Die Klägerin ist eine Profi-Sportmannschaft. Die bei ihr angestellten Spieler und Betreuer sind arbeitsvertraglich verpflichtet, zu auswärts stattfindenden Terminen im Mannschaftsbus anzureisen. Eine individuelle Anreise ist ihnen nicht erlaubt. Die Klägerin zahlte ihren Arbeitnehmern Zuschläge zu Sonntags-, Feiertags- und Nacharbeit steuerfrei aus.

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der Lohnzuschlag für das rein passive Verhalten der Arbeitnehmer während der Fahrt im Mannschaftsbus steuerpflichtig sei. Die Beförderungszeiten seien nicht mit einer belastenden Tätigkeit der Arbeitnehmer verbunden. Die Klägerin wurde zur Nachzahlung von Lohnsteuer aufgefordert.

Dagegen hat sich die Klägerin erfolgreich zur Wehr gesetzt. Das Finanzgericht Düsseldorf hat ihrer Klage stattgegeben und eine Steuerfreiheit der ausgezahlten Lohnzuschläge bejaht. Die Anwendung der einschlägigen Steuerbefreiungsvorschrift setze eine tatsächlich geleistete Arbeit an einem Sonntag, Feiertag oder zur Nachtzeit voraus. Hierfür sei lediglich eine vergütungspflichtige Arbeitszeit erforderlich. Das passive Verhalten der Spieler und Betreuer während der Beförderung im Mannschaftsbus erfülle diese Voraussetzung. Sie seien arbeitsvertraglich zur Teilnahme an den Fahrten verpflichtet; hierfür hätten sie Zuschläge von der Klägerin erhalten.

Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig; die vom Finanzgericht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision wurde eingelegt und ist unter dem Az. VI R 28/19 anhängig.

1. Die Einkünfte aus der Jagd stehen im Zusammenhang mit einem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb, wenn sich das gepachtete Jagdausübungsrecht auf die bewirtschafteten Pachtflächen erstreckt.
2. Bilden die Flächen eines land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetriebs einen Eigenjagdbezirk und werden diesem durch Vertrag gestützt auf § 5 Abs. 1 BJagdG Flächen angegliedert, so ist der Zusammenhang der Jagd in dem vergrößerten gepachteten Eigenjagdbezirk mit dem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb jedenfalls dann noch zu bejahen, wenn die Jagd überwiegend auf eigenbetrieblich genutzten Flächen ausgeübt wird.
3. Ist Inhaberin des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs eine Personengesellschaft, kann der erforderliche Zusammenhang der Einkünfte aus der Jagd mit dem Betrieb der Personengesellschaft regelmäßig nur gegeben sein, wenn das Jagdausübungsrecht einem Gesellschafter zusteht.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.01.2017 – 11 K 80/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die von M, seiner Ehefrau R und F unter der Bezeichnung F-R GbR errichtet wurde.

Mit Vertrag vom Juli 1995 pachtete die Klägerin vom … Klosterfonds, vertreten durch die Klosterkammer …, das Klostergut X mit einer Gesamtfläche von 500 ha, davon 480 ha landwirtschaftliche Nutzfläche für die Zeit vom 1. Juli 1995 bis zum 30. Juni 2013.

Mit weiterem von M im Dezember 1996 unterzeichnetem Vertrag (im Weiteren Jagdpachtvertrag) verpachtete der … Klosterfonds, vertreten durch die Klosterkammer …, an M die gesamte Jagdnutzung des Eigenjagdbezirks „Klostergut W“ zur Größe von insgesamt 670 ha. Dieser umfasste die gepachtete Gutsfläche von 500 ha und ebenfalls dem Klosterfonds gehörende Streulandflächen von 20 ha sowie eine im Eigentum der Landesforstverwaltung stehende Fläche von 140 ha. Letztere Fläche setzte sich aus vier Teilflächen zusammen. Die Teilflächen 1 und 2 waren vollständig von den Eigentumsflächen des Klosterguts umschlossen. Die Teilflächen 3 und 4 waren am Rand der Eigentumsflächen gelegen und grenzten auch an andere Jagdbezirke an. Alle vier im Eigentum der Landesforstverwaltung stehenden Teilflächen wurden mit Vertrag von Mai 1995 (im Weiteren Angliederungsvertrag) zwischen dem Land … (Landesforstverwaltung) und der Klosterkammer … dem Eigenjagdbezirk des Klosterguts X im Interesse einer ordnungsgemäßen Jagdpflege und Jagdausübung gegen eine jährliche Entschädigung angegliedert. Nach dem Jagdpachtvertrag, der auf den Angliederungsvertrag Bezug nimmt, war M verpflichtet, den Pachtzins, der hinsichtlich der angegliederten Flächen in derselben Höhe wie im Angliederungsvertrag vereinbart war, unmittelbar an die Landesforstverwaltung zu leisten.

