In der Antwort führt die Bundesregierung aus, dass im Bundesfinanzministerium für eine Gesetzesinitaitive aktuell steuerliche Handlungsbedarfe im Bereich des ehrenamtlichen Engagements erarbeitet werden. Die Bundesregierung beabsichtigt, die im Koalitionsvertrag vereinbarten Erleichterungen für das ehrenamtliche Engagement und für die ehrenamtlich Engagierten in dieser Legislaturperiode vorzulegen.

Sollte es keinen gemeinsamen Ansatz auf EU-Ebene geben, haben die Niederlande angekündigt, Tickets für Flüge, die ab 2021 von den Niederlanden aus starten, in Höhe von 7 Euro zu besteuern. Außerdem soll die Besteuerung von Kerosin/Benzin geprüft werden.

Frankreich geht voran und will Steuer auf Flugtickets ab 2020 einführen

Ab 2020 soll für Flüge, die von Frankreich aus starten, eine Steuer auf Flugtickets eingeführt werden. Für Flüge innerhalb Frankreichs und in der EU wird die Steuer 1,50 Euro für die Economy Class und 9 Euro für die Business Class ausmachen. Für Bestimmungen außerhalb der EU ist eine Steuer von 3 Euro in der Economy Class und 18 Euro in der Business Class vorgesehen. Eine Ausnahme gilt für Flüge nach Korsika, in die französischen Überseegebiete und für Umsteigeverbindungen.

Die französische Regierung erhofft sich dadurch Einnahmen in Höhe von 182 Mio. Euro pro Jahr, die für Investitionen in klimafreundliche Infrastrukturen, z. B. Bahnverkehr, eingesetzt werden sollen.

Der Kläger war Gesellschafter einer Rechtsanwaltssozietät, die in mehreren Großstädten Standorte unterhalten hatte. Die Sozietät wurde im Jahr 2001 durch Realteilung aufgelöst, was zu einer Betriebsaufgabe führte. Ihr Vermögen wurde auf Nachfolgegesellschaften, die die Partner der einzelnen Standorte gegründet hatten, übertragen. Auch der Kläger wurde zunächst Gesellschafter einer solchen Nachfolgegesellschaft, schied jedoch unmittelbar nach deren Gründung gegen Zahlung einer Abfindung aus dieser Gesellschaft aus. Er war der Meinung, der im Zusammenhang mit der Auflösung der Sozietät entstandene anteilige Aufgabegewinn sei tarifbegünstigt zu besteuern, da er wirtschaftlich betrachtet aus der Sozietät ausgeschieden sei. Daneben habe er auf Ebene der Nachfolgegesellschaft einen Veräußerungsverlust erlitten.

Der VIII. Senat des BFH gewährte dem Kläger die streitige Tarifbegünstigung gem. §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4, 34 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes für den anteiligen Aufgabegewinn aus der Sozietät nicht. Die Tarifbegünstigung setze im Fall einer Betriebsaufgabe durch Realteilung voraus, dass die anteiligen vermögensmäßigen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit des Realteilers in der Sozietät aufgegeben werden. Hieran fehle es, wenn der Kläger die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner beruflichen Tätigkeit in der Sozietät in Gestalt des anteiligen Mandantenstamms erst mit seinem Ausscheiden aus der Nachfolgegesellschaft endgültig aus der Hand gebe.

1. Bei einem Einzelgewerbetreibenden gehört eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten.
2. Maßgebend für die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen ist deren Bedeutung für das Einzelunternehmen.
3. Der Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen steht nicht entgegen, wenn die dauerhaften und intensiven Geschäftsbeziehungen nicht unmittelbar zu der Beteiligungsgesellschaft bestehen, sondern zu einer Gesellschaft, die von der Beteiligungsgesellschaft beherrscht wird.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 3. Dezember 2015 6 K 891/13 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2010 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden.

Der Kläger hatte im Jahr 1990 50 % der Anteile an der B-GmbH erworben; die weiteren Anteile hielt zunächst sein Bruder. Im Jahr 1992 erhöhte der Kläger seine Beteiligung auf 74 %.

Der Kläger betrieb zudem ein Einzelunternehmen. Zunächst hatte er sich mit dem Vertrieb von Finanzdienstleistungen sowie Grundstücken befasst und war als Unternehmensberater tätig gewesen. Im Jahr 1993 erweiterte der Kläger die Geschäftstätigkeit seines -zu jener Zeit weitestgehend ruhenden- Einzelunternehmens um den Bereich „Werbeagentur“. Dies hatte den Hintergrund, dass die Verlage, in deren Medien die B-GmbH Anzeigen schalten wollte, den marktüblichen Agenturrabatt von 15 % nur an Werbeagenturen gewährten, nicht aber bei direkter Beauftragung durch den eigentlichen Werbekunden.

Seit 2000 ist der Kläger Alleingesellschafter und einziger Geschäftsführer der B-GmbH. Zum 1. Januar 2005 wurde die C-GmbH aus der B-GmbH ausgegliedert. Seither ist die B-GmbH Alleingesellschafterin der C-GmbH. Ebenfalls im Jahr 2005 veräußerte der Kläger seine 100 %-Beteiligung an einer weiteren Kapitalgesellschaft, der A-GmbH an die B-GmbH.

Nach einem „Outsourcing-Vertrag“ vom 15. Januar 2005 übernahm die B-GmbH gegen Entgelt bestimmte Verwaltungsaufgaben für das Einzelunternehmen des Klägers (Finanzbuchhaltung, EDV, Facility Management, Vermittlung von Beratungsleistungen). Am 1. Januar 2006 schloss der Kläger mit der C-GmbH -die seit ihrer Ausgliederung aus der B-GmbH seine Hauptauftraggeberin war- einen Agenturvertrag. Danach übernahm der Kläger die alleinige Betreuung der C-GmbH in allen Fragen der Beratung, Gestaltung und Durchführung der Werbung. Die C-GmbH verpflichtete sich, keine andere Werbeagentur für Aufgaben heranzuziehen, die Gegenstand des Vertrags waren (§ 8 des Vertrags). Umgekehrt verpflichtete sich auch der Kläger, auf Wunsch der C-GmbH auf dem Wettbewerbsbereich der betreuten Produkte nicht für andere Firmen tätig zu werden (§ 3 des Vertrags). Ferner übernahm der Kläger einige „Sonderaufgaben“ wie die Beratung bei der Unternehmens- und Verkaufspolitik der C-GmbH sowie die Beratung und Mitwirkung bei der Entwicklung neuer oder verbesserter Produkte (§ 15 des Vertrags). Der Kläger hatte die Agenturrabatte an die C-GmbH weiterzugeben und erhielt von dieser ein Honorar von 4,5 % der Werbeausgaben (§ 17 des Vertrags).

Das Finanzgericht (FG) hat für die Jahre 2005 bis 2010 -hier für den gesamten Zeitraum zusammengefasst sowie gerundet wiedergegeben- die folgenden Kennzahlen festgestellt:

In einem von den Klägern vorgelegten Rechtsgutachten heißt es, es könne davon ausgegangen werden, dass das Einzelunternehmen vor der Ausgliederung der C-GmbH (im Jahr 2005) im entsprechenden Verhältnis Werbeumsätze an die B-GmbH getätigt habe.

Zwischen dem Kläger und den drei GmbH besteht eine umsatzsteuerliche Organschaft; der Kläger ist der Organträger. Eine körperschaftsteuerliche Organschaft besteht mangels Gewinnabführungsvertrags nicht.

Der Kläger behandelte seine Beteiligung an der B-GmbH als Privatvermögen. Schon im Rahmen einer Außenprüfung für die Vorjahre 2005 bis 2008 hatte der Prüfer demgegenüber die Auffassung vertreten, die Beteiligung gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers, weil er nahezu seinen gesamten Umsatz mit dieser Gesellschaft und vor allem deren beiden Tochtergesellschaften erziele. Der Kläger trat dem unter Vorlage eines Rechtsgutachtens entgegen. Auswirkungen auf die Höhe der Einkommensteuer hatte dieser Streit in den Vorjahren nicht.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 wies der Kläger die Beteiligung an der B-GmbH zwar weiterhin nicht als Betriebsvermögen aus, erklärte aber die erhaltene Gewinnausschüttung (800.000 €) bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Gegen den erklärungsgemäß ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 9. März 2012 legte er Einspruch ein. Er begehrte -unter Vorlage eines ergänzenden Rechtsgutachtens-, die Ausschüttung den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das FG der Klage statt. Es führte -unter Berufung auf das zu einer Mitunternehmerschaft ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Februar 2012 IV R 13/08 (BFH/NV 2012, 1112)- aus, der Umstand, dass ein Einzelunternehmer nahezu sämtliche Umsätze mit einer verbundenen GmbH erziele, bedeute nicht zwingend, dass die Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen gehöre. Vielmehr müsse die bestehende wirtschaftliche Verflechtung den Schluss zulassen, dass der Einzelunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtposition in den Dienst des Einzelunternehmens stelle. Die Beteiligung müsse in erster Linie im geschäftlichen Interesse des Einzelunternehmens gehalten werden; der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage dürfe daneben keine Rolle spielen. Unterhalte die Kapitalgesellschaft neben ihren Beziehungen zum Einzelunternehmen einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb, könne regelmäßig nicht angenommen werden, dass der Einzelunternehmer seine Einflussmöglichkeiten auf die Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse seines Einzelunternehmens ausübe.

Im Streitfall liege der Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeiten bei den Kapitalgesellschaften. Deren Umsätze und Gewinne seien wesentlich höher als die des Einzelunternehmens des Klägers. Der Kläger halte seine Beteiligung an der B-GmbH nicht, um dem Einzelunternehmen Aufträge zu gewährleisten. Vielmehr diene das Einzelunternehmen im Gegenteil dazu, die Betätigungen der Kapitalgesellschaften zu fördern. Steigerungen der Umsätze des Einzelunternehmens beruhten nicht auf der Eigeninitiative des Klägers, sondern auf der stärkeren Werbung der Kapitalgesellschaften. Es sei dem Kläger nur um die Erlangung der Agenturrabatte gegangen, die er zudem überwiegend an die Kapitalgesellschaften weitergegeben habe. Das Einzelunternehmen sei eher als unselbständige Betriebsabteilung der Kapitalgesellschaft anzusehen als dass diese in seinem geschäftlichen Interesse gehalten werde.

Mit seiner Revision vertritt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) die Auffassung, das FG habe den Begriff des notwendigen Betriebsvermögens fehlerhaft ausgelegt. Ein eigener wirtschaftlicher Erfolg der Kapitalgesellschaft sei der gewerblichen Tätigkeit eines Einzelunternehmens des Gesellschafters nicht wesensfremd und schließe die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen daher nicht aus.

