BFH zum Stromverbrauch in Transformations- und Umspannanlagen

Posted on 22. August 201923. August 2019 by SWB

Der BFH hat die Frage geklärt, ob der Strom, der in einem Solarpark (Stromeinspeisung in das öffentliche Netz) in der Transformations- und Umspannanlage verbraucht wird, von der Stromsteuer zu entlasten ist (Az. VII R 10/18).

BFH zum Stromverbrauch in Transformations- und Umspannanlagen

BFH, Urteil VII R 10/18 vom 30.04.2019

Leitsatz:

Der Verbrauch von Strom in den Transformations- und Umspannanlagen einer Photovoltaikanlage ist nicht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG steuerfrei.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10.01.2018 – 1 K 1142/16 aufgehoben, soweit der Klage stattgegeben wurde.

Die Klage wird auch insoweit abgewiesen.

Unter Aufhebung der Kostenentscheidung des Finanzgerichts werden die Kosten des gesamten Verfahrens der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine Photovoltaikanlage (Solarpark), die Strom in das öffentliche Netz einspeist. Der Solarpark hat eine maximale DC-Gesamtleistung (Gleichstrom) von … Kilowatt peak. Er ist an das Hochspannungsnetz des lokalen Verteilernetzbetreibers angeschlossen, in das die erzeugte Energie mit einer AC-Spannung (Wechselstrom) von 110 Kilovolt (kV) eingespeist werden muss. Die im Solarpark erzeugte DC-Spannung wird daher mit Hilfe von Wechselrichtern ausgangsseitig in ca. 360 Volt AC umgewandelt. Zunächst wird die Spannung direkt am Wechselrichter mit einem Mittelspannungstrafo auf eine Mittelspannung von 20 kV gebracht und anschließend in einem neun km entfernten Umspannwerk der Klägerin mit einem Hochspannungstrafo auf 110 kV erhöht.

Mit Entlastungsanmeldung vom 20. November 2014 beantragte die Rechtsvorgängerin der Klägerin eine Steuerentlastung für Strom zur Stromerzeugung gemäß § 12a der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes (StromStV) für den Zeitraum vom 1. Januar 2013 bis zum 20. Oktober 2013 in Höhe von 1.348,78 €. Dies lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt -HZA-) mit Bescheid vom 26. Januar 2015 ab, weil der Stromerzeugungsvorgang im technischen Sinn mit der Entstehung des Stroms in den Photovoltaik-Modulen abgeschlossen sei und Transformations- und Umspannanlagen sowie Wechselrichter einschließlich deren Beheizung oder Kühlung nicht begünstigt seien.

Mit Bescheid vom 21. April 2016 gewährte das HZA eine Steuerentlastung in Höhe von 146,58 € für die in den Wechselrichtern verbrauchte Strommenge. Im Übrigen wies es den Einspruch zurück.

Das Finanzgericht urteilte, die Klägerin habe einen Anspruch auf die Entlastung von der Stromsteuer für die in den Transformations- und Umspannanlagen verbrauchte Strommenge. In die Begünstigung seien solche Neben- und Hilfseinrichtungen einzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden könne. Die Produktion der Klägerin in der Photovoltaikanlage sei darauf ausgerichtet, Strom in das öffentliche Energieversorgungsnetz einzuspeisen, was in technischer Hinsicht nur möglich sei, wenn der erzeugte Strom zuvor von der Niederspannung auf eine Hochspannung von 110 kV gebracht werde. Es bestehe zwar grundsätzlich auch die Möglichkeit, Strom in ein Niederspannungsnetz einzuspeisen. Jedoch seien Niederspannungsanlagen nicht in der Lage, die Menge des von einer größeren gewerblichen Photovoltaikanlage produzierten Stroms aufzunehmen. Die Einspeisung des Stroms in ein etwaiges Niederspannungsnetz könne von der Klägerin zudem weder technisch noch wirtschaftlich sinnvoll betrieben werden. Darüber hinaus sei die Baugenehmigung mit einem Übergabepunkt zu 110 kV erteilt worden. Schließlich werde ein Teil des Inputs besteuert, wenn der zum Betrieb der Transformations- und Umspannanlage verbrauchte Strom nicht steuerfrei gestellt würde.

Das HZA begründet seine Revision dahingehend, „im technischen Sinne verbraucht“ gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV werde nur der Strom, ohne den die Stromerzeugungsanlage technisch nicht ordnungsgemäß betrieben werden könne. Anlagen oder Anlagenbestandteile, denen im Hinblick auf den Herstellungsprozess von Strom keine betriebsnotwendige Bedeutung zukomme, schieden somit für die Gewährung der Begünstigung aus. Transformations- und Umspannanlagen gehörten nicht mehr zur Stromerzeugungseinheit, da der erzeugte Strom unmittelbar und ohne vorherige Umspannung für den Netztransport zur eigenen Verwendung, aber auch zu Stromleistungen an Dritte verwendet werden könne. Es bestehe auch die Möglichkeit, Strom in ein Niederspannungsnetz einzuspeisen. Da von einem einzigen Versorgungsnetz auszugehen sei, das nicht in verschiedene Teilnetze aufgespalten werden könne, sei fraglich, welche Transformations- und Umspannanlagen noch der Stromerzeugung zuzuordnen wären. Transformatoren würden weiterhin auch in Betrieben eingesetzt, die keine Stromerzeugungsanlagen betrieben, um den Strom auf bedarfsgerechte Spannungen zu bringen. Die Transformations- und Umspannanlagen der Klägerin seien zudem nur erforderlich, um den überregionalen Transport des erzeugten Stroms möglichst verlustfrei zu gewährleisten. Darüber hinaus sei der reine Produktionsprozess von Strom zum Zeitpunkt der Stromumwandlung von Gleichstrom in Wechselstrom bereits abgeschlossen. Ferner handele es sich bereits bei (Niederspannungs-)Gleichstrom um eine Ware i.S. der Kombinierten Nomenklatur (KN) und um einen Steuergegenstand. Dass bestimmte Anlagenteile für eine Stromerzeugungsanlage erforderlich seien, um diese wirtschaftlich sinnvoll zu betreiben, sei sicherlich zutreffend, aber für die stromsteuerrechtliche Beurteilung ohne Bedeutung.

Das HZA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit der Klage stattgegeben wurde, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Transformation des Niederspannungs-Wechselstroms in Mittelspannung und dann in Hochspannung sei für die Einspeisung des Stroms in das öffentliche Netz erforderlich. Erst durch diese Einspeisung entstehe aus dem in den Solarmodulen produzierten und in den Wechselrichtern umgewandelten Strom aus dem Versorgungsnetz zu entnehmender steuerpflichtiger Strom. Der Herstellungsprozess sei somit erst mit der Einspeisung in das öffentliche Netz abgeschlossen. Besteuerte man den Strom, der dafür eingesetzt werde, dass der Strom dem Endverbraucher zugänglich gemacht werde, führte dies zu einer Doppelbesteuerung. Der Trafostation und dem Umspannwerk komme eine im Hinblick auf die Stromerzeugung betriebsnotwendige Bedeutung zu. Da der Stromverbrauch in der Trafostation und dem Umspannwerk mit der Herstellung des Erzeugnisses Hochspannungs-Wechselstrom im Zusammenhang stehe, sei die Entstehung der Stromsteuer nach der Richtlinie (EG) 2003/96 des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom -EnergieStRL- (Amtsblatt der Europäischen Union 2003, Nr. L 283/51) ausgeschlossen. Außerdem sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Umfang des stromsteuerrechtlichen Herstellerprivilegs nach dem konkreten Produkt „Strom“ zu bestimmen, das der Hersteller in seinem Betrieb erzeuge und auf dem Markt anbiete. In Fortführung der BFH-Rechtsprechung müsse neben der Wechselstromerzeugung auch die Erzeugung von Hochspannungs-Wechselstrom steuerfrei sein. Denn Niederspannungs-Wechselstrom sei für sie -die Klägerin- weder tatsächlich noch nach ihren vertraglichen Verpflichtungen als Ware handelbar.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit der Klage stattgegeben wurde, und zur Abweisung der Klage auch insoweit (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das angefochtene Urteil verletzt insoweit Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klägerin hat für die im Jahr 2013 in ihren Transformations- bzw. Umspannanlagen für die Transformation des Niederspannungs-Wechselstroms auf die für das öffentliche Energieversorgungsnetz erforderliche Mittel- bzw. Hochspannung verbrauchten Strommengen keinen Anspruch auf Entlastung von der Stromsteuer nach § 12a Abs. 1 Satz 1 StromStV i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes in der hier maßgeblichen Fassung (StromStG).

1. Nach § 12a Abs. 1 Satz 1 StromStV wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich nach § 3 StromStG versteuerten Strom gewährt, der zur Stromerzeugung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG entnommen worden ist. Entlastungsberechtigt ist gemäß § 12a Abs. 2 StromStV derjenige, der den Strom entnommen hat. Zur Stromerzeugung entnommen wird nach § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV Strom, der u.a. in den Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit insbesondere zur Wasseraufbereitung, Dampferzeugerwasserspeisung, Frischluftversorgung, Brennstoffversorgung oder Rauchgasreinigung zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht wird.

a) Der Wortlaut der Vorschrift, die eine nicht als abschließend zu betrachtende Aufzählung von Neben- und Hilfsanlagen enthält, legt nahe, dass nur die Strommengen von der Steuer befreit sind, deren Verwendung in einem engen Zusammenhang mit der eigentlichen Stromerzeugung steht („im technischen Sinne“). Deshalb sind solche Neben- und Hilfseinrichtungen in die Begünstigung mit einzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden kann. Nicht der Stromerzeugung dienen dagegen Anlagen, die bei isolierter Betrachtung des Anlagenbetriebs nicht erforderlich sind, um die Stromerzeugung aufrechtzuerhalten, denen also im Hinblick auf die Stromerzeugung keine betriebsnotwendige Bedeutung zukommt (Senatsurteil vom 6. Oktober 2015 – VII R 25/14, BFHE 251, 563, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern -ZfZ- 2016, 49; vgl. auch Senatsurteil vom 13. Dezember 2011 – VII R 73/10, BFHE 237, 478, ZfZ 2012, 106). Letzteres betrifft, wie der Senat entschieden hat, beispielsweise Anlagen zur Herstellung von Energieerzeugnissen (z.B. Biogasanlagen), die zur Verstromung eingesetzt werden sollen (Senatsbeschluss vom 9. September 2011 – VII R 75/10, BFHE 235, 89, ZfZ 2011, 334), und Anlagen zur Beleuchtung und Klimatisierung von Sozialräumen (Senatsurteil in BFHE 237, 478, ZfZ 2012, 106). Dieses Verständnis des § 12a Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV wird durch § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG vorgegeben, aus dem sich ebenfalls das Erfordernis einer zielgerichteten Entnahme des Stroms „zur“ Stromerzeugung entnehmen lässt.

Auch die unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL („bei der Stromerzeugung“, „used to produce electricity“, „utilis´s pour produire de l’´lectricit´“) sprechen dagegen, der eigentlichen Stromerzeugung nachgelagerte oder ihr sonst nicht zuzurechnende Prozesse steuerlich zu privilegieren. § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG kann daher richtlinienkonform nur dahin ausgelegt werden, dass die Steuerbefreiung nur für solchen Strom zu gewähren ist, der zur eigentlichen Stromerzeugung entnommen wird.

b) Zwar sind nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats neben den in § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV genannten Anlagenbestandteilen auch solche Einrichtungen in die Steuerbegünstigung einzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nach den atomrechtlichen, gewerberechtlichen, umweltrechtlichen, wasserrechtlichen oder arbeitsrechtlichen Vorschriften oder Auflagen überhaupt nicht betrieben werden kann. Denn auch solche Anlagen sind zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, erforderlich (Senatsurteil in BFHE 251, 563, ZfZ 2016, 49, m.w.N.). Diese Rechtsprechung darf jedoch nicht dahin missverstanden werden, dass verwaltungsrechtliche Vorgaben die Reichweite der Stromsteuerentlastung bestimmten. Vielmehr ist auch in diesen Fällen ein enger Zusammenhang zum technischen Vorgang der Stromerzeugung unabdingbar. Ansonsten würde die Steuerfreiheit unionsrechtswidrig auf Anlagenbestandteile ausgedehnt, die auch bei anderen Anlagen, die nicht der Stromerzeugung dienen, vorhanden sein können (z.B. Sozialräume). Abgesehen davon wäre eine uneingeschränkte Berücksichtigung nationaler Regelungen aus den genannten Rechtsbereichen mit den Zielen der EnergieStRL, insbesondere mit dem Ziel einer Angleichung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom im Interesse eines reibungslosen Funktionierens des Binnenmarkts, nicht zu vereinbaren.

c) Die Steuerfreiheit gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist darüber hinaus auf die Erzeugung von Strom beschränkt.

aa) Bei dem Steuergegenstand Strom handelt es sich -in Übereinstimmung mit den Vorgaben aus Art. 2 Abs. 2 und Abs. 5 Unterabs. 1 EnergieStRL- gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 StromStG um elektrischen Strom der Pos. 2716 KN in der am 1. Januar 2002 geltenden Fassung. Die Pos. 2716 KN erfasst gleichermaßen Wechsel- und Gleichstrom. Wie die Bezugnahme auf den Zolltarif belegt, beabsichtigte der Gesetzgeber bei der Bestimmung des Steuergegenstands keine weitere Differenzierung nach verschiedenen Stromarten. Dementsprechend hat der Senat mit Urteil vom 19. Juni 2012 – VII R 49/11 (Leitsätze in juris) entschieden, es handele sich bei Strom (§ 1 Abs. 1 StromStG i.V.m. Pos. 2716 KN) um eine Ware.

Auch eine Differenzierung nach Spannungsebenen kommt nicht in Betracht. Für die Bestimmung des Steuergegenstands ist es unbeachtlich, welche Ausgangsspannung dem Strom zugrunde liegt. Denn die Spannung wird weder in der EnergieStRL noch im StromStG angesprochen und bleibt auch bei der Höhe der Steuersätze außer Betracht, die allein nach Megawattstunden bemessen werden (vgl. Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Anhang I Tabelle C EnergieStRL).

Ausgehend von einer systematischen Betrachtung der genannten Vorschriften gehören nur solche Vorgänge zur Stromerzeugung, mit denen ein von Pos. 2716 KN erfasstes Erzeugnis hervorgebracht wird. Weitere Bearbeitungen dieses Erzeugnisses oder Veränderungen der Stromqualität nach der Entstehung des Steuergegenstands gehören nicht mehr zur Stromerzeugung, auch wenn sie darauf abzielen, die Marktfähigkeit des Stroms zu erreichen. Dementsprechend entsteht kein neuer Steuergegenstand, wenn die Spannung von bereits vorhandenem Gleich- oder Wechselstrom verändert wird, da die elektrische Spannung für die Bestimmung des Steuergegenstands nicht von Bedeutung ist. Auf die Möglichkeit, den Strom in ein Hochspannungsnetz einspeisen zu können, kommt es in diesem Zusammenhang ebenfalls nicht an.

bb) Auch ein Vergleich des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG mit dem im Energiesteuerrecht geltenden Herstellerprivileg spricht dafür, Prozesse, die der eigentlichen Stromerzeugung nachgelagert sind, nicht steuerfrei zu stellen. Gemäß § 53 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) wird eine Steuerentlastung für Energieerzeugnisse gewährt, die zur Stromerzeugung in näher bestimmten ortsfesten Anlagen verwendet worden sind. Nach § 53 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG gelten Energieerzeugnisse nur dann als zur Stromerzeugung verwendet, soweit sie in der Stromerzeugungsanlage unmittelbar am Energieumwandlungsprozess teilnehmen. Dagegen gehören nachgeschaltete Abluftbehandlungsanlagen nicht zum Herstellungsprozess (§ 53 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EnergieStG). Da § 53 EnergieStG -genauso wie § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG- der Umsetzung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL dient, liegt es nahe, den beiden Vorschriften ein gleiches Verständnis des Stromerzeugungsprozesses zugrunde zu legen.

d) Eine Besonderheit stellt lediglich die Umwandlung von Gleichstrom in Wechselstrom dar. Diese hat der erkennende Senat als steuerbegünstigt angesehen, obwohl es sich auch bei Gleichstrom bereits um einen Steuergegenstand i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 StromStG handelt. Allerdings liegt nach der Umwandlung von Gleich- in Wechselstrom nach wie vor ein Steuergegenstand der Pos. 2716 KN vor, der zur Erzeugung mechanischer oder thermischer Energie verwendet und damit einer eliminierenden Nutzung zugeführt werden kann. Darüber hinaus war in dem vom Senat entschiedenen Fall eine Einspeisung in das öffentliche Stromnetz aus technischen Gründen nur in Form von Wechselstrom möglich, weil dieses im streitentscheidenden Zeitpunkt auf der Grundlage von Wechselstrom betrieben wurde (vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 563, ZfZ 2016, 49). Kann jedoch eine Steuerentstehung durch Entnahme aus dem Versorgungsnetz nur herbeigeführt werden, wenn in dieses Wechselstrom eingespeist wird, käme das Herstellerprivileg in Photovoltaikanlagen praktisch nicht zum Tragen, wenn nur die erstmalige Erzeugung von Strom gleich welcher Art nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL steuerlich begünstigt würde. Der Ausschluss von Photovoltaikanlagen vom Herstellerprivileg widerspräche dem Ziel des Richtliniengebers, die Erfordernisse des Umweltschutzes zu berücksichtigen (vgl. Erwägungsgrund 6 der EnergieStRL).

Ausgehend vom Sinn und Zweck der EnergieStRL hielt und hält es der Senat daher für geboten, § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG richtlinienkonform dahin auszulegen, dass der Verbrauch von Strom in Wechselrichtern steuerfrei ist. Soweit der Senat darauf hingewiesen hat, dass der Umfang des stromsteuerrechtlichen Herstellerprivilegs nach dem Produkt zu bestimmen sei, das der Hersteller in seinem Betrieb erzeuge und auf dem Markt anbiete, ist dies im Zusammenhang mit dem beurteilten Sachverhalt und dem Sinn und Zweck der EnergieStRL zu sehen. Über weitere Behandlungen des Stroms, wie die Veränderung der Spannung, hatte der Senat dagegen nicht zu entscheiden, weshalb er -anders als die Klägerin offenbar meint-keine Aussage dahin getroffen hat, dass jeglicher Stromverbrauch, der zur Erzeugung des vom Unternehmer angestrebten marktfähigen Produkts verwendet wird, steuerfrei ist.

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Transformations- und Umspannanlagen der Klägerin keine Neben- und Hilfsanlagen i.S. des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV und der dort verbrauchte Strom ist nicht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG von der Stromsteuer befreit.