In den Streitjahren (2006 bis 2010) waren die Tochter von M und R, K und F alleinige Gesellschafter der Klägerin.

In den Streitjahren ermittelte die Klägerin ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Betriebsvermögensvergleich für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres. Den laufenden Gesamthandsgewinn kürzte sie um Aufwendungen für die Jagdpacht und die Jagdsteuer. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach einer Außenprüfung verneinte das FA einen hinreichenden Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, soweit diese durch die Jagdausübung auf den nicht von den Eigentumsflächen des Klosterguts umschlossenen Teilflächen 3 und 4der Landesforstverwaltung verursacht waren, und ließ die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen für Jagdpacht und Jagdsteuer in dem unter dem 26. September 2013 geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden für die Streitjahre flächenanteilig nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Die im Anschluss erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1508 veröffentlichten Gründen ab. Das FA habe die Aufwendungen, die auf die gepachtete Jagdnutzung auf den angrenzenden Teilflächen entfielen, zu Recht nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt. Im Streitfall lägen zwei Jagdbezirke vor, da nicht positiv festgestellt werden könne, dass die Voraussetzungen für eine Abrundung i.S. des § 5 Abs. 1 des Bundesjagdgesetzes (BJagdG) vorgelegen hätten. Die vorgenommene Aufteilung der Kosten am Maßstab der Flächen als Schätzungsmaßstab sei sachgerecht und nicht zu beanstanden.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 29. Februar 2016 aufzuheben und die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlage 2006 bis 2010 vom 26. September 2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 2006 um 2.716,44 €, 2007 um 2.748,32 €, 2008 um 2.718,52 €, 2009 um 2.736,69 € und 2010 um 2.736,69 € gemindert werden.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist fehlerhaft davon ausgegangen, dass ein betrieblicher Zusammenhang der Verluste aus der Jagd mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für die angrenzenden Teilflächen 3 und 4 schon deshalb zu verneinen sei, weil das von der Klägerin gepachtete Jagdrevier sich aus zwei separaten Jagdbezirken zusammensetze, nämlich aus dem Eigenjagdbezirk „Klostergut X“und aus den zugepachteten Jagdflächen des Landes …

1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft u.a. Einkünfte und damit auch Verluste aus einer Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang stehen. Dieser im Gesetz nicht näher erläuterte Zusammenhang besteht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wenn die Jagd des Land- und Forstwirts dem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dergestalt dient, dass sie den land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen des Betriebs zugutekommt (BFH-Urteile vom 13. Juli 1978 – IV R 35/77, BFHE 126, 152, BStBl II 1979, 100, 102; vom 11. Juli 1996 – IV R 71/95, BFH/NV 1997, 103, und vom 16. Mai 2002 – IV R 19/00, BFHE 199, 266, BStBl II 2002, 692). Die Bejahung eines solchen Zusammenhangs setzt voraus, dass die Jagd zumindest überwiegend auf den eigenen oder gepachteten Grundstücken des betreffenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeübt wird (BFH-Urteil in BFHE 126, 152, BStBl II 1979, 100).

