Deutscher Bundestag, Pressemitteilung vom 21.08.2019

In der Fassung des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (UStAVermG)

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2342 / 19 / 10007 :001 vom 15.08.2019

Sonderveröffentlichung zur Pressemitteilung vom 21.08.2019 zum Urteil 9 K 139/13 vom 15.05.2019 (nrkr)

BMF, Pressemitteilung vom 21.08.2019

ifo Institut, Pressemitteilung vom 19.08.2019

Höhere Steuerfestsetzungen trotz Rückgangs des übertragenen Vermögens

Statistisches Bundesamt, Pressemitteilung vom 16.08.2019

BFH, Pressemitteilung Nr. 51/19 vom 16.08.2019 zum Urteil VI R 28/17 vom 09.05.2019

Leitsatz:

Übernimmt der Arbeitgeber, der mit dem Arbeitnehmer unter Abtretung der Steuererstattungsansprüche eine Nettolohnvereinbarung abgeschlossen hat, die Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen des Arbeitnehmers, wendet er damit keinen Arbeitslohn zu (Aufgabe des BFH-Urteils vom 21.01.2010 – VI R 2/08, BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639).

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 21.12.2016 – 1 K 1605/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist in der A-Branche tätig. Sie ist ein Tochterunternehmen der X-Inc., eines weltweit tätigen Unternehmens der A-Industrie mit Hauptsitz in Y. Der X-Konzern beschäftigt in 60 Ländern ca. 26 000 Arbeitnehmer. Im Inland ist er durch die Klägerin vertreten, die an zwei Standorten ca. 1 900 Arbeitnehmer beschäftigt.

Der X-Konzern fördert den weltweiten Austausch von Mitarbeitern. Die Organisation und Abwicklung internationaler Arbeitnehmerentsendungen wird für den X-Konzern von der S mit Sitz in Z koordiniert. Die Einzelheiten sind konzernweit in „Assignment Policies“ (Entsenderichtlinien) geregelt. Hiernach unterstützt der X-Konzern seine Arbeitnehmer auch bei der Erledigung ihrer steuerlichen Pflichten sowohl im Herkunfts- als auch im Entsendeland. Den Arbeitnehmern wird im Vorfeld der Entsendung eine Steuerberatung durch einen Steuerberater in ihrem jeweiligen Herkunftsland angeboten (Pre-Assignment Tax Consultation). Außerdem trägt der X-Konzern für die Jahre des Wechsels zwischen Herkunfts- und Entsendeland die Aufwendungen für die Erstellung der Steuererklärungen in beiden Ländern. Für die Jahre, in denen die Mitarbeiter nur im Entsendeland tätig sind, übernimmt der X-Konzern auch die Kosten für die Erstellung der persönlichen Einkommensteuererklärungen der Mitarbeiter im Gastland.

Diese Unterstützung gewährt der X-Konzern nur, wenn die Arbeitnehmer die vom X-Konzern benannte Steuerberatungsgesellschaft in Anspruch nehmen. Sollten die Arbeitnehmer andere steuerliche Berater beauftragen, leistet der X-Konzern weder Unterstützung noch erstattet er entsprechende Beratungskosten. Soweit die entsendeten Arbeitnehmer neben den bei der Klägerin bzw. im X-Konzern erzielten Einkünften weitere Einkünfte beziehen, trägt die Klägerin die darauf entfallenden Deklarationskosten ebenfalls nicht.

Die Arbeitnehmer des X-Konzerns, die zur Klägerin entsendet und für diese tätig werden, schliessen mit der S Arbeitsverträge, die eine Nettolohnvereinbarung enthalten. In den Arbeitsverträgen ist die Geltung der jeweils einschlägigen Entsenderichtlinie vereinbart. Die Klägerin erstattet der S sämtliche Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beschäftigung der zu ihr entsendeten Arbeitnehmer. Steuererstattungsansprüche treten die Arbeitnehmer an die Klägerin ab.

Im Streitzeitraum (Januar 2009 bis Dezember 2010) nahmen alle zur Klägerin entsandten Arbeitnehmer die vom X-Konzern gewährten Leistungen in Zusammenhang mit der Erstellung der Einkommensteuererklärungen in Anspruch.Diese als Paket angebotenen Leistungen beinhalteten die Erstellung der Steuererklärungen, die Prüfung der Steuerbescheide und die Einlegung von Standardeinsprüchen. Die Klägerin zahlte hierfür an die beauftragte Steuerberatungsgesellschaft pro Arbeitnehmer eine pauschale Vergütung. Lohnsteuer führte die Klägerin wegen der Zahlungen an die Steuerberatungsgesellschaft nicht ab.

Im Rahmen einer bei der Klägerin für den Streitzeitraum durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Übernahme der Steuerberatungskosten führe bei den Arbeitnehmern zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Die Klägerin beantragte daraufhin die Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) folgte der Auffassung des Prüfers und forderte entsprechend von der Klägerin Lohnsteuer nach. Mit der Einspruchsentscheidung setzte das FA die Lohnsteuer-Nachforderungsbeträge aus hier nicht im Streit stehenden Gründen herab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1205 veröffentlichten Gründen statt. Die Übernahme der Steuerberatungskosten sei kein Arbeitslohn, da die Klägerin diese Kosten im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse getragen habe.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Zahlung der Steuerberatungskosten durch die Klägerin nicht zu Arbeitslohn geführt hat.

1. Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung einzubehalten, den Lohnsteuerabzug bei unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern durchzuführen (§ 39b EStG), die Lohnsteuer anzumelden (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch –wie im Streitfall–bei Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung (Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 38 Rz 10).

Gemäß § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG ist inländischer Arbeitgeber in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung auch das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt. Zwischen den Beteiligten steht nicht in Streit, dass die Klägerin nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG wirtschaftlicher Arbeitgeber der bei der S zivilrechtlich angestellten, in das Inland entsandten Arbeitnehmer war. Der Senat sieht daher insoweit von einer weiteren Begründung ab.

2. Hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht zutreffend angemeldet, kann das Betriebsstättenfinanzamt die Lohnsteuer ihm gegenüber durch Steuerbescheid festsetzen (§ 155 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung). Ist Lohnsteuer in einer größeren Zahl von Fällen nachzuerheben, kann das Betriebsstättenfinanzamt –wie im Streitfall–auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Allerdings setzt auch die Entstehung der pauschalen Lohnsteuer, die der Arbeitgeber zu übernehmen hat (§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG) voraus, dass dem Arbeitnehmer Arbeitslohn zufließt (Senatsurteil vom 6. Mai 1994 – VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715, m.w.N.).

3. a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG –neben Gehältern und Löhnen– auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. Mai 2014 – VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, Rz 15, und vom 19. November 2015 – VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303, Rz 10).

b) Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 14. November 2013 – VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278, Rz 10, und vom 10. März 2016 – VI R 58/14, BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621, Rz 17).

Ob sich eine unentgeltlich oder verbilligt überlassene Sachzuwendung als geldwerter Vorteil oder als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung des Arbeitgebers erweist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab.

Ergibt die Würdigung, dass sich die Zuwendung nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung darstellt und daher im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt wird, liegt insgesamt kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Dies gilt auch, wenn die Zuwendung für den Arbeitnehmer mit angenehmen Begleitumständen verbunden ist (Senatsurteile vom 21. November 2018 – VI R 10/17, BFHE 263, 196, Rz 14, und vom 11. März 2010 – VI R 7/08, BFHE 228, 505, BStBl II 2010, 763, Rz 14).

Liegt ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers nicht vor und ist die Zuwendung nach Würdigung aller Umstände des Einzelfalls durch das Dienstverhältnis und nicht durch ein Sonderrechtsverhältnis veranlasst, ist der geldwerte Vorteil hingegen regelmäßig in vollem Umfang Arbeitslohn (vgl. Senatsurteile vom 25. April 2018 – VI R 34/16, BFHE 261, 313, BStBl II 2018, 600, Rz 14, und vom 1. September 2016 – VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 21, jeweils m.w.N.).

Etwas anderes gilt nur, wenn eine gemischt veranlasste Zuwendung vorliegt, die nach objektiven Kriterien aufteilbar ist, weil sie sowohl abgrenzbare Elemente beinhaltet, bei denen die betriebliche Zielsetzung des Arbeitgebers ganz im Vordergrund steht, als auch solche, die mangels überwiegend eigenbetrieblicher Interessen des Arbeitgebers Arbeitslohn darstellen. In diesem Fall ist der Vorteil entsprechend letzterer Zuordnung in Arbeitslohn und eine Zuwendung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse aufzuteilen (grundlegend Senatsurteil vom 18. August 2005 – VI R 32/03, BFHE210, 420, BStBl II 2006, 30, sowie Senatsurteil vom 30. April 2009 – VI R 55/07, BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726).

4. Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, die Übernahme der Steuerberatungskosten durch die Klägerin stelle keinen Arbeitslohn der entsandten Arbeitnehmer dar, nicht zu beanstanden. Denn diese Gesamtwürdigung ist revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 – VI R 2/08, BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639, Rz 11, m.w.N.). Sie ist unter den im Streitfall vorliegenden Umständen nicht nur möglich, sondern naheliegend und lässt keinen Rechtsfehler erkennen.

a) Das FG hat alle für die Beurteilung maßgeblichen Umstände in seine Gesamtwürdigung einbezogen. Dies gilt –entgegen der Ansicht der Revision– insbesondere auch hinsichtlich der Nettolohnvereinbarung.

Die Vorinstanz hat der Frage, in wessen Interesse der Abschluss der Nettolohnvereinbarung lag, für die im Streitfall vorzunehmende Beurteilung der Übernahme der Steuerberatungskosten als Arbeitslohn bei seiner Gesamtwürdigung allerdings nicht die entscheidende Bedeutung beigemessen, wie es das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 5. Dezember 2007 – 7 K 1743/07 H(L) (EFG 2008, 545) getan hat. Zwar hat der Senat die Würdigung des FG Düsseldorf seinerzeit revisionsrechtlich nicht beanstandet (Senatsurteil in BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639). Er hält an der in seinem Urteil in BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639 vertretenen Auffassung aber nicht länger fest.

Die Vorinstanz hat zutreffend erkannt, dass der Abschluss der Nettolohnvereinbarungen mit den entsandten Arbeitnehmern als solche nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin lag. Diese Würdigung hält der Senat weiterhin für zutreffend. Er tritt aber ebenfalls der Ansicht der Vorinstanz bei, dass aus dem beiderseitigen Interesse am Abschluss der Nettolohnvereinbarungen (und am Entsendesystem insgesamt) noch nicht geschlossen werden kann, dass auch die Übernahme der Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen und die damit zusammenhängenden Folgeleistungen (Prüfung der Einkommensteuerbescheide und Einlegung von Standardeinsprüchen), um deren Beurteilung es im Streitfall geht, zu Arbeitslohn führte. Denn eine solche, die Nettolohnvereinbarung einseitig in den Vordergrund stellende Betrachtung würde nicht alle in die Gesamtwürdigung einzubeziehenden Gesichtspunkte entsprechend ihrer rechtlichen Bedeutung in den Blick nehmen, sondern die Bewertung im Wesentlichen auf einen Aspekt verengen.

b) Die Übernahme der Steuerberatungskosten durch die Klägerin lag insofern im Interesse der entsandten Arbeitnehmer, als sie nach dem EStG zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen im Inland und/oder in ihren jeweiligen Heimatländern nach dem dort geltenden Steuerrecht verpflichtet waren.

Übernimmt der Arbeitgeber die Aufwendungen für die Erfüllung einer öffentlich- oder privatrechtlichen Verpflichtung des Arbeitnehmers, liegt hierin ein Vorteil, dem Entlohnungscharakter zukommen kann. Nichts anderes gilt im Ergebnis in den Fällen der Antragsveranlagung, zumal die Arbeitnehmer nach dem Arbeitsvertrag und den dort vereinbarten Entsenderichtlinien des X-Konzerns in diesen Fällen ebenfalls Steuererklärungen abzugeben hatten. Zudem kann selbst in der Übernahme freiwilliger Aufwendungen des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber die Zuwendung eines Vorteils liegen, der bei Veranlassung durch das Dienstverhältnis Arbeitslohn darstellt.

c) Das FG hat aber in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Klägerin den entsandten Arbeitnehmern diese Vorteile nicht als Entlohnung,sondern in ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse zuwandte.

Die Vorinstanz hat diesbezüglich insbesondere darauf abgestellt, dass die Klägerin durch die Gestellung der Steuerberatung eine möglichst weitgehende Reduzierung ihrer Lohnkosten erzielen wollte, da allein ihr die sich durch die Veranlagungen der Arbeitnehmer ergebenden Steuererstattungen zustanden. Denn die entsandten Arbeitnehmer hatten ihre Steuererstattungsansprüche an die Klägerin abgetreten; sie konnten daher von dem wirtschaftlichen Ergebnis der Steuerberatung aufgrund der Nettolohnvereinbarungen und der Abtretung der Erstattungsansprüche nicht profitieren. Die wirtschaftlichen Vorteile aus der Erstellung der Einkommensteuererklärungen, der Prüfung der Steuerbescheide und der Einlegung etwaiger Standardeinsprüche waren für sie nicht privat verfügbar. Bei der Übernahme der Steuerberatungskosten handelte es sich letztlich um einen Reflex des von der Klägerin in erster Linie verfolgten Ziels, möglichst hohe Steuererstattungen –und damit wirtschaftliche Vorteile für sich– zu erlangen.

Die Arbeitnehmer waren in tatsächlicher Hinsicht auch –jedenfalls faktisch– gezwungen, die von der Klägerin beauftragte und auch bezahlte Steuerberatung für die Erstellung ihrer Steuererklärungen etc. in Anspruch zu nehmen. Denn nach den Entsenderichtlinien des X-Konzerns, die vertraglich zur Grundlage der Auslandsentsendungen gemacht wurden, wurde von den entsandten Arbeitnehmern erwartet, eng mit den arbeitgeberseits ausgewählten Steuerberatern zusammenzuarbeiten und diesen zeitgerecht alle Informationen und Unterlagen zur Bearbeitung der Steuererklärungen zur Verfügung zu stellen. Geschah dies nicht, machte sich der entsandte Arbeitnehmer nach den Entsenderichtlinien schadenersatzpflichtig. Diese sahen außerdem vor, dass die Zahlung von Beihilfen und Zulagen an die Arbeitnehmer, die in den Entsenderichtlinien vorgesehen waren, eingestellt werden konnte, falls sie notwendige Informationen zur Durchführung der Einkommensteuerveranlagungen nicht an die Steuerberatung weitergaben. Die zivilrechtliche (Un-)Wirksamkeit der entsprechenden Regelungen in den Entsenderichtlinien (s. dazu Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 23. August 2012 – 8 AZR 804/11, BAGE 143, 62) ist für die vorliegend vorzunehmende steuerrechtliche Beurteilung dabei ohne Bedeutung. Denn nach den Feststellungen des FG kamen die entsandten Arbeitnehmer den sich aus den Entsenderichtlinien des X-Konzerns ergebenden Verpflichtungen zur Inanspruchnahme der arbeitgeberseits ausgewählten Steuerberatung tatsächlich nach.

Für ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin spricht auch die besondere Eignung der Übernahme der Steuerberatungskosten zur Erreichung der damit verfolgten wirtschaftlichen Zwecke. Die Klägerin hat insoweit unwidersprochen vorgetragen, durch die Beauftragung der vom X-Konzern ausgewählten, international erfahrenen Steuerberatungsgesellschaft solle innerhalb des X-Konzerns sichergestellt werden, dass die steuerlichen Arbeitgeberpflichten entsprechend den gesetzlichen Vorgaben erfüllt würden. Insbesondere sollten die Arbeitslöhne im Rahmen der bei Auslandsentsendungen vertraglich vereinbarten Nettolohnabreden –auch bei der mitunter schwierigen Abgrenzung der Einkünfte zwischen Heimat- und Entsendestaat– zutreffend ermittelt werden, um größtmögliche finanzielle Vorteile durch Steuererstattungen zu erlangen.

Für die Arbeitnehmer ergab sich durch die Einschaltung der arbeitgeberseits ausgewählten und beauftragten Steuerberatungsgesellschaft demgegenüber der Nachteil, dass sie zu der Steuerberatung keine eigenen Vertragsbeziehungen unterhielten. Sie waren folglich den zwischen der Steuerberatung und dem X-Konzern ausgehandelten Vertragsbedingungen unterworfen, ohne darauf Einfluss nehmen zu können. Die Arbeitnehmer konnten der Steuerberatung dementsprechend auch keine Weisungen erteilen und hatten aus eigenem Recht keine Schadenersatzansprüche gegen die Steuerberatungsgesellschaft bei etwaigen Fehlleistungen.

Die Vorgehensweise innerhalb des X-Konzerns griff zudem in das Recht der Arbeitnehmer auf informationelle Selbstbestimmung ein. Denn die Arbeitnehmer mussten einer von ihnen nicht ausgesuchten und nicht beauftragten Steuerberatungsgesellschaft Steuerdaten, und damit Daten hochsensiblen Inhalts, mitteilen, die weitreichende Einblicke in ihre persönliche Lebensführung ermöglichten.

Aufwendungen für von den entsandten Arbeitnehmern selbst ausgewählte und beauftragte Steuerberater übernahm die Klägerin nicht. Gleiches galt nach den Feststellungen der Vorinstanz für die Kosten der arbeitgeberseits ausgewählten Steuerberatung, die sich auf andere als die bei der Klägerin bzw. im X-Konzern erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen.