Während des Revisionsverfahrens ist am 28. Oktober 2016 ein geänderter Einkommensteuerbescheid für 2010 ergangen. Das FA hat unwidersprochen mitgeteilt, der Streitstoff des Revisionsverfahrens werde durch den Änderungsbescheid nicht berührt.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Sie sind der Auffassung, aus der bisherigen Rechtsprechung gehe nicht hervor, dass die Einstufung einer Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen undifferenziert allein auf dem mit der Kapitalgesellschaft erzielten Umsatzanteil beruhe. Vielmehr komme es darauf an, ob die Beteiligung dazu bestimmt sei, die gewerbliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern. Daran fehle es, wenn die Gewinne der Kapitalgesellschaft -wie hier- ungleich höher seien als die des Einzelunternehmens.

Das Einzelunternehmen habe vorliegend den Kapitalgesellschaften gedient. Dies zeige sich u.a. daran, dass die Gesellschaften nicht allein den vom FG genannten Teil der Agenturrabatte von 10,5 % der Werbeaufwendungen erhalten hätten, sondern in den Jahren 2010 bis 2013 sogar Rabatte zwischen 57,6 % und 60,2 % sowie einen kumulierten Einsparungsbetrag von 53,2 Mio. €.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet.

1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 23. Februar 2015 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 28. Oktober 2016 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. BFH-Urteile vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837, und vom 15. März 2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine Änderungen ergeben und die Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein deshalb keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. BFH-Urteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076). Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden.

2. Das vorinstanzliche Urteil ist auch aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Die Grundsätze, die die höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage entwickelt hat, wann Anteile an einer Kapitalgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen bei Inhabern von Einzelbetrieben (Einzelunternehmer, Freiberufler, Land- und Forstwirte) sind (dazu unten 3.), hat das FG nicht berücksichtigt (unten 4.). Die Sache ist spruchreif, da der Senat aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen selbst entscheiden kann, dass die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH im Streitjahr zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehörte und die bezogene Dividende daher den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen ist, so dass der angefochtene Steuerbescheid rechtmäßig und die Klage abzuweisen ist (unten 5.).

3. Der Begriff des Betriebsvermögens ist die Grundlage für den in § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angeordneten Betriebsvermögensvergleich.

Dabei gelten für die Zuordnung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden (dazu unten a), Freiberuflers (unten b) oder Land- und Forstwirts (unten c) weitestgehend übereinstimmende Grundsätze.

a) Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird jedoch nicht vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig im Sinne von „erforderlich“ sind (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteile vom 4. Februar 1998 XI R 45/97, BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301, unter II.1., m.w.N.; vom 31. Mai 2001 IV R 49/00,BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, unter 1. vor a, und vom 26. Januar 2011 VIII R 19/08, BFH/NV 2011, 1311, Rz 18).

aa) Hiervon ausgehend haben die für die Besteuerung von Einzelgewerbetreibenden zuständigen bzw. zuständig gewesenen Senate des BFH den Rechtssatz entwickelt, dass eine Beteiligung unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird -also notwendiges Betriebsvermögen darstellt-, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Entscheidungen vom 20. September 1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, unter 1.a, m.w.N.; vom 6. März 2003 XI R 52/01, BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658, unter II.2.d; vom 13. Juni 2002 III B 13/01, BFH/NV 2002, 1301, unter 1.; vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II.1.a, und vom 12. Juni 2013 X R 2/10, BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907, Rz 18). Demgegenüber reicht die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, für die Annahme notwendigen Betriebsvermögens ebenso wenig aus wie ein einmaliger Geschäftsvorfall (dazu BFH-Urteil vom 15. Oktober 2003 XI R 39/01, BFH/NV 2004, 622, unter II.2.a).

Die Absatzförderung beschränkt sich dabei nicht auf „Produkte“ im engeren Sinne (Waren); vielmehr ist die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen auch dann vorzunehmen, wenn die Beteiligungsgesellschaft den Absatz von Dienstleistungen des Steuerpflichtigen gewährleistet (Senatsbeschluss vom 25. November 2008 X B 268/07, BFH/NV 2009, 162, unter 1.a).

Nach der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Formulierung („oder“) ist zudem nicht stets erforderlich, dass die Betätigungen des Einzelgewerbetreibenden und der Kapitalgesellschaft branchengleich sind. Vielmehr genügt es für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Beteiligung den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen gewährleisten soll (Senatsentscheidungen vom 2. September 2008 X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II.2.b aa, und in BFH/NV 2009, 162, unter 1.a).

Entscheidend für den Gesichtspunkt der Absatzförderung ist der Anteil der Beteiligungsgesellschaft am Umsatz des Einzelunternehmens, nicht aber an dessen Gewinn (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 162, unter 1.b).

Soweit die Kläger behaupten, das BFH-Urteil vom 31. Januar 1985 IV R 130/82 (BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395) enthalte den Rechtssatz, die Annahme notwendigen Betriebsvermögens setze auch subjektiv die Bestimmung des Steuerpflichtigen voraus, dass das Wirtschaftsgut die betrieblichen Interessen fördern müsse, trifft dies nicht zu. Ein solcher Rechtssatz ist in der genannten Entscheidung weder ausdrücklich noch sinngemäß enthalten. Das zitierte BFH-Urteil befasst sich vielmehr mit den Voraussetzungen einer Entnahme sowie -indirekt- mit den Voraussetzungen für die Annahme von gewillkürtem Betriebsvermögen. Darum geht es vorliegend nicht.

bb) Auf dieser Grundlage ist notwendiges Betriebsvermögen bejaht worden für die Beteiligung eines Einzelunternehmers an einer Bank-GmbH, deren Gesellschafter nur kleine und mittelständische Betriebe sein konnten und die Kredite nur in der Weise vergab, dass sie eine Zahlungsanweisung erteilte, mit denen die Kreditnehmer ausschließlich in den Betrieben der Gesellschafter der Bank einkaufen konnten (BFH-Urteil vom 10. Juli 1974 I R 223/70, BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736, unter I.3.b); für die Beteiligung eines Schreiners an einer GmbH, die die von ihm produzierten Setzkästen abnahm (BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257, unter 1.); für die 100 %-Beteiligung eines Versicherungsmaklers an einer Versicherungsfinanzierungs-GmbH, wenn der Makler über die GmbH sein Geschäft erweitern wollte (BFH-Urteil vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361, unter 2.); für die 95 %-Beteiligung eines Planungsunternehmers an einer Bau-GmbH, die als Vergütung 4,5 % der Bausummen zahlte und dadurch in den Konkurs getrieben wurde (BFH-Urteil in BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658, unter II.2.d); für die 49 %-Beteiligung einer gewerblichen Vermieterin von Maschinen an einer GmbH, die nahezu ihre einzige Mieterin war (Senatsurteil vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.2.b); für die 50 %-Beteiligung eines Fuhrunternehmers an einer GmbH, von der er alle seine Aufträge erhielt, wenn die GmbH zudem keine anderen Fuhrunternehmer beauftragte (Senatsurteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II.2.b), und für die 100 %-Beteiligung an einer GmbH, an die der Einzelunternehmer zahlreiche Wirtschaftsgüter vermietete, ohne dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung festgestellt waren, und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige weitere gleichartige Wirtschaftsgüter an Dritte vermietete (Senatsurteil vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz 44).

Auch bei einer 5 %-Beteiligung eines Malermeisters an einer Wohnungsbau-GmbH, von der der Maler 12,5 % seiner Aufträge erhielt, hat der BFH die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen jedenfalls nicht für ausgeschlossen erachtet und als entscheidend angesehen, ob die GmbH auch solche Wettbewerber des Steuerpflichtigen, die nicht an ihr beteiligt waren, mit Maleraufträgen bedacht hatte und der Steuerpflichtige weitere langjährige Dauerkunden mit einem vergleichbar hohen Auftragsanteil hatte (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296).

cc) Damit vergleichbar ist die weitere Fallgruppe der Beteiligungen von Besitz-Einzelunternehmern an Kapitalgesellschaften, die intensive Geschäftsbeziehungen zur Betriebs-Kapitalgesellschaft unterhalten.

Auch hier hat der BFH bei einer 3,3 %-Beteiligung eines Besitz-Einzelunternehmers an einer Wohnungsvermietungs-GmbH, von der die Maler-Betriebs-GmbH maximal 6 % ihrer Aufträge erhielt, die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen nicht für ausgeschlossen erachtet (Senatsurteil in BFH/NV 1996, 393). Notwendiges Betriebsvermögen wurde bejaht für die 33 %-Beteiligung eines Besitzunternehmers an einer Bauträger-GmbH, von der die Betriebs-Kapitalgesellschaft ca. 40 % ihrer Aufträge erhielt (Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694); für die 25 %-Beteiligung des Besitzunternehmers an einer Kapitalgesellschaft, der ihrerseits 100 %der Anteile an einer weiteren Kapitalgesellschaft gehörten, von der die Betriebs-Kapitalgesellschaft 19 % ihrer Aufträge erhielt, und zwar auch dann, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft zwei weitere Großkunden hatte, mit denen sie vergleichbare Umsätze tätigte (Senatsbeschluss vom 26. August 2005 X B 98/05, BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833). Für möglich gehalten hat der Senat notwendiges Betriebsvermögen auch bei einer 11 %-Beteiligung des Besitzunternehmers einer Autovermietungs-Betriebs-GmbH an der Komplementär-GmbH einer Autovermietungs-KG, wenn die KG in erheblichem Umfang Autos an die Betriebs-GmbH vermietete und die Komplementär-GmbH wesentlichen Einfluss auf die KG hatte; wobei das FG hier noch Einzelheiten zu der zwischen der Betriebs-GmbH und der KG bestehenden Geschäftsbeziehung festzustellen hatte (Senatsurteil in BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907).

dd) Abzugrenzen sind diese der Absatzförderung dienenden -und daher unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzten- Beteiligungen hauptsächlich von solchen Anteilen, die in erster Linie der Kapitalanlage dienen. Dies ist -soweit ersichtlich- in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Einzelgewerbetreibenden in tragender Weise nur für einen Sachverhalt bejaht worden, in dem ein Apotheker zusätzlich zu den Pflichtanteilen weitere Anteile an einer Apotheker-Genossenschaft, von der er den größten Teil seiner Waren bezog, erworben hatte, wenn mit den zusätzlichen Anteilen zwar hohe Ausschüttungen, aber keine zusätzlichen Stimmrechte verbunden waren und die Genossenschaft sowohl Mitglieder als auch Nichtmitglieder zu denselben Bedingungen belieferte (BFH-Urteil in BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301); ferner für eine Beteiligung, die vorrangig zum Zwecke der steuersparenden Kapitalanlage erworben worden war (Senatsurteil vom 6. Oktober 2004 X R 36/03, BFH/NV 2005, 682, unter II.3.a).