Die Umspannung des zuvor erzeugten Stroms auf Mittel- bzw. Hochspannung dient nach den oben dargestellten Grundsätzen nicht mehr der Stromerzeugung, weil der Steuergegenstand Strom nach einer richtlinienkonformen Auslegung des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG spätestens mit der Herstellung des Wechselstroms vorliegt und der Herstellungsprozess im technischen Sinn damit abgeschlossen ist. Die Veränderung der Spannung stellt lediglich eine Weiterverarbeitung des Steuergegenstands dar, die als nachgelagerter Vorgang nicht mehr der Stromerzeugung zuzurechnen ist. Den Transformations- und Umspannanlagen der Klägerin kommt demnach keine betriebsnotwendige Bedeutung zu. Denn maßgeblich ist nicht, welches Produkt der Hersteller aus unternehmerischen Gründen verkaufen will oder welche Anforderungen des Netzbetreibers er erfüllen muss, sondern welche Herstellungsvorgänge zur Erzeugung eines von Pos. 2716 KN erfassten Erzeugnisses im technischen Sinn erforderlich sind und in einem engen Zusammenhang zum eigentlichen Stromerzeugungsprozess stehen.

Auch eine eventuell mit einem Übergabepunkt von 110 kV erteilte Baugenehmigung rechtfertigt nicht die Steuerbefreiung des zur Erhöhung der Spannung verbrauchten Stroms, weil eine auf nationalem Recht beruhende Baugenehmigung keinen Einfluss auf die Auslegung von Unionsrecht haben kann. Steuerbefreiungen nach der EnergieStRL sind zudem autonom und eng auszulegen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Cristal Union vom 7. März 2018 – C-31/17, EU:C:2018:168, Rz 21und 25, ZfZ 2018, 104).

3. Der Senat hält die von ihm vorgenommene Auslegung des einschlägigen Unionsrechts für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht (vgl. EuGH-Urteil C.I.L.F.I.T. vom 6. Oktober 1982 – 283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Aufgrund des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung hatte der Senat über die Kosten des gesamten Verfahrens zu entscheiden.

BFH zum Gewinn i. S. des § 34a Abs. 2 EStG

Posted on 22. August 201923. August 2019 by SWB

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob im Rahmen der Feststellung des nicht entnommenen Gewinns auch außerbilanziell hinzugerechnete Gewinnanteile – hier Erträge aus der Aufdeckung stiller Reserven infolge der Verschmelzung einer Tochterkapitalgesellschaft auf die Mutterpersonengesellschaft – zu berücksichtigen und den Kommanditisten der Muttergesellschaft zuzurechnen sind (Az. IV R 13/17).

BFH zum Gewinn i. S. des § 34a Abs. 2 EStG

Behandlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 ff., § 7 UmwStG – gesonderte Feststellung der individuellen Berechnungsfaktoren für die Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns

BFH, Urteil IV R 13/17 vom 09.05.2019

Leitsatz:

Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn i. S. des § 34a Abs. 2 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Danach ansetzende außerbilanzielle Gewinnkorrekturen sind hierbei nicht zu berücksichtigen.
Der Übernahmegewinn i. S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ist hingegen Bestandteil dieses Gewinns.
Nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG ist nicht der nicht entnommene Gewinn i. S. des Abs. 2 als individuelle (mitunternehmeranteilsbezogene) Saldogröße, sondern es sind die für die Ermittlung dieser Saldogröße erforderlichen individuellen Berechnungsfaktoren gesondert festzustellen.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.08.2017 -3 K 1256/15 F aufgehoben.

Die Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes vom 30.12.2014 werden, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen des Beklagten vom 17.03.2015, dahin geändert, dass für den Kläger zu 1. ein anteiliger Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 des Einkommensteuergesetzes einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen in Höhe von … € statt … € und für den Kläger zu 2. ein anteiliger Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 des Einkommensteuergesetzes einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen in Höhe von … € statt … € festgestellt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) -A (Kläger zu 1.) und B (Kläger zu 2.)- sind am Kapital der C-GmbH & Co. KG (KG) zu jeweils 50 % als Kommanditisten beteiligt. Die KG ist ein international tätiges Familienunternehmen im Bereich … Sie bildet die Konzernspitze der C-Gruppe, zu der zahlreiche inländische Tochter- und ausländische Enkelgesellschaften gehören.

Im Jahr 2007 erwarb die KG sämtliche Anteile an der X-GmbH, deren 100 %-ige Tochtergesellschaft u.a. die Y-GmbH war. Mit Vertrag vom 29. Dezember 2009 wurde der Teilbetrieb „…“ der Y-GmbH auf die Z-GmbH zur Aufnahme abgespalten. Die Abspaltung erfolgte zu Buchwerten; steuerlicher Übertragungsstichtag war der 31. Dezember 2009. Im Anschluss veräußerte die X-GmbH ihre 100 %-ige Beteiligung an der Z-GmbH mit dinglicher und wirtschaftlicher Wirkung zum 1. Januar 2010 an die KG.

Die Z-GmbH wurde mit Vertrag vom 4. Januar 2010 rückwirkend zum 1. Januar 2010 (steuerlicher Übertragungsstichtag) unter Aufdeckung der stillen Reserven auf die KG verschmolzen (Aufwärtsverschmelzung).

Die X-GmbH veräußerte mit Vertrag vom 30. April 2010 ihre 100 %-ige Beteiligung an der Y-GmbH. Damit waren die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 4 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) erfüllt, so dass in der Steuerbilanz der Y-GmbH zum 31. Dezember 2009 rückwirkend der gemeine Wert des übertragenen Teilbetriebs angesetzt werden musste. Bei der X-GmbH, der alleinigen Gesellschafterin der Y-GmbH, waren rückwirkend die stillen Reserven aufzudecken. Dementsprechend war bei der Z-GmbH das übergegangene Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen (vgl. § 12 Abs. 1 UmwStG).

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2010 erklärte die KG aus diesen Vorgängen einen Korrekturbetrag zum handelsrechtlichen Verschmelzungsergebnis in Höhe von … €, einen Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 2 UmwStG in Höhe von … € sowie Bezüge nach § 7 UmwStG in Höhe von … €; diese Beträge entfielen jeweils hälftig auf die Kläger. Zugleich mit dieser Erklärung wurde die Anlage FE 4 betreffend die Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 34a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für 2010 abgegeben, in welcher Angaben für die Kläger zu 1. und 2. gemacht wurden. Daraufhin erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ein Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid 2010) sowie der für die Tarifermittlung nach § 34a Abs. 1 bis 7 EStG erforderlichen Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10 EStG betreffend die Kläger). Diese Bescheide wurden mehrfach aus nicht streitbefangenen Gründen geändert.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der KG kam der Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter der Z-GmbH, die bei der Verschmelzung auf die KG übergegangen sind, um … € höher gewesen sei. Unter Ansatz dieses höheren Werts ermittelte der Prüfer für die KG -bei erstmaliger Berücksichtigung von Verschmelzungskosten in Höhe von … €- aus dem Vermögensübergang folgende Ergebnisse:

– Einen Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG in Höhe von … €. Dieser setzte sich aus folgenden Beträgen zusammen: Einem Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG in Höhe von … € und den hiervon nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG abzuziehenden Einnahmen nach § 7 UmwStG in Höhe von … €.

– Einnahmen nach § 7 UmwStG in Höhe von … €.

Er erfasste im Anlagevermögen der KG einen um … € höheren Firmenwert und erhöhte entsprechend das Eigenkapital. Für die Ermittlung des thesaurierungsbegünstigten Gewinns gemäß § 34a EStG berücksichtigte er den Erhöhungsbetrag nicht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) erließ unter dem 31. Juli 2013 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) in Auswertung der Ergebnisse der Betriebsprüfung einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2010 sowie geänderte Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10 EStG. In den Feststellungsbescheiden nach § 34a Abs. 10 EStG wurde für den Kläger zu 1. ein „anteiliger Steuerbilanzgewinn des Gesellschafters nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne des Gesellschafters aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen“ in Höhe von … € und für den Kläger zu 2. ein solcher von … € festgestellt; in diesen Beträgen ist das dem Grunde und der Höhe nach unstreitige Mehrergebnis aus der Verschmelzung der Z-GmbH auf die KG nicht enthalten.

Mit den gegen die Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 10 EStG eingelegten Einsprüchen begehrten die Kläger u.a., soweit das Verschmelzungsmehrergebnis betroffen war, für Zwecke der Anwendung des § 34a EStG ihren anteiligen Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen um jeweils … € zu erhöhen. Während des Einspruchsverfahrens erging unter dem 30. Dezember 2014 ein aus nicht streitbefangenen Gründen geänderter Gewinnfeststellungsbescheid 2010, mit dem inhaltlich unveränderte Feststellungsbescheide nach § 34a EStG gegenüber den Klägern verbunden waren. Das FA wies die Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10 EStG mit Einspruchsentscheidungen vom 17. März 2015 gegenüber den Klägern als unbegründet zurück.

Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgten die Kläger ihr Ziel weiter. Sie begehrten für Zwecke der Anwendung des § 34a EStG für den Kläger zu 1. einen anteiligen Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen in Höhe von … € und für den Kläger zu 2. einen solchen von … € festzustellen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Gerichtsbescheid vom 28. Juli 2017 – 3 K 1256/15 F als unbegründet ab. Die Gewinne nach §§ 4, 7 UmwStG seien nicht Teil des nicht entnommenen Gewinns i.S. des § 34a Abs. 2 EStG. Der Wortlaut des § 34a Abs. 2 EStG erfasse nur den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn. Außerbilanzielle Gewinnkorrekturen wie die nach §§ 4, 7 UmwStG gehörten dem so ermittelten Gewinn nicht an. Es bestünde -insbesondere mit Blick auf den Gesetzeszweck- kein Anlass, die Vorschrift des § 34a Abs. 2 EStG extensiv auszulegen. § 34a EStG sehe keine generelle Begünstigung für die Verstärkung der Eigenkapitalbasis vor. Begünstigt sei nur die durch einen (zu versteuernden) Gewinn des Wirtschaftsjahrs eingetretene Betriebsvermögensmehrung. In Fällen der §§ 4, 7 UmwStG trete jedoch bei der aufnehmenden Personengesellschaft -hier der KG- keine Betriebsvermögensmehrung durch einen erwirtschafteten Gewinn ein. Außerdem mache die Regelung in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG deutlich, dass der Gesetzgeber bei Wegfall des Besteuerungssubjekts „Einzel-/Mitunternehmer“ infolge von Umwandlungsvorgängen die Belastung von Gewinnen mit dem vollen Steuersatz habe sicherstellen wollen. Gleiches müsse dann gelten, wenn -wie hier- eine Kapitalgesellschaft als Besteuerungssubjekt wegfalle.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, die sie auf eine Verletzung des § 34a EStG stützen.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Münster vom 28. August 2017 – 3 K 1256/15 F aufzuheben und die Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10 EStG vom 30. Dezember 2014, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen des FA vom 17. März 2015, dahin zu ändern, dass für den Kläger zu 1. ein anteiliger Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen in Höhe von … € statt … € und für den Kläger zu 2. ein anteiliger Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen in Höhe von … € statt … € festgestellt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das FG-Urteil ist aufzuheben. Die Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10 EStG vom 30. Dezember 2014 sind, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 17. März 2015, im beantragten Umfang zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das FG hat zutreffend nur über die vorstehend genannten Feststellungsbescheide entschieden (dazu I.). Ebenso ging es zu Recht davon aus, dass außerbilanzielle Gewinnkorrekturen -wie solche nach § 7 und § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG- nicht in dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG mitunternehmeranteilsbezogen zu ermittelnden Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG enthalten sind (dazu II.). Entgegen der Auffassung des FG ist aber der nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG realisierte Übernahmegewinn mit seinem Bruttobetrag in dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG enthalten (dazu III.). Die gegenüber den Klägern ergangenen Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10 EStG vom 30. Dezember 2014 sind daher dahin zu ändern, dass deren anteiliger Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen jeweils um … € erhöht wird; der Senat stellt diese Besteuerungsgrundlage nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO für den Kläger zu 1. mit … € und für den Kläger zu 2. mit … € fest (dazu IV.).

I. Im Klageverfahren war -wie im angegriffenen Gerichtsbescheid geschehen- nur über die Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10 EStG zu befinden.

1. Nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darf das FG nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Insbesondere darf es nur über die mit der Klage angegriffenen Steuer- bzw. Feststellungsbescheide entscheiden. Die Beachtung dieser Norm hat das Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14. September 2017 – IV R 34/15, Rz 16).

2. Auch wenn im Rubrum des Gerichtsbescheids und in dem dort wiedergegebenen Klageantrag nicht nur die Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10 EStG, sondern auch der Gewinnfeststellungsbescheid 2010 genannt wird, hat das FG zutreffend nur über die Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 10 EStG entschieden.

Im Streitfall wurden diese Feststellungsbescheide -was § 34a Abs. 10 Satz 3 EStG gestattet-mit dem Gewinnfeststellungsbescheid 2010 verbunden. Dies ändert jedoch nichts daran, dass es sich bei diesen Feststellungsbescheiden um selbständig anfechtbare Verwaltungsakte handelt (BFH-Urteil vom 9. Januar 2019 – IV R 27/16, BFHE 263, 438). Dabei haben die Kläger zu Recht nur die ihnen gegenüber ergangenen Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 10 EStG angegriffen und das FG zutreffend auch nur über diese Verwaltungsakte entschieden. Denn die Einwände der Kläger betrafen allein die für die Tarifermittlung nach den Absätzen 1 bis 7 des § 34a EStG erforderlichen Besteuerungsgrundlagen. So streiten die Beteiligten allein darüber, ob die dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen Gewinne nach §§ 4, 7 UmwStG den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten anteiligen Gewinn der Kläger i.S. des § 34a Abs. 2 EStG erhöhen.

II. Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Danach ansetzende, außerbilanziell vorzunehmende Gewinnkorrekturen sind hierbei nicht zu berücksichtigen (dazu 1.). Zu diesen außerbilanziellen Gewinnkorrekturen gehören auch die bei der Verschmelzung nach § 7 UmwStG anzusetzenden Einnahmen und die nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG angeordnete Abrechnung dieser Einnahmen vom Übernahmegewinn i.S. des § 4 Abs. 4 UmwStG (dazu 2.).

§ 34a Abs. 2 EStG bestimmt, dass der nicht entnommene Gewinn des Betriebs oder Mitunternehmeranteils der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn, vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahrs ist. Danach kann nur der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn thesaurierungsbegünstigt sein.

1.a) Nach Auffassung der Finanzverwaltung erfolgen außerbilanzielle Gewinnkorrekturen erst nach Ermittlung des Gewinns i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG. Danach seien in dem begünstigungsfähigen Gewinn insbesondere die steuerfreien Betriebseinnahmen (z.B. § 3 Nrn. 40, 40a EStG) sowie die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben (z.B. § 3c Abs. 2, § 4 Abs. 5, Abs. 5b EStG) enthalten (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 11. August 2008 – IV C 6 – S-2290a / 07 / 10001, BStBl I 2008, 838, Tz 11, 16, 17). Diese Auffassung wird auch überwiegend im Fachschrifttum vertreten (Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 34a Rz 25 f.; Reiß in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 34a Rz 32; Blümich/Ratschow, § 34a EStG Rz 34; Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 34a EStG Rz 57; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 99). Zur Begründung wird insbesondere auf den Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Bezug genommen, wonach die Betriebsvermögensänderung nur um Entnahmen und Einlagen, nicht aber um andere Posten zu korrigieren sei (z.B. Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 99). Diese Meinung wird auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung vertreten, jedenfalls soweit nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in Rede stehen (FG Münster, Urteil vom 19. Februar 2014 – 9 K 511/14 F, Rz 31, rechtskräftig).

b) Teile des Fachschrifttums -so auch die Kläger- wollen hingegen alle außerbilanziellen Gewinnkorrekturen in dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn berücksichtigt sehen (Weitemeyer/Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34a Rz C 21; Pohl, Betriebs-Berater 2007, 2483, 2484; Schiffers, GmbH-Rundschau –GmbHR- 2007, 841, 842; Söffing/Worgulla, Neue Wirtschaftsbriefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht 2009, 841, 843). Dies wird zum einen damit begründet, dass § 34a Abs. 2 EStG auch auf § 5 EStG verweise. So nehme § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG auf die gesamte steuerrechtliche Gewinnermittlung Bezug, zudem ordne sein Abs. 6 insbesondere die Befolgung der Vorschriften über die Betriebsausgaben einschließlich derjenigen über die Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben an. Hätten demnach außerbilanzielle Gewinnkorrekturen von dem Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG ausgeschlossen werden sollen, hätte diese Vorschrift nicht (auch) auf § 5 EStG verweisen dürfen (Weitemeyer/Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34a Rz C 21). Zum anderen wird unter Hinweis auf die von Wassermeyer vertretene Auffassung, wonach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG eine zweistufige Gewinnermittlung vorgebe (Internationales Steuerrecht 2001, 633, 634), angeführt, dass auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung nicht nur Entnahmen und Einlagen, sondern alle außerbilanziellen Korrekturen zu berücksichtigen seien (z.B. Schiffers, GmbHR 2007, 841, 842).

c) Der Senat schließt sich der erstgenannten Auffassung an. Für dieses Verständnis sprechen die grammatikalische, historische und teleologische Auslegung des § 34a EStG (zu den einzelnen Auslegungsmethoden z.B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 – IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24, m.w.N.).

aa) § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG normiert den steuerrechtlichen Gewinnbegriff und gibt das Grundschema für seine Ermittlung durch Betriebsvermögensvergleich vor. Danach ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um dem Wert der Einlagen. Der Gewinn beruht auf dem Vergleich des Betriebsvermögens zu zwei unterschiedlichen Stichtagen, wobei mit dem Betriebsvermögen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG das Eigenkapital als Differenz zwischen der Summe aller aktiven und passiven Wirtschaftsgüter gemeint ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 – GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II.1.). Die sich ergebende Betriebsvermögensänderung bleibt um die Entnahmen und Einlagen zu korrigieren, so dass nur die betrieblich veranlasste Eigenkapitaländerung der Besteuerung unterworfen wird. Das Betriebsvermögen selbst ist durch eine Vermögensübersicht -eine Bilanz- auszuweisen. Obwohl dem Betriebsvermögensvergleich im sachlichen Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, der insbesondere für buchführende Land- und Forstwirte (§ 13 EStG) sowie selbständig Tätige (§ 18 EStG) gilt, keine Handelsbilanz, sondern eine „Steuerbilanz“ zugrunde liegt (vgl. HHR/Musil, § 4 EStG Rz 20), geht die Rechtsprechung (stillschweigend) davon aus, dass auch bei § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG das Betriebsvermögen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist (z.B. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1993 – IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, unter 1., zu Rechnungsabgrenzungsposten; vom 24. Februar 1994 – IV R 103/92, BFH/NV 1994, 779, unter 1., zur Passivierung von Verbindlichkeiten). Nach dem Wortlaut sind daher außerhalb der zu erstellenden Bilanz vorzunehmende Gewinnkorrekturen, die über die Entnahmen und Einlagen hinausgehen, nicht mehr Bestandteil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelten Gewinns. Derartige Korrekturen setzen erst nach Ermittlung des bilanziellen Gewinns an und erfolgen nach eigenständigen Vorschriften (z.B. § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2, § 4 Abs. 5 EStG), um den der Besteuerung unterliegenden (steuerpflichtigen) Gewinn zu ermitteln. Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelte Gewinn -die betrieblich veranlasste Eigenkapitaländerung- ist daher nicht mit dem steuerpflichtigen Gewinn identisch.