Im Rahmen der Gesamtwürdigung ist auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin keine Auswahl unter den Arbeitnehmern traf, für die sie die Kosten zur Erstellung der Einkommensteuererklärungen übernahm. Nach den Feststellungen des FG waren vielmehr alle entsandten Arbeitnehmer berechtigt (und verpflichtet), die Leistungen der vom X-Konzern ausgewählten Steuerberatung in Anspruch zu nehmen.

d) Bei dieser Sachlage konnte das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangen, dass die Übernahme der Kosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen und die damit in Zusammenhang stehenden Folgeleistungen nicht zu Arbeitslohn führte. Die Klägerin entlohnte die zu ihr entsandten Arbeitnehmer mit der Übernahme der Steuerberatungskosten nicht. Sie wandte die Steuerberatungskosten vielmehr im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse auf, um die erheblichen, ihr allein zustehenden Steuererstattungen zu erlangen und ihren Verpflichtungen zur zutreffenden Berechnung der Arbeitslöhne im Rahmen der Nettolohnvereinbarungen nachzukommen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Der Rentenberater übt keine Tätigkeit aus, die einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe –insbesondere dem des Rechtsanwalts bzw. Steuerberaters– ähnlich ist. Es fehlt an einer Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit.
2. Der Rentenberater erzielt auch keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, denn seine Tätigkeit ist im Schwerpunkt beratender Natur und –anders als die gesetzlichen Regelbeispiele–nicht berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26.11.2015 – 15 K 1183/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren (2010, 2011, 2013) als Rentenberaterin selbständig tätig.

Sie hat ein Studium an einer Verwaltungsfachhochschule mit den Fachgebieten der Rentenversicherung und der Sozialversicherung als Diplom-Verwaltungswirtin (FH) abgeschlossen und war zunächst im gehobenen Dienst bei der Deutschen Rentenversicherung beschäftigt. 1995 begann die Klägerin eine nebenamtliche Tätigkeit als Dozentin. Im November 2002 nahm sie eine Tätigkeit im Rechtsbehelfsbereich der Landesversicherungsanstalt auf. Im Jahr 2007 beantragte die Klägerin für ihre selbständige Tätigkeit als Rentenberaterin die Erlaubnis nach Art. 1 § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Rechtsberatungsgesetzes. Diese wurde ihr am 31. August 2007 erteilt. Seit Januar 2009 ist die Klägerin als Rentenberaterin im Rechtsdienstleistungsregister des Landessozialgerichts eingetragen. Hierdurch ist –nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG)– die bisherige behördliche Erlaubnis zur Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten mit Ablauf der Geltung des Rechtsberatungsgesetzes zum 31. Dezember 2008 erloschen.

In ihren Steuererklärungen für die Streitjahre 2010 und 2011 hatte die Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Rentenberaterin freiberufliche Einkünfte erklärt. Eine bei ihr durchgeführte Betriebsprüfung qualifizierte die Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb um. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erließ daraufhin am 7. Januar 2013 und 8. Februar 2013 die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2010 und 2011 sowie den Gewerbesteuermessbescheid über die Gewerbesteuervorauszahlung 2013. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14. März 2013), ebenso die nachfolgende Klage (Urteil vom 26. November 2015 – 15 K 1183/13, Entscheidungen des Finanzgerichte —EFG– 2017, 213).

Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG könne bei der Bindung der katalogähnlichen Berufe an den Oberbegriff der freiberuflichen Tätigkeit nicht davon ausgegangen werden, dass sowohl hinsichtlich der erforderlichen Berufsausbildung als auch hinsichtlich der tatsächlich entfalteten Tätigkeiten ein im Wesentlichen gleicher Beruf vorliegen müsse. Die dem Erlaubnisvorbehalt des Rechtsdienstleistungsgesetzes (RDG) unterliegende Tätigkeit des Rentenberaters entspreche dem Typus einer freiberuflichen Tätigkeit.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung sowie die Bescheide vom 8. Februar 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und vom 7. Januar 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 und zum Zwecke der Vorauszahlung für 2013, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2013, aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat die Tätigkeit der Klägerin als Rentenberaterin zutreffend als gewerblich i.S. des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beurteilt.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG unterliegen der Gewerbesteuer nur (inländische) gewerbliche Unternehmen i.S. des EStG; nicht gewerblich sind danach Unternehmen, deren Betätigung als Ausübung eines freien Berufs oder als eine selbständige Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) anzusehen ist. Die Tätigkeit einesRentenberaters ist nicht den Einkünften aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG zuzurechnen, sondern den gewerblichen Einkünften i.S. des § 15 EStG (vgl. Senatsurteil vom 7. Mai 2019 – VIII R 26/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; Sächsisches FG, Urteil vom 13. August 2015 – 1 K 189/14, EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, Kurzinformation vom 19. August 2016 – VI 302 – S 2245 – 034, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2016, 2045; Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 131; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 155, Stichwort Versicherungsberater; a.A. Güroff in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 18 EStG Rz 172; offengelassen, allerdings zweifelnd in Bezug auf die Gewerblichkeit des ehrenamtlich tätigen Versichertenberaters: Senatsurteil vom 3. Juli 2018 – VIII R 28/15, BFHE 261, 537, BStBl II 2018, 715).

a) Rentenberater sind registrierte Personen, die aufgrund besonderer Sachkunde Rechtsdienstleistungen im Bereich der Rentenberatung auf dem Gebiet der gesetzlichen Renten- und Unfallversicherung, des sozialen Entschädigungsrechts, des übrigen Sozialversicherungs- und Schwerbehindertenrechts mit Bezug zur gesetzlichen Rente sowie der betrieblichen und berufsständischen Versorgung erbringen dürfen (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 RDG). Voraussetzungen für eine Registrierung sind die persönliche Eignung und Zuverlässigkeit sowie die theoretische und praktische Sachkunde in dem Bereich bzw. in den Teilbereichen des § 10 Abs. 1 RDG, in denen die Rechtsdienstleistung erbracht werden soll und eine Berufshaftpflichtversicherung mit einer Mindestversicherungssumme von 250.000 € pro Versicherungsfall (§ 12 Abs. 1 RDG). Die Vergütung des Rentenberaters richtet sich nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (§ 4 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Rechtsdienstleistungsgesetz). Rentenberater gehören zu dem Personenkreis, der Beratungshilfe leisten darf (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Gesetzes über Rechtsberatung und Vertretung für Bürger mit geringem Einkommen–Beratungshilfegesetz–).

b) Die Klägerin übt als Rentenberaterin unstreitig keinen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgeführten Katalogberufe aus. Ihre Tätigkeit ist aber auch –wie das FG zutreffend erkannt hat– keinem der Katalogberufe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnlich.

(aa) Ein ähnlicher Beruf liegt vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe verglichen werden kann (ständige Rechtsprechung: z.B. Senatsurteil vom 25. April 2017 – VIII R 24/14, BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, m.w.N.). Einen einheitlichen Oberbegriff der freien Berufe gibt es –entgegen der Auffassung der Klägerin– nicht (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 25. Oktober 1977 – 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Geht es darum, ob eine Berufstätigkeit der eines Katalogberufs ähnlich ist, genügt eine sog. Gruppenähnlichkeit, also die Ähnlichkeit zum „Freiberufler an sich“ oder zu einer bestimmten Gruppe freiberuflicher Tätigkeiten nicht. Da der Gesetzgeber die Katalogberufe detailliert aufzählt, müssen die ähnlichen Berufe speziell einem dieser Berufe ähnlich sein (z.B. Senatsurteile in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, und vom 14. Mai 2014 VIII R 18/11, BFHE 246, 396, BStBl II 2015, 128, m.w.N.).

Erforderlich ist die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908; Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22. Januar 2004 – IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.). Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge i.S. des Katalogberufs geben (z.B. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908; BFH-Urteil in BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.). Es genügt daher nicht, wenn der Steuerpflichtige die Tätigkeit ausübt, die auch von den Angehörigen der genannten Katalogberufe ausgeübt wird (z.B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 1997 – IV R 19/97, BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139 zum Versicherungsberater). Auch darf die ausgeübte Tätigkeit nicht bloß einen kleinen Ausschnitt aus dem Katalogberuf erfassen (BFH-Urteil vom 7. September 1989 – IV R 156/86, BFH/NV 1991, 359, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139).

Ob ein einem Katalogberuf i.S. des § 18 EStG ähnlicher Beruf vorliegt, bestimmt sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen (vgl. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, m.w.N.), nicht hingegen nach der Zuordnung in den Katalog der freien Berufe gemäß § 1 Abs. 2 des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes (vgl. zur fehlenden präjudiziellen Wirkung in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Sachverständigen: Bericht des Rechtsausschusses, BTDrucks 12/7642, S. 12, sowie BFH-Beschluss vom 3. März 1998 – IV B 18/97, BFH/NV 1998, 1206).

(bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen (vgl. Senatsurteil vom 7. Mai 2019 – VIII R 26/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG angenommen hat, die Tätigkeit der Klägerin sei keinem der Katalogberufe ähnlich.

(1) Eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des Rechtsanwalts scheidet bereits wegen der fehlenden Vergleichbarkeit der Ausbildungen aus (vgl. auch Sächsisches FG, Urteil in EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; Kurzinformation des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein in DStR 2016, 2045; Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B 270,Rentenberater; a.A. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 30. Oktober 1984 – V 93/83, Der Rechtsbeistand 1984, 223).