a) Einen solchen betrieblichen Zusammenhang hat der BFH stets bejaht, wenn der Land- und Forstwirt in einem Eigenjagdbezirk (§ 7 BJagdG) die Jagd selbst ausübt. Nach § 7 Abs. 1 BJagdG bilden zusammenhängende Grundflächen mit einer land-, forst- oder fischereiwirtschaftlich nutzbaren Fläche von 75 ha an, die im Eigentum ein und derselben Person oder einer Personengemeinschaft stehen, einen Eigenjagdbezirk. Die Jagdausübung durch den Eigentümer der Flächen dient nicht nur der Verhinderung von Wildschäden, sei es nun in der Landwirtschaft oder aber in einem rein forstwirtschaftlichen Betrieb, sondern auch der gebotenen Abstimmung erforderlicher land- und forstwirtschaftlicher Arbeiten mit der Hege und Pflege des Wildes sowie dem Wildabschuss (BFH-Urteil in BFHE 199, 266, BStBl II 2002, 692).

b) Werden neben einer Eigenjagd noch weitere Jagdflächen zugepachtet, besteht der betriebliche Zusammenhang nur dann, wenn die Zupachtung aus zwingenden öffentlich-rechtlichen Gründen erfolgt oder zur ordnungsgemäßen Bewirtschaftung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erforderlich ist oder wenn die zugepachteten Jagdflächen überwiegend eigenbetrieblich genutzt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 103). Zwingende öffentlich-rechtliche Gründe liegen nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn dem Besitzer der Eigenjagd entweder durch behördlichen Akt fremde Jagdflächen zur Bejagung zugewiesen werden oder der Steuerpflichtige zur Vermeidung einer hoheitlichen Maßnahme einen Pachtvertrag abschließt. Bedingung für die zweite Alternative ist, dass die Voraussetzungen für eine entsprechende hoheitliche Maßnahme vorlagen und ihre Durchführung ernstlich drohte (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 103).

c) Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für den Pächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der einen Eigenjagdbezirk pachtet, der sich auf die von ihm bewirtschafteten Pachtflächen erstreckt. Denn § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG stellt nicht auf einen Zusammenhang der Jagd mit einem land- und forstwirtschaftlichen Eigentumsbetrieb ab, sondern lediglich auf einen Zusammenhang mit dem Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft. Entsprechend kann auch das von einem Jagdpächter wahrgenommene Jagdausübungsrecht seinen land- und forstwirtschaftlich genutzten Pachtflächen zugutekommen und damit seinem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb dienen (s. BFH-Urteil in BFHE 126, 152, BStBl II 1979, 100; ebenso Gmach, Finanz-Rundschau 1994, 381, 384).

2. a) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das FG deshalb zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass der erforderliche Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin nicht schon deshalb zu verneinen ist, weil die Klägerin nicht Eigentümerin der land- und forstwirtschaftlichen Flächen und damit auch nicht Inhaberin des Jagdrechts ist. Denn nach den vorstehenden Ausführungen kann auch das von einem Jagdpächter wahrgenommene Jagdausübungsrecht seinem gepachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dergestalt dienen, dass die Jagd den land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen des Betriebs zugutekommt. Hiervon gehen letztlich auch die Beteiligten aus, da die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für Jagdsteuer und Jagdpacht unstreitig ist, soweit diese auf die im Eigentum des Klosterfonds stehenden und von der Klägerin gepachteten landwirtschaftlichen (Jagd-)Flächen entfallen.

b) Zu Unrecht hat das FG den erforderlichen Zusammenhang der Jagdaufwendungen mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin aber deshalb verneint, weil die streitigen im Eigentum der Landesforstverwaltung stehenden angrenzenden Teilflächen 3 und 4einen von dem Eigenjagdbezirk des Klosterguts unabhängigen Jagdbezirk bildeten.

aa) Nach der vom FG in Bezug genommenen Vereinbarung zwischen dem Land … (Landesforstverwaltung) und der Klosterkammer … als Eigentümerin des Jagdbezirks „Klostergut X“aus Mai 1995 wurden (auch) diese Flächen gemäß Art. 6 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Niedersächsischen Landesjagdgesetzes (LJagdG) (jetzt § 7 Abs. 1 des Niedersächsischen Jagdgesetzes -NJagdG-) i.V.m. § 5 Abs. 1 BJagdG dem (Eigen-)Jagdbezirk „Klostergut X“ im Interesse einer ordnungsgemäßen Jagdpflege und Jagdausübung angegliedert. Diese Vereinbarung einschließlich der ebenfalls erforderlichen und auch durch die Bezirksregierung … erteilten Genehmigung datieren zeitlich sowohl vor dem von der Klägerin im Juli 1995 geschlossenen Pachtvertrag über das Klostergut als auch dem von M erst im Dezember 1996 unterzeichneten Jagdpachtvertrag über den Eigenjagdbezirk des Klosterguts.