Die in § 34a Abs. 2 EStG (auch) erfolgte Bezugnahme auf § 5 EStG führt zu keiner anderen Wortlautinterpretation. Der originäre Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG beschränkt sich -wie ausgeführt- insbesondere auf buchführende Land- und Forstwirte sowie buchführende selbständig Tätige. Für buchführende Gewerbetreibende greift hingegen § 5 EStG ein, der in seinem Abs. 1 Satz 1 auf § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG verweist und anordnet, dass das Betriebsvermögen nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Der Senat versteht die Bezugnahme in § 34a Abs. 2 EStG auf § 5 EStG allein dahin, dass der nicht entnommene Gewinn auch bei buchführenden Gewerbetreibenden nach dem Grundschema des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zu ermitteln ist.

bb) Dieses Ergebnis wird durch die Gesetzgebungsmaterialien bestätigt. In dem Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 27. März 2007 heißt es in der Begründung zu § 34a EStG (neu), dass steuerfreie Gewinnanteile in dem nicht entnommenen Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG enthalten seien (BTDrucks 16/4841, S. 63). Zudem wird ausgeführt, dass die Steuerermäßigung für außerbilanzielle Hinzurechnungen (z.B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) nicht gewährt werden könne, da diese Beträge tatsächlich verausgabt worden seien (BTDrucks 16/4841, S. 63). Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollten daher außerbilanzielle Gewinnkorrekturen nicht begünstigungsfähig sein.

cc) Der Sinn und Zweck des § 34a EStG untermauert das gefundene Ergebnis. Nach dem Entwurf des UntStRefG 2008 soll die Thesaurierungsbegünstigung demjenigen gewährt werden, der durch den Verzicht auf die private Verwendung von Gewinnen seinem Betrieb erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt. Es liegt daher nahe, den Zweck dieser Regelung darin zu sehen, dass die betrieblich veranlasste Mehrung des bilanziellen Eigenkapitals i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG privilegiert werden soll.

d) Die von den Klägern hiergegen erhobenen Einwände greifen nicht durch.

aa) Selbst wenn das in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG niedergelegte Grundschema eine zweistufige Gewinnermittlung vorgeben sollte (so z.B. HHR/Musil, § 4 EStG Rz 30; Prinz, Finanz-Rundschau –FR- 2010, 917, 921; anderer Ansicht Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 34a Rz 32), ließe sich hieraus -entgegen der Auffassung der Kläger-nicht ableiten, dass der Gewinn i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG neben den Entnahmen und Einlagen auch alle sonstigen Gewinnkorrekturen umfasst. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG regelt nicht die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns, sondern definiert den Gewinn als die betrieblich veranlasste Mehrung des bilanziellen Eigenkapitals.

bb) Soweit die Kläger meinen, der Sinn und Zweck des § 34a EStG gebiete eine andere Auslegung, kann sich der Senat dem nicht anschließen.

Die Kläger weisen zwar zu Recht darauf hin, dass es ausweislich der Begründung zum UntStRefG 2008 Ziel des§ 34a EStG ist, Einzel- und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten (BTDrucks 16/4841, S. 62). Ebenso führen sie zutreffend aus, dass bei einer Kapitalgesellschaft auch außerbilanzielle Gewinnkorrekturen mit dem niedrigeren Körperschaftsteuersatz belastet sind. Ziel des Gesetzgebers war es aber, für die Gewinneinkünfte der Einzel-/Mitunternehmer eine dem Einkommen der Kapitalgesellschaften vergleichbare Tarifbelastung zu erreichen; es wurde keine identische Tarifbelastung angestrebt.

Ebenso lässt sich aus dem Umstand, dass die noch im Referentenentwurf zum UntStRefG 2008 vom 5. Februar 2007 in § 34a Abs. 1 EStG vorgesehene generelle Ausklammerung der Veräußerungsgewinne (§§ 14, 16, 17, 18 Abs. 3 EStG) von der Thesaurierungsbegünstigung und die damit einhergehende Beschränkung des § 34a Abs. 2 EStG auf laufende Gewinne (Referentenentwurf vom 5. Februar 2007, S. 13, 85, 86) nicht Gesetz geworden ist, nicht ableiten, der Gesetzgeber habe in § 34a Abs. 2 EStG einen -alle außerbilanziellen Gewinnkorrekturen umfassenden-weiten Gewinnbegriff geregelt. Diese im Referentenentwurf vorgesehenen Regelungen dienten lediglich der Vermeidung einer Doppelbegünstigung für Veräußerungsgewinne; so waren Veräußerungsgewinne bereits nach § 34 EStG tarifermäßigt (Referentenentwurf vom 5. Februar 2007, S. 13, 85). Die Regelungen hatten daher eine andere Zielrichtung. Abgesehen davon sieht auch der jetzt geltende § 34a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG eine Vermeidung der Doppelbegünstigung vor, wenn auch im Vergleich zum Referentenentwurf in einem nur geringeren Umfang.

Schließlich lässt sich dem Gesetz nicht der Zweck entnehmen, alle außerbilanziellen Hinzurechnungen, mit denen keine tatsächliche Minderung des Eigenkapitals verbunden ist, in den nicht entnommenen Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG einzubeziehen. Zutreffend führen die Kläger zwar aus, dass ausweislich der Begründung zum UntStRefG 2008 nicht abzugsfähige Betriebsausgaben deshalb nicht im begünstigungsfähigen Gewinn enthalten sein sollen, weil diese Beträge tatsächlich verausgabt worden und damit nicht mehr entnahmefähig seien. Dies kann jedoch nicht bedeuten, dass Gewinnhinzurechnungen schon dann thesaurierungsbegünstigt sind, wenn sie keinen Ausgabencharakter haben. In einem solchen Fall kommt es zwar zu keiner Minderung, aber eben auch zu keiner Stärkung des bilanziellen Eigenkapitals i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.

2. Beim Ansatz der nach § 7 UmwStG zu berücksichtigenden Einnahmen und deren Abrechnung nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG vom Übernahmegewinn i.S. des § 4 Abs. 4 UmwStG handelt es sich um außerbilanzielle Gewinnkorrekturen. Diese sich betragsmäßig kompensierenden Beträge sind nicht Bestandteil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinns.

Das bei der Verschmelzung realisierte Übernahmeergebnis setzt sich aus zwei Teilen zusammen (Bohnhardt in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 4 Rz 11; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 7 Rz 1): der fiktiven Totalausschüttung nach § 7 UmwStG („Dividendenteil“) und dem Übernahmegewinn/-verlust nach § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG („Veräußerungsteil“).

a) § 7 UmwStG fingiert eine Totalausschüttung der offenen Rücklagen (= Gewinnrücklagen) an den Anteilseigner; diese werden ihm als Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 7 UmwStG Rz 1). Sie gehören zu den gewerblichen Einkünften (vgl. § 20 Abs. 8 EStG), wenn sich die Anteile an der übertragenden Körperschaft -wie hier- im gewerblichen Betriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft befinden (vgl. z.B. BMF-Schreiben vom 11. November 2011 – IV C 2 – S- 1978b / 08 / 10001 //2011/0903665, BStBl I 2011, 1314, Tz 07.07; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 7 UmwStG Rz 14a, m.w.N.); sie sind dann im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen (vgl. z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz 07.07; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 7 Rz 32). Soweit die Bezüge nach § 7 UmwStG -wie im Streitfall- auf natürliche Personen als Anteilseigner entfallen, unterliegen sie dem § 3 Nr. 40 EStG (z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz 07.07; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O.,§ 7 UmwStG Rz 18).

Die Einnahmen nach § 7 UmwStG sind nicht in dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn enthalten. Diese Einnahmen beruhen nicht auf einer durch die übertragende Körperschaft (hier die Z-GmbH) beschlossenen Gewinnausschüttung, sondern auf einer steuerrechtlichen Fiktion. Die KG als übernehmender Rechtsträger kann daher in ihrer Bilanz keine (Dividenden-)Forderung als aktives Wirtschaftsgut bilanzieren (vgl. zur Bilanzierung Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632); die Einnahmen nach § 7 UmwStG sind außerbilanziell hinzuzurechnen (Brähler/ Krenz in, Umwandlungssteuerrecht, 10. Aufl., S. 123).

b) Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG sind von dem nach § 4 Abs. 4 UmwStG ermittelten Übernahmegewinn/-verlust die Einnahmen nach § 7 UmwStG abzuziehen. Damit wird verhindert, dass diese Einnahmen, die bereits im Wert des übergehenden Vermögens enthalten sind, steuerrechtlich doppelt erfasst werden (z.B. Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 119; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., § 4 Rz 90; Brähler/Krenzin, a.a.O., S. 121). Diese Kürzung erfolgt außerhalb der Bilanz der übernehmenden Personengesellschaft (van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 75; Früchtl in Eisgruber, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 4 UmwStG Rz 104); denn ein dem Gewinn außerhalb der Bilanz hinzugerechneter Betrag kann denklogisch auch nur außerbilanziell abgerechnet werden.

III. Allerdings ist der Übernahmegewinn i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG -entgegen der Auffassung des FG-Bestandteil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG ermittelten Gewinns der KG (dazu 1.). Er ist in diesem Gewinn mit seinem Bruttobetrag in Höhe von … €, nicht nur mit seinem steuerpflichtigen Anteil nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 3 Nr. 40, § 3c EStG) enthalten (dazu 2.).

1. Nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ergibt sich infolge des Vermögensübergangs ein innerbilanzieller Übernahmegewinn/-verlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind (hier: … €), abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang (hier: … €) und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (hier: … €).

a) Nach Auffassung des Fachschrifttums sind die Gewinne nach §§ 4, 7 UmwStG gemäß § 34a Abs. 2 EStG begünstigungsfähig (HHR/Niehus/Wilke, § 34a EStG Rz 57; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 25; Wacker, FR 2008, 605, Fußnote 50; Ley, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2008, 13, 17; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz 607; Steierberg in Haase/Hruschka, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 4 Rz 132). Soweit eine Begründung hierfür gegeben wird, wird insbesondere angeführt, dass diese Gewinne Teil des steuerbilanziellen Kapitals der Personengesellschaft seien (Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 63.2).

b) Der Senat schließt sich -anders als das FG-dieser Meinung an, soweit der Gewinn i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG betroffen ist. Auch wenn dieses Verständnis bei reiner Wortlautinterpretation des§ 34a Abs. 2 EStG nicht zwingend ist, so ist es nach Sinn und Zweck des § 34a EStG doch geboten. Damit ergibt sich rein rechnerisch das gleiche Ergebnis wie bei Berücksichtigung der (sich gegenseitig kompensierenden) Gewinne nach § 7 und § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG als weitere Bestandteile des nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinns.

Der Gewinn aus dem Vermögensübergang wird zwar nicht unmittelbar nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelt, sondern im Ausgangspunkt nach der Sondervorschrift des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Insoweit ist es zutreffend, von einem Gewinn eigener Art zu sprechen (Ley, Ubg 2008, 13, 17). Dieser Gewinn ist aber Bestandteil des Betriebsvermögensvergleichs der KG. Die bilanzierten Anteile an der übertragenden Körperschaft -hier der Z-GmbH- erlöschen; an ihre Stelle treten bei derKG (aufnehmende Personengesellschaft) die übergegangenen Wirtschaftsgüter. Dabei kann dahinstehen, ob es sich hierbei um eine „echte“ Veräußerung bzw. einen „echten“ Tausch handelt (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 144), denn der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG liegt jedenfalls gedanklich die Vorstellung einer Veräußerung bzw. eines Tausches der bilanzierten Anteile an der untergehenden Körperschaft gegen die übernommenen Wirtschaftsgüter zugrunde (vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner, a.a.O., § 4 Rz 11; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 75). Danach treten die Wirkungen des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG innerhalb der Bilanz der KG ein (van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 75; Früchtl in Eisgruber, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 104). Letztendlich stellt der mit der Verschmelzung verbundene Übergang des Vermögens für die KG einen laufenden Geschäftsvorfall dar (Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 24).

c) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass der Übernahmegewinn i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG nicht im Betrieb der aufnehmenden Personengesellschaft, sondern im Betrieb der übertragenden Kapitalgesellschaft erwirtschaftet worden und daher nach Sinn und Zweck des § 34a EStG nicht begünstigt sei. Denn die bei der übertragenden Körperschaft erwirtschafteten Gewinne führen dazu, dass sich in den bei der aufnehmenden Personengesellschaft bilanzierten Anteilen an der übertragenden Körperschaft stille Reserven bilden. Dieser Wertzuwachs entsteht im Betrieb der aufnehmenden Personengesellschaft und führt bei seiner Realisierung zu einer -nach Sinn und Zweck des § 34a EStG begünstigten- Stärkung des bilanziellen Eigenkapitals der aufnehmenden Personengesellschaft.

d) Abweichendes lässt sich -anders als das FG meint-auch nicht aus der Vorschrift des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG ableiten. Nach Auffassung des FG ist die Thesaurierungsbegünstigung für den hier vorliegenden Fall genauso ausgeschlossen wie für den in genannter Vorschrift geregelten Fall des Wechsels von der Einkommen- in die Körperschaftbesteuerung. Dem kann sich der Senat nicht anschließen. Der Gesetzgeber schuf § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG deshalb, weil der Einzel- oder Mitunternehmer nach der Umwandlung den Betrieb oder Mitunternehmeranteil nicht mehr unterhält; damit entfalle der Anspruch auf die Gewährung des Steuervorteils (BTDrucks 16/4841, S. 64). Bei der Verschmelzung der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft ist eine andere Situation gegeben. Der Kapitalgesellschaft muss keine Thesaurierungsbegünstigung entzogen werden, weil ihr vorher keine solche gewährt wurde. Der Wechsel von der Einkommen- in die Körperschaftbesteuerung ist nicht mit dem hier gegebenen umgekehrten Fall vergleichbar.

2. Der Übernahmegewinn ist mit seinem Bruttobetrag in Höhe von … €, nicht nur mit seinem steuerpflichtigen Teil zu berücksichtigen.

Da außerbilanzielle Gewinnkorrekturen -wie aufgezeigt (oben B.II.2.)- nicht Bestandteil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG ermittelten Gewinns sind, ist schon aus diesem Grund der Übernahmegewinn mit seinem Bruttobetrag vor Anwendung von § 3 Nr. 40, § 3c EStG (vgl. § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG) in dem so ermittelten Gewinn enthalten.

IV. Der in den angefochtenen Feststellungsbescheiden als selbständige Besteuerungsgrundlage ausgewiesene anteilige Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen ist nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO für den Kläger zu 1. mit … € und für den Kläger zu 2. mit … € festzustellen.

1. Nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG können für den Fall, dass Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder b AO gesondert festzustellen sind, auch die Höhe der Entnahmen und Einlagen sowie weitere für die Tarifermittlung nach den Absätzen 1 bis 7 erforderliche Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden.

a) Bei den in § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG exemplarisch genannten Besteuerungsgrundlagen-den Entnahmen und Einlagen- handelt es sich um individuelle (Berechnungs-) Faktoren, die für die Tarifermittlung nach den Absätzen 1 bis 7 erforderlich sind. Vor diesem Hintergrund versteht der Senat den Wortlaut der Vorschrift, wonach neben den Entnahmen und Einlagen „weitere für die Tarifermittlung erforderliche Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden“ können, dahin, dass Gegenstand der gesonderten Feststellung nicht der nicht entnommene Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG als individuelle (mitunternehmeranteilsbezogene) Saldogröße ist, sondern die für die Ermittlung dieser Saldogröße erforderlichen individuellen Berechnungsfaktoren sind.

b) Eine derartige für die Tarifermittlung nach Abs. 2 erforderliche (individuelle) Besteuerungsgrundlage ist der in den angegriffenen Bescheiden festgestellte anteilige „Steuerbilanzgewinn des Gesellschafters nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne des Gesellschafters aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen“. Denn der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn des Mitunternehmers i.S. des § 34a Abs. 2 EStG umfasst -wie auch sonst der Anteil des Mitunternehmers am „Gesamtgewinn“ der Mitunternehmerschaft- seinen Anteil am Gesamthandsgewinn zuzüglich seiner individuellen Ergebnisse aus einer etwaigen Ergänzungs- und Sonderbilanz (BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 838, Tz 12, 20; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 24; HHR/Niehus/Wilke, § 34a EStG Rz 63, m.w.N.; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 34a Rz 53; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 78). Der Senat hat keine Bedenken, den Anteil am Gesamthandsgewinn zuzüglich der individuellen Ergebnisse aus einer etwaigen Ergänzungs- und Sonderbilanz in einem Betrag gesondert festzustellen.

2. Im Streitfall ist der Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG in Höhe von … € Bestandteil des Gesamthandsgewinns der KG, so dass der anteilige Steuerbilanzgewinn der Kläger zu 1. und 2. um jeweils … € zu erhöhen und die bezeichnete Besteuerungsgrundlage für den Kläger zu 1. auf … € und für den Kläger zu 2. auf … € festzustellen ist.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

BFH: Antrag auf „schlichte“ Änderung innerhalb der Klagefrist – notwendige Konkretisierung des Antrags in Schätzungsfällen

Posted on 22. August 201923. August 2019 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob Anträge auf Änderungen gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i. V. m. § 172 Abs. 1 Satz 3 AO durch Übermittlung von DATEV-Berechnungen innerhalb der Klagefrist als hinreichend konkret gestellt gelten, wenn die Besteuerungsgrundlagen zuvor wegen Nichtabgabe der Steuererklärungen geschätzt wurden (Az. XI R 17/18).

BFH: Antrag auf „schlichte“ Änderung innerhalb der Klagefrist – notwendige Konkretisierung des Antrags in Schätzungsfällen

BFH, Beschluss XI R 17/18 vom 22.05.2019

Leitsatz:

Die Anforderungen an die Konkretisierung des Antrags auf „schlichte“ Änderung i. S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind nicht strenger als die Anforderungen an die Konkretisierung des Gegenstands des Klagebegehrens i. S. des § 65 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18.04.2018 – 6 K 49/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) verpflichtet ist, bestandskräftige Schätzungsbescheide wegen Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer für das Jahr 2015 (Streitjahr) gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 172 Abs. 1 Satz 3 AO zu ändern, und ob auch Bescheide wegen Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag daran anzupassen sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, reichte für das Streitjahr trotz Aufforderung beim FA zunächst keine Steuererklärungen ein. Das FA setzte deshalb mit Bescheiden vom 8. Dezember 2016 Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag sowie Umsatzsteuer aufgrund geschätzter Besteuerungsgrundlagen fest. Es erließ außerdem einen Bescheid zum Gewerbesteuermessbetrag. Darüber hinaus setzte das FA zusammen mit dem Körperschaftsteuerbescheid Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag fest. Mit der auf den 13. September 2017 datierten Einspruchsentscheidung wies es die fristgerecht erhobenen, aber nicht begründeten Einsprüche als unbegründet zurück; Anhaltspunkte, die zu einer Änderung der angefochtenen Bescheide führen könnten, lägen nicht vor. Eine Fristsetzung gemäß § 364b AO war zuvor nicht erfolgt.