Ebenso gehören Beteiligungen, mitdenen keine betrieblichen Vorteile verbunden sind, nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. Dies ist beispielsweise für die 0,14 %-Beteiligung eines Börsenmaklers an der Börsenbetreiber-AG entschieden worden, wenn die Beteiligung dem Einzelunternehmer keine besonderen Vorteile verschafft und er die Aktien nicht zwangsweise halten muss (BFH-Urteil vom 29. September 2016 III R 42/13, BFHE 256, 20, BStBl II 2017, 339, Rz 19 ff.).

ee) In keiner der vorstehend unter bb) und cc) angeführten Entscheidungen, in denen notwendiges Betriebsvermögen bejaht worden ist, hat der BFH auf das -vom FG im angefochtenen Urteil zentral herangezogene- Kriterium abgestellt, ob die Kapitalgesellschaft über einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb verfügte, obwohl ein solcher eigener Geschäftsbetrieb in nahezu allen Sachverhalten, die der zitierten Rechtsprechung zugrunde lagen, erkennbar vorhanden war. Im Gegenteil hat der BFH ausdrücklich entschieden, dass in der Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen bei einer GmbH-Beteiligung, mit der ein Einzelunternehmer 32 % seiner Umsätze erzielt, auch dann keine Divergenz zur BFH-Rechtsprechung liegt, wenn das FG den Anteil des Einzelunternehmens am Gesamtumsatz der GmbH und den Umstand, dass das Einzelunternehmen aus der Geschäftsbeziehung mit der GmbH keinen Gewinn erwirtschaftete, für unerheblich hält (BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1301).

Aus der Zusammenschau der dargestellten Rechtsprechung ergibt sich daher, dass entscheidend für die Beantwortung der Frage, ob eine Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, dessen Sichtweise ist.

b) Die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Freiberuflers wird im Ergebnis nach sehr ähnlichen Grundsätzen wie bei Einzelgewerbetreibenden vorgenommen. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass „Geldgeschäfte“ -zu denen die Rechtsprechung auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zählt-bei einem Freiberufler in der Regel nicht betrieblich veranlasst sind, weil sie nicht dem maßgebenden Berufsbild entsprechen (so BFH-Urteil vom 23. Mai 1985 IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517, unter 1.).

Für die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Freiberuflers bedient sich der IV. Senat des BFH ebenfalls der zu Einzelgewerbetreibenden entwickelten Definition, wonach eine Beteiligung dann unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird, wenn sie dazu bestimmt ist, die unternehmerische Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern, oder dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, unter II.1.).

aa) Auf dieser Grundlage ist notwendiges Betriebsvermögen bejaht worden für die 60 %-Beteiligung eines Baustatik-Ingenieurs an einer Ingenieurberatungs- und Planungs-GmbH (BFH-Urteil vom 11. März 1976 IV R 185/71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380); für die Beteiligung eines Baustatik-Ingenieurs an einer Wohnungsbau-GmbH, die ihm Aufträge erteilte (BFH-Urteil vom 23. November 1978 IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109); für die 14 %-Beteiligung eines Architekten an einer Bauträger-AG, von der er Aufträge erhalten sollte (BFH-Urteil vom 14. Januar 1982 IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345, unter 1.), für Anteile an einer GmbH, von der ein forschender Arzt Lizenzgebühren auf seine Erfindungen erhielt (BFH-Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798), und für möglich gehalten worden bei Anteilen eines Statikers an einer GmbH, die ein Hotel errichten wollte und von der er Aufträge erhielt (BFH-Urteil in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, unter 1.c).

Auf den Umfang des eigenen Geschäftsbetriebs der Kapitalgesellschaft -der in all diesen Sachverhalten erheblich war-hat der BFH in keiner Entscheidung abgestellt.

bb) Allerdings hat der VIII. Senat des BFH die 12,5 %-Beteiligung eines Fotojournalisten an einer Bildrechte-Vermarktungs-GmbH nicht als notwendiges Betriebsvermögen angesehen, obwohl der Journalist von der GmbH 99 % seiner Aufträge erhielt (Urteil vom 12. Januar 2010 VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612). Tragend hierfür war, dass die GmbH ihrerseits nur 1 % ihrer Aufträge an den dortigen Kläger vergeben hatte. Der VIII. Senat hat insoweit ausgeführt, der Tatrichter dürfe nicht ausschließlich auf die wirtschaftliche Bedeutung der Aufträge für den Steuerpflichtigen und die branchengleiche Betätigung der Kapitalgesellschaft abstellen, sondern habe darüber hinaus das wirtschaftliche Eigengewicht der Beteiligung und den Umfang der eigenen Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft zu würdigen (BFH-Urteil in BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612, Rz 20).

cc) Anders hat der BFH auch Beteiligungen an branchenverschiedenen Kapitalgesellschaften gewürdigt, wenn der Erwerb der Anteile der Sicherung eines Mandats dienen soll. Daher stellte die -aus Gründen der Sicherung des Mandats vorgenommene- Beteiligung eines Steuerberaters an einer in der Krise befindlichen GmbH kein notwendiges Betriebsvermögen dar (BFH-Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564). Gleiches galt für die Beteiligung an einer Autowaschstraßen-GmbH, die ein Steuerberater gemeinsam mit Mandanten eingeht (BFH-Urteil in BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517, unter 1.).

Die unter bb) und cc) dargestellten Aussagen hat der VIII. Senat des BFH inzwischen aber relativiert. So hat er im BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1311 (Rz 23 ff.) ausgeführt, notwendiges Betriebsvermögen dürfe nicht allein wegen des branchenfremden Geschäftsgegenstands der Beteiligungs-Kapitalgesellschaft und des wirtschaftlichen Eigengewichts der Beteiligung verneint werden, wenn ein Rechtsanwalt sich an einer AG aus der IT-Branche beteiligt, die zu seinen wichtigsten Mandanten gehört. Die AG verfügte im dortigen Streitfall unzweifelhaft über einen umfangreichen eigenen Geschäftsbetrieb. Der VIII. Senat des BFH hat weiter ausgeführt, ein eigenes wirtschaftliches Gewicht der Beteiligung sei dann anzunehmen, wenn es dem Steuerpflichtigen auf die Kapitalanlage ankomme und die Gewinnung von Aufträgen lediglich ein erwünschter Nebeneffekt sei (Urteil in BFH/NV 2011, 1311, Rz 22).

c) Bei Land- und Forstwirten hat der hierfür bis 2016 zuständige IV. Senat des BFH Beteiligungen, mit denen Absatz- oder Nutzungsmöglichkeiten verbunden sein können, in vergleichbarer Weise wie bei Einzelgewerbetreibenden dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet.

Dies ist etwa bejaht worden für die Beteiligung eines Landwirts an einer Genossenschaft, die die Verwertung und den Absatz landwirtschaftlicher Produkte zum Gegenstand hatte (BFH-Urteil vom 20. März 1980 IV R 22/77, BFHE 130, 312, BStBl II 1980, 439). In einem solchen Fall spreche -so der IV. Senat- eine tatsächliche Vermutung dafür, dass es sich nicht um eine bloße Kapitalanlage handele, weil der Steuerpflichtige über eine derartige Beteiligung für den Fall eines Überangebots auf eine bevorzugte Abnahme der Produkte der Gesellschafter Einfluss nehmen könne. Dies gilt ebenso für den Anteil eines Landwirts an einer Weidegenossenschaft, wenn er die Weide jedenfalls in der Vergangenheit für seinen Betrieb genutzt hat, und zwar selbst dann, wenn auch Nichtmitglieder die Weide nutzen können und der Steuerpflichtige auf die Nutzung nicht zwingend angewiesen ist (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1981 IV R 147/79, BFHE 134, 552, BStBl II 1982, 250). Ebenso gehören Aktien, die ein Landwirt an einer Zuckerfabrik-AG hält und mit denen Lieferrechte und/oder -pflichten verbunden sind, zum notwendigen Betriebsvermögen, und zwar selbst dann, wenn tatsächlich keine Lieferbeziehung aufgenommen wird, dies aber weiterhin möglich wäre (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2003 IV R 19/02, BFHE 204, 213, BStBl II 2004, 280, unter 2.). Erst recht ist dies der Fall, wenn wenigstens ein Teil der Lieferrechte tatsächlich genutzt wird (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2003 IV R 15/03, BFH/NV 2004, 931).

In all diesen Fällen verfügten die Beteiligungs-Gesellschaften oder -Genossenschaften über einen umfangreichen eigenen Geschäftsbetrieb, der für den IV. Senat des BFH aber ersichtlich nicht entscheidungserheblich war.

4. Das FG hat diese Rechtsprechung nicht beachtet, sondern sich in seinem angefochtenen Urteil ausschließlich auf das -nicht zu Einzelbetrieben, sondern zu Mitunternehmerschaften ergangene- BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1112 gestützt. In dieser Entscheidung hat der IV. Senat unter Rz 63 ausgeführt, es sei rechtsfehlerhaft, wenn ein FG zur Bejahung notwendigen Sonderbetriebsvermögens II lediglich die Perspektive der Personengesellschaft einnehme, ohne zugleich die Perspektive der Kapitalgesellschaft zu untersuchen und Feststellungen zu deren eigenem Geschäftsbetrieb zu treffen.

Richtigerweise hätte das FG indes von den Grundsätzen ausgehen müssen, die die höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage entwickelt hat, wann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört. Es hätte daher nicht -wie geschehen- den Anteil des Einzelunternehmens des Klägers am Umsatz und Gewinn des Gesamtkonzerns in den Vordergrund seiner Würdigung rücken dürfen, sondern entscheidend auf den Anteil der Kapitalgesellschaften am Umsatz des Einzelunternehmens abstellen müssen.

Der vom FG zentral herangezogene Gesichtspunkt des Verhältnisses der jeweiligen Gewinne zueinander ist nach den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen ohnehin nicht von Bedeutung (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 162, unter 1.b), zumal der Gewinn durch den Alleingesellschafter beeinflusst werden kann (so zutreffend BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890). Dies zeigt gerade der Streitfall, in dem das Verhältnis des Gewinns des Einzelunternehmens zu dem der Kapitalgesellschaften entscheidend davon abhängig ist, in welcher Weise sich die konzernangehörigen Unternehmen den von den Medienhäusern eingeräumten Rabatt von 15 % aufteilen.