bb) Des Weiteren hat das FG für den BFH bindend festgestellt, dass die Abrundung eines Eigenjagdbezirks nach dem einschlägigen Landesrecht -unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 BJagdG- wirksam durch Vertrag zwischen den Beteiligten geregelt werden konnte und es keiner Verfügung der Jagdbehörde bedurfte (Art. 6 Abs. 1 LJagdG bzw. § 7 Abs. 1 NJagdG). Rechtsfolge dieser wirksamen Angliederungsvereinbarung ist gemäß § 5 Abs. 1 BJagdG, dass (auch) die angegliederten Teilflächen der Landesforstverwaltung zusammen mit den Flächen des Eigenjagdbezirks „Klostergut X“ einen einheitlichen Jagdbezirk bilden.

Die vertraglich vereinbarte Abrundung führte dabei zu einem Wechsel des Inhabers des Jagdausübungsrechts. Durch die Angliederung der Teilflächen entstand zwischen der Klosterkammer als Eigentümerin des Eigenjagdbezirks und dem Land … als Eigentümer der angegliederten Flächen in Bezug auf das Jagdausübungsrecht ein pachtähnliches Verhältnis (vgl. Rose, Jagdrecht in Niedersachsen, 33. Aufl. 2015, § 7 NJagdG, Rz 2). Das auf diese Weise neu definierte Jagdausübungsrecht konnte wiederum gemäß dem in § 11 Abs. 1 und 2 BJagdG näher ausgeformten Prinzip der -sachlichen und räumlichen- Unteilbarkeit des Jagdausübungsrechts nur in seiner Gesamtheit Gegenstand eines (späteren) Jagdpachtvertrags sein (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 4. Juli 1991 – III ZR 101/90, BGHZ 115, 116).

cc) Mithin konnte M nur den durch die Klosterkammer und die Landesforstverwaltung im Wege der Angliederung vergrößerten Eigenjagdbezirk „Klostergut X“ pachten. Dass die Jagd mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin bezogen auf den ursprünglichen Eigenjagdbezirk „Klostergut X“ in einem hinreichendem Zusammenhang stand, steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit.

Der von § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG vorausgesetzte Zusammenhang des Jagdausübungsrechts mit der Land- und Forstwirtschaft kann aber für die angegliederten Teilflächen nicht anders beurteilt werden als für die gepachteten und von der Klägerin bewirtschafteten Flächen des „Klostergut X“, die den ursprünglichen Eigenjagdbezirk bildeten. Dafür spricht insbesondere, dass die Angliederung von Flächen nach § 5 Abs. 1 BJagdG voraussetzt, dass sie den notwendigen Erfordernissen der Jagdpflege und Jagdausübung im Eigenbezirk dient. Insoweit dient auch die Jagd auf den angegliederten Flächen der Verhinderung von Wildschäden im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Jagdpächters sowie der gebotenen Abstimmung erforderlicher land- und forstwirtschaftlicher Arbeiten mit der Hege und Pflege des Wildes sowie dem Wildabschuss. Angesichts dessen bejaht der Senat den Zusammenhang der auf die angegliederten Flächen entfallenden Jagdaufwendungen mit der Land- und Forstwirtschaft jedenfalls dann noch, wenn, wie im Streitfall, die angegliederten Flächen die bewirtschafteten Pachtflächen, die den ursprünglichen Eigenbezirk bildeten, nicht überwiegen (s. dazu BFH-Urteil in BFHE 126, 152, BStBl II 1979, 100).