Zur Rechtsanwaltschaft zugelassen werden kann gemäß § 4 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) nur, wer die Befähigung zum Richteramt nach dem Deutschen Richtergesetz erlangt hat, die Eingliederungsvoraussetzungen nach Teil 3 des Gesetzes über die Tätigkeit europäischer Rechtsanwälte in Deutschland (EuRAG) erfüllt oder über eine Bescheinigung gemäß § 16a Abs. 5 EuRAG verfügt. Dies ist nicht der Fall. Nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die Klägerin als Verwaltungswirtin neben Grundkenntnissen im allgemeinen öffentlichen Recht und Zivilrecht insbesondere Kenntnisse einer Spezialmaterie des öffentlichen Rechts –dem Sozialrecht– erworben. Kenntnisse in den anderen Spezialmaterien des öffentlichen Rechts (z.B. Bau-, Gewerbe- oder Ausländerrecht) oder in den Spezialbereichen des Zivilrechts oder Kenntnisse im Strafrecht wurden ihr nicht vermittelt. Die Ausbildung der Klägerin umfasste mithin nicht die Kernbereiche der Ausbildung eines Rechtsanwalts. Nicht ersichtlich ist, dass die Klägerin aufgrund ihrer Ausbildung bzw. Tätigkeit mit einem europäischen Rechtsanwalt vergleichbar ist. Auch wenn die Klägerin als Rentenberaterin über besondere Sachkunde verfügen muss, fehlt ihr eine Ausbildung, die in Tiefe und Breite der eines Rechtsanwalts vergleichbar ist (vgl. zum Erfordernis der Vergleichbarkeit der Ausbildung z.B. BFH-Urteil vom 14. Juni 2007 – XI R 11/06, BFH/NV 2007, 2091, m.w.N.). Eine derart vergleichbare Ausbildung ist auch nicht verzichtbar.

Zudem ist das Aufgabengebiet der Klägerin gegenüber dem des Rechtsanwalts rechtlich erheblich beschränkt. Während sie –auch unter Einbeziehung der gesetzlich erlaubten Nebenleistungen–nur begrenzt zur Erbringung von Rechtsdienstleistungen berechtigt ist (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 RDG, § 5 RDG), kann der Rechtsanwalt als unabhängiger Vertreter und Berater in allen Rechtsangelegenheiten tätig sein (vgl. § 3 Abs. 1 BRAO). Vor diesem Hintergrund führt die Rechtsprechung zur Einordnung der Tätigkeit eines Rechtsbeistands (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil in BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139) bzw. eines Rechtskonsulenten bzw. Prozessagenten (vgl. Beschluss des Reichsfinanzhofs vom 7. Dezember 1938 – VI 718/38, RStBl 1939, 215) zu keinem anderen Ergebnis.

(2) Es besteht auch keine Vergleichbarkeit mit dem Beruf des Steuerberaters oder Steuerbevollmächtigten.

Die Ausbildung der Klägerin ist –jedenfalls in ihrer Breite–mit der Ausbildung eines Steuerberaters, die die Bereiche des steuerlichen Verfahrensrechts, des Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrechts, der Steuern vom Einkommen und Ertrag, des Bewertungsrechts, der Erbschaftsteuer und der Grundsteuer, der Verbrauch- und Verkehrsteuern, der Grundzüge des Zollrechts, des Handelsrechts sowie der Grundzüge des Bürgerlichen Rechts, des Gesellschaftsrechts, des Insolvenzrechts und des Rechts der Europäischen Gemeinschaft, der Betriebswirtschaft und des Rechnungswesens, der Volkswirtschaft und des Berufsrechts umfasst (vgl.Homepage der Bundessteuerberaterkammer, www.bstbk.de), nicht vergleichbar. Auch fehlt es an einer Vergleichbarkeit zur Ausbildung des Steuerbevollmächtigten, denn eine solche gibt es nicht mehr. Der Zugang zu diesem Beruf ist ausgeschlossen. Der Antrag zur Prüfung als Steuerbevollmächtigter konnte nur bis zum 12. August 1980 gestellt werden (vgl. § 156 Abs. 5 des Steuerberatungsgesetzes a.F.).

Zudem weist die Tätigkeit der Klägerin –wie das FG zutreffend erkannt hat– inhaltlich keine hinreichenden Überschneidungen zu der eines Steuerberaters bzw. eines Steuerbevollmächtigten auf (vgl. Sächsisches FG, Urteil in EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; vgl. auch Kurzinformation des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein in DStR 2016, 2045; a.A. Romswinkel/Golfels, Neue Wirtschafts-Briefe 2018, 1401, 1403). Auch wenn beide Rechtsberater sind und die Interessen ihrer Mandanten vertreten, so tun sie dies in gänzlich unterschiedlichen Rechtsgebieten. Diese sind weder ihrem Umfang noch ihrem Inhalt nach vergleichbar. Allein aus dem Umstand, dass das Gesetz mit den Katalogberufen des Steuerberaters und Steuerbevollmächtigten ausdrücklich eine beratende Tätigkeit im Bereich des Steuerrechts als freiberuflich anerkennt, folgt nicht, dass andere, auf einzelne, dem Steuerrecht nicht vergleichbare Rechtsgebiete beschränkte Rechtsberatungstätigkeiten –wie die des Rentenberaters– als freiberuflich i.S. des § 18 EStG anzusehen sind.

(3) Schließlich scheidet auch eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des beratenden Betriebswirts mangels Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit aus. Die Klägerin ist weder mit den Hauptbereichen der Betriebswirtschaftslehre (zu denen Unternehmensführung, Leistungserstellung –Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen–, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen gehören; vgl. hierzu BFH-Urteile vom 18. April 2007 – XI R 34/06, BFH/NV 2007, 1495; vom 31. August 2005 – XI R 62/04, BFH/NV 2006, 505, m.w.N.) vertraut noch ist sie in diesen Bereichen tätig.

(cc) Aus der Senatsentscheidung vom 20. November 2018 – VIII R 26/15 (BFHE 263, 162) folgt nichts anderes. Eine Übertragung der Erwägungen des Senats zur Vergleichbarkeit der Tätigkeit des Heileurythmisten mit der Tätigkeit eines Krankengymnasten/ Physiotherapeuten auf den Streitfall ist schon deshalb ausgeschlossen, weil sie die Vergleichbarkeit mit einem Beruf betreffen, der –anders als z.B. der des Rechtsanwalts oder Steuerberaters– nicht erlaubnispflichtig ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. August 2003 – IV R 69/00, BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954, mit Hinweis auch zum Beruf des Ingenieurs) und der als sog. Heilhilfsberuf neben anderen Heilberufen (wie z.B. dem Arzt) ausdrücklich im Gesetz genannt ist.

(dd) Die Klägerin hat auch keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt. Danach gehören zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied“.

(1) Die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG enthält keinen abschließenden Katalog in Betracht kommender „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit“, sondern lediglich die Auflistung von Regelbeispielen. Weitere Tätigkeiten fallen ebenfalls in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind (Grundsatz der sog. Gruppenähnlichkeit). Das ist z.B. der Fall, wenn die Tätigkeit die Betreuung fremder Vermögensinteressen umfasst, aber darüber hinaus auch dann, wenn es sich um eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis handelt (Senatsurteile vom 15. Juni 2010 – VIII R 10/09, BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, und VIII R 14/09, BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909 zu Berufsbetreuern und Verfahrenspflegern; BFH-Urteil vom 31. Januar 2017 – IX R 10/16, BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571; vgl. auch BFH-Beschluss vom 13. Juni 2013 – III B 156/12, BFH/NV 2013, 1420).

Für die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist es danach ausreichend, aber auch erforderlich, dass die Tätigkeit den im Gesetz genannten Tätigkeiten ähnlich ist, denn die dort angeführten Beispiele sollen den Begriff der sonstigen selbständigen Tätigkeit charakterisieren (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. Juni 2001 – IV R 10/00, BFHE 196, 84, BStBl II 2002, 338, und in BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571, m.w.N.). Die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele erschöpfen sich nicht in der bloßen Vermögensverwaltung, sondern sie umfassen zusätzliche Aufgaben, wie etwa die Leistung von Rechtsbeistand durch den Testamentsvollstrecker oder unternehmerische Kontrolle durch das Aufsichtsratsmitglied (vgl. Senatsurteile in BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, und in BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909). Demgegenüber ist eine rein beratende Tätigkeit, die sich z.B. auf die Erteilung von Anlageempfehlungen beschränkt, ohne dass die zur Vermögensanlage erforderlichen Verfügungen selbst vorgenommen werden können oder ein Depot betreut wird, nicht von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfasst (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 1988 – III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24; vgl. auch Senatsbeschluss vom 8. Februar 2013 – VIII B 54/12, BFH/NV 2013, 1098 zum Anlageberater/Finanzanalysten).