5. Die Sache ist spruchreif, da der Senat aufgrund der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen selbst entscheiden kann, dass die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH im Streitjahr zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehört hat.

a) Wie oben (unter 3.a) ausführlich dargestellt, ist eine wesentliche Fallgruppe, in der Anteile an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehören, dadurch gekennzeichnet, dass die Beteiligung dazu dient, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Erforderlich ist eine dauerhafte und intensive Geschäftsbeziehung; maßgeblich dafür ist der Anteil der Kapitalgesellschaft am Umsatz des Einzelunternehmens. Die Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens gehört, ist aus der Sicht des Einzelunternehmens -und nicht aus der Sicht des Wirtschaftsguts (hier: der Kapitalgesellschaft)- zu beurteilen. Dementsprechend ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu dieser Fallgruppe bisher nicht darauf abgestellt worden, ob die Kapitalgesellschaft über die Geschäftsbeziehung zum Einzelunternehmen hinaus noch einen weiteren Geschäftsbetrieb unterhält.

b) Vorliegend tätigte der Kläger mit der A-, B- und C-GmbH 99,9 % des Umsatzes seines Einzelunternehmens. Das Einzelunternehmen des Klägers war daher auf die Geschäftsbeziehung mit den drei Beteiligungsgesellschaften existenziell angewiesen.

Die Kläger wenden hiergegen ein, dass sie auf die Einkünfte aus dem Einzelunternehmen angesichts ihrer sonstigen Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht angewiesen gewesen seien. Dabei verkennen sie aber, dass es in rechtlicher Hinsicht für die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen -hier: die Abgrenzung zu einer bloßen Kapitalanlage- vor allem darauf ankommt, ob die Beteiligung von existenzieller Bedeutung für das Einzelunternehmen ist. Ob darüber hinaus auch das Einzelunternehmen von existenzieller Bedeutung für den Steuerpflichtigen nach Maßgabe von dessen individuellen Einkommens- und Vermögensverhältnissen ist, ist in der Regel ohne Belang und daher in der bisherigen Rechtsprechung nicht geprüft worden.

Von einer bloßen Kapitalanlage kann hier schon angesichts der überragenden Bedeutung der Beteiligung für das Einzelunternehmen nicht ausgegangen werden. Dies wäre nach den bisher in der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen nur dann der Fall, wenn es dem Steuerpflichtigen auf die Kapitalanlage ankommt und die Gewinnung von Aufträgen lediglich als erwünschter Nebeneffekt erscheint (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1311, Rz 22). Angesichts der Größenordnung der Werbeaufträge kann im Streitfall aber nicht von einem bloßen Nebeneffekt ausgegangen werden, zumal die Erweiterung des Einzelunternehmens um den Bereich „Werbeagentur“ und der Erwerb der Beteiligung an der B-GmbH zeitlich nicht allzu weit auseinander lagen.

c) Selbst wenn man -anders als vorstehend- eine Beteiligung auch dann nicht als Teil des Betriebsvermögens, sondern als Kapitalanlage ansehen wollte, wenn die zwischen dem Einzelunternehmen und der Kapitalgesellschaft abgewickelten Geschäfte zwar für das Einzelunternehmen von erheblicher Bedeutung sind, nicht aber für die Kapitalgesellschaft, führte dies im Streitfall nicht zu einer anderen Beurteilung. Denn immerhin 40,5 % der Betriebsausgaben der C-GmbH entfielen auf das Einzelunternehmen des Klägers.

Aufgrund der Vergabe der Werbeaufträge über das Einzelunternehmen konnten die Kapitalgesellschaften eine Ersparnis von 10,5 %des Volumens der Werbeaufträge erzielen. Diese Ersparnis war unmittelbar gewinnwirksam, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt eine erhebliche Bedeutung der Geschäftsbeziehung gleichermaßen aus Sicht der Kapitalgesellschaften zu bejahen ist. Erst recht gilt dies, wenn man das Vorbringen der Kläger aus dem Revisionsverfahren zugrunde legen sollte, wonach die Kapitalgesellschaften durch die Einschaltung des Einzelunternehmens sogar Rabatte zwischen 57,6 % und 60,2 % und im Zeitraum von 2010 bis 2013 einen kumulierten Einsparungsbetrag von 53,2 Mio. €erzielen konnten.

Hinzu kommt, dass sich die im Rahmen des Einzelunternehmens entfaltete Tätigkeit des Klägers für die -vom Auftragsvolumen her mit Abstand wichtigste- Enkelgesellschaft C-GmbH nicht allein auf die Zwischenschaltung als Vermittler der Werbeaufträge beschränkte. Vielmehr oblagen ihm nach dem Agenturvertrag zahlreiche „Sonderaufgaben“ wie z.B. Beratungstätigkeiten im Hinblick auf die Unternehmenspolitik und die Produktentwicklung. Dabei handelt es sich aber um Tätigkeiten, die für die C-GmbH von erheblicher Bedeutung waren.

d) Dass der Kläger nur an der B-GmbH unmittelbar und an der A- und C-GmbH lediglich mittelbar über seine 100 %-Beteiligung an der B-GmbH (wirtschaftlich ebenfalls zu 100 %) beteiligt war, steht der Einbeziehung der mit diesen Enkelgesellschaften getätigten Umsätze in die Betrachtung nicht entgegen. Denn eine Beteiligung gehört auch dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die dauerhaften und intensiven Geschäftsbeziehungen nicht unmittelbar zu der Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, unterhalten werden, sondern zu einer Gesellschaft, die von der Beteiligungsgesellschaft beherrscht wird (Senatsentscheidungen in BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833, unter II.2.d, m.w.N., und in BFHE 242, 28, BStBl II 2013, 907, Rz 19 f.).

e) Erstmals im Revisionsverfahren behaupten die Kläger, das Einzelunternehmen habe tatsächlich keine Dienstleistungen erbracht, sei nicht am Markt aufgetreten und daher „faktisch nicht existent“. Die Werbeverträge seien allenfalls „abrechnungstechnisch“ über das Einzelunternehmen gelaufen.

Dieses Vorbringen kann revisionsrechtlich schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil es den Sachverhaltsfeststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, widerspricht. Nach diesen Feststellungen hat das Einzelunternehmen die Werbeaufträge an die Medienhäuser erteilt und ist damit selbst am Markt aufgetreten. Es war im Handelsregister eingetragen und umsatzsteuerrechtlich der Organträger der Kapitalgesellschaften.

f) Soweit die Kläger einwenden, die Senatsauffassung führe dazu, dass ein Einzelunternehmer eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht mehr im Privatvermögen halten könne, was gegen Art. 14 des Grundgesetzes verstoße, da die Privatnützigkeit des Eigentums gefährdet werde, kann der Senat dem schon im Ansatz nicht folgen. Zum einen verwechseln die Kläger die Begriffe „Privatnützigkeit“ und (steuerliches) „Privatvermögen“. Zum anderen hat die Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des BFH mitnichten zur Folge, dass Beteiligungen bei Einzelunternehmern stets zum Betriebsvermögen gehören. Vielmehr gilt dies nur unter der -oben ausführlich erläuterten- Voraussetzung, dass die Beteiligung unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird.

6. Da die Beteiligung an der B-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen des gewerblichen Einzelunternehmens des Klägers gehört, ist die an den Kläger von dieser Gesellschaft ausgeschüttete Dividende den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen (§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG). Die Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs tritt daher nicht ein (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2010, der von dieser Rechtslage ausgeht, ist rechtmäßig.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Dem klagenden Unternehmen, einer GmbH, war die Genehmigung zum Betrieb eines Steinbruchs unter der Auflage erteilt worden, eine für den Abtransport des gewonnenen Kalksandsteins zu nutzende öffentliche Gemeindestraße auszubauen. Die Stadt war Eigentümerin der Straße. Aus den für den Ausbau von anderen Unternehmern bezogenen Bauleistungen machte die GmbH den Vorsteuerabzug geltend.

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Klägerin mit dem Ausbau der Straße eine umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche Werklieferung (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes) an die Stadt erbracht habe. Das Finanzgericht gab der dagegen erhobenen Klage teilweise statt. Es entschied, dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung der Ausbaumaßnahme an der Gemeindestraße nicht vorlägen. Allerdings seien die Vorsteuerbeträge für die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausbaumaßnahme angefallenen Eingangsumsätze nicht zu berücksichtigen.

Dieser Auffassung des FG ist – wie der BFH im Vorlagebeschluss zum Ausdruck bringt – nach Maßgabe nationalen Umsatzsteuerrechts zu folgen: Die Klägerin habe keinen Anspruch auf den Vorsteuerabzug, da die Eingangsleistungen in der Absicht bezogen wurden, sie für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Lieferung an die Stadt) zu verwenden. Allerdings könnte das Unionsrecht eine abweichende Lösung nahelegen. Insoweit soll mit dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH zunächst geklärt werden, ob aufgrund neuerer EuGH-Rechtsprechung ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist (Vorlagefrage 1). Sollte der EuGH dies bejahen, stellt sich die weitere Frage, ob der Vorsteuerabzug mit einer Umsatzsteuerforderung aus einer Leistung an die Gemeinde saldiert werden muss. Insoweit wird der EuGH hilfsweise zu klären haben, ob die Ausbaumaßnahme für die Stadt entweder zu einer entgeltlichen Lieferung von Gegenständen führt (Vorlagefrage 2), oder – wenn eine unentgeltliche Leistung vorliegt – ob die Voraussetzungen für die sog. Entnahmebesteuerung vorliegen (Vorlagefrage 3).

1. Die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer ist eine Masseverbindlichkeit i. S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn das Fahrzeug, für dessen Halten die Kraftfahrzeugsteuer geschuldet wird, Teil der Insolvenzmasse ist (Anschluss an BFH-Urteile vom 13. April 2011 II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011 S. 944, und vom 8. September 2011 II R 54/10, BFHE 235, 1, BStBl II 2012 S. 149).
2. Ein Fahrzeug, das bereits vor Insolvenzeröffnung untergegangen ist, fällt nicht unter den Insolvenzbeschlag gemäß § 35 Abs. 1 InsO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 25. April 2018 3 K 1422/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Schuldnerin.

Die Schuldnerin war seit November 1998 Halterin eines Omnibusses. Das Fahrzeug war im Wege des Mietkaufs erworben und einer Leasinggesellschaft sicherungsübereignet worden. Durch einen Brand im September 2011 wurde es völlig zerstört und ist physisch nicht mehr existent. Ein Versicherer erbrachte nach Anzeige des Kaskoschadens und Zahlung der letzten Mietkaufraten an das Leasingunternehmen eine Entschädigungsleistung an die Schuldnerin.

Durch Beschluss des Amtsgerichts … wurde am 31. Oktober 2012 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Schuldnerin eröffnet. Am 22. Mai 2016 meldete der Kläger das Fahrzeug bei der zuständigen Straßenverkehrszulassungsbehörde ab.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt -HZA-) erließ am 17. Juni 2016 einen Kraftfahrzeugsteuerbescheid gegenüber dem Kläger für den Zeitraum ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens bis zur Abmeldung des Fahrzeugs in Höhe von 1.974 €.

Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos. Das HZA war der Auffassung, dass das Fahrzeug zur Insolvenzmasse gehörte. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage hiergegen mit der Begründung statt, die Schuldnerin sei zwar Halterin des Fahrzeugs bis zur Abmeldung durch den Kläger gewesen, das Fahrzeug sei aber im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung infolge Zerstörung nicht mehr im Vermögen der Schuldnerin gewesen und könnte dementsprechend nicht Teil der Insolvenzmasse werden (§ 35 Abs. 1 der Insolvenzordnung -InsO-). Das Fahrzeug habe so auch nicht der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters unterlegen (§ 80 Abs. 1 InsO), so dass die Kraftfahrzeugsteuer nicht als Masseverbindlichkeit (§§ 53, 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) gegenüber dem Kläger als Vermögensverwalter der Schuldnerin (§ 34 Abs. 3 der Abgabenordnung -AO-) hätte festgesetzt werden dürfen.

Das HZA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das HZA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Kraftfahrzeugsteuerschuld keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO ist.

1. Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.

a) Im vorliegenden Fall liegt zwar eine nach Insolvenzeröffnung entstandene Verbindlichkeit vor. Denn Steuergegenstand der Kraftfahrzeugsteuer ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) das Halten von inländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 8. September 2011 II R 54/10, BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149, Rz 13). Die Steuerpflicht dauert gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG bei einem inländischen Fahrzeug -auch im Falle der Insolvenz des Halters- so lange an, wie das Fahrzeug zum Verkehr zugelassen ist (Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 5 Rz 26).

b) Die nach der Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer ist als Abgabenforderung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 zweite Tatbestandsalternative InsO den „in anderer Weise“durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründeten Verbindlichkeiten aber nur zuzuordnen, soweit sie die Insolvenzmasse betrifft (vgl. allgemein zu Abgabenforderungen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG-vom 16. Dezember 2009 8 C 9/09, Neue Juristische Wochenschrift –NJW- 2010, 2152). Dies ist der Fall, wenn die Abgabenforderung selbst einen Bezug zur Insolvenzmasse aufweist und erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wurde (BVerwG-Urteil in NJW 2010, 2152; BFH-Urteil vom 13. April 2011 II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, Rz 13). Maßgebend ist daher, ob das Fahrzeug (tatsächlich/körperlich) Teil der Insolvenzmasse ist (BFH-Urteile in BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, Rz 15; in BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149, Rz 14, und vom 1. August 2012 II R 28/11, BFHE 238, 319, BStBl II 2013, 131, Rz 16).

aa) Gemäß § 35 Abs. 1 InsO wird das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt, als Insolvenzmasse definiert. Die Insolvenzmasse umfasst die Soll- und die Istmasse. Die Sollmasse stellt die Summe einzelner geldwerter (körperlicher und unkörperlicher) Rechtsgegenstände dar (Hirte/Praß in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 35 Rz 1), die von Rechts wegen vom Insolvenzbeschlag erfasst und den Gläubigern haftungsrechtlich zugewiesen sind (MünchKommInsO/Peters, 3. Aufl., § 35 Rz 19). Die Istmasse umfasst alle Gegenstände, die der Insolvenzverwalter tatsächlich in Besitz nimmt (vgl. §§ 80, 81 InsO – Leithaus in Andres/Leithaus, Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 35 Rz 2). Beiden gemeinsam ist das Vermögenswert-Erfordernis. Denn nach dem Sinn und Zweck des § 35 InsO wird den Insolvenzgläubigern nur der Teil des Vermögens des Schuldners zugewiesen, der für dessen Schulden haftet, also Zugriffsobjekt in der Zwangsvollstreckung ist (Hirte/Praß in Uhlenbruck, a.a.O., § 35 Rz 13, 7). Zwar spielt die Verwertbarkeit des Gegenstands für die Feststellung der Massezugehörigkeit keine Rolle (Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 7. Aufl., § 35 Rz 12; Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, 2007, § 80 Rz 28; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 1. Februar 2007 IX ZR 178/05, Wertpapier-Mitteilungen 2007, 977, unter III.3.a bb). Dementsprechend können auch wertlose Gegenstände als Vermögensgegenstände zur Insolvenzmasse gehören. Ist der Gegenstand hingegen verbraucht oder veräußert, so ist er dem Gläubigerzugriff -vorbehaltlich der Gläubigeranfechtung- entzogen (Henckel in Jaeger, Insolvenzordnung, 2004, § 35 Rz 5). Dasselbe gilt, wenn die Sache vollständig zerstört und nicht mehr existent ist, da sie dann keine Haftungsfunktion mehr erfüllen kann.

bb) Nach diesen Grundsätzen hat im vorliegenden Fall das FG zu Recht erkannt, dass die Kraftfahrzeugsteuer für das untergegangene Fahrzeug keine Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist.

Das FG hat aufgrund der vorgelegten Nachweise (Anlageverzeichnis, Schriftverkehr mit der Versicherung, Zahlung der Entschädigungszahlung) festgestellt, dass das Fahrzeug im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits völlig zerstört und physisch nicht mehr existent war. An diese Feststellung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

Der geltend gemachte Verfahrensmangel eines Verstoßes gegen das Gebot fehlerfreier Überzeugungsbildung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) liegt nicht vor. Die Bewertung des Sachverhalts durch das FG, dass das Fahrzeug aufgrund seiner vollständigen Zerstörung tatsächlich nicht mehr existent sei, ist -wenn auch nicht zwingend- zumindest möglich.

cc) Die Frage, ob ggf. ein Ersatzanspruch für ein zerstörtes Fahrzeug noch einen ausreichenden Bezug zur Insolvenzmasse begründen kann, kann der Senat dahinstehen lassen, da im Streitfall der Ersatzanspruch schon vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch Erfüllung erloschen ist.

dd) Entgegen der Ansicht des HZA kann allein die vom Kläger erfolgte tatsächliche Abmeldung des Fahrzeugs eine Massezugehörigkeit nicht bewirken.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

1. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist auch auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG anwendbar.
2. Das gilt auch dann, wenn zwar der Ersterwerb, nicht aber der Rückerwerb steuerbar ist.
3. Ist zwar der Rückerwerb, nicht aber der Ersterwerb steuerbar, so kann § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG nur anwendbar sein, wenn zum Zeitpunkt des Ersterwerbs das Grundstück dem damaligen Veräußerer grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen war. Dies gilt ungeachtet der Frage, ob es der Steuerbarkeit des Ersterwerbs bedarf.
4. Kommt ein Erwerbsvorgang durch einseitige Ausübung eines vertraglich begründeten Optionsrechts zustande, bezeichnet der Grunderwerbsteuerbescheid den Erwerbsvorgang in ausreichender Weise, wenn die vertraglichen Grundlagen benannt sind.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16.06.2016 – 8 K 2656/13 GrE aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war alleinige Gesellschafterin der von ihr errichteten Y1. GmbH. Die Y2. GmbH war in derselben Branche tätig.

Am 12. Dezember 2005 wurden verschiedene notariell beurkundete Vereinbarungen geschlossen (UR-Nr. 0001 bis 0004/2005).

In dem Vertrag UR-Nr. 0001/2005 verkaufte die Y2. GmbH der Y1. GmbH einen bestimmten Geschäftsbereich mit den dazugehörigen, näher beschriebenen Wirtschaftsgütern zu einem mit einer Gleitklausel versehenen Gesamtkaufpreis. Zu dem Geschäftsbetrieb gehörte auch ein Grundstück. Dazu hieß es im Vertrag, der Verkäufer verkaufe das in einer Anlage näher bezeichnete Grundstück; der Käufer nehme hiermit das Verkaufsangebot an. Welcher Teil des Kaufpreises auf das Grundstück entfiel, war nicht festgelegt. Der Vertragsvollzug war im Wege der aufschiebenden Bedingung an den Abschluss ergänzender Vereinbarungen geknüpft, zu denen ein notariell beglaubigter Vertrag über die Übertragung des Grundstücks sowie der Anteilsübertragungsvertrag gehörte.

Mit dem Vertrag unter UR-Nr. 0002/2005 kaufte die Y2. GmbH von der Klägerin einen Geschäftsanteil von 24,9 % an der Y1. GmbH.

In der Urkunde UR-Nr. 0003/2005 regelten die Klägerin und die Y2. GmbH ihre Rechtsverhältnisse als Mitgesellschafter der Y1. GmbH und vereinbarten u.a. beidseitige Optionsrechte für den Rückkauf des vorgenannten Geschäftsanteils an der Y1. GmbH durch die Klägerin. Die Klägerin konnte die ihr zustehende „Call Option“ jederzeit durch notariell beglaubigte Erklärung abgeben. In derselben Urkunde (0003/2005) erklärten die Parteien den Abschluss des Kaufvertrags über den Geschäftsanteil mit wirtschaftlicher Wirkung zum Optionsstichtag. Die Y2. GmbH erklärte die Abtretung unter der aufschiebenden Bedingung des Optionsclosingtages.

Unter der UR-Nr. 0004/2005 schlossen die Parteien den in der UR-Nr. 0001/2005 vorgesehenen Grundstückskaufvertrag mit Auflassung zum Kaufpreis von A €.

Am 2. Januar 2007 (Urkunde UR-Nr. 1/2007) übte die Klägerin die Call Option aus und nahm die Abtretung an.

Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 29. März 2012 führte ein anderes Finanzamt eine Prüfung betreffend die Grunderwerbsteuer bei der Klägerin durch. Es kam zu der Auffassung, dass die Ausübung der Option im Zusammenhang mit dem Vertrag vom 12. Dezember 2005 (UR-Nr. 0003/2005) ein Rechtsgeschäft nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) begründe (Vereinigung von 100 % der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft unmittelbar in der Hand der Klägerin). § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG greife entgegen der Auffassung der Klägerin nicht ein.

Mit Bescheid vom 24. April 2013 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) Grunderwerbsteuer in Höhe von B € fest. Dem lag ein ebenfalls am 24. April 2013 erlassener Bescheid des FA über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 2. Januar 2007 für Zwecke der Grunderwerbsteuer über C € zugrunde. Auf Seite 2 des Grunderwerbsteuerbescheids erscheint unter der Überschrift „1. Sachverhalt“: „Übertragungsvertrag“, unter dem Datum „12.12.2005“. Unter „UR-Nr./Geschäftszeichen“ heißt es „0003/05“. Unter „Besteuerungsgrundlagen €“ ist ausgeführt: „Wert des Grundstücks i.S.d. § 138 Abs. 2 oder 3 BewG lt. Feststellungsbescheid des Finanzamts … vom 24.04.2013: [C]“. In den „Erläuterungen zur Steuerfestsetzung“ heißt es: „Der Festsetzung liegen die Feststellungen der Betriebsprüfung zugrunde.“

Die Klägerin focht beide Bescheide an. Mit ihrer Klage berief sie sich auf § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG und stellte vorsorglich den danach erforderlichen Antrag. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus formellen Gründen statt (Urteil veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016,1282). Das FA habe in dem Bescheid einen Rechtsvorgang benannt, der nicht der Besteuerung unterliege und den es nicht habe besteuern wollen, nämlich die Vereinbarung vom 12. Dezember 2005 (UR-Nr. 0003/2005). Der im Streitfall allenfalls nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerpflichtige Rechtsvorgang sei aber die Ausübung der Call Option am 2. Januar 2007 (UR-Nr. 1/2007). Eine abweichende Auslegung des Bescheids sei angesichts der eindeutigen Bezeichnung des besteuerten Sachverhalts nicht möglich.