Mit drei Schreiben vom 18. Oktober 2017, die am selben Tag beim FA eingingen, beantragte die Klägerin, den Körperschaftsteuerbescheid, den Gewerbesteuermessbescheid und den Umsatzsteuerbescheid gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu ändern und die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag jeweils auf 0 € sowie die Umsatzsteuer auf 13.536,97 € herabzusetzen. Zur Begründung ihrer Änderungsanträge führte die Klägerin aus, dass die ausstehenden Steuererklärungen mittels DATEV elektronisch an das FA übermittelt werden würden.

Dem Änderungsantrag zur Körperschaftsteuer beigefügt war eine DATEV-Berechnung „Körperschaftsteuer 2015“ mit Angaben zu dem zu versteuernden Einkommen und zu den nicht abziehbaren Aufwendungen laut Anlage A der Körperschaftsteuererklärung, ebenso eine DATEV-Berechnung zum verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2015.

Zugleich legte die Klägerin eine DATEV-Berechnung zur Umsatzsteuer 2015 vor. Sie enthielt bezifferte Angaben zu den Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % Umsatzsteuer sowie zu anderen steuerpflichtigen Leistungen. Die abziehbaren Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern und aus innergemeinschaftlichen Erwerben von Gegenständen wurden ebenfalls beziffert. Ferner heißt es unter der Überschrift „Ergänzende Angaben zu Umsätzen“ zu Abschnitt F der Anlage UR der Umsatzsteuererklärung: „[Steuerpflichtige] Umsätze im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 2 bis 4, 5 Buchst. b, Nr. 6 bis 9 und 11 [des Umsatzsteuergesetzes] eines im Inland ansässigen Unternehmers, für die der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schuldet: ./. 6.012 €“.

Darüber hinaus fügte die Klägerin ihrem Antrag eine DATEV-Berechnung der Gewerbesteuer 2015 bei. Diese enthält bezifferte Angaben zum Verlust gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) sowie zu den Hinzurechnungen für Entgelte für Schulden i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG, für Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und für Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Nach Abzug eines Freibetrages ergab sich eine Hinzurechnung von 0 €; eine Gewerbesteuerrückstellung wurde mit ./. 9.188 € beziffert. Zudem hat die Klägerin zur Begründung ihres Änderungsantrags am 18. Oktober 2017 noch eine DATEV-Berechnung zum Gewerbeverlust beim FA eingereicht.

Die Körperschaftsteuererklärung, Gewerbesteuererklärung sowie Umsatzsteuererklärung des Streitjahres nebst Bilanz zum 31. Dezember 2015 (ohne Kontennachweise) gingen beim FA in elektronischer Form am 19. Oktober 2017 ein.

Darüber hinaus beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 19. Oktober 2017, das beim FA am 20. Oktober 2017 eingegangen ist, die Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer, zum Solidaritätszuschlag und zur Gewerbesteuer, jeweils für die Jahre 2016 und 2017, anzupassen und entsprechend den eingereichten Steuererklärungen mit Blick auf die Verlustvorträge auf jeweils 0 € herabzusetzen.

Mit Bescheid vom 4. Dezember 2017 lehnte das FA die Anträge auf Änderung der Bescheide wegen Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuermessbetrag ab. Eine „schlichte“ Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen komme nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nur in Betracht, wenn der Antrag vor Ablauf der Einspruchsfrist gestellt worden sei. Diese Frist habe im Streitfall mit Ablauf des 12. Januar 2017 geendet. Wegen der Ablehnung der Änderungsanträge entfalle auch die Möglichkeit, den Anträgen auf Anpassung der Vorauszahlungen sowie zur Anpassung des Gewerbesteuermessbetrages für Zwecke der Vorauszahlungen zu entsprechen.

Der Einspruch der Klägerin, mit dem sie geltend machte, sie habe ihre Änderungsanträge innerhalb der Frist durch Vorlage der DATEV-Berechnungen hinreichend konkretisiert und die Vorlage der Steuererklärungen sei nicht notwendiger Bestandteil eines Änderungsantrags, blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2018).

Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1426 veröffentlichten Urteil vom 18. April 2018 – 6 K 49/18 teilweise statt. Es entschied, der Ablehnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung sei rechtswidrig, soweit das FA die Anträge auf Änderung des Körperschaftsteuerbescheids, des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag und des Umsatzsteuerbescheids 2015, sowie den Antrag auf Anpassung der Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer ab dem Jahr 2016 abgelehnt habe. Die Änderungsanträge seien hinreichend konkret sowie inhaltlich hinreichend bestimmt und damit wirksam. Die Anträge seien auch innerhalb der Klagefrist beim FA eingegangen.

Allerdings könne man keine Verpflichtung des FA zur antragsgemäßen Veranlagung aussprechen. Die Sache sei nicht spruchreif. Das FA habe sich weder im Verwaltungsverfahren noch im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens damit auseinandergesetzt, ob den Angaben der Klägerin in ihren Steuererklärungen inhaltlich gefolgt werden könne.

Auch der Antrag zu den Vorauszahlungen sei insoweit begründet. Da auch hinsichtlich der Anpassung der Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer keine Ermessensreduzierung auf Null vorliege, werde das FA ebenfalls nur verpflichtet, über den Anpassungsantrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu entscheiden.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Satz 3 AO). Der Auffassung des FG, die Angaben in den DATEV-Berechnungen reichten für die Wirksamkeit der Anträge aus, könne nicht gefolgt werden. Ermöglicht werden solle eine punktuelle Änderung, was einen Bezug zu einem konkreten Sachverhalt voraussetze. In den DATEV-Berechnungen würden keine konkreten Sachverhalte benannt, sondern es werde nur ein Änderungsrahmen angegeben. Dies komme einer Gesamtaufrollung des Verfahrens gleich, die systematisch dem Einspruchsverfahren vorbehalten sei. Ein Antrag auf „schlichte“ Änderung setze daher ein Mehr an Mitwirkung und Sachverhaltsdarstellung voraus als ein Einspruch oder eine Klage. Ob die nach Ablauf der Frist eingegangenen Steuererklärungen den DATEV-Berechnungen entsprochen hätten, sei ohne Bedeutung. Bei anderer Sichtweise könnten Steuerpflichtige in Schätzungsfällen die Einreichung von Steuererklärungen im kostenlosen Verfahren beim FA missbräuchlich hinauszögern. Eine derartig weitreichende Extension sei weder dem Gesetzeswortlaut noch der Gesetzesbegründung zu entnehmen. Von der bestandskräftigen Einspruchsentscheidung bleibe nichts übrig, was dem Steuerpflichtigen entgegengehalten werden könne. Er erhielte eine unangemessene Fristverlängerung zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie führt aus, die Änderungsanträge gäben nicht lediglich einen Änderungsrahmen vor. Sie enthielten die Quintessenz der am 19. Oktober 2017 beim FA eingegangenen Steuererklärungen. Durch den Antrag werde ein neues Verwaltungsverfahren eingeleitet. Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten werde, in Schätzungsfällen sei der Antrag durch Einreichung einer vollständigen Steuererklärung nebst Anlagen zu konkretisieren, ginge dies über von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entwickelte Grundsätze hinaus. Die DATEV-Berechnungen seien für die nach der Rechtsprechung erforderliche Konkretisierung ausreichend. Der Antrag auf „schlichte“ Änderung sei formlos möglich. Unterlagen könnten nachgereicht werden. Aus der Gesetzesbegründung „insbesondere“ergebe sich, dass die Einreichung der Steuererklärung nicht ausnahmslos Voraussetzung für einen Antrag auf „schlichte“ Änderung sei. Die Möglichkeit des § 364b AO habe das FA nicht genutzt. Die Mehrbelastung der Finanzverwaltung sei Folge der mit § 172 Abs. 1 Satz 3 AO bezweckten Entlastung der Finanzgerichtsbarkeit (Hinweis auf BTDrucks 14/1514, S. 47).

Gründe:

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Entscheidung des FG, die Änderungsanträge vom 18. Oktober 2017 seien hinreichend konkret, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Die von der Klägerin erhobene Klage ist, wovon die Beteiligten und das FG zutreffend stillschweigend ausgegangen sind, als Verpflichtungsklage zulässig (vgl. allgemein z.B. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1993 – XI R 17/93, BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439, unter II.2., Rz 8 ff.; vom 18. November 2008 – VIII R 24/07, BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518, unter II.1., Rz 19).

2. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG entschieden, dass die Anträge der Klägerin auf „schlichte“ Änderung vom 18. Oktober 2017 zulässig sind.

a) Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO darf ein Steuerbescheid zu den hier streitigen Steuerarten, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft.

aa) Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist (§ 172 Abs. 1 Satz 2 AO).

bb) In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchst. a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat (§ 172 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 AO). Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 AO in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden (§ 172 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 AO).

cc) Die genannte Änderung steht zwar grundsätzlich im Ermessen des FA (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. März 1988 – VII R 8/84, BFHE 152, 430, BStBl II 1988, 517; vom 12. Oktober 1994 – XI R 75/93, BFHE 176, 208, BStBl II 1995, 289). Das Ermessen ist allerdings auf Null reduziert, wenn der Tatbestand der Korrekturvorschrift erfüllt ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2017 – IX R 2/17, BFH/NV 2018, 322, Rz 15; s.a. Steinhauff, juris PraxisReport Steuerrecht 13/2018 Anm. 1). Eine Verpflichtung des FA zur Änderung des Bescheids kann aber nur dann ausgesprochen werden, wenn zu dem Zeitpunkt, in dem die Entscheidung des FG ergeht, ein Anspruch auf die erstrebte Verpflichtung des FA besteht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 322, Rz 20).

b) Wird nach Ergehen eines Steuerbescheids und einer -den Einspruch zurückweisenden- Einspruchsentscheidung vom Steuerpflichtigen ein formungebundener, nicht zwingend schriftlicher (vgl. BFH-Urteile vom 10. Mai 2007 – III R 67/06, BFH/NV 2007, 2063, unter II.2., Rz 12; vom 24. April 2008 – IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35, unter II.1.a, Rz 17; in BFHE 223, 398, BStBl II 2009, 518, unter II.1., Rz 19) Antrag auf „schlichte“ Änderung zu seinen Gunsten gestellt, muss dieser Antrag, um wirksam zu sein, nach der Rechtsprechung des BFH innerhalb der Klagefrist gestellt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Februar 2007 – II B 33/06, BFH/NV 2007, 1265, unter 2.a und b, Rz 4 und 5). Die Frist ist nicht verlängerbar (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 2013 – VIII R 46/11, juris, Rz 28 ff.). Außerdem ist ein bestimmter Antrag erforderlich (vgl. BFH-Urteile in BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439, unter II.3., Rz 12, m.w.N.; vom 21. Oktober 1999 – I R 25/99, BFHE 190, 285, BStBl II 2000, 283, unter II., Rz 7; BFH-Beschluss vom 13. Oktober 1994 – IV B 39/94, juris, Rz 1).

c) Diese Rechtsprechung hat der BFH später dahin gehend fortentwickelt, dass sich auch das vom Steuerpflichtigen verfolgte Änderungsbegehren seinem -sachlichen-Gehalt nach zumindest in groben Zügen bereits aus dem fristgerecht gestellten Antrag auf „schlichte“ Änderung selbst ergeben muss, so dass Angaben zur rein betragsmäßigen Auswirkung der Änderung auf die Steuerfestsetzung für die Bestimmtheit des Antrags für sich genommen nicht ausreichend sind (grundlegend BFH-Urteil vom 20. Dezember 2006 – X R 30/05, BFHE 216, 31, BStBl II 2007, 503, unter II.3., Rz 13, 14 ff., 23 ff.; s.a. BFH-Urteile vom 25. September 2013 – VIII R 46/11, juris, Rz 26; vom 18. September 2014 – VI R 80/13, BFHE 247, 111, BStBl II 2015, 115, Rz 22).

Der Änderungsantrag setze einen Bezug zu einem konkreten Sachverhalt voraus, der nach Ansicht des Steuerpflichtigen in dem ursprünglichen Steuerbescheid nicht zutreffend gewürdigt worden ist und daher nunmehr bei der beantragten Änderung abweichend berücksichtigt werden soll. Die betragsmäßige steuerliche Auswirkung der Abweichung (der „Änderungsrahmen“) bilde diesen Lebenssachverhalt lediglich reflexartig ab, ohne dabei selbst zum Gegenstand des Änderungsantrags zu werden. Da eine § 367 Abs. 2 Satz 1 AO vergleichbare Vorschrift für das Verfahren bei einem Antrag auf „schlichte“ Änderung fehle, ermögliche dieser eine punktuelle Korrektur (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 2004 – XI R 10/03, BFHE 206, 303, BStBl II 2004, 911, unter II.3.c, Rz 20; vom 4. Mai 2011 – I R 67/10, BFH/NV 2012, 6, Rz 27). Die bloß betragsmäßige Benennung eines Änderungsrahmens ohne Angabe eines gegenüber den bisherigen Besteuerungsgrundlagen abweichenden Lebenssachverhalts ermögliche der Behörde eine nur punktuelle Korrektur indessen gerade nicht. Die bloße Vorgabe eines betragsmäßigen Änderungsrahmens wäre für die sachgerechte Bearbeitung eines Antrags auf „schlichte“ Änderung daher sinnlos. Die historische Auslegung belege, dass die für die Bearbeitung des Antrags erforderlichen Korrekturpunkte innerhalb der Einspruchsfrist so hinlänglich bezeichnet werden müssen, dass der Behörde die anschließende Bearbeitung des Änderungsantrags auch tatsächlich möglich ist. Ein Normverständnis, das der Finanzbehörde die Verpflichtung auferlegen würde, den Steuerfall entweder insgesamt wieder aufzurollen oder den Steuerpflichtigen zumindest von Amts wegen zur Mitwirkung und zur nachträglichen sachverhaltsbezogenen Konkretisierung seines zunächst bloß betragsmäßig fixierten Änderungsbegehrens aufzufordern, entspreche schließlich auch nicht dem Sinn des „schlichten“ Änderungsverfahrens. Denn dieses Verfahren sei -anders als das Einspruchsverfahren-darauf gerichtet, zügig, einfach und ohne strengen Formzwang zu einer punktuellen Korrektur des Ausgangsbescheids zu gelangen. Sonst würde die Möglichkeit eröffnet, in rechtsmissbräuchlicher Weise die nachteiligen Rechtsfolgen einer Präklusion nach § 364b Abs. 2 Satz 1 AO durch Ausweichen auf das Verfahren nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu umgehen.

d) Die Antwort auf die Frage, ob der Antrag hinreichend konkretisiert ist, ist das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung, die dem FG obliegt; der BFH ist an diese Würdigung gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden, wenn sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und aufgrund der festgestellten Tatsachen möglich ist, die Grundsätze der Auslegung von Willenserklärungen beachtet und weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze verstößt (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 2013 – VIII R 46/11, juris, Rz 27).

e) Ausgehend davon hält die angefochtene Vorentscheidung einer revisionsrechtlichen Überprüfung und den Angriffen der Revision stand.

aa) Das FG hat seine Auffassung, die Anträge seien hinreichend konkret, in Rz 48 ff. seiner Entscheidung damit begründet, dass in der DATEV-Berechnung „Körperschaftsteuer 2015“ die Summe der Einkünfte, der Gesamtbetrag der Einkünfte und das zu versteuernde Einkommen ebenso beziffert sind wie die nicht abziehbaren Aufwendungen und deren Ermittlung. Zudem habe die Klägerin in ihrer DATEV-Berechnung zur Umsatzsteuer 2015 nicht nur die für das Streitjahr festzusetzende Umsatzsteuer, sondern auch ihre Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 %, die anderen steuerpflichtigen Leistungen, die abziehbaren Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern und aus innergemeinschaftlichen Erwerben erklärt sowie bezifferte Angaben zu Abschnitt F der Anlage UR gemacht. Zur Gewerbesteuer 2015 habe die Klägerin ihren endgültigen Verlust gemäß § 7 GewStG angegeben sowie unter der Überschrift „Hinzurechnungen/ Finanzierungsanteile“ die Hinzurechnungen zum Gewerbeertrag gemäß § 8 GewStG konkret bezeichnet. Die Gewerbesteuerrückstellung betrage nach der DATEV-Berechnung ./. 9.188 €. Weiter heiße es in der Berechnung, dass dieser Betrag zu aktivieren sei.

Eine weitere Aufschlüsselung der Positionen in den DATEV-Berechnungen, z.B. durch Angabe, welche Betriebseinnahmen und welche Betriebsausgaben die Klägerin bei der Ermittlung ihres Verlustes im Streitjahr in Höhe von 42.201 € im Einzelnen berücksichtigt hat, sei für die Wirksamkeit eines Antrags auf „schlichte“ Änderung nicht erforderlich. Für die notwendige Konkretisierung eines solchen Antrags könne nichts Anderes gelten als für die notwendige Konkretisierung einer Klage gemäß § 65 Abs. 1 FGO (Klagebegehren). Die Vorlage vollständiger Steuererklärungen sei daher in Schätzungsfällen für einen hinreichend konkreten Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht erforderlich.