§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG kommt nicht die Funktion eines Auffangtatbestands zu. Ihm sind daher insbesondere nicht jene (rechts-)beratenden Tätigkeiten zuzuordnen, die –mangels vergleichbarer Ausbildung oder Tätigkeit– keinem der in § 18 Abs. 1 EStG genannten Katalogberufe ähnlich sind. Auch solche fallen nur dann in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind.

(2) Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin keine sonstige selbständige Arbeit i.S. des§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausgeübt. Ihre Tätigkeit als Rentenberaterin ist nicht –wie die gesetzlichen Regelbeispiele– berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt.

Ihre Tätigkeit, die z.B. Fragen der gesetzlichen Rentenversicherung, betrieblichen und berufsständischen Versorgung sowie des Versorgungsausgleichs umfasst, betrifft zwar wesentliche Vermögensfragen ihrer Kunden. In diesem Zusammenhang erbringt die Klägerin Beratungsleistungen, prüft Rentenberechnungen und die ihren Kunden zustehenden Ansprüche; sie vertritt ihre Kunden bei der Durchsetzung ihrer Rechte sowohl gerichtlich als auch außergerichtlich. Ihre Tätigkeit ist jedoch im Schwerpunkt beratender Natur und nicht –wie die eines Vermögensverwalters– dadurch geprägt, dass sie das ihr anvertraute Vermögen ihrer Kunden verwaltet. Dies gilt auch, soweit ihre Tätigkeit die Verwendung vorhandenen Vermögens zum (weiteren) Aufbau von Ansprüchen aus der gesetzlichen Rentenversicherung (z.B. im Rahmen der Wahlmöglichkeit einer Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung) bzw. zur Vermeidung von Rentenabschlägen (z.B. durch Zahlung von Aufstockungsbeträgen) betrifft. Auch hier liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit in der Beratung. Ihr ist das Vermögen ihrer Kunden nicht zur Verwaltung anvertraut. Dementsprechend fehlt ihr die –für die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Regelbeispiele der Testamentsvollstreckung bzw. Vermögensverwaltung– typische Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das fremde Vermögen (vgl. § 2205 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zum Testamentsvollstrecker; vgl. Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 18 Rz B 227 zum Vermögensverwalter; vgl. zur Bedeutung des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auch BFH-Urteile vom 11. Mai 1989 – IV R 152/86, BFHE 157, 148, BStBl II 1989, 729; vom 23. Mai 1984 – I R 122/81, BFHE 141, 505, BStBl II 1984, 823; vom 5. Juli 1973 – IV R 127/69, BFHE 110, 40, BStBl II 1973, 730 zum Konkurs- bzw. Zwangsverwalter).

(ee) Es liegt auch kein Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG) vor.

(1) § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählt zur Bestimmung des Begriffs der freiberuflichen Tätigkeit verschiedene sog. Katalogberufe auf und erweitert diese Aufzählung um „ähnliche Berufe“. So genügt der Gesetzgeber nicht nur dem Bestimmtheitsgebot, dem bei einer Anknüpfung allein an das Merkmal der Freiberuflichkeit nicht entsprochen wäre. Der Gesetzgeber bewegt sich mit der Anknüpfung an die genannten „klassischen“ Katalogberufe auch in dem ihm zustehenden Gestaltungsspielraum. Dem steht nicht entgegen, dass sich seit der Einführung bzw. letzten Änderung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG neue Berufe entwickelt haben, die durch eine hohe Spezialisierung geprägt sind. Trotz dieser Entwicklung erachtet der Senat die gesetzliche Anknüpfung an die „klassischen“ Katalogberufe (weiterhin) als zulässig. Diese geben damit (weiterhin) den Maßstab für die Vergleichbarkeitsprüfung vor, die sich in sachgerechter Weise sowohl auf die Vergleichbarkeit der Ausbildung als auch der Tätigkeit erstrecken muss.

(2) Die von der Klägerin geforderte Gleichstellung zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als freiberuflich anerkannten Berufen ist auch nicht etwa deshalb geboten, weil das Berufsbild des Rentenberaters diesen so nahe steht, dass die Nichtanerkennung sachlich nicht zu rechtfertigen wäre (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Die Nichtanwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf die Tätigkeit der Klägerin als Rentenberaterin ist wegen der fehlenden Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit sachlich gerechtfertigt. Dass der BFH für die Annahme der Ähnlichkeit mit einem der Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG eine Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung bzw. Kenntnisse als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit verlangt, hat das BVerfG nicht beanstandet. Vielmehr hat es insbesondere die Ausbildung bzw. die Kenntnisse als regelmäßig zulässiges und einleuchtendes Unterscheidungskriterium anerkannt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. Oktober 1990 – 2 BvR 146/90, juris; vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 2091, und BFH-Beschluss vom 9. März 2012 – III B 244/11, BFH/NV 2012, 1119, jeweils m.w.N.). Ebenfalls sachlich gerechtfertigt ist es, im Rahmen des Vergleichs der Tätigkeit der Klägerin mit den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Regelbeispielen auf die fehlende berufsbildtypische Prägung durch Aufgaben der Vermögensverwaltung abzustellen. Auch aus Art. 3 GG ergibt sich kein Gebot, den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG eine im Schwerpunkt beratende Tätigkeit gleichzustellen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Der Rentenberater übt keine Tätigkeit aus, die einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe –insbesondere dem des Rechtsanwalts bzw. Steuerberaters– ähnlich ist. Es fehlt an einer Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit.
2. Der Rentenberater erzielt auch keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, denn seine Tätigkeit ist im Schwerpunkt beratender Natur und –anders als die gesetzlichen Regelbeispiele–nicht berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 31.08.2016 – 2 K 3950/14 G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rentenberaterin und seit 2009 hauptberuflich selbständig tätig. Der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit liegt im Versorgungsausgleichsrecht, in dem sie nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) eine anerkannte Expertin ist.

Die Klägerin absolvierte zunächst eine Ausbildung zur Bürokauffrau sowie die zweijährige höhere Handelsschule. Im Anschluss war sie 16 Jahre lang im Bereich der Altersversorgung in der Hauptverwaltung einer Krankenkasse tätig; später war sie als Referentin und Spezialistin in den Rechtsgebieten „gesetzliche Rentenversicherung“ und „Versorgungsausgleichsrecht“ beschäftigt. Im Jahr 2004 wurde ihr nach dem Rechtsberatungsgesetz die Erlaubnis zur Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten im Sachbereich eines Rentenberaters erteilt. 2005 erhielt sie die Zulassung zum mündlichen Verhandeln vor den Sozialgerichten und dem Landessozialgericht. Inzwischen ist die Klägerin mit der Erlaubnis zur Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten im Sachbereich eines Rentenberaters ohne Beschränkung auf den außergerichtlichen Bereich sowie mit der Zulassung zum mündlichen Verhandeln vor den Sozialgerichten des Landes …und dem Landessozialgericht im Rechtsdienstleistungsregister registriert.

Die Klägerin erklärte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2011) Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte dem nicht und setzte auf der Grundlage des erklärten Gewinns einen Gewerbesteuermessbetrag fest. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das FG mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 213 veröffentlichtem Urteil vom 31. August 2016 – 2 K 3950/14 G ab.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Das FG habe die Bedeutung des zentralen Begriffs der „freiberuflichen Tätigkeit“ verkannt. Die „Katalogberufe“ und die „ähnlichen Berufe“ fänden ihren Oberbegriff in den „freien Berufen“. Das FG habe unterlassen, den Rechtsbegriff des freien Berufs zu definieren bzw. das oder die bestimmenden Merkmale darzustellen. Es habe § 1 des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes (PartGG) unbeachtet gelassen und zudem eine Prüfung der Berufsähnlichkeit vorgenommen, ohne sich mit dem Berufsbild des Rentenberaters auseinanderzusetzen. Dieses sei dem eines Rechtsanwalts ähnlich.

Entgegen der Auffassung des FG scheitere die Annahme einer dem Rechtsanwalt ähnlichen Tätigkeit nicht an den bestehenden Ausbildungsunterschieden. Das schwerpunktmäßige Abstellen auf die Ausbildung verkenne die Bedeutung des Kriteriums der Freiberuflichkeit in § 18 EStG. Maßgeblich für die Berufsähnlichkeit sei die Art und Modalität der in Rede stehenden freiberuflichen Tätigkeit, nicht hingegen die Ausbildung. Auch überzeuge nicht, dass der ausgeübte Beruf in quantitativer Hinsicht dem des Vergleichsberufs entsprechen müsse. Der Rentenberater werde nicht nur in einem einzigen Aufgabengebiet des Rechtsanwalts tätig. Seine Tätigkeit umfasse verschiedene Bereiche des Sozialrechts, Verwaltungsrechts und Arbeitsrechts. Auch Rechtsanwälte seien heute spezialisiert; das Bild des Universalanwalts sei überholt.