Mit der Revision vertritt das FA die Auffassung, der Bescheid genüge dem Bestimmtheitsgebot. Das FG überspanne die Anforderungen. Es sei allen Beteiligten klar gewesen, dass nicht bereits die Erwerbsoption, sondern erst die Ausübung der Option zu einer Anteilsvereinigung geführt habe. Deswegen habe die Klägerin als Erklärungsempfängerin nicht auf das Erklärte, sondern das Gewollte vertraut. Die fehlerhafte Bezeichnung sei als falsa demonstratio unschädlich.

In der Sache vertritt es weiterhin die Auffassung, § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG sei nicht anwendbar. Zum einen sei der Y1. GmbH zum Zeitpunkt der ersten Übertragung der Grundbesitz noch nicht zugeordnet gewesen, denn die der Anteilsübertragung UR-Nr. 0002/2005 vorausgehende UR-Nr. 0001/2005 habe als Vorvertrag noch keinen Übereignungsanspruch begründet. Zum anderen sei der Call Option kein Rechtsvorgang vorausgegangen, der eine im Hinblick auf die Steuertatbestände des § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG relevante (dingliche) Änderung der grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung eines Grundstücks bewirkt habe.

Die Bemessungsgrundlage sei zutreffend dem Feststellungsbescheid entnommen. Maßgebend sei der gemeine Wert. Der in dem Vertrag vom 12. Dezember 2005 vereinbarte Wert sei ein Teilwert.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie erachtet die Ausführungen des FG für zutreffend. Der aufgehobene Bescheid unterwerfe durch Angabe von UR-Nr. und Datum einen Rechtsvorgang der Besteuerung, der die Voraussetzungen der Besteuerung gerade nicht erfülle. Den eindeutigen Widerspruch zwischen den Angaben im Bescheid und dem Erwerbsvorgang, den das FA habe besteuern wollen, könne die Auslegung nicht mehr beheben.

In der Sache erachtet sie § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG für einschlägig. Bereits die UR-Nr. 0001/2005 habe der Y1. GmbH einen durchsetzbaren Anspruch auf Übereignung des Grundstücks vermittelt, das so in den grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich der Y1. GmbH überführt worden sei. Unerheblich sei, ob die erstmalige Übertragung des Geschäftsanteils von 24,9 % an der Y1. GmbH auf die Y2. GmbH grunderwerbsteuerbar war. Die Vorschrift stelle nicht auf die Rücknahme eines grunderwerbsteuerlichen Vorgangs, sondern auf die Wiederherstellung der ursprünglichen Grundstückszurechnung ab.

Im Übrigen sei die Bemessungsgrundlage, die sich an den Bodenrichtwerten orientiere, zu hoch. In der UR-Nr. 0004/2005 hätten sich fremde Dritte auf einen Wert geeinigt, der als gemeiner Wert zugrunde zu legen sei. Wertveränderungen zwischen dem 12. Dezember 2005 und dem 2. Januar 2007 seien nicht erkennbar.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass das FG-Urteil aufzuheben und die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist dem Grunde nach formell (dazu 1.) und materiell (dazu 2.) rechtmäßig. Es steht aber nicht fest, ob er möglicherweise in festsetzungsverjährter Zeit ergangen ist (dazu 3.).

1. Anders als vom FG angenommen, bezeichnet der Bescheid den zu besteuernden Sachverhalt hinreichend genau.

a) Schriftliche Steuerbescheide müssen nach § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) inhaltlich hinreichend bestimmt sein sowie nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag genau bezeichnen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 17. Dezember 2014 – II R 18/12, BFHE 248, 92, BStBl II 2015, 619, Rz 17). Bei Grunderwerbsteuerbescheiden ist deshalb die Angabe des zu besteuernden Erwerbsvorgangs unerlässlich (vgl. BFH-Urteil vom 12. Februar 2014 – II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536, Rz 25).

aa) Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu ermitteln. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536, Rz 25). Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt und die für den Bescheid gegebene Begründung (vgl. BFH-Urteile vom 22. August 2007 – II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754, unter II.B.1.b aa, und vom 17. Dezember 2014 – II R 2/13, BFHE 248, 238, BStBl II 2015, 557, Rz 14) einschließlich etwaiger Bezugnahme auf dem Steuerpflichtigen bereits vorliegende Dokumente (vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 92, BStBl II 2015, 619, Rz 17), sofern die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung hat (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2006 – VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b aa). Zweifel gehen zu Lasten der Behörde (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 – II R 7/10, BFH/NV 2011, 1835, Rz 16).

bb) Ein Grunderwerbsteuerbescheid ist zwar nicht allein deshalb rechtswidrig, weil der der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen ist. Daraus folgt aber nicht, dass die Benennung eines bestimmten Datums im Steuerbescheid den der Besteuerung unterworfenen Vorgang derart fixiert, dass der Steuerbescheid rechtswidrig wäre, wenn eben dieser Rechtsvorgang nicht an dem genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen wäre. Vielmehr ist die Angabe des Datums nur ein Mittel, um den von dem Steuerbescheid erfassten Rechtsvorgang zu kennzeichnen. Deutlich wird das bei aufschiebend bedingten und genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäften; sie werden üblicherweise mit dem Datum bezeichnet, an dem die Einigung zustande gekommen ist, obwohl der der Steuer unterliegende Rechtsvorgang bei der Grunderwerbsteuer erst mit dem Eintritt der Bedingung oder der Erteilung der Genehmigung verwirklicht ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 1978 – II R 97/77, BFHE 125, 397, BStBl II 1978, 568, Rz 16).

cc) Zur Auslegung ist auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG hierzu ausreichen. Der BFH ist an die Auslegung durch das FG nicht gebunden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b aa, und in BFH/NV 2011, 1835, Rz 17).

b) Nach diesen Maßstäben genügt der angefochtene Bescheid den Anforderungen an die Bestimmtheit.

aa) Der Grunderwerbsteuerbescheid selbst nimmt zwar ausdrücklich nur auf den Vertrag zur UR-Nr. 0003/2005 vom 12. Dezember 2005 Bezug, lässt aber über die Bezugnahme auf den Feststellungsbescheid, der eine Wertfeststellung auf den 2. Januar 2007 enthält, bereits erkennen, dass an letzterem Tag der die Besteuerung begründende Sachverhalt vollendet wurde. Da über den Wertfeststellungszeitpunkt im Festsetzungsverfahren entschieden wird, lässt sich rückschließen, von welchem Besteuerungszeitpunkt im Festsetzungsverfahren ausgegangen worden sein muss. Die abstrakte Möglichkeit, dass die Verwirklichung des grunderwerbsteuerbaren Vorgangs und der Zeitpunkt der Wertfeststellung auseinanderfallen (denkbar in den Fällen des § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG), lag im Streitfall auch aus Empfängersicht nicht nahe. Auch der Betriebsprüfungsbericht, auf den der Bescheid Bezug genommen hat, beschreibt den steuerbaren Vorgang inhaltlich ohne Weiteres zutreffend, indem er nämlich die Ausübung der Option am 2. Januar 2007 im Zusammenhang mit dem Vertrag vom 12. Dezember 2005 benennt. Tatsächlich waren wesentliche Vertragserklärungen bereits am 12. Dezember 2005 abgegeben worden, während am 2. Januar 2007 nur noch die letzte Erklärung der Klägerin folgte. Insofern ist die Bezugnahme des Grunderwerbsteuerbescheids auf den Vorgang vom 12. Dezember 2005 nicht falsch, sondern im Wesentlichen richtig.

bb) Die im Streitfall zu beurteilende Call Option war vielmehr in der Sache nichts anderes als eine aufschiebende Bedingung, bei der nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 125, 397, BStBl II 1978, 568, selbst die Nichtbezeichnung des Datums, an dem die Bedingung tatsächlich eingetreten und das Rechtsgeschäft wirksam geworden ist, im Hinblick auf die Bezeichnung des steuerpflichtigen Rechtsvorgangs unschädlich ist. Ließen aber die in dem Bescheid enthaltenen Bezugnahmen dieses Datum sogar erkennen, ist für die Annahme eines Bezeichnungsmangels kein Raum.

2. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist auch materiell rechtmäßig. Die Anteilsvereinigung ist steuerpflichtig.

a) Mit der Ausübung des Optionsrechts am 2. Januar 2007 wurde der grunderwerbsteuerbare Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht.

Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt der Steuer, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt, u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG).

Am 12. Dezember 2005 sind die Vertragsparteien im Rahmen der UR-Nr. 0003/2005 die entsprechenden Verpflichtungen eingegangen, die jedoch unter der Bedingung standen, dass ein Optionsrecht ausgeübt würde. Dies geschah am 2. Januar 2007. Da dies zu Recht zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.

b) Die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG liegen nicht vor.

aa) Erwirbt der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurück, so wird auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn u.a. der Rückerwerb innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet (§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG).

bb) Wie sich mittelbar aus § 16 Abs. 5 GrEStG ergibt, ist die Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus auch auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG anwendbar (BFH-Urteil vom 11. Juni 2013 – II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, Rz 13).

Die Vorschrift ist einschlägig, wenn auf einen steuerbaren Erwerb durch Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein Rückerwerb folgt, der zwar für sich nicht steuerbar ist, der aber bewirkt, dass das für die Steuerbarkeit der Anteilsvereinigung maßgebende Quantum von 95 % unterschritten wird (BFH-Urteil in BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752). Der hier vorliegende umgekehrte Fall (fehlende Steuerbarkeit des ersten Erwerbs, Steuerbarkeit des Rückerwerbs) ist bisher nicht entschieden. Voraussetzung wäre jedenfalls, dass bei dem vorausgegangenen Erwerbsvorgang, auf den sich die wirkliche oder vermeintliche Rückgängigmachung bezieht, das betreffende Grundstück dem Veräußerer grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen war, mithin wenigstens eine logische Sekunde vor dem Erwerbsvorgang in den grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich des Veräußerers gelangt ist. Fehlt es daran, so liegt kein Rückerwerb, sondern ein Ersterwerb vor.

cc) So verhält es sich im Streitfall. Das Grundstück war der Y1. GmbH -und damit für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Klägerin- zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung durch UR-Nr. 0002/2005 noch nicht zuzurechnen. Der Anspruch auf Übereignung wurde entweder zeitgleich oder danach, jedenfalls aber nicht davor begründet.

