Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 17. August 2016 3 K 228/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I. Streitig ist der Ausweis einer Pensionsrückstellung im Jahr der Zusage unter Berücksichtigung neuer „Heubeck-Richttafeln“.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, erteilte ihrem zu einem Drittel beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer am 18. November 2005 eine Pensionszusage; der Ausweis zum 31. Dezember 2005 erfolgte ohne einen Mehrbetrag aufgrund der Änderungen der erstmalig im Wirtschaftsjahr 2005 anwendbaren sog. Heubeck-Richttafeln 2005 zu den „Heubeck-Richttafeln“ 1998.

Aufgrund einer Außenprüfung änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) mit Bescheiden vom 31. August 2012 u.a. den Bescheid über Körperschaftsteuer 2005 und über den Gewerbesteuermessbetrag 2005. Da die der Berechnung der Pensionsrückstellung zugrunde liegenden „Heubeck-Richttafeln“ von 1998 im Juli 2005 geändert wurden, ging das FA davon aus, dass ein Unterschiedsbetrag, der auf der erstmaligen Anwendung der Richttafeln 2005 beruhe, gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 6a Abs. 4 Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf drei Jahre zu verteilen sei (… €). Nach Meinung des FA gelte die Verteilungsregelung auch im Jahr der erstmaligen Zusage.

Das Thüringer Finanzgericht (FG) gab der Klage im Hinblick auf die Pensionsrückstellung mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 978 veröffentlichten Urteil vom 17. August 2016 3 K 228/14 statt.

Es entschied, dass bei erstmaliger Bildung einer Pensionsrückstellung keine Verteilung eines Unterschiedsbetrags zu erfolgen habe. Weder würden die Voraussetzungen des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG vorliegen, noch ergebe sich eine solche Verteilung aus § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG. Es liege nach dieser Vorschrift eine Rechtsgrundverweisung vor, so dass diese Vorschrift –die eine entsprechende Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG anordne– bei Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG im Streitfall fehl gehe.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es ist der Auffassung, dass das FG aus dem Wortlaut rechtlich unzulässige Schlussfolgerungen gezogen habe. Der Unterschiedsbetrag, der aufgrund der Anwendung der geänderten „Heubeck-Richttafeln“ entstehe, sei auf drei Wirtschaftsjahre zu verteilen. Dies gelte auch für die erstmalige Anwendung. Deshalb habe der Gesetzgeber die Vorschrift des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG geschaffen. Auch der Zweck der Vorschrift bestätige diese Auslegung. Um einen Vorzieheffekt zu verhindern, sei diese Regelung ins Gesetz aufgenommen worden. Es handele sich bei den Richttafeln um Periodentafeln, die über einzelne Jahre hinausgehen würden.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat zu Recht angenommen, dass im Streitfall ein Mehrbetrag aufgrund der „Heubeck-Richtwerte“ der gemäß § 6a Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 6a Abs. 4 Satz 3 und Satz 2 EStG auf drei Jahre verteilt werden musste, nicht vorliegt.

1. Eine Pensionsrückstellung darf für Zwecke der Besteuerung höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG), der sich nach § 6a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG bestimmt. In § 6a Abs. 4 EStG ist ein sog. Nachholverbot verankert. Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Von diesem Grundsatz sind in § 6a Abs. 4 Sätze 2 bis 5 EStG Ausnahmen geregelt. So ist bestimmt, dass und soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden kann (§ 6a Abs. 4 Satz 2 EStG); entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen. In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf des Weiteren die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden; diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden (§ 6a Abs. 4 Satz 3 EStG). § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG ordnet u.a. im Fall des Satzes 3 die entsprechende Anwendung des Satzes 2 an.