Es bestehe ferner eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des Steuerberaters. Es könne nicht maßgeblich sein, dass im Vergleich zum Rechtsanwalt eine geringere fachliche Überschneidung bzw. Nähe zu den Aufgaben der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten bestehe. Entgegen der Auffassung des FG sei es zudem von Bedeutung, dass die Zulassungsvoraussetzungen für die Steuerbevollmächtigtenprüfung mit der Qualifikation des Rentenberaters vergleichbar gewesen seien.

Die Tätigkeit des Rentenberaters sei jedenfalls eine sonstige selbständige Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Zwar stehe die Vermögensverwaltung nicht im Vordergrund, sie komme jedoch in Betracht, soweit es um die Verwaltung des mit Renten verbundenen Vermögens gehe. Die Beratungs- und Vertretungstätigkeit des Rentenberaters betreffe auch die Verwendung vorhandenen Vermögens, um weitere Vermögensansprüche zu erwerben. Dies ergebe sich schon aus der Rechtsberatung als Kerntätigkeit zur Möglichkeit einer freiwilligen Beitragsleistung zur gesetzlichen Rentenversicherung, im Rahmen der Wahlmöglichkeit einer Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung (z.B. als selbständig Tätiger), zur Zahlung von Aufstockungsbeiträgen zur Vermeidung eines Rentenabschlages in der gesetzlichen Rentenversicherung wie auch zur Zahlung von Beträgen zum Ausgleich einer Rentenminderung durch einen Versorgungsausgleich. Vergleichbare Tätigkeiten gebe es z.B. im Bereich der berufsständischen Versorgungswerke. Der Rentenberater gestalte demnach aktiv die Vermögensinteressen seiner Mandanten.

Schließlich erscheine auch am Maßstab des Gleichheitssatzes des Art. 3 GG eine steuerrechtliche Gleichbehandlung des Rentenberaters mit den genannten Berufen geboten. Seine Tätigkeit sei in den für die Freiberuflichkeit wesentlichen Kriterien mit dem des Rechtsanwalts, Steuerberaters oder Rechtsbeistands vergleichbar. Das Festhalten der Rechtsprechung am Kriterium der Vergleichbarkeit zu einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Katalogberufe und die in diesem Zusammenhang gestellten hohen Anforderungen führten letztlich zu einem gleichheitswidrigen Ausschluss neuer Berufe.

Die Klägerin beantragt,

die angefochtene Vorentscheidung und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2011 vom 12. August 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2014 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat die Tätigkeit der Klägerin als Rentenberaterin zutreffend als gewerblich i.S. des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG beurteilt.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG unterliegen der Gewerbesteuer nur (inländische) gewerbliche Unternehmen i.S. des EStG; nicht gewerblich sind danach Unternehmen, deren Betätigung als Ausübung eines freien Berufs oder als eine selbständige Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) anzusehen ist. Die Tätigkeit eines Rentenberaters ist nicht den Einkünften aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG zuzurechnen, sondern den gewerblichen Einkünften i.S. des § 15 EStG (vgl. Senatsurteil vom 7. Mai 2019 – VIII R 2/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; vgl. auch Sächsisches FG, Urteil vom 13. August 2015 – 1 K 189/14, EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, Kurzinformation vom 19. August 2016 – VI 302- S 2245- 034, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2016, 2045; Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 131; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 155, Stichwort Versicherungsberater; a.A. Güroff in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 18 EStG Rz 172; offengelassen, allerdings zweifelnd in Bezug auf die Gewerblichkeit des ehrenamtlich tätigen Versichertenberaters: Senatsurteil vom 3. Juli 2018 – VIII R 28/15, BFHE 261, 537, BStBl II 2018, 715).

a) Rentenberater sind registrierte Personen, die aufgrund besonderer Sachkunde Rechtsdienstleistungen im Bereich der Rentenberatung auf dem Gebiet der gesetzlichen Renten- und Unfallversicherung, des sozialen Entschädigungsrechts, des übrigen Sozialversicherungs- und Schwerbehindertenrechts mit Bezug zur gesetzlichen Rente sowie der betrieblichen und berufsständischen Versorgung erbringen dürfen (vgl.§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Rechtsdienstleistungsgesetzes –RDG–). Voraussetzungen für eine Registrierung sind die persönliche Eignung und Zuverlässigkeit sowie die theoretische und praktische Sachkunde in dem Bereich bzw. in den Teilbereichen des § 10 Abs. 1 RDG, in denen die Rechtsdienstleistung erbracht werden soll und eine Berufshaftpflichtversicherung mit einer Mindestversicherungssumme von 250.000 € pro Versicherungsfall (§ 12 Abs. 1 RDG). Die Vergütung des Rentenberaters richtet sich nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (§ 4 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Rechtsdienstleistungsgesetz). Rentenberater gehören zu dem Personenkreis, der Beratungshilfe leisten darf (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Gesetzes über Rechtsberatung und Vertretung für Bürger mit geringem Einkommen –Beratungshilfegesetz–).

b) Die Klägerin übt als Rentenberaterin unstreitig keinen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgeführten Katalogberufe aus. Ihre Tätigkeit ist aber auch –wie das FG zutreffend erkannt hat– keinem der Katalogberufe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnlich.

(aa) Ein ähnlicher Beruf liegt vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe verglichen werden kann (ständige Rechtsprechung: z.B. Senatsurteil vom 25. April 2017 – VIII R 24/14, BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, m.w.N.). Einen einheitlichen Oberbegriff der freien Berufe gibt es –entgegen der Auffassung der Klägerin– nicht (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 25. Oktober 1977 – 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Geht es darum, ob eine Berufstätigkeit der eines Katalogberufs ähnlich ist, genügt eine sog. Gruppenähnlichkeit, also die Ähnlichkeit zum „Freiberufler an sich“ oder zu einer bestimmten Gruppe freiberuflicher Tätigkeiten nicht. Da der Gesetzgeber die Katalogberufe detailliert aufzählt, müssen die ähnlichen Berufe speziell einem dieser Berufe ähnlich sein (z.B. Senatsurteile in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, und vom 14. Mai 2014 – VIII R 18/11, BFHE 246, 396, BStBl II 2015, 128, m.w.N.).

Erforderlich ist die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908; Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22. Januar 2004 – IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.). Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge i.S. des Katalogberufs geben (z.B. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908; BFH-Urteil in BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.). Es genügt daher nicht, wenn der Steuerpflichtige die Tätigkeit ausübt, die auch von den Angehörigen der genannten Katalogberufe ausgeübt wird (z.B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 1997 – IV R 19/97, BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139, zum Versicherungsberater). Auch darf die ausgeübte Tätigkeit nicht bloß einen kleinen Ausschnitt aus dem Katalogberuf erfassen (BFH-Urteil vom 7. September 1989 – IV R 156/86, BFH/NV 1991, 359, m.w.N.;vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139).

Ob ein einem Katalogberuf i.S. des § 18 EStG ähnlicher Beruf vorliegt, bestimmt sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen (vgl. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, m.w.N.), nicht hingegen nach der Zuordnung in den Katalog der freien Berufe gemäß § 1 Abs. 2 PartGG (vgl. zur fehlenden präjudiziellen Wirkung in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Sachverständigen: Bericht des Rechtsausschusses, BTDrucks 12/7642, S. 12, sowie BFH-Beschluss vom 3. März 1998 – IV B 18/97, BFH/NV 1998, 1206).

(bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen (vgl. Senatsurteil vom 7. Mai 2019 -VIII R 2/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG angenommen hat, die Tätigkeit der Klägerin sei keinem der Katalogberufe ähnlich.

(1) Eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des Rechtsanwalts scheidet bereits wegen der fehlenden Vergleichbarkeit der Ausbildungen aus (vgl. auch Sächsisches FG, Urteil in EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; Kurzinformation des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein in DStR 2016, 2045; Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B 270, Rentenberater; a.A. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 30. Oktober 1984 – V 93/83, Der Rechtsbeistand 1984, 223).

Zur Rechtsanwaltschaft zugelassen werden kann gemäß § 4 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) nur, wer die Befähigung zum Richteramt nach dem Deutschen Richtergesetz erlangt hat, die Eingliederungsvoraussetzungen nach Teil 3 des Gesetzes über die Tätigkeit europäischer Rechtsanwälte in Deutschland (EuRAG) erfüllt oder über eine Bescheinigung gemäß § 16a Abs. 5 EuRAG verfügt. Dies ist nicht der Fall. Nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG verfügt die Klägerin nicht über eine vergleichbare Ausbildung. Auch wenn sie als Rentenberaterin über besondere Sachkunde verfügen muss und sie in ihrem Tätigkeitsschwerpunkt, dem Versorgungsausgleichsrecht, eine anerkannte Expertin ist, fehlt ihr eine Ausbildung, die in Tiefe und Breite der eines Rechtsanwalts vergleichbar ist (vgl. zum Erfordernis der Vergleichbarkeit der Ausbildung z.B. BFH-Urteil vom 14. Juni 2007 – XI R 11/06, BFH/NV 2007, 2091, m.w.N.). Eine derart vergleichbare Ausbildung ist nicht verzichtbar.