Die Parteien der Verträge vom 12. Dezember 2005 wollten diesen augenscheinlich keine Reihenfolge zuordnen, sondern planten eine absolute Gleichzeitigkeit aller Vereinbarungen, damit auch des Anteilsübertragungsvertrags und des Vertrags über den Erwerb des Geschäftsbetriebs einschließlich des Grundstücks. Dafür sprechen die vielfältigen wechselseitigen Bedingungen und Verknüpfungen, die die Verträge enthalten. Damit fehlte es aber an der notwendigen Überführung des Grundstücks in den grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich der Klägerin vor (und nicht etwa mit) der Anteilsveräußerung.

Zum selben Ergebnis führt aber auch die Reihenfolge der abgeschlossenen Verträge nach ihrer jeweiligen UR-Nr. Die dem Anteilserwerb in UR-Nr. 0002/2005 vorausgehende UR-Nr. 0001/2005 enthielt noch keine Übereignungsverpflichtung; diese war erst in der UR-Nr. 0004/2005 enthalten. Zwar enthält bereits die UR-Nr. 0001/2005 Formulierungen, wie sie normalerweise für bindende Verträge verwendet werden. Diese können aber nicht isoliert betrachtet werden. Es fehlte nicht nur in diesem Vertrag an der Zuordnung eines Kaufpreisanteils auf das Grundstück. Dies leistete erst die UR-Nr. 0004/2005. Vor allem war der Vollzug des gesamten Vertrags u.a. an die Bedingung geknüpft, dass der im Entwurf beigefügte gesonderte Grundstückskaufvertrag, der nicht nur die Auflassung, sondern auch die Übereignungsverpflichtung enthielt, abgeschlossen wird. Beabsichtigen aber die Parteien, noch einen notariellen Vertrag abzuschließen, ist daraus im Zweifel zu schließen, dass die Rechtswirkungen dieses Vertrags vorher noch nicht eintreten sollen (Rechtsgedanken der § 125 Satz 2, § 154 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BGB).

3. Der Senat vermag dennoch nicht abschließend zu entscheiden, da das FG-aus seiner Sicht zu Recht- keine Feststellungen zu etwaigen verjährungshemmenden oder verjährungsunterbrechenden Tatbeständen getroffen hat.

Die Festsetzungsfrist für die Grunderwerbsteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO regelmäßig vier Jahre und beginnt gemäß § 170 Abs. 1 AO grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Danach wäre mit Ablauf des Jahrs 2011 Festsetzungsverjährung eingetreten, während Prüfungsanordnung und Prüfungsbeginn, die nach § 171 Abs. 4 AO eine Ablaufhemmung bewirken konnten, erst aus dem Jahre 2012 datieren. Es ist jedoch nichts dazu aktenkundig, ob die Anzeigepflichten nach § 18 Abs. 2, § 19 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG erfüllt wurden. Fehlte es daran, begönne die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO später. Ebenso wenig liegen Feststellungen zu den Voraussetzungen sonstiger An- oder Ablaufhemmungen vor. Dies wird das FG im erforderlichen Umfang ermitteln.

Wegen der Einwände der Klägerin gegen den festgestellten Grundbesitzwert weist der Senat auf § 351 Abs. 2 AO hin.

4. Die Entscheidung über die Übertragung der Kosten folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

1. Seit dem VerkehrStÄndG vom 5. Dezember 2012 ist die Feststellung von Fahrzeugklassen und Aufbauarten durch die Zulassungsbehörde für Zwecke der Kraftfahrzeugsteuer bindend. Die durch die Zulassungsbehörde in den Fahrzeugpapieren dokumentierte Feststellung bezüglich Fahrzeugklasse und Aufbauart stellt seither gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG einen Grundlagenbescheid i. S. des § 171 Abs. 10 AO dar.
2. Nach § 3 Nr. 7 Satz 1 1. Alternative KraftStG sind Zugmaschinen von der Kraftfahrzeugsteuer nicht befreit, wenn sie von der Zulassungsbehörde als „Sattelzugmaschine“ (Fahrzeugklasse 88) oder „LOF.Sattelzugmaschine“ (Fahrzeugklasse 90) zugelassen wurden.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14. März 2018 8 K 3180/16 Verk aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) eine Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für ein landwirtschaftlich genutztes Fahrzeug gemäß § 3 Nr. 7 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) beanspruchen kann.

Der Kläger ist Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebes. Ausschließlich in diesem Betrieb verwendet er eine seit dem 22. Mai 2014 auf ihn zugelassene Sattelzugmaschine. Dieses Fahrzeug erreicht eine bauartbedingte Höchstgeschwindigkeit von 89 km/h und verfügte ursprünglich nur über die bauarttypische Sattelkupplung zwecks Verbindung mit einem Sattelauflieger.

Unmittelbar bevor die Sattelzugmaschine auf den Kläger zugelassen wurde, hatte er im Mai 2014 daran eine Anhängerkupplung montieren lassen, die die Verwendung üblicher landwirtschaftlicher Anhänger einschließlich deren Versorgung mit Elektrizität sowie Druckluft zum Betrieb der Bremsen ermöglichte. Die Verwendbarkeit des Fahrzeugs zum Betrieb mit einem Sattelauflieger wurde durch diesen Umbau nicht beeinträchtigt.

Das Fahrzeug wurde von der Zulassungsstelle als „Sattelzugmaschine“ mit der Fahrzeugklasse 88, Aufbauart 0000 eingestuft (Felder „5“, „J“ und „4“ der Zulassungsbescheinigung Teil I, im Folgenden: Schlüsselnummer 88 0000). Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt -HZA-) setzte ab dem 22. Mai 2014 rückwirkend Kraftfahrzeugsteuer in Höhe von 556 € fest.

Am 10. März 2016 beantragte der Kläger beim HZA die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 7 KraftStG, nachdem er im Einzelgenehmigungsverfahren die Zulassungsbescheinigung dahingehend hatte berichtigen lassen, dass das Fahrzeug nunmehr als „LOF.Sattelzugmaschine“ (Schlüsselnummer 90 0000) eingetragen ist. Das HZA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 14. März 2016 ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch vom 11. April 2016 blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend erhobenen Klage statt. Es war der Ansicht, dass LOF.Sattelzugmaschinen, ebenso wie sonstige Zugmaschinen, angesichts ausschließlicher Nutzung in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb von der Kraftfahrzeugsteuer befreit seien. Der Ausschluss für Sattelzugmaschinen in § 3 Nr. 7 Satz 1 1. Alternative KraftStG sei im Wege der teleologischen Reduktion zu begrenzen, so dass die für spezifisch land- und forstwirtschaftliche Verwendung umgerüstete und zulassungsrechtlich entsprechend ausgewiesene Sattelzugmaschine nicht erfasst sei.

Hiergegen wendet sich die Revision des HZA. Es ist der Meinung, Sattelzugmaschinen seien von der Steuerbefreiung ausgeschlossen und die Auslegung des FG verletze § 3 Nr. 7 Satz 1 1. Alternative KraftStG. Die Besteuerung folge der zulassungsrechtlichen Einordnung.

Das HZA beantragt,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 14. März 2018 8 K 3180/16 Verk aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass sich die LOF.Sattelzugmaschine von der gewöhnlichen Sattelzugmaschine so wesentlich unterscheidet, dass die Ausnahme von der Steuerbefreiung für Sattelzugmaschinen nicht greifen könne.

Gründe:

II.

Die Revision des HZA ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

1. Von der Kraftfahrzeugsteuer befreit sind nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG Zugmaschinen, mit Ausnahme von Sattelzugmaschinen, solange diese Fahrzeuge ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.

a) Seit dem Gesetz zur Änderung des Versicherungsteuergesetzes und des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (Verkehrsteueränderungsgesetz -VerkehrStÄndG-) vom 5. Dezember 2012 (BGBl I 2012, 2431) ist die Feststellung von Fahrzeugklassen und Aufbauarten durch die Zulassungsbehörde gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG für Zwecke der Kraftfahrzeugsteuer verbindlich (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 22. Oktober 2014 II B 111/13, BFH/NV 2015, 357, Rz 7; vgl. BTDrucks 17/10039, S. 24). Mit dieser Gesetzesänderung ist die frühere ständige Rechtsprechung bezüglich der Bindungswirkung von Fahrzeugklassen und Aufbauarten (seit dem BFH-Urteil vom 30. September 1981 II R 56/78, BFHE 134, 367, BStBl II 1982, 82; vgl. auch BFH-Urteile vom 26. November 1991 VII R 88/90, BFH/NV 1992, 414; vom 3. April 2001 VII R 7/00, BFHE 194, 477, BStBl II 2001, 451, unter II.1.) überholt (so bereits Niedersächsisches FG, Urteil vom 30. Juni 2016 14 K 16/16, Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1671; Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 2 Rz 2a, 13b, § 3 Rz 67, 68, 74, § 8 Rz 8a, 8b; Halaczinsky, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2016, 364; Beyme, Agrarbetrieb 2017, 39, 40). Die durch die Zulassungsbehörde in den Fahrzeugpapieren dokumentierte Feststellung bezüglich Fahrzeugklasse und Aufbauart stellt damit einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO)dar (bereits bisher zur Schadstoffklasse, BFH-Urteil vom 17. Oktober 2006 VII R 13/06, BFHE 215, 562, BStBl II 2007, 134, unter II.4.b), an den die Zollverwaltung bei der Verwaltung der Kraftfahrzeugsteuer gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebunden ist, soweit keine anderweitige Regelung getroffen wird (vgl. z.B. § 18 Abs. 12 KraftStG).

b) Eigenständige Regelungen zur Bestimmung von Zugmaschinen und Sattelzugmaschinen enthält das KraftStG nicht (s. Strodthoff, a.a.O., § 3 Rz 68).