Zur Umsatzsteuer sei unerheblich, dass keine Angaben zu steuerfreien Umsätzen, unentgeltlichen Wertabgaben und Minderungen der Bemessungsgrundlage enthalten seien, weil auch in den elektronisch übermittelten Steuererklärungen nicht ausgefüllte Zeilen ebenfalls unterdrückt würden. Im Übrigen gehe auch Ziffer 2 zu § 172 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung davon aus, dass der Steuerpflichtige nach Ablauf der Frist Argumente und Nachweise zur Begründung eines rechtzeitig gestellten, hinreichend konkreten Änderungsantrags i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nachreichen oder ergänzen kann, soweit hierdurch der durch den ursprünglichen Änderungsantrag festgelegte Änderungsrahmen nicht überschritten wird. Die Klägerin habe zur Begründung und Konkretisierung ihrer Anträge auf „schlichte“ Änderung mit der Vorlage der DATEV-Berechnungen jedenfalls keine willkürlichen Angaben gegenüber dem FA gemacht, die „ins Blaue“ zielen. Vielmehr deckten sich die Angaben in den DATEV-Berechnungen mit den Angaben der Klägerin in ihren Steuererklärungen für das Streitjahr, die sie am 19. Oktober 2017 elektronisch dem FA übermittelt hat.

bb) Dabei ist das FG in Rz 36 ff. seines Urteils von den zutreffenden Rechtsgrundsätzen der Rechtsprechung des BFH ausgegangen. Insbesondere genügt es nach der unter II.2.c angeführten Rechtsprechung, dass sich das verfolgte Änderungsbegehren seinem -sachlichen- Gehalt nach zumindest in groben Zügen bereits aus dem fristgerecht gestellten Antrag auf „schlichte“ Änderung selbst ergibt. Zwar reichen Angaben zur rein betragsmäßigen Auswirkung der Änderung auf die Steuerfestsetzung für die Bestimmtheit des Antrags für sich genommen nicht aus; umgekehrt wird jedoch nicht verlangt, dass eine vollständige Steuererklärung eingereicht wird. Ein derart strenges Erfordernis wäre mit der Formulierung „in groben Zügen“ unvereinbar.

cc) Zu Recht hat das FG außerdem angenommen, dass die von der Klägerin gestellten Anträge auf „schlichte“ Änderung sachverhaltsbezogene Angaben enthalten (s.a. Hennigfeld, EFG 2018, 1430). Zwar handelt es sich bei den übermittelten Informationen in den DATEV-Berechnungen „nur“ um zahlenmäßige Informationen zu steuerrechtlichen Begriffen. Hierdurch unterscheidet sich der Antrag jedoch nicht von einer Steuererklärung, die auch das FA als hinreichenden Antrag genügen lassen möchte. Da die Anforderungen an eine hinreichende Konkretisierung nicht höher sein können als die an eine Steuererklärung, die der Gesetzgeber zur Konkretisierung genügen lassen wollte (BTDrucks 14/1514, S. 47), genügt dies auch hier. Im Übrigen sind nach der Rechtsprechung des BFH zu § 173 AO auch durch komplexe Begriffe bezeichnete Gegebenheiten Tatsachen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 – I R 70/15, BFHE 257, 66, BStBl II 2017, 780, Rz 11). Schätzungsgrundlagen wie der (Jahres-)Umsatz sind ebenfalls Tatsachen i.S. des § 173 AO (vgl. BFH-Urteil vom 5. August 2004 – VI R 90/02, BFH/NV 2005, 501, unter II.1., Rz 13 und 14), ebenso die Höhe bestimmter, der Besteuerung zugrunde zu legender Einnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1991 – VIII R 87/87, BFH/NV 1992, 75). Auch der Gewinn ist eine Tatsache, die zu einer niedrigeren Steuer führt, wenn sich aus der Gesamtwürdigung der Tatsachen eine niedrigere Steuer ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 28. März 1985 – IV R 159/82, BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120, unter 1., Rz 9 und 10).

dd) Ebenfalls zu Recht hat das FG in Bezug auf die Anforderungen an die Konkretisierung des Änderungsantrags die Vorschrift des § 65 FGO mit in den Blick genommen (vgl. auch Weinschütz, EFG 2017, 608, 610; Hennigfeld, EFG 2018, 1430): Würde man -mit dem FA- davon ausgehen, dass die Schreiben vom 18. Oktober 2017 keine zulässigen Anträge auf „schlichte“ Änderung enthalten, müssten das FA, das FG und der erkennende Senat prüfen, ob im Wege rechtsschutzgewährender Auslegung davon auszugehen sein könnte, dass die Klägerin mit diesen Schreiben (zulässige) Klagen gegen die in den Schreiben genannten Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung erhoben hat, die gemäß § 47 Abs. 2 FGO auch beim FA angebracht werden können (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 – XI R 25/98, BFH/NV 1999, 633, unter II.1., Rz 16 und 17, bei Unzulässigkeit eines Änderungsantrags; BFH-Beschluss vom 5. Mai 2003 – II B 1/03, BFH/NV 2003, 1142, unter II.2., Rz 14 f.: Auslegung als Einspruch bei unzulässigem Änderungsantrag). Denn diese Schreiben lassen zweifelsfrei erkennen, dass die Klägerin mit genau benannten Steuerbescheiden des FA inhaltlich nicht einverstanden ist; es wird ausdrücklich deren Änderung zu ihren Gunsten auf von ihr genau bezifferte Beträge beantragt und die Schreiben weisen mit genau bezifferten Angaben zu konkret zu ändernden Besteuerungsgrundlagen den für eine Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens (§ 65 Abs. 1 FGO) in Schätzungsfällen notwendigen Mindestinhalt (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 15. Mai 2007 – V B 153/05, juris, Rz 12; vom 15. Januar 2015 – I B 45/14, BFH/NV 2015, 696, Rz 3; vom 23. Juni 2017 – X B 11/17, BFH/NV 2017, 1440, Rz 13 ff.; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 65 FGO Rz 13; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 65 FGO Rz 76) auf. Und Willenserklärungen sind im Zweifel so auszulegen, dass dasjenige gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage des Erklärenden -hier: der beantragten Festsetzung niedrigerer Steuern- entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 1. April 2009 – IX R 5/08, BFH/NV 2009, 1081, unter II.1.a, Rz 12 und 13).

Eine inhaltliche Überprüfung der Bescheide wäre auch mit der Klage verbunden. Materielle Bestandskraft der Bescheide wäre daher ohnehin nicht eingetreten. Ihre außergerichtlichen Kosten hätte die Klägerin ohnehin (nach § 137 FGO bzw. gemäß dem BFH-Beschluss vom 23. Juli 1996 -VII B 42/96, BFHE 180, 529, BStBl II 1996, 501) selbst zu tragen.

Dies schließt es angesichts des Zwecks des § 172 Abs. 1 Satz 3 AO, die Finanzgerichtsbarkeit zu entlasten (BTDrucks 14/1514, S. 47), aus, an die erforderliche Konkretisierung des Antrags auf „schlichte“ Änderung strengere Anforderungen zu stellen als an die Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens in Schätzungsfällen; denn dieser Zweck würde verfehlt, wenn wegen fehlender Konkretisierung unzulässige Änderungsanträge im Wege rechtsschutzgewährender Auslegung als zulässige Klagen ausgelegt werden müssten. Die vom FA im Ergebnis für solche Fälle befürwortete Verlagerung der Überprüfung von Schätzungsbescheiden auf das gerichtliche Verfahren wollte der Gesetzgeber mit der Vorschrift gerade verhindern. Die vom FG vertretene, an § 65 FGO anknüpfende Auslegung entspricht daher sowohl dem Zweck der Vorschrift als auch dem Willen des historischen Gesetzgebers. Die Gefahr der Aushöhlung des § 364b AO wird dabei durch § 172 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 AO verhindert; allerdings hat das FA im Streitfall von der Möglichkeit des § 364b AO keinen Gebrauch gemacht.

ee) Die von zutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgehende tatsächliche Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen, auf Basis der tatsächlichen Feststellungen möglich, verstößt nicht gegen die Grundsätze der Auslegung von Willenserklärungen, Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

3. Auf die Rechtsfrage, ob eine „schlichte“ Änderung nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung nur dann erfolgen darf, wenn mit dem Änderungsantrag nicht erneut Tatsachen und Rechtsfragen geltend gemacht werden, über die in der Einspruchsentscheidung bereits entschieden wurde (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Februar 2010 – VIII B 139/08, BFH/NV 2010, 831, Rz 9; offen lassend BFH-Beschluss vom 30. November 2010 – VIII B 3/10, BFH/NV 2010, 2001, Rz 2; s. dazu auch Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 22. Juni 2017 – 5 K 11174/15, EFG 2017, 1404, Revision eingelegt, Az. des BFH: VIII R 30/17), kommt es im Streitfall nicht an, da in der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2017 über solche nicht bereits entschieden wurde.

4. Sonstige Rechtsfehler der angefochtenen Vorentscheidung, insbesondere in Bezug auf die vom FG ausgesprochene Verpflichtung zur Neubescheidung sowie zu der Änderung der Bescheide wegen Vorauszahlungen, sind nicht ersichtlich.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Streitbeilegung bei Doppelbesteuerung

Posted on 22. August 201922. August 2019 by SWB

Bei Streitfällen über DBA soll ein neues Verfahren zur Beilegung eingeführt werden. Dies sieht der von der Bundesregierung eingebrachte Gesetzentwurf (19/12112) vor.

Streitbeilegung bei Doppelbesteuerung

Deutscher Bundestag, Pressemitteilung vom 21.08.2019

Bei Streitfällen über Doppelbesteuerungsabkommen soll ein neues Verfahren zur Beilegung eingeführt werden. Dies sieht der von der Bundesregierung eingebrachte Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2017/1852 des Rates vom 10. Oktober 2017 über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union ( 19/12112 ) vor.

Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG

Posted on 21. August 201922. August 2019 by SWB

Das BMF teilt die geltenden Grundsätze bei der Anwendung des § 3 Nr. 15 EStG mit (Az. IV C 5 – S-2342 / 19 / 10007 :001).

Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG

In der Fassung des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (UStAVermG)

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2342 / 19 / 10007 :001 vom 15.08.2019

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gelten bei der Anwendung des § 3 Nummer 15 EStG die folgenden Grundsätze:

Vorbemerkung

1 Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (UStAVermG) vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I Seite 2338, BStBl I S. 1377) wurde die neue Steuerbefreiung § 3 Nr. 15 EStG in das Einkommensteuergesetz aufgenommen, um Arbeitgeberleistungen für bestimmte Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr sowie im öffentlichen Personennahverkehr zu begünstigen. Ziel dieser Begünstigung ist es, die Arbeitnehmer verstärkt zur Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel zu veranlassen, um die durch den motorisierten Individualverkehr entstehenden Umwelt- und Verkehrsbelastungen sowie den Energieverbrauch zu senken.

1. Überblick über die einzelnen Steuerbefreiungstatbestände

(…)

2. Personenfernverkehr – öffentliche Verkehrsmittel im Linienverkehr (1. Alternative)

(…)

3. Personennahverkehr (2. Alternative)

(…)

4. Gemischte Nutzung von Fahrberechtigungen für den Personenfernverkehr (Auswärtstätigkeit, Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Privatfahrten)

(…)

5. Steuerfreiheit nur für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Arbeitgeberleistungen

(…)

6. Minderung der Entfernungspauschale

(…)

7. Nutzungsverzicht

(…)

8. Aufzeichnungs- und Nachweispflichten

(…)

9. Schlussvorschriften

42 Nach der bis zum 31. Dezember 2018 geltenden Rechtslage gehörten Arbeitgeberleistungen in Form von Zuschüssen und Sachbezügen für Fahrten des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Lediglich im Rahmen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG blieben die als Sachbezüge gewährten Arbeitgeberleistungen unter Einhaltung der monatlichen 44-Euro-Freigrenze außer Ansatz. Eine Steuerbefreiung kam außerdem in Betracht, wenn ein Arbeitnehmer vom Arbeitgeber eine Fahrberechtigung erhalten hat und hierfür die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 EStG erfüllt waren (Rabattfreibetrag). Die neu eingeführte Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 15 EStG ist ab 1. Januar 2019 vorrangig vor § 8 Abs. 2 Satz 11 und Abs. 3 Satz 2 EStG zu berücksichtigen.

43 Dieses Schreiben ist ab dem 1. Januar 2019 anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn der Arbeitgeber für die bis zum 31. Dezember 2019 erbrachten Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 15 EStG eine bisher durchgeführte Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 EStG oder Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG fortführt.

44 Hat der Arbeitnehmer eine Fahrberechtigung vor dem 1. Januar 2019 erworben, für die er auch nach dem 1. Januar 2019 noch Zahlungen erbringt, können die Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers ab dem 1. Januar 2019 steuerfrei nach § 3 Nr. 15 EStG bleiben.

45 Zuschüsse des Arbeitgebers zu der vom Arbeitnehmer vor dem 1. Januar 2019 erworbenen und bezahlten Fahrberechtigung fallen hingegen nicht unter die ab 1. Januar 2019 geltende Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 15 EStG.

Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

An ausländische Investoren gerichtete, modellhafte Investitionskonzeption zur Beteiligung an einem Windpark kein Steuerstundungsmodell

Posted on 21. August 201921. August 2019 by SWB

Die Konzeption eines Windparks in Form von 13 vorgegründeten Personengesellschaften, die jeweils eine Windkraftanlage betreiben sollen, stellt nach Auffassung des FG Niedersachsen jedenfalls dann kein Steuerstundungsmodell dar, wenn das vorgefertigte Konzept, das sich ausschließlich an dänische Investoren richtete, weder auf im Inland erzielbare Steuervorteile oder einen im Inland entstehenden Steuerstundungseffekt aufbaut noch mit solchen Steuervorteilen oder Steuerstundungseffekten geworben wird (Az. 9 K 139/13).

An ausländische Investoren gerichtete, modellhafte Investitionskonzeption zur Beteiligung an einem Windpark kein Steuerstundungsmodell

Sonderveröffentlichung zur Pressemitteilung vom 21.08.2019 zum Urteil 9 K 139/13 vom 15.05.2019 (nrkr)

Die Konzeption eines Windparks in Form von 13 vorgegründeten Personengesellschaften, die jeweils eine Windkraftanlage betreiben sollen, stellt nach Auffassung des 9. Senats des Niedersächsischen FG jedenfalls dann kein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15 b Abs. 2 EStG dar, wenn das vorgefertigte Konzept, das sich ausschließlich an dänische Investoren richtete, weder auf im Inland erzielbare Steuervorteile oder einen im Inland entstehenden Steuerstundungseffekt aufbaut noch mit solchen Steuervorteilen oder Steuerstundungseffekten geworben wird (Niedersächsisches FG, Urteil vom 15. Mai 2019, 9 K 139/13; Revision zugelassen).

Im Streitfall war Klägerin eine von insgesamt 13 inländischen Personengesellschaften, die im Windpark X jeweils eine Windenergieanlage betreiben. Alle Betreibergesellschaften des Windparks sind eingebunden in ein Vertragsgeflecht mit Firmen einer Unternehmensgruppe, die deutschlandweit mehrere Hundert Windkraftanlagen konzipiert hat und betreut. Die Initiatoren des Konzepts hatten zuvor die Personengesellschaften vorgegründet mit jeweils einer dänischen Komplementär-GmbH und einer dänischen GmbH als Kommanditistin und „Platzhalter“ für jeweils ein bis max. drei potentielle dänische Investoren. Im Vorfeld der Vermarktung waren bereits die Nutzungsverträge über die Grundstücke, Generalunternehmerverträge über den Bau der Anlagen, Darlehenskonditionen und Einspeiseverträge vorverhandelt bzw. abgeschlossen und eine Infrastrukturgesellschaft, an der sich die Investoren ebenfalls beteiligen mussten, gegründet worden. Allein der Umfang der Fremdfinanzierung konnte von den potentiellen Investoren bestimmt werden. Nach dem Konzept sollte sich für die dänischen Investoren über die Laufzeit von 20 Jahren eine erhebliche Vorsteuerrendite ergeben.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung würdigte das beklagte Finanzamt das Konzept insgesamt als Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15 b Abs. 2 EStG und stellte für die Klägerin und den dänischen Investor als Kommanditisten (Beigeladener) die in den Streitjahren 2006 bis 2008 erwirtschafteten Verluste als nur verrechenbar fest. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das FG gab der Klage jedoch statt. Es ging zwar mit dem Finanzamt davon aus, dass ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15 b Abs. 2 EStG vorlag. Gleichwohl verneinte der 9. Senat das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells, weil sich dieses Konzept ausschließlich an dänische Investoren richtete und für diese allein die dänischen Steuerrechtsverhältnisse und die garantierten Strompreise nach dem EEG entscheidend waren für den Erwerb der Beteiligung. Allein der Vortrag des Finanzamts, die dänischen Investoren könnten nach dem Konzept entstandene Verluste im Rahmen ihrer beschränkten Steuerpflicht mit anderen positiven Einkünften verrechnen, war aus Sicht des Senats insoweit nicht hinreichend. Im Übrigen wies das FG darauf hin, dass negative Einkünfte bedingt durch die Inanspruchnahme degressiver AfA oder Sonderabschreibungen bei betriebswirtschaftlich sinnvollen Investitionen typische Anlaufverluste sind, die nach dem Willen des Gesetzgebers gerade nicht in den Anwendungsbereich des § 15 b EStG fallen sollen.

Kabinett beschließt die weitgehende Abschaffung des Solidaritätszuschlags

Posted on 21. August 201921. August 2019 by SWB

Kabinett beschließt die weitgehende Abschaffung des Solidaritätszuschlags

BMF, Pressemitteilung vom 21.08.2019

Das Bundeskabinett hat am 21.08.2019 den Entwurf des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags beschlossen. Damit fällt von 2021 an der Zuschlag für rund 90 Prozent derer vollständig weg, die ihn heute zahlen. Für weitere 6,5 Prozent entfällt der Zuschlag zumindest in Teilen. Im Ergebnis werden 96,5 Prozent der heutigen Soli-Zahler bessergestellt.

Die Steuerzahler werden von 2021 an um rund 10 Mrd. Euro entlastet, bis 2024 steigt diese Entlastungswirkung auf etwa 12 Mrd. Euro. Im Jahr 2018 standen dem Bundeshaushalt durch den Solidaritätszuschlag 18,9 Mrd. Euro zur Verfügung. Für das Jahr 2019 rechnet die Bundesregierung mit Einnahmen aus dem Solidaritätszuschlag von rund 19,4 Mrd. Euro und 2020 von rund 20 Mrd. Euro.

Dazu der Bundesminister der Finanzen, Olaf Scholz:

„Heute ist ein bedeutsamer Tag auf dem Weg zur Vollendung der deutschen Einheit. Die Kosten der Wiedervereinigung sind in weiten Teilen gestemmt. Daher können wir heute das Verfahren beginnen, ab 2021 den Soli für den überwiegenden Teil der Steuerzahlerinnen und Steuerzahler abzuschaffen. Die wenigen auch nach Auslaufen des Solidarpaktes zum Jahresende verbleibenden Kosten werden zukünftig von denen geschultert, die mehr haben, als andere. Das ist fair und wird auch einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten.“

Die weitgehende Soli-Abschaffung bettet sich ein in die Gesamtstrategie für eine sozial gerechte und wachstumsfreundliche Steuer- und Abgabenpolitik. Davon profitieren insbesondere Familien sowie Personen mit unteren und mittleren Einkommen durch deutlich verbesserte Familienleistungen (z. B. höheres Kindergeld), Sozialabgabensenkungen (z. B. Wiederherstellung Parität bei der Gesetzlichen Krankenversicherung), höhere Grundfreibeträge und den Ausgleich der kalten Progression. Allein die steuerlichen Maßnahmen dieser Regierung erreichen in voller Jahreswirkung ein Volumen, das deutlich über die 25 Milliarden Euro-Marke hinausgehen wird. Es sind somit die umfangreichsten Steuersenkungen seit mehr als zehn Jahren.