3. Die Vorentscheidung beruht auf anderen Rechtssätzen und ist daher aufzuheben. Der Senat kann allerdings nicht in der Sache entscheiden, da er anhand der Feststellungen des FG, wonach nicht die Klägerin, sondern M Jagdpächter war, nicht beurteilen kann, ob die streitigen Aufwendungen in Gestalt der anteiligen Jagdpacht und Jagdsteuer gewinnmindernd bei der Ermittlung des laufenden Gesamthandsgewinns der Klägerin zu berücksichtigen sind.

a) Pächterin des Klosterguts ist die Klägerin, deren Gesellschafter in den Streitjahren K und F waren. Dagegen schloss nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) M den Jagdpachtvertrag mit dem Klosterfonds ab. Dies beruhte ersichtlich auf dem Umstand, dass das Jagdausübungsrecht gemäß § 11 Abs. 5 BJagdG nur an eine natürliche Person verpachtet werden kann. Das FG hat indes -aus seiner materiellen Sicht zu Recht-keine Feststellungen dazu getroffen, ob und inwieweit das Jagdausübungsrecht, sollte es in den Streitjahren tatsächlich noch dem M zugestanden haben, (noch) durch den Betrieb der Klägerin veranlasst war.

b) Der nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG erforderliche Zusammenhang der Einkünfte aus Jagd mit dem Betrieb einer Land- oder Forstwirtschaft einer Personengesellschaft kann regelmäßig nur bejaht werden, wenn das Jagdausübungsrecht einem Gesellschafter zusteht, sei es als Eigenjagdbesitzer oder als Pächter eines Jagdbezirks. Nur in diesem Fall kann die Jagd dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Gesellschaft dienen. Demgegenüber ist ein betrieblicher Zusammenhang der Jagdaufwendungen eines ausgeschiedenen Gesellschafters mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft einer fortbestehenden Gesellschaft grundsätzlich zu verneinen.

c) Zudem entstehen die Aufwendungen für die Jagd, wie die Jagdpacht und die Jagdsteuer, in der Person des Jagdausübungsberechtigten. Ist dieser Mitunternehmer einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft, wie hier der Klägerin, fallen die Aufwendungen im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers an und sind damit in dessen Sonderbilanz zu erfassen. Nur wenn eine entsprechende ausdrückliche oder konkludente Abrede (Aufwandserstattung oder Tätigkeitsvergütung) zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter besteht, können die Aufwendungen den laufenden Gesamthandsgewinn der Mitunternehmerschaft mindern. Korrespondierend damit ist dann in der Sonderbilanz eine Sonderbetriebseinnahme in derselben Höhe zu erfassen.

d) Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang zu klären haben, ob das Jagdausübungsrecht an dem (vertraglich vergrößerten) Eigenjagdbezirk „Klostergut X“ in den Streitjahren tatsächlich noch M zustand oder aber durch nachträgliche Änderungen des Jagdpachtvertrags auf K und/oder F als nunmehrige alleinige Gesellschafter der Klägerin übergegangen war. Sollte letzteres der Fall sein, wird es weiter zu prüfen haben, ob im Streitzeitraum insoweit eine entsprechende Vereinbarung oder Abrede über eine Erstattung an den Gesellschafter bzw. Übernahme seiner Kosten bestand. Des Weiteren wird das FG zu beachten haben, dass im vorliegenden Verfahren nur über den laufenden Gesamthandsgewinn zu entscheiden ist, da nur dieser angefochten wurde.

4. Da die Revision der Klägerin bereits mit der Sachrüge Erfolg hat, kann der Senat dahinstehen lassen, ob dem FG der gerügte Verfahrensfehler unterlaufen ist.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

