Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO).

cc) Im Übrigen hat das FG das ausländische Recht ordnungsgemäß ermittelt.

Es ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 ZPO von Amts wegen zu ermitteln. Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen. An die Ermittlungspflicht werden umso höhere Anforderungen zu stellen sein, je komplexer oder je fremder das anzuwendende Recht im Vergleich zum eigenen ist. Aufgrund einer entsprechenden Verfahrensrüge ist zu prüfen, ob das FG die Ermittlungen frei von Verfahrensmängeln durchgeführt hat, insbesondere das ihm eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt und die Erkenntnisquellen genutzt hat (BFH-Urteil vom 22. März 2018 – X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 22 ff.).

Das FG hat sich in seinen Entscheidungen mit dem im Jahr 2000 umgestalteten Schweizer Familienrecht auseinandergesetzt und den entsprechenden Bestimmungen des Schweizer Zivilgesetzbuchs entnommen, dass entgegen der Vorschriften für eine Ehe das sog. Konkubinat von der gegenseitig gewollten Unabhängigkeit geprägt sei und daher keine Beistands- oder Unterhaltspflichten kenne. Diese Ermittlung und Befassung mit dem Schweizer Recht ist ausreichend. Das Schweizer Zivilgesetzbuch, das in deutscher Sprache erhältlich ist, ist insoweit den deutschen zivilrechtlichen Regelungen zu Unterhaltspflichten ähnlich. Der Einholung eines Sachverständigengutachtens bedurfte es somit nicht.

c) Das FG hat den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) auch nicht dadurch verletzt, dass es einen Schriftsatznachlass abgelehnt hat.

Die Nichtgewährung einer in der mündlichen Verhandlung beantragten Schriftsatzfrist verletzt nur dann den Anspruch auf rechtliches Gehör, wenn sich ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung auf ein Vorbringen des anderen Beteiligten nicht erklären kann, weil es ihm nicht rechtzeitig vor dem Termin mitgeteilt worden ist. Nur für diesen Fall sehen § 155 FGO i.V.m. § 283 ZPO das Nachbringen schriftsätzlicher Erklärungen vor (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2012 – VI B 135/12, BFH/NV 2013, 569, Rz 8).

Hieran fehlt es in den Streitfällen. Die Klägerin beruft sich darauf, sie habe einen Schriftsatznachlass wegen neuer Tatsachen beantragt und bei den neuen Tatsachen handle es sich hauptsächlich um die angeblichen Telefondaten in den Telefonrechnungen der und des Mobilfunkanbieters. Soweit die Klägerin daher einen Schriftsatznachlass wegen der angeblichen Telefondaten in den Telefonrechnungen der und des Mobilfunkanbieters beantragt, erfolgte dies nicht, um auf ein (überraschendes) neues Vorbringen des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt)zu erwidern. Denn von den entsprechenden Telefonrechnungen konnte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin vor der mündlichen Verhandlung im Rahmen der Akteneinsicht am 16. August 2017 und 19. September 2017 Kenntnis nehmen. Im Übrigen hat die Klägerin neues Vorbringen in der mündlichen Verhandlung, auf das sie sich nicht erklären habe können und das ihr nicht rechtzeitig mitgeteilt worden sei, weder konkretisiert noch ist ein solches aus dem Sitzungsprotokoll ersichtlich.

d) Schließlich hat das FG auch nicht § 105 Abs. 1 Satz 2 FGO verletzt. Danach ist das Urteil schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. In den Streitfällen befinden sich bei den Akten jeweils die von den Berufsrichtern unterschriebenen Entscheidungen, wobei ordnungsgemäß unter Angabe des Hinderungsgrundes durch den Senatsvorsitzenden vermerkt wurde, dass ein an den Entscheidungen beteiligter Berufsrichter durch Urlaub an der Unterschrift gehindert war (§ 105 Abs. 1 Satz 3 FGO). Dem Unterschriftserfordernis des § 105 Abs. 1 Satz 2 FGO unterliegt lediglich die bei den Gerichtsakten verbleibende Urschrift der Entscheidung. Die Beteiligten erhalten regelmäßig nach den §§ 105 Abs. 1, 104 Abs. 1, 155 FGO i.V.m. § 317 Abs. 1 Satz 1 ZPO nur eine Ausfertigung (BFH-Beschluss vom 20. Februar 2002 – II S 2/02, BFH/NV 2002, 941).

Die vollständig mit Tatbestand, Entscheidungsgründen und Rechtsmittelbelehrungen abgefassten und unterschriebenen Urteile vom 24. Oktober 2017 wurden ausweislich des Vermerks auf den Urteilen schließlich spätestens am 6. März 2018 und daher ordnungsgemäß innerhalb der Fünf-Monats-Frist an die Geschäftsstelle übergeben (zur Fünf-Monats-Frist bei nicht verkündeten Urteilen vgl. BFH-Beschluss vom 12. März 2004 – VII B 239/02, BFH/NV 2004, 1114, unter II.B.1.a aa).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

4. Die Entscheidung ergeht im Übrigen gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ohne Angabe weiterer Gründe, insbesondere ohne Darstellung des Tatbestands.