Mit dem Fokus auf niedrige und mittlere Einkommen wird das Versprechen aus dem Koalitionsvertrag umgesetzt, gerade diese Einkommensgruppen zu stärken. Das trägt zugleich dem Grundsatz Rechnung, dass starke Schultern mehr tragen sollten als schwache. Die weitgehende Abschaffung wirkt sich zudem positiv auf die Binnenkonjunktur aus: Menschen mit geringeren und mittleren Einkommen bleibt mehr auf dem Konto, die dann höheren Nettoeinkommen stärken die Binnenkonjunktur. Nicht nur für Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer entfällt der Zuschlag. Auch viele Selbständige und Gewerbetreibende zahlen ihn künftig nicht mehr. Das setzt Anreize für Investitionen und neue Arbeitsplätze.

Wesentlicher Inhalt des Gesetzentwurfs:

(1) Anhebung der Freigrenze, bis zu der kein Solidaritätszuschlag anfällt, auf 16.956 Euro bzw. auf 33.912 Euro (Einzel-/Zusammenveranlagung) der Steuerzahlung. Das hat zur Folge, dass eine Familie mit zwei Kindern bis zu einem Bruttojahreslohn¹ von 151.990 Euro und Alleinstehende bis zu einem Bruttojahreslohn von 73.874 Euro keinen Solidaritätszuschlag mehr entrichten.

(2) Anpassung der Milderungszone, so dass die Entlastung bis weit in den Mittelstand wirkt. Übersteigt die tarifliche Einkommenssteuer die Freigrenze, wird der Solidaritätszuschlag nicht sofort in voller Höhe, also mit 5,5 Prozent, erhoben. Dadurch wird die Mehrheit der noch verbleibenden Soli-Zahler ebenfalls entlastet, allerdings bei steigenden Einkommen mit abnehmender Wirkung.

Fußnote

¹ Die Beispielrechnungen wurden soweit möglich für den Veranlagungszeitraum 2021 durchgeführt: Altersvorsorgeaufwendungen wurden entsprechend dem Alterseinkünftegesetz mit einem Anteil von 92 Prozent berücksichtigt; die Beitragsbemessungsgrenzen zur Sozialversicherung wurden auf das Jahr 2021 fortgeschrieben; es wird unterstellt, dass die Beitragssätze zur Sozialversicherung bis 2021 unverändert bleiben. Die Einkommensteuer wurde nach dem ab 2020 geltenden Einkommensteuertarif ermittelt; Kindergeld und Freibeträge für Kinder wurden mit den ab 2020 geltenden Beträgen berücksichtigt.

Den Gesetzentwurf finden Sie auf der Homepage des BMF.

Grunderwerbsteuer belastet vor allem Immobilienverkäufer

Posted on 20. August 201920. August 2019 by SWB

Obwohl die Grunderwerbsteuer von den Käufern einer Immobilie gezahlt wird, sind es vor allem die Verkäufer, die die Last der Steuer effektiv tragen. Zu diesem Ergebnis kommt eine neue Studie von Forschern des ifo Instituts.

Grunderwerbsteuer belastet vor allem Immobilienverkäufer

ifo Institut, Pressemitteilung vom 19.08.2019

Die Grunderwerbsteuer führt nämlich zu einer Verringerung der Immobilienpreise. Somit müssen die Immobilienkäufer zwar die Steuer zahlen, profitieren aber gleichzeitig von geringeren Kaufpreisen für Immobilien – was wiederum die Verkäufer von Immobilien belastet. „Da die Grunderwerbsteuer von den Käufern einer Immobilie zu zahlen ist, verringert sie deren Zahlungsbereitschaft“, sagt Clemens Fuest, ifo-Präsident und einer der Autoren der Studie.

Der Preisrückgang fällt dabei sogar größer aus als die zusätzliche Steuerbelastung einer einzelnen Transaktion: Legt der Grunderwerbsteuersatz um einen Prozentpunkt zu, so sinken die Immobilienpreise im Schnitt um etwa 3,5 Prozent. Das lässt sich dadurch erklären, dass bei einem künftigen Wiederverkauf erneut Grunderwerbsteuer anfällt. In der Konsequenz nehmen die Immobilienpreise stärker ab, als die Grunderwerbsteuerlast zunimmt. „Der Preisrückgang einer Immobilie fällt dabei umso größer aus, je kürzer die Haltedauer der Immobilie ist“, sagt Fuest weiter. Denn je öfter eine Immobilie den Besitzer wechselt, desto häufiger wird die Immobilie auch durch die Grunderwerbsteuer belastet. Außerdem kann die höhere Grunderwerbsteuer dazu führen, dass Käufer mit wenig Eigenkapital aus dem Markt verdrängt werden, was ebenfalls den Preis drückt.

Für die Studie werteten die Forscher Daten von fast 18 Millionen Immobilien aus, die im Zeitraum zwischen Januar 2005 und Dezember 2018 zum Verkauf angeboten wurden. Der Datensatz umfasst Eigentumswohnungen sowie Ein- und Mehrfamilienhäuser aus der gesamten Bundesrepublik. Die Daten wurden aus insgesamt 140 verschiedenen Quellen zusammengetragen, darunter Online-Immobilienportale sowie regionale und überregionale Zeitungen, und dem ifo Institut von F+B, einem Beratungsunternehmen für den Immobilienmarkt, zur Verfügung gestellt.

Die Grunderwerbsteuer ist eine Steuer, die beim Erwerb einer Immobilie anfällt. Ihre Höhe bemisst sich am Preis der Immobilie. Sie erzielte 2018 ein Aufkommen von etwa 14 Milliarden Euro, das den Bundesländern zufließt. Seit 2006 können die Bundesländer die Höhe des Steuersatzes selbst bestimmen, davor galt ein bundesweit einheitlicher Satz von 3,5 Prozent. Tatsächlich haben seitdem sämtliche Bundesländer mit Ausnahme von Bayern und Sachsen den Steuersatz erhöht, teilweise mehrfach. Am höchsten ist der Satz derzeit in Brandenburg, Nordrhein-Westfalen, dem Saarland, Schleswig-Holstein und Thüringen. Hier liegt er bei 6,5 Prozent.

Studie (in englischer Sprache): Fuest, Clemens, Mathias Dolls, Carla Krolage und Florian Neumeier, „Who bears the burden of real estate transfer taxes? Evidence from the German housing market“; ifo Working Paper No.308, 2019.

Erbschaft- und Schenkungsteuer 2018 auf 6,7 Milliarden Euro gestiegen

Posted on 19. August 201919. August 2019 by SWB

Erbschaft- und Schenkungsteuer 2018 auf 6,7 Milliarden Euro gestiegen

Höhere Steuerfestsetzungen trotz Rückgangs des übertragenen Vermögens

Statistisches Bundesamt, Pressemitteilung vom 16.08.2019

Im Jahr 2018 haben die Finanzverwaltungen in Deutschland Vermögensübertragungen durch Erbschaften und Schenkungen in Höhe von 84,7 Milliarden Euro veranlagt. Das steuerlich berücksichtigte geerbte und geschenkte Vermögen fiel damit um 12,7 % gegenüber dem Vorjahr. Wie das Statistische Bundesamt weiter mitteilt, stieg die festgesetzte Erbschaft- und Schenkungsteuer allerdings um 6,2 % auf 6,7 Milliarden Euro und erreichte fast wieder den Höchststand des Jahres 2016 (6,8 Milliarden Euro). Dabei entfielen auf die Erbschaftsteuer 5,7 Milliarden Euro (+13 %) und auf die Schenkungsteuer 1 Milliarde Euro (-20,8 %).

Die insgesamt höheren Erbschaft- und Schenkungsteuerfestsetzungen beruhen zum einen auf einem Anstieg des veranlagten Grundvermögens (unbebaute und bebaute Grundstücke) um 23,1 % auf 23,7 Milliarden Euro. Zum anderen fielen die Steuerbegünstigungen nach § 13a Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) aufgrund der geringeren Veranlagung der begünstigten Vermögensarten. Die Steuerbegünstigungen gingen um 35,6 % auf 31,5 Milliarden Euro zurück. Das übertragene Betriebsvermögen wurde im Jahr 2018 auf 22,7 Milliarden Euro (-31,8 %), die Anteile an Kapitalgesellschaften auf 10,9 Milliarden Euro (-32 %) und das land- und forstwirtschaftliche Vermögen auf 0,9 Milliarden Euro (-3,7 %) festgesetzt. Der Rückgang des restlichen übrigen Vermögens um 2,4 % auf 28,2 Milliarden Euro führte dazu, dass die festgesetzte Steuer nicht noch höher ausfiel.

Auswirkungen der Erbschaftsteuerreformen 2009 und 2016

Das von den Finanzverwaltungen 2018 insgesamt berücksichtigte geerbte und geschenkte Vermögen fiel nach Abzug von Verbindlichkeiten mit 84,7 Milliarden Euro zum zweiten Mal in Folge niedriger aus als im jeweiligen Vorjahr, nachdem in den Jahren 2014 bis 2016 Ergebnisse jeweils über 100 Milliarden Euro erreicht worden waren. Die Spitzenwerte dieser Jahre resultierten aus der günstigen Rechtslage, die mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz im Jahr 2009 für die Übertragung von Betriebsvermögen geschaffen worden war. Nach der Anrufung des Bundesverfassungsgerichts durch den Bundesfinanzhof im Jahr 2012 und bis zur Gerichtsentscheidung im Jahr 2014 wurde Betriebsvermögen von 11,9 Milliarden Euro geerbt und 132,1 Milliarden Euro geschenkt. Dieses wurde in den Folgejahren von den Finanzverwaltungen nach den noch günstigen Verschonungsregelungen besteuert.

Mit Inkrafttreten der Erbschaftsteuerreform im Juli 2016 sind die Verschonungsregelungen für die Übertragung von Betriebsvermögen beschränkt worden. Erbschaften und Schenkungen von Betriebsvermögen sind seitdem rückläufig.

Künftige Auswertungen der Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistik werden zeigen, ob dies der neuen Rechtslage geschuldet ist oder dem Umstand, dass Vermögensübertragungen mit zeitlichem Verzug von den Finanzverwaltungen besteuert werden.

Die Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistik kann keine Informationen über alle Vermögensübergänge liefern, da die meisten Erbschaften, Vermächtnisse und Schenkungen innerhalb der Freibeträge liegen. Für diese wird in der Regel keine Steuer festgesetzt, sodass sie in der Statistik nicht enthalten sind.

Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage des Statistischen Bundesamts.

BFH: Rentenberater sind gewerblich tätig

Posted on 16. August 201919. August 2019 by SWB

Rentenberater sind nicht freiberuflich i. S. d. § 18 des EStG tätig, sondern erzielen gewerbliche Einkünfte, wie der Bundesfinanzhof entschieden hat (Az. VIII R 2/16 und VIII R 26/16).

Zur Frage der Gewerblichkeit der Tätigkeit eines Rentenberaters

Leitsatz:

Der Rentenberater übt keine Tätigkeit aus, die einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe –insbesondere dem des Rechtsanwalts bzw. Steuerberaters– ähnlich ist. Es fehlt an einer Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit.
Der Rentenberater erzielt auch keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, denn seine Tätigkeit ist im Schwerpunkt beratender Natur und –anders als die gesetzlichen Regelbeispiele–nicht berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26.11.2015 – 15 K 1183/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren (2010, 2011, 2013) als Rentenberaterin selbständig tätig.

Sie hat ein Studium an einer Verwaltungsfachhochschule mit den Fachgebieten der Rentenversicherung und der Sozialversicherung als Diplom-Verwaltungswirtin (FH) abgeschlossen und war zunächst im gehobenen Dienst bei der Deutschen Rentenversicherung beschäftigt. 1995 begann die Klägerin eine nebenamtliche Tätigkeit als Dozentin. Im November 2002 nahm sie eine Tätigkeit im Rechtsbehelfsbereich der Landesversicherungsanstalt auf. Im Jahr 2007 beantragte die Klägerin für ihre selbständige Tätigkeit als Rentenberaterin die Erlaubnis nach Art. 1 § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Rechtsberatungsgesetzes. Diese wurde ihr am 31. August 2007 erteilt. Seit Januar 2009 ist die Klägerin als Rentenberaterin im Rechtsdienstleistungsregister des Landessozialgerichts eingetragen. Hierdurch ist –nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG)– die bisherige behördliche Erlaubnis zur Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten mit Ablauf der Geltung des Rechtsberatungsgesetzes zum 31. Dezember 2008 erloschen.

In ihren Steuererklärungen für die Streitjahre 2010 und 2011 hatte die Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Rentenberaterin freiberufliche Einkünfte erklärt. Eine bei ihr durchgeführte Betriebsprüfung qualifizierte die Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb um. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erließ daraufhin am 7. Januar 2013 und 8. Februar 2013 die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2010 und 2011 sowie den Gewerbesteuermessbescheid über die Gewerbesteuervorauszahlung 2013. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14. März 2013), ebenso die nachfolgende Klage (Urteil vom 26. November 2015 – 15 K 1183/13, Entscheidungen des Finanzgerichte —EFG– 2017, 213).

Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG könne bei der Bindung der katalogähnlichen Berufe an den Oberbegriff der freiberuflichen Tätigkeit nicht davon ausgegangen werden, dass sowohl hinsichtlich der erforderlichen Berufsausbildung als auch hinsichtlich der tatsächlich entfalteten Tätigkeiten ein im Wesentlichen gleicher Beruf vorliegen müsse. Die dem Erlaubnisvorbehalt des Rechtsdienstleistungsgesetzes (RDG) unterliegende Tätigkeit des Rentenberaters entspreche dem Typus einer freiberuflichen Tätigkeit.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung sowie die Bescheide vom 8. Februar 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und vom 7. Januar 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 und zum Zwecke der Vorauszahlung für 2013, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2013, aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat die Tätigkeit der Klägerin als Rentenberaterin zutreffend als gewerblich i.S. des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beurteilt.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG unterliegen der Gewerbesteuer nur (inländische) gewerbliche Unternehmen i.S. des EStG; nicht gewerblich sind danach Unternehmen, deren Betätigung als Ausübung eines freien Berufs oder als eine selbständige Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) anzusehen ist. Die Tätigkeit einesRentenberaters ist nicht den Einkünften aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG zuzurechnen, sondern den gewerblichen Einkünften i.S. des § 15 EStG (vgl. Senatsurteil vom 7. Mai 2019 – VIII R 26/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; Sächsisches FG, Urteil vom 13. August 2015 – 1 K 189/14, EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, Kurzinformation vom 19. August 2016 – VI 302 – S 2245 – 034, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2016, 2045; Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 131; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 155, Stichwort Versicherungsberater; a.A. Güroff in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 18 EStG Rz 172; offengelassen, allerdings zweifelnd in Bezug auf die Gewerblichkeit des ehrenamtlich tätigen Versichertenberaters: Senatsurteil vom 3. Juli 2018 – VIII R 28/15, BFHE 261, 537, BStBl II 2018, 715).

a) Rentenberater sind registrierte Personen, die aufgrund besonderer Sachkunde Rechtsdienstleistungen im Bereich der Rentenberatung auf dem Gebiet der gesetzlichen Renten- und Unfallversicherung, des sozialen Entschädigungsrechts, des übrigen Sozialversicherungs- und Schwerbehindertenrechts mit Bezug zur gesetzlichen Rente sowie der betrieblichen und berufsständischen Versorgung erbringen dürfen (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 RDG). Voraussetzungen für eine Registrierung sind die persönliche Eignung und Zuverlässigkeit sowie die theoretische und praktische Sachkunde in dem Bereich bzw. in den Teilbereichen des § 10 Abs. 1 RDG, in denen die Rechtsdienstleistung erbracht werden soll und eine Berufshaftpflichtversicherung mit einer Mindestversicherungssumme von 250.000 € pro Versicherungsfall (§ 12 Abs. 1 RDG). Die Vergütung des Rentenberaters richtet sich nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (§ 4 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Rechtsdienstleistungsgesetz). Rentenberater gehören zu dem Personenkreis, der Beratungshilfe leisten darf (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Gesetzes über Rechtsberatung und Vertretung für Bürger mit geringem Einkommen–Beratungshilfegesetz–).

b) Die Klägerin übt als Rentenberaterin unstreitig keinen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgeführten Katalogberufe aus. Ihre Tätigkeit ist aber auch –wie das FG zutreffend erkannt hat– keinem der Katalogberufe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnlich.

(aa) Ein ähnlicher Beruf liegt vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe verglichen werden kann (ständige Rechtsprechung: z.B. Senatsurteil vom 25. April 2017 – VIII R 24/14, BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, m.w.N.). Einen einheitlichen Oberbegriff der freien Berufe gibt es –entgegen der Auffassung der Klägerin– nicht (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 25. Oktober 1977 – 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Geht es darum, ob eine Berufstätigkeit der eines Katalogberufs ähnlich ist, genügt eine sog. Gruppenähnlichkeit, also die Ähnlichkeit zum „Freiberufler an sich“ oder zu einer bestimmten Gruppe freiberuflicher Tätigkeiten nicht. Da der Gesetzgeber die Katalogberufe detailliert aufzählt, müssen die ähnlichen Berufe speziell einem dieser Berufe ähnlich sein (z.B. Senatsurteile in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, und vom 14. Mai 2014 VIII R 18/11, BFHE 246, 396, BStBl II 2015, 128, m.w.N.).

Erforderlich ist die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908; Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22. Januar 2004 – IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.). Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge i.S. des Katalogberufs geben (z.B. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908; BFH-Urteil in BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.). Es genügt daher nicht, wenn der Steuerpflichtige die Tätigkeit ausübt, die auch von den Angehörigen der genannten Katalogberufe ausgeübt wird (z.B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 1997 – IV R 19/97, BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139 zum Versicherungsberater). Auch darf die ausgeübte Tätigkeit nicht bloß einen kleinen Ausschnitt aus dem Katalogberuf erfassen (BFH-Urteil vom 7. September 1989 – IV R 156/86, BFH/NV 1991, 359, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139).

Ob ein einem Katalogberuf i.S. des § 18 EStG ähnlicher Beruf vorliegt, bestimmt sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen (vgl. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, m.w.N.), nicht hingegen nach der Zuordnung in den Katalog der freien Berufe gemäß § 1 Abs. 2 des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes (vgl. zur fehlenden präjudiziellen Wirkung in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Sachverständigen: Bericht des Rechtsausschusses, BTDrucks 12/7642, S. 12, sowie BFH-Beschluss vom 3. März 1998 – IV B 18/97, BFH/NV 1998, 1206).

(bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen (vgl. Senatsurteil vom 7. Mai 2019 – VIII R 26/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG angenommen hat, die Tätigkeit der Klägerin sei keinem der Katalogberufe ähnlich.