1. Die nicht ausreichende Besicherung eines Darlehens oder eines Regressanspruchs aus der Inanspruchnahme einer Bürgschaft gehören grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen „Bedingungen“ i. S. des § 1 Abs. 1 AStG. Gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-Österreich 2000).
2. Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-Österreich 2000) beschränkt den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen, sondern ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf (entgegen Senatsurteile vom 24. Juni 2015 – I R 29/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, und vom 17. Dezember 2014 – I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261).
3. Ob einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts entgegensteht, bestimmt sich nach einer Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Bei der Korrektur von Gesellschafterforderungen aus Darlehen oder Bürgschaften sind das wirtschaftliche Eigeninteresse und die Finanzierungsverantwortung auf der einen Seite sowie die strukturelle Nähe zur Eigenkapitalausstattung und die Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus des Darlehensgebers bzw. Bürgen auf der anderen Seite zu berücksichtigen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 23. November 2017 – 3 K 2804/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Einkünftekorrektur nach § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) -AStG-.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine inländische GmbH, war seit Mai 2001 in Höhe von 50 % an der in Österreich ansässigen A GmbH beteiligt. Die übrigen 50 % wurden von natürlichen, der Klägerin nicht nahestehenden Personen gehalten, die zugleich geschäftsführend für die A GmbH tätig waren. Die Klägerin gewährte der A GmbH insgesamt fünf Darlehen mit einer Laufzeit zwischen neun und 362 Tagen über einen Betrag in Höhe von insgesamt … €. Die Darlehen waren jeweils mit 5,5 % p.a. verzinst. Zur Sicherheit wurden jeweils unterschiedliche Maschinen übereignet. Darüber hinaus übernahm die Klägerin mit Vertrag vom 9. April 2003 eine Bürgschaft über … € für ein Darlehen der B Bank in Österreich an die A GmbH.

Die A GmbH zahlte am 22. Januar 2002 einen Teilbetrag in Höhe von … € und am 16. Juni 2002 einen weiteren Teilbetrag in Höhe von … € an die Klägerin zurück. Aufgrund negativer Geschäftsentwicklung der A GmbH nahm die Klägerin am 31. Dezember 2003 eine Teilwertabschreibung auf die Darlehen in Höhe von … € vor. Nachdem über das Vermögen der A GmbH am 7. Dezember 2004 das Konkursverfahren eröffnet worden war, wurde die Klägerin von der B Bank mit Schreiben vom 17. Dezember 2004 aus dem Bürgschaftsvertrag in Höhe von … € in Anspruch genommen. Insoweit bildete die Klägerin zum 31. Dezember 2004 eine Rückstellung für Verbindlichkeiten. Darüber hinaus hat sie den Restwert der Darlehen an die A GmbH in Höhe von … € abgeschrieben. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) neutralisierte die durch die Teilwertabschreibungen und die Rückstellung bewirkten Gewinnminderungen nach § 1 Abs. 1 AStG durch außerbilanzielle Hinzurechnungen und erhöhte das zu versteuernde Einkommen um … € (2003) und … € (2004).

Die Klage hatte Erfolg (Urteil des Finanzgerichts -FG- Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 23. November 2017 – 3 K 2804/15, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2018, 269).

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Es unterstützt, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, das Revisionsbegehren des FA.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Gewinnminderungen, die auf den Teilwertabschreibungen und der Rückstellung beruhen, gemäß § 1 AStG außerbilanziell zu korrigieren sind.

1. Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

2. Danach kommt eine außerbilanzielle Hinzurechnung der im Streitfall in Rede stehenden Gewinnminderungen nach § 1 AStG in Betracht.

a) Das Darlehensverhältnis und das der Bürgschaft zugrunde liegende Auftrags-bzw. unentgeltliche Geschäftsbesorgungsverhältnis zwischen der Klägerin und der A GmbH sind solche Geschäftsbeziehungen, zu deren Bedingungen die (Nicht-)Besicherung der Ansprüche gehört (noch offen gelassen im Senatsurteil vom 17. Dezember 2014 – I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 15). Der Begriff der Bedingung ist zwar gesetzlich nicht definiert, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr sind hierzu jedoch -neben Vereinbarungen über die Laufzeit, Art und Weise der Rückzahlung sowie Höhe und Zahlungszeitpunkt der Zinsen-üblicherweise auch Vereinbarungen über die zu stellenden Sicherheiten zu rechnen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil zum Parallelverfahren (vom 27. Februar 2019 – I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 21) Bezug genommen.