Zudem ist das Aufgabengebiet der Klägerin gegenüber dem des Rechtsanwalts rechtlich erheblich beschränkt. Während sie –auch unter Einbeziehung der gesetzlich erlaubten Nebenleistungen– nur begrenzt zur Erbringung von Rechtsdienstleistungen berechtigt ist (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 RDG, § 5 RDG), kann der Rechtsanwalt als unabhängiger Vertreter und Berater in allen Rechtsangelegenheiten tätig sein (vgl. § 3 Abs. 1 BRAO). Vor diesem Hintergrund führt die Rechtsprechung zur Einordnung der Tätigkeit eines Rechtsbeistands (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil in BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139) bzw. eines Rechtskonsulenten bzw. Prozessagenten (vgl. Beschluss des Reichsfinanzhofs vom 7. Dezember 1938 – VI 718/38, RStBl 1939, 215) zu keinem anderen Ergebnis.

(2) Entgegen der Auffassung der Klägerin besteht keine Vergleichbarkeit mit dem Beruf des Steuerberaters oder Steuerbevollmächtigten.

Die Ausbildung der Klägerin ist –weder in ihrer Tiefe noch in ihrer Breite– mit der Ausbildung eines Steuerberaters, die die Bereiche des steuerlichen Verfahrensrechts, des Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrechts, der Steuern vom Einkommen und Ertrag, des Bewertungsrechts, der Erbschaftsteuer und der Grundsteuer, der Verbrauch- und Verkehrsteuern, der Grundzüge des Zollrechts, des Handelsrechts sowie der Grundzüge des Bürgerlichen Rechts, des Gesellschaftsrechts, des Insolvenzrechts und des Rechts der Europäischen Gemeinschaft, der Betriebswirtschaft und des Rechnungswesens, der Volkswirtschaft und des Berufsrechts umfasst (vgl. Homepage der Bundessteuerberaterkammer, www.bstbk.de), vergleichbar. Auch fehlt es an einer Vergleichbarkeit zur Ausbildung des Steuerbevollmächtigten, denn eine solche gibt es nicht mehr. Der Zugang zu diesem Beruf ist ausgeschlossen. Der Antrag zur Prüfung als Steuerbevollmächtigter konnte nur bis zum 12. August 1980 gestellt werden (vgl. § 156 Abs. 5 des Steuerberatungsgesetzes a.F.).

Zudem weist die Tätigkeit der Klägerin –wie das FG zutreffend erkannt hat– inhaltlich keine hinreichenden Überschneidungen zu der eines Steuerberaters bzw. eines Steuerbevollmächtigten auf (vgl. Sächsisches FG, Urteil in EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; vgl. auch Kurzinformation des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein in DStR 2016, 2045; a.A. Romswinkel/Golfels, Neue Wirtschafts-Briefe 2018, 1401, 1403). Auch wenn beide Rechtsberater sind und die Interessen ihrer Mandanten vertreten, so tun sie dies in gänzlich unterschiedlichen Rechtsgebieten. Diese sind weder ihrem Umfang noch ihrem Inhalt nach vergleichbar. Allein aus dem Umstand, dass das Gesetz mit den Katalogberufen des Steuerberaters und Steuerbevollmächtigten ausdrücklich eine beratende Tätigkeit im Bereich des Steuerrechts als freiberuflich anerkennt, folgt nicht, dass andere, auf einzelne, dem Steuerrecht nicht vergleichbare Rechtsgebiete beschränkte Rechtsberatungstätigkeiten –wie die des Rentenberaters–als freiberuflich i.S. des § 18 EStG anzusehen sind.

(3) Schließlich scheidet auch eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des beratenden Betriebswirts mangels Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit aus. Die Klägerin ist weder mit den Hauptbereichen der Betriebswirtschaftslehre (zu denen Unternehmensführung, Leistungserstellung –Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen–, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen gehören; vgl. hierzu BFH-Urteile vom 18. April 2007 – XI R 34/06, BFH/NV 2007, 1495; vom 31. August 2005 – XI R 62/04, BFH/NV 2006, 505, m.w.N.) vertraut, noch ist sie in diesen Bereichen tätig.

(cc) Anders als die Klägerin meint, folgt aus der Senatsentscheidung vom 20. November 2018 – VIII R 26/15 (BFHE 263, 162) nichts anderes. Eine Übertragung der Erwägungen des Senates zur Vergleichbarkeit der Tätigkeit des Heileurythmisten mit der eines Krankengymnasten/Physiotherapeuten auf den Streitfall ist schon deshalb ausgeschlossen, weil sie die Vergleichbarkeit mit einem Beruf betreffen, der –anders als z.B. der des Rechtsanwaltes oder Steuerberaters–nicht erlaubnispflichtig ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. August 2003 – IV R 69/00, BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954,mit Hinweis auch zum Beruf des Ingenieurs) und der als sog. Heilhilfsberuf neben anderen Heilberufen (wie z.B. dem Arzt) ausdrücklich im Gesetz genannt ist.

(dd) Das FG hat ebenfalls zutreffend erkannt, dass die Klägerin keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt. Danach gehören zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied“.

(1) Die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG enthält keinen abschließenden Katalog in Betracht kommender „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit“, sondern lediglich die Auflistung von Regelbeispielen. Weitere Tätigkeiten fallen ebenfalls in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind (Grundsatz der sog. Gruppenähnlichkeit). Das ist z.B. der Fall, wenn die Tätigkeit die Betreuung fremder Vermögensinteressen umfasst, aber darüber hinaus auch dann, wenn es sich um eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis handelt (Senatsurteile vom 15. Juni 2010 – VIII R 10/09, BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, und VIII R 14/09, BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909, zu Berufsbetreuern und Verfahrenspflegern; BFH-Urteil vom 31. Januar 2017 – IX R 10/16, BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571; vgl. auch BFH-Beschluss vom 13. Juni 2013 – III B 156/12, BFH/NV 2013, 1420).

Für die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist es danach ausreichend, aber auch erforderlich, dass die Tätigkeit den im Gesetz genannten Tätigkeiten ähnlich ist, denn die dort angeführten Beispiele sollen den Begriff der sonstigen selbständigen Tätigkeit charakterisieren (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. Juni 2001 – IV R 10/00, BFHE 196, 84, BStBl II 2002, 338, und in BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571, m.w.N.). Die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele erschöpfen sich nicht in der bloßen Vermögensverwaltung, sondern sie umfassen zusätzliche Aufgaben, wie etwa die Leistung von Rechtsbeistand durch den Testamentsvollstrecker oder unternehmerische Kontrolle durch das Aufsichtsratsmitglied (vgl. Senatsurteile in BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, und in BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909). Demgegenüber ist eine rein beratende Tätigkeit, die sich z.B. auf die Erteilung von Anlageempfehlungen beschränkt, ohne dass die zur Vermögensanlage erforderlichen Verfügungen selbst vorgenommen werden können oder ein Depot betreut wird, nicht von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfasst (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 1988 – III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24; vgl. auch Senatsbeschluss vom 8. Februar 2013 – VIII B 54/12, BFH/NV 2013, 1098, zum Anlageberater/Finanzanalysten).

§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG kommt nicht die Funktion eines Auffangtatbestands zu. Ihm sind daher insbesondere nicht jene (rechts-)beratenden Tätigkeiten zuzuordnen, die –mangels vergleichbarer Ausbildung oder Tätigkeit– keinem der in § 18 Abs. 1 EStG genannten Katalogberufe ähnlich sind. Auch solche fallen nur dann in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind.

(2) Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin keine sonstige selbständige Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausgeübt. Ihre Tätigkeit als Rentenberaterin ist nicht –wie die gesetzlichen Regelbeispiele– berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt.

Ihre Tätigkeit, die z.B. Fragen der gesetzlichen Rentenversicherung, betrieblichen und berufsständischen Versorgung sowie des Versorgungsausgleichs umfasst, betrifft zwar wesentliche Vermögensfragen ihrer Kunden. In diesem Zusammenhang erbringt die Klägerin Beratungsleistungen, prüft Rentenberechnungen und die ihren Kunden zustehenden Ansprüche; sie vertritt ihre Kunden bei der Durchsetzung ihrer Rechte sowohl gerichtlich als auch außergerichtlich. Ihre Tätigkeit ist jedoch im Schwerpunkt beratender Natur und nicht –wie die eines Vermögensverwalters– dadurch geprägt, dass sie das ihr anvertraute Vermögen ihrer Kunden verwaltet. Dies gilt auch, soweit ihre Tätigkeit die Verwendung vorhandenen Vermögens zum (weiteren) Aufbau von Ansprüchen aus der gesetzlichen Rentenversicherung (z.B. im Rahmen der Wahlmöglichkeit einer Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung) bzw. zur Vermeidung von Rentenabschlägen (z.B. durch Zahlung von Aufstockungsbeträgen) betrifft. Auch hier liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit in der Beratung. Ihr ist das Vermögen ihrer Kunden nicht zur Verwaltung anvertraut. Dementsprechend fehlt ihr die –für die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Regelbeispiele der Testamentsvollstreckung bzw. Vermögensverwaltung– typische Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das fremde Vermögen (vgl. § 2205 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zum Testamentsvollstrecker; vgl. Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 18 Rz B 227, zum Vermögensverwalter; vgl. zur Bedeutung des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auch BFH-Urteile vom 11. Mai 1989 – IV R 152/86, BFHE 157, 148, BStBl II 1989, 729; vom 23. Mai 1984 – I R 122/81, BFHE 141, 505, BStBl II 1984, 823; vom 5. Juli 1973 – IV R 127/69, BFHE 110, 40, BStBl II 1973, 730, zumKonkurs- bzw. Zwangsverwalter).