(1) Eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des Rechtsanwalts scheidet bereits wegen der fehlenden Vergleichbarkeit der Ausbildungen aus (vgl. auch Sächsisches FG, Urteil in EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; Kurzinformation des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein in DStR 2016, 2045; Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B 270,Rentenberater; a.A. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 30. Oktober 1984 – V 93/83, Der Rechtsbeistand 1984, 223).

Zur Rechtsanwaltschaft zugelassen werden kann gemäß § 4 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) nur, wer die Befähigung zum Richteramt nach dem Deutschen Richtergesetz erlangt hat, die Eingliederungsvoraussetzungen nach Teil 3 des Gesetzes über die Tätigkeit europäischer Rechtsanwälte in Deutschland (EuRAG) erfüllt oder über eine Bescheinigung gemäß § 16a Abs. 5 EuRAG verfügt. Dies ist nicht der Fall. Nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die Klägerin als Verwaltungswirtin neben Grundkenntnissen im allgemeinen öffentlichen Recht und Zivilrecht insbesondere Kenntnisse einer Spezialmaterie des öffentlichen Rechts –dem Sozialrecht– erworben. Kenntnisse in den anderen Spezialmaterien des öffentlichen Rechts (z.B. Bau-, Gewerbe- oder Ausländerrecht) oder in den Spezialbereichen des Zivilrechts oder Kenntnisse im Strafrecht wurden ihr nicht vermittelt. Die Ausbildung der Klägerin umfasste mithin nicht die Kernbereiche der Ausbildung eines Rechtsanwalts. Nicht ersichtlich ist, dass die Klägerin aufgrund ihrer Ausbildung bzw. Tätigkeit mit einem europäischen Rechtsanwalt vergleichbar ist. Auch wenn die Klägerin als Rentenberaterin über besondere Sachkunde verfügen muss, fehlt ihr eine Ausbildung, die in Tiefe und Breite der eines Rechtsanwalts vergleichbar ist (vgl. zum Erfordernis der Vergleichbarkeit der Ausbildung z.B. BFH-Urteil vom 14. Juni 2007 – XI R 11/06, BFH/NV 2007, 2091, m.w.N.). Eine derart vergleichbare Ausbildung ist auch nicht verzichtbar.

Zudem ist das Aufgabengebiet der Klägerin gegenüber dem des Rechtsanwalts rechtlich erheblich beschränkt. Während sie –auch unter Einbeziehung der gesetzlich erlaubten Nebenleistungen–nur begrenzt zur Erbringung von Rechtsdienstleistungen berechtigt ist (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 RDG, § 5 RDG), kann der Rechtsanwalt als unabhängiger Vertreter und Berater in allen Rechtsangelegenheiten tätig sein (vgl. § 3 Abs. 1 BRAO). Vor diesem Hintergrund führt die Rechtsprechung zur Einordnung der Tätigkeit eines Rechtsbeistands (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil in BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139) bzw. eines Rechtskonsulenten bzw. Prozessagenten (vgl. Beschluss des Reichsfinanzhofs vom 7. Dezember 1938 – VI 718/38, RStBl 1939, 215) zu keinem anderen Ergebnis.

(2) Es besteht auch keine Vergleichbarkeit mit dem Beruf des Steuerberaters oder Steuerbevollmächtigten.

Die Ausbildung der Klägerin ist –jedenfalls in ihrer Breite–mit der Ausbildung eines Steuerberaters, die die Bereiche des steuerlichen Verfahrensrechts, des Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrechts, der Steuern vom Einkommen und Ertrag, des Bewertungsrechts, der Erbschaftsteuer und der Grundsteuer, der Verbrauch- und Verkehrsteuern, der Grundzüge des Zollrechts, des Handelsrechts sowie der Grundzüge des Bürgerlichen Rechts, des Gesellschaftsrechts, des Insolvenzrechts und des Rechts der Europäischen Gemeinschaft, der Betriebswirtschaft und des Rechnungswesens, der Volkswirtschaft und des Berufsrechts umfasst (vgl.Homepage der Bundessteuerberaterkammer, www.bstbk.de), nicht vergleichbar. Auch fehlt es an einer Vergleichbarkeit zur Ausbildung des Steuerbevollmächtigten, denn eine solche gibt es nicht mehr. Der Zugang zu diesem Beruf ist ausgeschlossen. Der Antrag zur Prüfung als Steuerbevollmächtigter konnte nur bis zum 12. August 1980 gestellt werden (vgl. § 156 Abs. 5 des Steuerberatungsgesetzes a.F.).

Zudem weist die Tätigkeit der Klägerin –wie das FG zutreffend erkannt hat– inhaltlich keine hinreichenden Überschneidungen zu der eines Steuerberaters bzw. eines Steuerbevollmächtigten auf (vgl. Sächsisches FG, Urteil in EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; vgl. auch Kurzinformation des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein in DStR 2016, 2045; a.A. Romswinkel/Golfels, Neue Wirtschafts-Briefe 2018, 1401, 1403). Auch wenn beide Rechtsberater sind und die Interessen ihrer Mandanten vertreten, so tun sie dies in gänzlich unterschiedlichen Rechtsgebieten. Diese sind weder ihrem Umfang noch ihrem Inhalt nach vergleichbar. Allein aus dem Umstand, dass das Gesetz mit den Katalogberufen des Steuerberaters und Steuerbevollmächtigten ausdrücklich eine beratende Tätigkeit im Bereich des Steuerrechts als freiberuflich anerkennt, folgt nicht, dass andere, auf einzelne, dem Steuerrecht nicht vergleichbare Rechtsgebiete beschränkte Rechtsberatungstätigkeiten –wie die des Rentenberaters– als freiberuflich i.S. des § 18 EStG anzusehen sind.

(3) Schließlich scheidet auch eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des beratenden Betriebswirts mangels Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit aus. Die Klägerin ist weder mit den Hauptbereichen der Betriebswirtschaftslehre (zu denen Unternehmensführung, Leistungserstellung –Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen–, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen gehören; vgl. hierzu BFH-Urteile vom 18. April 2007 – XI R 34/06, BFH/NV 2007, 1495; vom 31. August 2005 – XI R 62/04, BFH/NV 2006, 505, m.w.N.) vertraut noch ist sie in diesen Bereichen tätig.

(cc) Aus der Senatsentscheidung vom 20. November 2018 – VIII R 26/15 (BFHE 263, 162) folgt nichts anderes. Eine Übertragung der Erwägungen des Senats zur Vergleichbarkeit der Tätigkeit des Heileurythmisten mit der Tätigkeit eines Krankengymnasten/ Physiotherapeuten auf den Streitfall ist schon deshalb ausgeschlossen, weil sie die Vergleichbarkeit mit einem Beruf betreffen, der –anders als z.B. der des Rechtsanwalts oder Steuerberaters– nicht erlaubnispflichtig ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. August 2003 – IV R 69/00, BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954, mit Hinweis auch zum Beruf des Ingenieurs) und der als sog. Heilhilfsberuf neben anderen Heilberufen (wie z.B. dem Arzt) ausdrücklich im Gesetz genannt ist.

(dd) Die Klägerin hat auch keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt. Danach gehören zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied“.

(1) Die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG enthält keinen abschließenden Katalog in Betracht kommender „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit“, sondern lediglich die Auflistung von Regelbeispielen. Weitere Tätigkeiten fallen ebenfalls in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind (Grundsatz der sog. Gruppenähnlichkeit). Das ist z.B. der Fall, wenn die Tätigkeit die Betreuung fremder Vermögensinteressen umfasst, aber darüber hinaus auch dann, wenn es sich um eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis handelt (Senatsurteile vom 15. Juni 2010 – VIII R 10/09, BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, und VIII R 14/09, BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909 zu Berufsbetreuern und Verfahrenspflegern; BFH-Urteil vom 31. Januar 2017 – IX R 10/16, BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571; vgl. auch BFH-Beschluss vom 13. Juni 2013 – III B 156/12, BFH/NV 2013, 1420).

Für die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist es danach ausreichend, aber auch erforderlich, dass die Tätigkeit den im Gesetz genannten Tätigkeiten ähnlich ist, denn die dort angeführten Beispiele sollen den Begriff der sonstigen selbständigen Tätigkeit charakterisieren (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. Juni 2001 – IV R 10/00, BFHE 196, 84, BStBl II 2002, 338, und in BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571, m.w.N.). Die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele erschöpfen sich nicht in der bloßen Vermögensverwaltung, sondern sie umfassen zusätzliche Aufgaben, wie etwa die Leistung von Rechtsbeistand durch den Testamentsvollstrecker oder unternehmerische Kontrolle durch das Aufsichtsratsmitglied (vgl. Senatsurteile in BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, und in BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909). Demgegenüber ist eine rein beratende Tätigkeit, die sich z.B. auf die Erteilung von Anlageempfehlungen beschränkt, ohne dass die zur Vermögensanlage erforderlichen Verfügungen selbst vorgenommen werden können oder ein Depot betreut wird, nicht von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfasst (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 1988 – III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24; vgl. auch Senatsbeschluss vom 8. Februar 2013 – VIII B 54/12, BFH/NV 2013, 1098 zum Anlageberater/Finanzanalysten).

§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG kommt nicht die Funktion eines Auffangtatbestands zu. Ihm sind daher insbesondere nicht jene (rechts-)beratenden Tätigkeiten zuzuordnen, die –mangels vergleichbarer Ausbildung oder Tätigkeit– keinem der in § 18 Abs. 1 EStG genannten Katalogberufe ähnlich sind. Auch solche fallen nur dann in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind.

(2) Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin keine sonstige selbständige Arbeit i.S. des§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausgeübt. Ihre Tätigkeit als Rentenberaterin ist nicht –wie die gesetzlichen Regelbeispiele– berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt.

Ihre Tätigkeit, die z.B. Fragen der gesetzlichen Rentenversicherung, betrieblichen und berufsständischen Versorgung sowie des Versorgungsausgleichs umfasst, betrifft zwar wesentliche Vermögensfragen ihrer Kunden. In diesem Zusammenhang erbringt die Klägerin Beratungsleistungen, prüft Rentenberechnungen und die ihren Kunden zustehenden Ansprüche; sie vertritt ihre Kunden bei der Durchsetzung ihrer Rechte sowohl gerichtlich als auch außergerichtlich. Ihre Tätigkeit ist jedoch im Schwerpunkt beratender Natur und nicht –wie die eines Vermögensverwalters– dadurch geprägt, dass sie das ihr anvertraute Vermögen ihrer Kunden verwaltet. Dies gilt auch, soweit ihre Tätigkeit die Verwendung vorhandenen Vermögens zum (weiteren) Aufbau von Ansprüchen aus der gesetzlichen Rentenversicherung (z.B. im Rahmen der Wahlmöglichkeit einer Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung) bzw. zur Vermeidung von Rentenabschlägen (z.B. durch Zahlung von Aufstockungsbeträgen) betrifft. Auch hier liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit in der Beratung. Ihr ist das Vermögen ihrer Kunden nicht zur Verwaltung anvertraut. Dementsprechend fehlt ihr die –für die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Regelbeispiele der Testamentsvollstreckung bzw. Vermögensverwaltung– typische Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das fremde Vermögen (vgl. § 2205 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zum Testamentsvollstrecker; vgl. Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 18 Rz B 227 zum Vermögensverwalter; vgl. zur Bedeutung des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auch BFH-Urteile vom 11. Mai 1989 – IV R 152/86, BFHE 157, 148, BStBl II 1989, 729; vom 23. Mai 1984 – I R 122/81, BFHE 141, 505, BStBl II 1984, 823; vom 5. Juli 1973 – IV R 127/69, BFHE 110, 40, BStBl II 1973, 730 zum Konkurs- bzw. Zwangsverwalter).

(ee) Es liegt auch kein Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG) vor.

(1) § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählt zur Bestimmung des Begriffs der freiberuflichen Tätigkeit verschiedene sog. Katalogberufe auf und erweitert diese Aufzählung um „ähnliche Berufe“. So genügt der Gesetzgeber nicht nur dem Bestimmtheitsgebot, dem bei einer Anknüpfung allein an das Merkmal der Freiberuflichkeit nicht entsprochen wäre. Der Gesetzgeber bewegt sich mit der Anknüpfung an die genannten „klassischen“ Katalogberufe auch in dem ihm zustehenden Gestaltungsspielraum. Dem steht nicht entgegen, dass sich seit der Einführung bzw. letzten Änderung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG neue Berufe entwickelt haben, die durch eine hohe Spezialisierung geprägt sind. Trotz dieser Entwicklung erachtet der Senat die gesetzliche Anknüpfung an die „klassischen“ Katalogberufe (weiterhin) als zulässig. Diese geben damit (weiterhin) den Maßstab für die Vergleichbarkeitsprüfung vor, die sich in sachgerechter Weise sowohl auf die Vergleichbarkeit der Ausbildung als auch der Tätigkeit erstrecken muss.

(2) Die von der Klägerin geforderte Gleichstellung zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als freiberuflich anerkannten Berufen ist auch nicht etwa deshalb geboten, weil das Berufsbild des Rentenberaters diesen so nahe steht, dass die Nichtanerkennung sachlich nicht zu rechtfertigen wäre (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Die Nichtanwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf die Tätigkeit der Klägerin als Rentenberaterin ist wegen der fehlenden Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit sachlich gerechtfertigt. Dass der BFH für die Annahme der Ähnlichkeit mit einem der Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG eine Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung bzw. Kenntnisse als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit verlangt, hat das BVerfG nicht beanstandet. Vielmehr hat es insbesondere die Ausbildung bzw. die Kenntnisse als regelmäßig zulässiges und einleuchtendes Unterscheidungskriterium anerkannt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. Oktober 1990 – 2 BvR 146/90, juris; vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 2091, und BFH-Beschluss vom 9. März 2012 – III B 244/11, BFH/NV 2012, 1119, jeweils m.w.N.). Ebenfalls sachlich gerechtfertigt ist es, im Rahmen des Vergleichs der Tätigkeit der Klägerin mit den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Regelbeispielen auf die fehlende berufsbildtypische Prägung durch Aufgaben der Vermögensverwaltung abzustellen. Auch aus Art. 3 GG ergibt sich kein Gebot, den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG eine im Schwerpunkt beratende Tätigkeit gleichzustellen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Zur Frage der Gewerblichkeit der Tätigkeit eines Rentenberaters

Leitsatz:

Der Rentenberater übt keine Tätigkeit aus, die einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe –insbesondere dem des Rechtsanwalts bzw. Steuerberaters– ähnlich ist. Es fehlt an einer Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit.
Der Rentenberater erzielt auch keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, denn seine Tätigkeit ist im Schwerpunkt beratender Natur und –anders als die gesetzlichen Regelbeispiele–nicht berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 31.08.2016 – 2 K 3950/14 G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rentenberaterin und seit 2009 hauptberuflich selbständig tätig. Der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit liegt im Versorgungsausgleichsrecht, in dem sie nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) eine anerkannte Expertin ist.

Die Klägerin absolvierte zunächst eine Ausbildung zur Bürokauffrau sowie die zweijährige höhere Handelsschule. Im Anschluss war sie 16 Jahre lang im Bereich der Altersversorgung in der Hauptverwaltung einer Krankenkasse tätig; später war sie als Referentin und Spezialistin in den Rechtsgebieten „gesetzliche Rentenversicherung“ und „Versorgungsausgleichsrecht“ beschäftigt. Im Jahr 2004 wurde ihr nach dem Rechtsberatungsgesetz die Erlaubnis zur Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten im Sachbereich eines Rentenberaters erteilt. 2005 erhielt sie die Zulassung zum mündlichen Verhandeln vor den Sozialgerichten und dem Landessozialgericht. Inzwischen ist die Klägerin mit der Erlaubnis zur Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten im Sachbereich eines Rentenberaters ohne Beschränkung auf den außergerichtlichen Bereich sowie mit der Zulassung zum mündlichen Verhandeln vor den Sozialgerichten des Landes …und dem Landessozialgericht im Rechtsdienstleistungsregister registriert.

Die Klägerin erklärte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2011) Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte dem nicht und setzte auf der Grundlage des erklärten Gewinns einen Gewerbesteuermessbetrag fest. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das FG mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 213 veröffentlichtem Urteil vom 31. August 2016 – 2 K 3950/14 G ab.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Das FG habe die Bedeutung des zentralen Begriffs der „freiberuflichen Tätigkeit“ verkannt. Die „Katalogberufe“ und die „ähnlichen Berufe“ fänden ihren Oberbegriff in den „freien Berufen“. Das FG habe unterlassen, den Rechtsbegriff des freien Berufs zu definieren bzw. das oder die bestimmenden Merkmale darzustellen. Es habe § 1 des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes (PartGG) unbeachtet gelassen und zudem eine Prüfung der Berufsähnlichkeit vorgenommen, ohne sich mit dem Berufsbild des Rentenberaters auseinanderzusetzen. Dieses sei dem eines Rechtsanwalts ähnlich.

Entgegen der Auffassung des FG scheitere die Annahme einer dem Rechtsanwalt ähnlichen Tätigkeit nicht an den bestehenden Ausbildungsunterschieden. Das schwerpunktmäßige Abstellen auf die Ausbildung verkenne die Bedeutung des Kriteriums der Freiberuflichkeit in § 18 EStG. Maßgeblich für die Berufsähnlichkeit sei die Art und Modalität der in Rede stehenden freiberuflichen Tätigkeit, nicht hingegen die Ausbildung. Auch überzeuge nicht, dass der ausgeübte Beruf in quantitativer Hinsicht dem des Vergleichsberufs entsprechen müsse. Der Rentenberater werde nicht nur in einem einzigen Aufgabengebiet des Rechtsanwalts tätig. Seine Tätigkeit umfasse verschiedene Bereiche des Sozialrechts, Verwaltungsrechts und Arbeitsrechts. Auch Rechtsanwälte seien heute spezialisiert; das Bild des Universalanwalts sei überholt.

Es bestehe ferner eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des Steuerberaters. Es könne nicht maßgeblich sein, dass im Vergleich zum Rechtsanwalt eine geringere fachliche Überschneidung bzw. Nähe zu den Aufgaben der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten bestehe. Entgegen der Auffassung des FG sei es zudem von Bedeutung, dass die Zulassungsvoraussetzungen für die Steuerbevollmächtigtenprüfung mit der Qualifikation des Rentenberaters vergleichbar gewesen seien.