b) Zu der Frage, ob die Besicherung der Rückzahlungsforderungen aus den Darlehen mit den sicherungsübereigneten Maschinen und die fehlende Besicherung der Bürgen-Regressforderung -auch unter Berücksichtigung des österreichischen Rechts- dem entsprechen, was ein fremder, nicht durch ein Gesellschaftsverhältnis mit der A GmbH verbundener Darlehensgeber bzw. Bürge (ex ante) vereinbart hätte, hat das FG keine Feststellungen getroffen. Es hat sich -aus seiner Sicht konsequent- mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil es der bisherigen Senatsrechtsprechung (Urteile in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, und vom 24. Juni 2015 – I R 29/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258) gefolgt ist. Dieser Rechtsprechung zufolge sollte unter der Geltung der Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen -OECD-MustAbk-) nachgebildeten Bestimmungen, zu denen auch der im Streitfall einschlägige Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 735, BStBl I 2002, 585) -DBA-Österreich 2000- gehört, eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nur dann möglich sein, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe (seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. An dieser Rechtsprechung hält der Senat indessen nicht fest. Vielmehr ermöglicht der Korrekturbereich des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Zur Begründung wird wiederum auf das Senatsurteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394 (Rz 24 ff.) Bezug genommen. Für Art. 9 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 ergibt sich insoweit kein abweichendes Ergebnis.

c) Die Vornahme eines Fremdvergleichs im Rahmen des § 1 Abs. 1 AStG ist nicht aus anderen Gründen entbehrlich.

aa) Wäre ein fremder Dritter als Darlehensgeber bzw. Bürge in der Situation der Klägerin nicht bereit gewesen, die mit den sicherungsübereigneten Maschinen besicherten Darlehen an die A GmbH auszureichen bzw. die Bürgschaft gegenüber der B Bank ohne werthaltige Besicherung der Regressforderung zu übernehmen, würde der sog. Rückhalt im Konzern die Tatbestandsmäßigkeit nach § 1 AStG nicht hindern. Zum einen verfügte die Klägerin mit ihrem 50 %-Anteil nicht über eine Mehrheitsbeteiligung an der A GmbH, sodass bereits das Vorliegen eines Konzernverhältnisses zweifelhaft ist. Zum anderen beschreibt der Topos des sog. Konzernrückhalts lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann allein in den Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer jedoch nicht gesehen werden. Auch insoweit wird auf das Senatsurteil in der Parallelsache (BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 13, 18) Bezug genommen.

bb) Die Einkünfteminderung wäre i.S. von § 1 AStG durch („dadurch“) die fehlende bzw. nicht ausreichende Besicherung eingetreten (noch offen gelassen in Senatsurteilen in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, Rz 16, und in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 15). Maßgeblich hierfür ist -im Sinne des Veranlassungsprinzips (dazu Senatsurteil vom 18. April 2018 – I R 37/16, BFHE 261, 166, BStBl II 2019, 73, Rz 23)- das die gewinnmindernde Forderungsausbuchung bzw. Rückstellungsbildung „auslösende Moment“. Bei der hierfür gebotenen wertenden Betrachtung ist nicht auf die Zahlungsunfähigkeit der A GmbH, sondern deshalb vorrangig auf die nicht ausreichende Besicherung abzustellen, weil die Klägerin hierdurch ihren Darlehensrückzahlungs- bzw. Regressanspruch an die wirtschaftliche Entwicklung ihrer Tochtergesellschaft geknüpft hat und eine solche „Vermischung der Vermögensrisiken“ im Falle der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte nicht eingetreten wäre.

cc) Schließlich widerstreitet auch das Unionsrecht nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG.

(1) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union -früher: Europäischer Gerichtshof- (EuGH) stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 AStG eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1) dar (jetzt Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47; EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt vom 31. Mai 2018 -C-382/16, EU:C:2018:366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2018, 580).

(2) Soweit der EuGH mit seiner Entscheidung für die unentgeltliche Übernahme von Garantie- und Patronatszusagen im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt hat, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen („erklären“) und damit einer Berichtigung nach § 1 AStG entgegenstehen können, kommt diese Einschränkung vorliegend nicht zum Tragen.