2. Die Zulassungsbehörden stellen die Fahrzeugklasse und die Aufbauart entsprechend dem „Verzeichnis zur Systematisierung von Kraftfahrzeugen und ihren Anhängern“ des Kraftfahrtbundesamts (KBA-Verzeichnis) fest. Das KBA-Verzeichnis dient der einheitlichen Erfassung der gemäß § 6 Abs. 7 Nr. 1 und Nr. 7 Buchst. a der Verordnung über die Zulassung von Fahrzeugen zum Straßenverkehr (Fahrzeug-Zulassungsverordnung -FZV-)in den Fahrzeugregistern zu speichernden und in den Fahrzeugpapieren zu erfassenden Daten (Dauer in Hentschel/König/Dauer, Straßenverkehrsrecht, 44. Aufl. 2017, § 11 FZV Rz 4, § 12 FZV Rz 8; KBA-Verzeichnis, S. 7). Die Zulassungsbehörden unterscheiden demnach zwischen den Fahrzeugklassen 87 „Zugmaschine“, 88 „Sattelzugmaschine“, 89 „LOF.Zugmaschine“ und 90 „LOF.Sattelzugmaschine“ (KBA-Verzeichnis, S. 46).

3. Kraftfahrzeugsteuerrechtlich wird in § 3 Nr. 7 KraftStG lediglich zwischen „Zugmaschine“ und „Sattelzugmaschine“, als deren Unterfall, unterschieden. Das zulassungsrechtliche Merkmal „LOF“ hat über die zulassungs- und verkehrsrechtliche Bedeutung hinaus (z.B. Agrardiesel-Rückvergütung, Sonntagsfahrverbot, EU-Kontrollgerät – vgl. Höner, top agrar 10/2016, S. 86) keine kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bedeutung.

a) Dementsprechend unterfallen dem kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Begriff der „Zugmaschine“ i.S. des § 3 Nr. 7 Satz 1 1. Alternative KraftStG alle Fahrzeuge, die von der Zulassungsbehörde in den Fahrzeugklassen 87 „Zugmaschine“, 88 „Sattelzugmaschine“, 89 „LOF.Zugmaschine“ oder 90 „LOF.Sattelzugmaschine“ zugelassen wurden. Ausgenommen von der Steuerbefreiung sind „Sattelzugmaschinen“, worunter alle Fahrzeuge fallen, die von der Zulassungsbehörde in den Fahrzeugklassen als 88 „Sattelzugmaschine“ oder 90 „LOF.Sattelzugmaschine“zugelassen wurden (so auch Strodthoff, a.a.O., § 3 Rz 74; Vaupel, LAND&Forst 9/2017, S. 41 f.; Höner, top agrar 10/2016, S. 86).

b) An der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Differenzierung zwischen „Zugmaschine“ und „Sattelzugmaschine“ ändert auch die zulassungsrechtliche Dreiteilung in § 2 Nr. 14, 15 und 16 FZV nichts. Ansonsten wären alle „land- oder forstwirtschaftliche Zugmaschinen“ nach § 2 Nr. 16 FZV mangels Nennung in § 3 Nr. 7 KraftStG nicht von der Steuerbefreiung erfasst.

c) Die Unterscheidung zwischen „Zugmaschine“ und „Sattelzugmaschine“ bedarf entgegen der Vorentscheidung auch keiner teleologischen Reduktion. Denn es entspricht den Vorstellungen des Gesetzgebers, dass die Steuerbefreiung „[…] nach ihrem Sinn und Zweck so weit wie nur möglich auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft beschränkt bleiben“ sollte (vgl. BTDrucks IV/1690). Im Interesse dieser Beschränkung sollten Sattelzugmaschinen und Sattelanhänger ausdrücklich von der Befreiung ausgeschlossen sein, da diese auch anderweitig, insbesondere im Güterkraftverkehrsgewerbe und in Gewerbebetrieben auf dem Gebiet der Land- und Forstwirtschaft verwendbar sind (vgl. 25. Subventionsbericht vom 27. August 2015, BTDrucks 18/5940, S. 240). Diese Verwendung selbst steht aber nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem eigentlichen landwirtschaftlichen Betrieb, sondern kann z.B. auch von einem Handelsbetrieb veranlasst werden und rechtfertigt somit keine Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer (BFH-Urteil vom 22. Juni 2004 VII R 42/03, BFHE 206, 383, BStBl II 2004, 903, unter II.1.).

4. Das FG-Urteil entspricht nicht diesen vorgenannten Grundsätzen und ist daher aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Entgegen der Vorentscheidung unterfallen von der Zulassungsbehörde in der Fahrzeugklasse 90 als „LOF.Sattelzugmaschinen“ eingruppierte Fahrzeuge als „Sattelzugmaschine“ nicht der Steuerbefreiung in § 3 Nr. 7 Satz 1 1. Alternative KraftStG. Die Sache ist spruchreif, die Klage ist abzuweisen. Denn im vorliegenden Fall handelt es sich nach den Feststellungen des FG um eine solche von der Steuerbefreiung ausgenommene Sattelzugmaschine i.S. des § 3 Nr. 7 Satz 1 1. Alternative KraftStG.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Nach einer Begrüßung durch Frau MdB StB Antje Tillmann fasste Brehm die wesentlichen Thesen des Papiers zunächst in einem Impulsvortrag zusammen. Anschließend stiegen Prof. Dr. Johanna Hey (Universität zu Köln), RA Dr. Daniela Kelm, LL.M. (Institut der Wirtschaftsprüfer), Dr. Ingo van Lishaut (Finanzministerium NRW) sowie Prof. Dr. Roland Wacker (Vorsitzender Richter am Bundesfinanzhof) in die von Güntzler moderierte Diskussion ein. Die Experten debattierten u. a. über folgende Themen:

Optionsmodell

Das Impulspapier schlägt die Einführung eines sog. Optionsmodells vor, welches es Personengesellschaften ermöglichen soll, sich auf Antrag wie eine Kapitalgesellschaft besteuern zu lassen. Was grundsätzlich erstrebenswert klingt, stieß in der Diskussion indes auf ein geteiltes Echo. Kelm sprach sich – insbesondere mit Blick auf eine rechtsformneutrale Besteuerung – für die Einführung einer solchen Option aus. Wacker hingegen wiederholte seine bereits in der steuerrechtlichen Literatur geäußerten Vorbehalte gegen das Optionsmodell. Er plädierte dafür, stattdessen die Hürden für Umwandlungen zu senken. Van Lishaut betonte, dass man durchaus über das Optionsmodell diskutieren solle. Allerdings werfe das Modell nach wie vor zahlreiche praktische Fragen auf. Deshalb sei es sinnvoll, sich zunächst auf Reformen zu konzentrieren, die leichter umsetzbar seien, z. B. im Bereich der Thesaurierungsbegünstigung.

Thesaurierungsbegünstigung

Über die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG diskutierten die Teilnehmer ebenfalls angeregt. Van Lishaut berichtete über die Reformansätze, die das Land NRW letztes Jahr im Rahmen eines Entschließungsantrags ( BR-Drs. 310/18 ) in den Bundesrat eingebracht hat. Der DStV hat die Reformüberlegungen in seiner Stellungnahme S 08/18 vom 27.08.2018 grundsätzlich begrüßt, jedoch zugleich weiteren Handlungsbedarf aufgezeigt. Insbesondere hinsichtlich folgender Aspekte der Norm sah van Lishaut Verbesserungspotenzial:

• Senkung der Thesaurierungssteuerbelastung
• Flexible Ausgestaltung des Nachversteuerungssatzes
• Anpassung der Verwendungsreihenfolge

Wacker dagegen gab zu bedenken: Berücksichtige man das gesetzgeberische Ziel – die Verbesserung der Eigenkapitalausstattung von großen international tätigen Personenunternehmen – könne die Norm mit Blick auf die Fallzahl durchaus als erfolgreich angesehen werden. Hey hob hervor, dass die Thesaurierungsbegünstigung trotz aller Reformüberlegungen wohl nie wirklich einfach sein werde – denn so sei die Regelung schlicht nicht konzipiert.

Reformüberlegungen zur Gewerbesteuer

Im Hinblick auf die Gewerbesteuer wurden verschiedene Reformansätze erörtert. Neben punktuellen Verbesserungen wie der Erhöhung der Gewerbesteueranrechnung und deren Ausweitung auf Kapitalgesellschaften bestimmte insbesondere eine Idee die Diskussion: die vollständige Abschaffung der Gewerbesteuer. Hey etwa betonte, dass die Gewerbesteuer gerade mit Blick auf die EU-Harmonisierungsbestrebungen der steuerlichen Bemessungsgrundlage sowie eine globale Mindeststeuer problematisch sei. Die diskutierte Ausweitung der Anrechnungsmöglichkeit auf Kapitalgesellschaften „zementiere“ die Gewerbesteuer nur weiter.

Was die Erfolgsaussichten eines solchen Vorhabens anbelangt, äußerten die Teilnehmer allerdings z. T. Skepsis. Güntzler wies in diesem Zusammenhang bspw. auf die föderalistischen Hürden einer Abschaffung hin, die sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als Gemeindesteuer ergeben würden.

Anzeigepflicht für Steuergestaltungen

Ein weiteres Thema des Fachgesprächs war die „Anzeigepflicht für Steuergestaltungen“. Hierbei sprachen sich Kelm und van Lishaut – übereinstimmend mit den anwesenden Abgeordneten der CDU/CSU-Bundestagsfraktion – dafür aus, zunächst die Umsetzung der EU-Richtlinie für die Anzeigepflicht grenzüberschreitender Steuergestaltungen abzuwarten. Erst nach Erfahrungen mit diesem Instrument, könne man über eine nationale Anzeigepflicht nachdenken. Diese Auffassung vertritt der DStV gleichermaßen und wird sich weiterhin unermüdlich hierfür einsetzen (vgl. DStV-Themenseite zur Anzeigepflicht für Steuergestaltungen: Was – Wie – Warum? ).

Zinssätze im Steuerrecht

Anpassungsbedarf sieht die CDU/CSU-Bundestagsfraktion in ihrem Impulspapier ferner bei den Zinssätzen im Steuerrecht. Sie schlägt vor, diese an das marktübliche Niveau anzupassen. In der diesbezüglichen Diskussion betonte Kelm, dass die Zinssätze bei der Vollverzinsung sowie bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen nicht mehr realitätsgerecht seien und dringend angepasst werden müssten. Der DStV warb bereits in seinen Positionen zur Bundestagswahl 2017 für eine Senkung der Zinssätze.

Ausblick

Das Gespräch mit den Experten aus Beratung, Verwaltung und Wissenschaft war eines von drei Gesprächen. Die beiden anderen Termine widmeten sich der Perspektive von Industrie und Mittelstand. Die CDU/CSU-Bundestagsfraktion plant im Herbst dieses Jahres eine Abschlussveranstaltung zu der Gesprächsreihe. Dort soll die auf den bisher gewonnenen Erkenntnissen fußende Ausrichtung der künftigen Reformansätze vorgestellt und mit den Fachleuten aus den verschiedenen Bereichen diskutiert werden. Der DStV war in dem Gespräch durch die stellv. Geschäftsführerin RAin/StBin Sylvia Mein und den Referenten für Steuerrecht Denis Basta, M.A., vertreten.