(ee) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt auch kein Verstoß gegen Art. 3 GG vor.

(1) § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählt zur Bestimmung des Begriffs der freiberuflichen Tätigkeit verschiedene sog. Katalogberufe auf und erweitert diese Aufzählung um „ähnliche“ Berufe. So genügt der Gesetzgeber nicht nur dem Bestimmtheitsgebot, dem bei einer Anknüpfung allein an das Merkmal der Freiberuflichkeit nicht entsprochen wäre. Der Gesetzgeber bewegt sich mit der Anknüpfung an die genannten „klassischen“ Katalogberufe auch in dem ihm zustehenden Gestaltungsspielraum. Dem steht nicht entgegen, dass sich seit der Einführung bzw. letzten Änderung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG neue Berufe entwickelt haben, die durch eine hohe Spezialisierung geprägt sind. Trotz dieser Entwicklung erachtet der Senat die gesetzliche Anknüpfung an die „klassischen“ Katalogberufe (weiterhin) als zulässig. Diese geben damit (weiterhin) den Maßstab für die Vergleichbarkeitsprüfung vor, die sich in sachgerechter Weise sowohl auf die Vergleichbarkeit der Ausbildung als auch der Tätigkeit erstrecken muss.

(2) Die von der Klägerin geforderte Gleichstellung zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als freiberuflich anerkannten Berufen ist auch nicht etwa deshalb geboten, weil das Berufsbild des Rentenberaters diesen so nahe steht, dass die Nichtanerkennung sachlich nicht zu rechtfertigen wäre (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Die Nichtanwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf die Tätigkeit der Klägerin als Rentenberaterin ist wegen der fehlenden Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit sachlich gerechtfertigt. Dass der BFH für die Annahme der Ähnlichkeit mit einem der Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG eine Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung bzw. Kenntnisse als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit verlangt, hat das BVerfG nicht beanstandet. Vielmehr hat es insbesondere die Ausbildung bzw. die Kenntnisse als regelmäßig zulässiges und einleuchtendes Unterscheidungskriterium anerkannt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. Oktober 1990 – 2 BvR 146/90, juris; vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 2091, und BFH-Beschluss vom 9. März 2012 – III B 244/11, BFH/NV 2012,1119, jeweils m.w.N.). Ebenfalls sachlich gerechtfertigt ist es, im Rahmen des Vergleichs der Tätigkeit der Klägerin mit den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Regelbeispielen auf die fehlende berufsbildtypische Prägung durch Aufgaben der Vermögensverwaltung abzustellen. Auch aus Art. 3 GG ergibt sich kein Gebot, den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG eine im Schwerpunkt beratende Tätigkeit gleichzustellen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

BFH, Urteil V R 8/19 (V R 51/16) vom 26.06.2019

Leitsatz

BFH, Pressemitteilung Nr. 50/19 vom 16.08.2019 zum Urteil V R 7/19 (V R 38/16) vom 23.05.2019

Leitsatz:

Fahrunterricht in einer Fahrschule ist ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt und deshalb nicht unter den Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL fällt.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.05.2016 – 11 K 10284/15 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ausgeführten Fahrschulleistungen zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1 im Streitjahr (2010) von der Umsatzsteuer befreit sind.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) eine Fahrschule. In den von ihr ausgestellten Rechnungen wies sie keine Umsatzsteuer gesondert aus. Für das Streitjahr erklärte sie zunächst steuerpflichtige Umsätze. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte der Umsatzsteuererklärung der Klägerin. Mit Schreiben vom 22. Dezember 2014 beantragte die Klägerin, die Umsatzsteuer auf 0 € herabzusetzen. Das FA lehnte den Antrag ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1481 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht im Wesentlichen aus, eine Steuerbefreiung nach nationalem Recht scheide aus. Die Klägerin könne sich auch nicht mit Erfolg auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) berufen. Die einheitliche Leistung der Klägerin bestehe aus der theoretischen Schulung und dem praktischen Fahrunterricht. Dabei handele es sich nicht um Schul- oder Hochschulunterricht, weil der praktische Fahrunterricht nach der im Streitjahr 2010 geltenden Empfehlung zur Verkehrserziehung in der Schule (Beschluss der Kultusministerkonferenz vom 7. Juli 1972 in der Fassung des Beschlusses vom 17. Juni 1994) weder erforderlicher noch wünschenswerter Bestandteil des Schul- oder Hochschulunterrichts sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Gesetzgeberisches Ziel der Fahrschulausbildung sei es, verantwortungsvolle und umsichtige Verkehrsteilnehmer auszubilden. Der praktische Fahrunterricht sei dabei nur ein Aspekt.

Im Übrigen deckten sich die praktische Fahrschulausbildung und die Fahrsicherheitstrainings u.a. des ADAC in ihren Zielsetzungen. Es verstoße gegen den Neutralitätsgrundsatz diese vergleichbaren Leistungen unterschiedlich zu besteuern.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat über die vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 16. März 2017 -V R 38/16 (BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017) vorgelegten Fragen mit Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom 14. März 2019 – C-449/17 (EU:C:2019:202) wie folgt entschieden:

„Der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er Fahrunterricht, der von einer Fahrschule wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden im Hinblick auf den Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kfz der Klassen B und C1 i.S. des Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 2006/126/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Dezember 2006 über den Führerschein erteilt wird, nicht umfasst.“

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Die Leistungen der Klägerin sind nach nationalem Recht nicht steuerfrei.

a) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) liegen nicht vor (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1974 – V R 54/73, BFHE 112, 313, BStBl II 1974, 527 zu § 4 Nr. 21 UStG 1967; bestätigt durch BFH-Urteil vom 10. Januar 2008 – V R 52/06, BFHE 221, 295, Rz 37).

aa) Die Merkmale des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG sind nicht erfüllt, weil weder eine staatliche Genehmigung gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) noch eine landesrechtliche Erlaubnis vorliegt.

Die auf Bundesrecht beruhende Erteilung der Fahrschulerlaubnis durch Aushändigung oder Zustellung der Erlaubnisurkunde gemäß § 13 des Fahrlehrergesetzes (FahrlG) ist keine staatliche Genehmigung als Ersatzschule nach Art. 7 Abs. 4 GG und auch keine landesrechtliche Genehmigung.

bb) Es liegt keine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG vor. Ob mit Abschn. 4.21.2 Abs. 6 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) bei Fahrschulen für die Leistungen im Rahmen der Fahrerlaubnisklassen 2 und 3 (bis 31. Dezember 1998) bzw. C, CE, D, DE, D1, D1E, T und L (ab 1. Januar 1999) die Fahrschulerlaubnisurkunde nach § 13 Abs. 1 FahrlG als Bescheinigung der zuständigen Behörde i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG anerkannt werden kann, braucht der Senat nicht zu entscheiden, weil es sich im Streitfall um die nicht in Abschn. 4.21.2 Abs. 6 Satz 6 UStAE genannten Leistungen zur Erlangung der Fahrerlaubnisklassen B und C1 handelt.

b) Auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG greift nicht ein. Denn die Klägerin ist weder eine Hochschule i.S. der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes noch eine öffentliche allgemeinbildende oder berufsbildende Schule und aus den Gründen zu II.1.a aa auch keine private Schule oder andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllt.

2. Die Klägerin kann sich nicht unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL berufen.

Der Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL umfasst nur Tätigkeiten, die sich sowohl wegen ihrer spezifischen Art als auch aufgrund des Rahmens, in dem sie ausgeübt werden, abheben (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202, Rz 24).

Für die Zwecke der Mehrwertsteuerregelung verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts daher allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202, Rz 26).

Fahrunterricht in einer Fahrschule ist ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt und fällt deshalb nicht unter den Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202, Rz 29, 30). Dem schließt sich der Senat an.

Soweit der Senat im Vorlagebeschluss vom 27. März 2019 – V R 32/18 (Deutsches Steuerrecht –DStR– 2019, 986) davon ausgeht, dass es sich bei Schwimmunterricht um Unterricht i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL handelt, beruht dies darauf, dass es sich beim Schwimmen um das Erlernen einer elementaren Grundfähigkeit handelt, an der ein ausgeprägtes Gemeininteresse besteht, was sich für den Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kfz der Klassen B und C1 i.S. des Art. 4 Abs. 4MwStSystRL nicht bejahen lässt (BFH-Beschluss in DStR 2019, 986, Rz 20).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.