Die Tätigkeit des Rentenberaters sei jedenfalls eine sonstige selbständige Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Zwar stehe die Vermögensverwaltung nicht im Vordergrund, sie komme jedoch in Betracht, soweit es um die Verwaltung des mit Renten verbundenen Vermögens gehe. Die Beratungs- und Vertretungstätigkeit des Rentenberaters betreffe auch die Verwendung vorhandenen Vermögens, um weitere Vermögensansprüche zu erwerben. Dies ergebe sich schon aus der Rechtsberatung als Kerntätigkeit zur Möglichkeit einer freiwilligen Beitragsleistung zur gesetzlichen Rentenversicherung, im Rahmen der Wahlmöglichkeit einer Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung (z.B. als selbständig Tätiger), zur Zahlung von Aufstockungsbeiträgen zur Vermeidung eines Rentenabschlages in der gesetzlichen Rentenversicherung wie auch zur Zahlung von Beträgen zum Ausgleich einer Rentenminderung durch einen Versorgungsausgleich. Vergleichbare Tätigkeiten gebe es z.B. im Bereich der berufsständischen Versorgungswerke. Der Rentenberater gestalte demnach aktiv die Vermögensinteressen seiner Mandanten.

Schließlich erscheine auch am Maßstab des Gleichheitssatzes des Art. 3 GG eine steuerrechtliche Gleichbehandlung des Rentenberaters mit den genannten Berufen geboten. Seine Tätigkeit sei in den für die Freiberuflichkeit wesentlichen Kriterien mit dem des Rechtsanwalts, Steuerberaters oder Rechtsbeistands vergleichbar. Das Festhalten der Rechtsprechung am Kriterium der Vergleichbarkeit zu einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Katalogberufe und die in diesem Zusammenhang gestellten hohen Anforderungen führten letztlich zu einem gleichheitswidrigen Ausschluss neuer Berufe.

Die Klägerin beantragt,

die angefochtene Vorentscheidung und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2011 vom 12. August 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2014 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat die Tätigkeit der Klägerin als Rentenberaterin zutreffend als gewerblich i.S. des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG beurteilt.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG unterliegen der Gewerbesteuer nur (inländische) gewerbliche Unternehmen i.S. des EStG; nicht gewerblich sind danach Unternehmen, deren Betätigung als Ausübung eines freien Berufs oder als eine selbständige Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) anzusehen ist. Die Tätigkeit eines Rentenberaters ist nicht den Einkünften aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG zuzurechnen, sondern den gewerblichen Einkünften i.S. des § 15 EStG (vgl. Senatsurteil vom 7. Mai 2019 – VIII R 2/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; vgl. auch Sächsisches FG, Urteil vom 13. August 2015 – 1 K 189/14, EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, Kurzinformation vom 19. August 2016 – VI 302- S 2245- 034, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2016, 2045; Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 131; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 155, Stichwort Versicherungsberater; a.A. Güroff in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 18 EStG Rz 172; offengelassen, allerdings zweifelnd in Bezug auf die Gewerblichkeit des ehrenamtlich tätigen Versichertenberaters: Senatsurteil vom 3. Juli 2018 – VIII R 28/15, BFHE 261, 537, BStBl II 2018, 715).

a) Rentenberater sind registrierte Personen, die aufgrund besonderer Sachkunde Rechtsdienstleistungen im Bereich der Rentenberatung auf dem Gebiet der gesetzlichen Renten- und Unfallversicherung, des sozialen Entschädigungsrechts, des übrigen Sozialversicherungs- und Schwerbehindertenrechts mit Bezug zur gesetzlichen Rente sowie der betrieblichen und berufsständischen Versorgung erbringen dürfen (vgl.§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Rechtsdienstleistungsgesetzes –RDG–). Voraussetzungen für eine Registrierung sind die persönliche Eignung und Zuverlässigkeit sowie die theoretische und praktische Sachkunde in dem Bereich bzw. in den Teilbereichen des § 10 Abs. 1 RDG, in denen die Rechtsdienstleistung erbracht werden soll und eine Berufshaftpflichtversicherung mit einer Mindestversicherungssumme von 250.000 € pro Versicherungsfall (§ 12 Abs. 1 RDG). Die Vergütung des Rentenberaters richtet sich nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (§ 4 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Rechtsdienstleistungsgesetz). Rentenberater gehören zu dem Personenkreis, der Beratungshilfe leisten darf (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Gesetzes über Rechtsberatung und Vertretung für Bürger mit geringem Einkommen –Beratungshilfegesetz–).

(aa) Ein ähnlicher Beruf liegt vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe verglichen werden kann (ständige Rechtsprechung: z.B. Senatsurteil vom 25. April 2017 – VIII R 24/14, BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, m.w.N.). Einen einheitlichen Oberbegriff der freien Berufe gibt es –entgegen der Auffassung der Klägerin– nicht (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 25. Oktober 1977 – 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Geht es darum, ob eine Berufstätigkeit der eines Katalogberufs ähnlich ist, genügt eine sog. Gruppenähnlichkeit, also die Ähnlichkeit zum „Freiberufler an sich“ oder zu einer bestimmten Gruppe freiberuflicher Tätigkeiten nicht. Da der Gesetzgeber die Katalogberufe detailliert aufzählt, müssen die ähnlichen Berufe speziell einem dieser Berufe ähnlich sein (z.B. Senatsurteile in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, und vom 14. Mai 2014 – VIII R 18/11, BFHE 246, 396, BStBl II 2015, 128, m.w.N.).

Erforderlich ist die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908; Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22. Januar 2004 – IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.). Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge i.S. des Katalogberufs geben (z.B. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908; BFH-Urteil in BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.). Es genügt daher nicht, wenn der Steuerpflichtige die Tätigkeit ausübt, die auch von den Angehörigen der genannten Katalogberufe ausgeübt wird (z.B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 1997 – IV R 19/97, BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139, zum Versicherungsberater). Auch darf die ausgeübte Tätigkeit nicht bloß einen kleinen Ausschnitt aus dem Katalogberuf erfassen (BFH-Urteil vom 7. September 1989 – IV R 156/86, BFH/NV 1991, 359, m.w.N.;vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139).

Ob ein einem Katalogberuf i.S. des § 18 EStG ähnlicher Beruf vorliegt, bestimmt sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen (vgl. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, m.w.N.), nicht hingegen nach der Zuordnung in den Katalog der freien Berufe gemäß § 1 Abs. 2 PartGG (vgl. zur fehlenden präjudiziellen Wirkung in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Sachverständigen: Bericht des Rechtsausschusses, BTDrucks 12/7642, S. 12, sowie BFH-Beschluss vom 3. März 1998 – IV B 18/97, BFH/NV 1998, 1206).

(bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen (vgl. Senatsurteil vom 7. Mai 2019 -VIII R 2/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG angenommen hat, die Tätigkeit der Klägerin sei keinem der Katalogberufe ähnlich.

(1) Eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des Rechtsanwalts scheidet bereits wegen der fehlenden Vergleichbarkeit der Ausbildungen aus (vgl. auch Sächsisches FG, Urteil in EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; Kurzinformation des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein in DStR 2016, 2045; Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B 270, Rentenberater; a.A. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 30. Oktober 1984 – V 93/83, Der Rechtsbeistand 1984, 223).

Zudem ist das Aufgabengebiet der Klägerin gegenüber dem des Rechtsanwalts rechtlich erheblich beschränkt. Während sie –auch unter Einbeziehung der gesetzlich erlaubten Nebenleistungen– nur begrenzt zur Erbringung von Rechtsdienstleistungen berechtigt ist (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 RDG, § 5 RDG), kann der Rechtsanwalt als unabhängiger Vertreter und Berater in allen Rechtsangelegenheiten tätig sein (vgl. § 3 Abs. 1 BRAO). Vor diesem Hintergrund führt die Rechtsprechung zur Einordnung der Tätigkeit eines Rechtsbeistands (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil in BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139) bzw. eines Rechtskonsulenten bzw. Prozessagenten (vgl. Beschluss des Reichsfinanzhofs vom 7. Dezember 1938 – VI 718/38, RStBl 1939, 215) zu keinem anderen Ergebnis.

(2) Entgegen der Auffassung der Klägerin besteht keine Vergleichbarkeit mit dem Beruf des Steuerberaters oder Steuerbevollmächtigten.

Die Ausbildung der Klägerin ist –weder in ihrer Tiefe noch in ihrer Breite– mit der Ausbildung eines Steuerberaters, die die Bereiche des steuerlichen Verfahrensrechts, des Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrechts, der Steuern vom Einkommen und Ertrag, des Bewertungsrechts, der Erbschaftsteuer und der Grundsteuer, der Verbrauch- und Verkehrsteuern, der Grundzüge des Zollrechts, des Handelsrechts sowie der Grundzüge des Bürgerlichen Rechts, des Gesellschaftsrechts, des Insolvenzrechts und des Rechts der Europäischen Gemeinschaft, der Betriebswirtschaft und des Rechnungswesens, der Volkswirtschaft und des Berufsrechts umfasst (vgl. Homepage der Bundessteuerberaterkammer, www.bstbk.de), vergleichbar. Auch fehlt es an einer Vergleichbarkeit zur Ausbildung des Steuerbevollmächtigten, denn eine solche gibt es nicht mehr. Der Zugang zu diesem Beruf ist ausgeschlossen. Der Antrag zur Prüfung als Steuerbevollmächtigter konnte nur bis zum 12. August 1980 gestellt werden (vgl. § 156 Abs. 5 des Steuerberatungsgesetzes a.F.).

Zudem weist die Tätigkeit der Klägerin –wie das FG zutreffend erkannt hat– inhaltlich keine hinreichenden Überschneidungen zu der eines Steuerberaters bzw. eines Steuerbevollmächtigten auf (vgl. Sächsisches FG, Urteil in EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; vgl. auch Kurzinformation des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein in DStR 2016, 2045; a.A. Romswinkel/Golfels, Neue Wirtschafts-Briefe 2018, 1401, 1403). Auch wenn beide Rechtsberater sind und die Interessen ihrer Mandanten vertreten, so tun sie dies in gänzlich unterschiedlichen Rechtsgebieten. Diese sind weder ihrem Umfang noch ihrem Inhalt nach vergleichbar. Allein aus dem Umstand, dass das Gesetz mit den Katalogberufen des Steuerberaters und Steuerbevollmächtigten ausdrücklich eine beratende Tätigkeit im Bereich des Steuerrechts als freiberuflich anerkennt, folgt nicht, dass andere, auf einzelne, dem Steuerrecht nicht vergleichbare Rechtsgebiete beschränkte Rechtsberatungstätigkeiten –wie die des Rentenberaters–als freiberuflich i.S. des § 18 EStG anzusehen sind.

(cc) Anders als die Klägerin meint, folgt aus der Senatsentscheidung vom 20. November 2018 – VIII R 26/15 (BFHE 263, 162) nichts anderes. Eine Übertragung der Erwägungen des Senates zur Vergleichbarkeit der Tätigkeit des Heileurythmisten mit der eines Krankengymnasten/Physiotherapeuten auf den Streitfall ist schon deshalb ausgeschlossen, weil sie die Vergleichbarkeit mit einem Beruf betreffen, der –anders als z.B. der des Rechtsanwaltes oder Steuerberaters–nicht erlaubnispflichtig ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. August 2003 – IV R 69/00, BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954,mit Hinweis auch zum Beruf des Ingenieurs) und der als sog. Heilhilfsberuf neben anderen Heilberufen (wie z.B. dem Arzt) ausdrücklich im Gesetz genannt ist.

(dd) Das FG hat ebenfalls zutreffend erkannt, dass die Klägerin keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt. Danach gehören zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied“.

(1) Die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG enthält keinen abschließenden Katalog in Betracht kommender „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit“, sondern lediglich die Auflistung von Regelbeispielen. Weitere Tätigkeiten fallen ebenfalls in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind (Grundsatz der sog. Gruppenähnlichkeit). Das ist z.B. der Fall, wenn die Tätigkeit die Betreuung fremder Vermögensinteressen umfasst, aber darüber hinaus auch dann, wenn es sich um eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis handelt (Senatsurteile vom 15. Juni 2010 – VIII R 10/09, BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, und VIII R 14/09, BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909, zu Berufsbetreuern und Verfahrenspflegern; BFH-Urteil vom 31. Januar 2017 – IX R 10/16, BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571; vgl. auch BFH-Beschluss vom 13. Juni 2013 – III B 156/12, BFH/NV 2013, 1420).

(2) Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin keine sonstige selbständige Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausgeübt. Ihre Tätigkeit als Rentenberaterin ist nicht –wie die gesetzlichen Regelbeispiele– berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt.

Ihre Tätigkeit, die z.B. Fragen der gesetzlichen Rentenversicherung, betrieblichen und berufsständischen Versorgung sowie des Versorgungsausgleichs umfasst, betrifft zwar wesentliche Vermögensfragen ihrer Kunden. In diesem Zusammenhang erbringt die Klägerin Beratungsleistungen, prüft Rentenberechnungen und die ihren Kunden zustehenden Ansprüche; sie vertritt ihre Kunden bei der Durchsetzung ihrer Rechte sowohl gerichtlich als auch außergerichtlich. Ihre Tätigkeit ist jedoch im Schwerpunkt beratender Natur und nicht –wie die eines Vermögensverwalters– dadurch geprägt, dass sie das ihr anvertraute Vermögen ihrer Kunden verwaltet. Dies gilt auch, soweit ihre Tätigkeit die Verwendung vorhandenen Vermögens zum (weiteren) Aufbau von Ansprüchen aus der gesetzlichen Rentenversicherung (z.B. im Rahmen der Wahlmöglichkeit einer Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung) bzw. zur Vermeidung von Rentenabschlägen (z.B. durch Zahlung von Aufstockungsbeträgen) betrifft. Auch hier liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit in der Beratung. Ihr ist das Vermögen ihrer Kunden nicht zur Verwaltung anvertraut. Dementsprechend fehlt ihr die –für die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Regelbeispiele der Testamentsvollstreckung bzw. Vermögensverwaltung– typische Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das fremde Vermögen (vgl. § 2205 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zum Testamentsvollstrecker; vgl. Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 18 Rz B 227, zum Vermögensverwalter; vgl. zur Bedeutung des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auch BFH-Urteile vom 11. Mai 1989 – IV R 152/86, BFHE 157, 148, BStBl II 1989, 729; vom 23. Mai 1984 – I R 122/81, BFHE 141, 505, BStBl II 1984, 823; vom 5. Juli 1973 – IV R 127/69, BFHE 110, 40, BStBl II 1973, 730, zumKonkurs- bzw. Zwangsverwalter).

(ee) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt auch kein Verstoß gegen Art. 3 GG vor.

(1) § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählt zur Bestimmung des Begriffs der freiberuflichen Tätigkeit verschiedene sog. Katalogberufe auf und erweitert diese Aufzählung um „ähnliche“ Berufe. So genügt der Gesetzgeber nicht nur dem Bestimmtheitsgebot, dem bei einer Anknüpfung allein an das Merkmal der Freiberuflichkeit nicht entsprochen wäre. Der Gesetzgeber bewegt sich mit der Anknüpfung an die genannten „klassischen“ Katalogberufe auch in dem ihm zustehenden Gestaltungsspielraum. Dem steht nicht entgegen, dass sich seit der Einführung bzw. letzten Änderung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG neue Berufe entwickelt haben, die durch eine hohe Spezialisierung geprägt sind. Trotz dieser Entwicklung erachtet der Senat die gesetzliche Anknüpfung an die „klassischen“ Katalogberufe (weiterhin) als zulässig. Diese geben damit (weiterhin) den Maßstab für die Vergleichbarkeitsprüfung vor, die sich in sachgerechter Weise sowohl auf die Vergleichbarkeit der Ausbildung als auch der Tätigkeit erstrecken muss.

(2) Die von der Klägerin geforderte Gleichstellung zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als freiberuflich anerkannten Berufen ist auch nicht etwa deshalb geboten, weil das Berufsbild des Rentenberaters diesen so nahe steht, dass die Nichtanerkennung sachlich nicht zu rechtfertigen wäre (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Die Nichtanwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf die Tätigkeit der Klägerin als Rentenberaterin ist wegen der fehlenden Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit sachlich gerechtfertigt. Dass der BFH für die Annahme der Ähnlichkeit mit einem der Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG eine Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung bzw. Kenntnisse als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit verlangt, hat das BVerfG nicht beanstandet. Vielmehr hat es insbesondere die Ausbildung bzw. die Kenntnisse als regelmäßig zulässiges und einleuchtendes Unterscheidungskriterium anerkannt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. Oktober 1990 – 2 BvR 146/90, juris; vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 2091, und BFH-Beschluss vom 9. März 2012 – III B 244/11, BFH/NV 2012,1119, jeweils m.w.N.). Ebenfalls sachlich gerechtfertigt ist es, im Rahmen des Vergleichs der Tätigkeit der Klägerin mit den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Regelbeispielen auf die fehlende berufsbildtypische Prägung durch Aufgaben der Vermögensverwaltung abzustellen. Auch aus Art. 3 GG ergibt sich kein Gebot, den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG eine im Schwerpunkt beratende Tätigkeit gleichzustellen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

BFH zum Stromverbrauch in Transformations- und Umspannanlagen

BFH zum Stromverbrauch in Transformations- und Umspannanlagen

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH zum Gewinn i. S. des § 34a Abs. 2 EStG

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

BFH: Antrag auf „schlichte“ Änderung innerhalb der Klagefrist – notwendige Konkretisierung des Antrags in Schätzungsfällen

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

Streitbeilegung bei Doppelbesteuerung

Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG

Vorbemerkung

1. Überblick über die einzelnen Steuerbefreiungstatbestände

(…)

2. Personenfernverkehr – öffentliche Verkehrsmittel im Linienverkehr (1. Alternative)

(…)

3. Personennahverkehr (2. Alternative)

(…)

4. Gemischte Nutzung von Fahrberechtigungen für den Personenfernverkehr (Auswärtstätigkeit, Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Privatfahrten)

(…)

5. Steuerfreiheit nur für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Arbeitgeberleistungen

(…)

6. Minderung der Entfernungspauschale

(…)

7. Nutzungsverzicht

(…)

8. Aufzeichnungs- und Nachweispflichten

(…)

9. Schlussvorschriften

Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

An ausländische Investoren gerichtete, modellhafte Investitionskonzeption zur Beteiligung an einem Windpark kein Steuerstundungsmodell

Kabinett beschließt die weitgehende Abschaffung des Solidaritätszuschlags

Wesentlicher Inhalt des Gesetzentwurfs:

Den Gesetzentwurf finden Sie auf der Homepage des BMF.

Grunderwerbsteuer belastet vor allem Immobilienverkäufer

Studie (in englischer Sprache): Fuest, Clemens, Mathias Dolls, Carla Krolage und Florian Neumeier, „Who bears the burden of real estate transfer taxes? Evidence from the German housing market“; ifo Working Paper No.308, 2019.

Erbschaft- und Schenkungsteuer 2018 auf 6,7 Milliarden Euro gestiegen

Auswirkungen der Erbschaftsteuerreformen 2009 und 2016

Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage des Statistischen Bundesamts.

Zur Frage der Gewerblichkeit der Tätigkeit eines Rentenberaters

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

Zur Frage der Gewerblichkeit der Tätigkeit eines Rentenberaters

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

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