Der Senat hat in dem Urteil zur Parallelsache (BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 13, 18) ausgeführt, dass dann, wenn die Ausreichung von Fremdkapital durch einen Gesellschafter eine unzureichende Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital ausgleicht und diese Finanzierung die Voraussetzung dafür ist, dass die darlehensempfangende Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen kann, eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensausfall mit Rücksicht auf den auch unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen ist. Entsprechendes würde für den Streitfall gelten.

3. Das angefochtene Urteil beruht auf einer anderen rechtlichen Beurteilung. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, um diesem die Nachholung der erforderlichen Feststellungen zum Fremdvergleich zu ermöglichen.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie) sind eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden, steuerfrei.

Da die Leistungsgewährung der Pflegekasse zur Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit gehört und die Leistung der Klägerin der Vorbereitung dieser Leistungsgewährung dient, will der BFH mit dem Vorabentscheidungsersuchen zunächst klären lassen, ob die Gutachtertätigkeit ein eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundener Umsatz ist, auch wenn sie nicht gegenüber dem Hilfsbedürftigen, sondern an eine Person erbracht wird, die sie benötigt, um seine eigene Leistung an den Patienten oder Hilfsbedürftigen zu erbringen. Ist dies zu bejahen, wird weiter zu klären sein, welche Anforderungen an die unternehmerbezogene Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter zu stellen sind, die der BFH nach der Richtlinie als für die Steuerfreiheit erforderlich ansieht. Diese könnte aus der Stellung als Subunternehmer, aus einer pauschalen Übernahme der Kosten durch Kranken- und Pflegekassen oder aus Vertragsbeziehungen abzuleiten sein.

• Liste der als „Ausgenommene Konten“ zu behandelnden Konten gemäß Abschnitt VIII Unterabschnitt C Nummer 17 Buchstabe g des Anhangs I der Richtlinie 2011/16/EU des Rates
• Liste der Rechtsträger, die für die Zwecke von Abschnitt VIII Unterabschnitt B Nummer 1 Buchstabe c des Anhangs I der Richtlinie 2011/16/EU des Rates als nicht meldende Finanzinstitute zu behandeln sind.

Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Prof. Dr. Manfred Pollanz wies bei seinem Fachvortrag bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019″ mit insgesamt 400 Teilnehmern ausdrücklich darauf hin, dass nur ein internes Kontrollsystem, das auch „gelebt“ wird, ein Indiz darstelle, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit sprechen kann, da für eine Steuerhinterziehung bereits bedingter Vorsatz ausreiche. Bedingter Vorsatz heißt, dass der „Täter“ die Tatbestandsverwirklichung für möglich hält. Er muss sie nicht selbst anstreben oder für sicher halten. Es genüge, dass er den Eintritt des Taterfolges billigend in Kauf nimmt. Für die billigende Inkaufnahme reicht es, dass dem Täter der als möglich erscheinende Handlungserfolg gleichgültig ist.

Nesemann betonte, dass diese Situation nicht nur isoliert seitens der Steuer- oder Rechtsabteilung oder seitens des Steuerberaters betrachtet werden darf, weil sie unmittelbare Auswirkungen auf viele unternehmerische Prozesse hat. International tätige Unternehmen brauchen Sicherheit und die Gewissheit, dass gegebenenfalls ihre Interessen durchgesetzt werden können. Dazu benötigt der Berater eine profunde Kenntnis nicht nur der steuerlichen, sondern vor allem auch der zollrechtlichen Seite, denn das Zollrecht ist die entscheidende Instanz.

Nesemann wies darauf hin, dass es sich beim Zollrecht um ein sehr formales Rechtsgebiet handelt, weshalb von Seiten des Beraters eine hohe Kompetenz erforderlich ist. Schon kleine Verstöße können bußgeldrechtliche oder sogar strafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen. Wichtig ist auch zu wissen, dass sich die Internationale Lieferbedingungen, die sogenannten Incoterms®, ab 2020 ändern werden, ebenso wie Neuerungen bei der Fiskalvertretung zu erwarten sind. So werden wahrscheinlich vierteljährliche Voranmeldungen und bei der Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärungen eine Aufstellung über die vertretenen Unternehmen mit den jeweiligen Besteuerungsgrundlagen ab dem 1. Januar 2020 verbindlich sein.