2. Die Rechtsfrage der entsprechenden Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auf den Fall des Erstjahres, wie er in § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG geregelt ist (§ 6a Abs. 4 Satz 6 EStG), wird bislang unterschiedlich beantwortet. Während die Vorinstanz und auch bereits das FG des Landes Brandenburg (Urteil vom 23. August 2006 2 K 2012/03, EFG 2006, 1746) eine entsprechende Anwendung des Satzes 2 ablehnt, weil im Fall der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung ein „Unterschiedsbetrag“ i.S. des Satzes 2 nicht existiere, werden in der Literatur unterschiedliche Standpunkte vertreten. Teilweise folgt man der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und Argumentation (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 6a Rz 21; Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 6a EStG Rz 154). Nach anderer Auffassung ist die entsprechende Anwendung des Satzes 2 in der Weise vorzunehmen, dass im Erstjahr der Pensionsrückstellung, in dem sich auch die Richtwerte geändert haben, die Wahlrechte des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG nur hinsichtlich des Rückstellungswertes auf alter Richtwertgrundlage gelten sollen; der sich aufgrund der Anwendung der neuen Richtwerte ergebende Erhöhungsbetrag soll dagegen durch entsprechende Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auf drei Wirtschaftsjahre verteilt werden (Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II Kap. 2 Rz 671 ff.; Schmitz in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 6a EStG Rz 102). Die Finanzverwaltung ist ebenfalls der zuletzt genannten Ansicht (vgl. zum Übergang auf die „Richttafeln 2005 G“ Bundesministerium der Finanzen –BMF–, Schreiben vom 16. Dezember 2005 IV B 2-S 2176-106/05, BStBl I 2005, 1054, Rz 5; zum Übergang auf die „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ s. BMF-Schreiben vom 19. Oktober 2018 IV C 6-S 2176/07/10004:001, BStBl I 2018, 1107, Rz 5).

3. Der Senat folgt der Ansicht der Vorinstanz und Teilen der Literatur, nach der eine Verteilung entsprechend § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG nicht vorzunehmen ist. Weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG lässt sich entnehmen, dass generell in allen Fällen der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG zur Anwendung kommt.

a) Die in § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG angeordnete entsprechende Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG setzt nach seinem Wortlaut voraus, dass ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres besteht. Bei einem Veranlagungszeitraum, in dem eine Pensionszusage erteilt wird, kommt eine Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Teilwert der Pensionsrückstellung nach den bisherigen „Heubeck-Richttafeln“ und den neuen erstmalig im Jahr der Pensionszusage veröffentlichten „Heubeck-Richttafeln“ auf das Erstjahr i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre nicht in Betracht. Denn bei einer erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung existiert kein „Unterschiedsbetrag“ i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG, wie das FG zu Recht angenommen hat.

b) Auch der Zweck der Vorschrift des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG führt zu keinem anderen Ergebnis. Aus den Gesetzesmaterialien zu den Regelungen in § 6a Abs. 4 Satz 2 und Satz 6 EStG (eingefügt durch das Steueränderungsgesetz 1998 vom 19. Dezember 1998, BGBl I 1998, 3816) ergibt sich zwar die Absicht der Verhinderung von einmaligen Steuerausfällen und auch von „Vorzieheffekten“ biometrischer Veränderungen nach Veröffentlichung der Richttafeln (BTDrucks 14/158, S. 7; vgl. auch Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 650; Schmitz in Lippross/Seibel, a.a.O., § 6a EStG Rz 100). Ihnen ist aber nicht zu entnehmen, dass über den Wortlaut hinaus eine Anwendung der Regelung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auch auf Fälle der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung erfolgen soll, zumal ein darüber hinausgehender Anwendungsbereich des § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG nach dem Wortlaut verbleibt. Als Erstjahr i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG kommt nicht nur –wie im Streitfall– das Jahr der Pensionszusage selbst in Betracht, sondern auch spätere Zeiträume, in denen ein „Unterschiedsbetrag“ besteht. So kann eine bereits handelsrechtlich zu berücksichtigende Pensionszusage steuerrechtlich nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a bis d EStG erst in späteren Veranlagungszeiträumen zu berücksichtigen sein. Entsprechend definiert § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG das Erstjahr auch als Wirtschaftsjahr, „in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf“ (vgl. HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 156). Dies muss nicht das Jahr sein, in dem die Pensionszusage erteilt worden ist (z.B. bei Zusage vor dem in § 6a Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG genannten Zeitpunkt).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 15. September 2016 4 K 98/15, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 8. September 2015 sowie die Feststellung eines Sondergewinns des Beigeladenen im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2007 vom 6. Mai 2015 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine durch formwechselnde Umwandlung aus der B-GmbH hervorgegangene GmbH & Co. KG. Alleiniger Kommanditist ist D, der zuvor alleiniger Anteilseigner der B-GmbH war und der mit Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Juni 2018 IV R 1/17 zu dem Verfahren beigeladen worden ist (im Folgenden: Beigeladener). Komplementärin ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen ist die B Verwaltungsgesellschaft mbH.

Der Formwechsel erfolgte aufgrund eines Umwandlungsbeschlusses vom 20. August 2008 und wurde durch Eintragung in das Handelsregister am 7. Oktober 2008 vollzogen. Der Umwandlung wurde eine Bilanz der B-GmbH auf den 31. Dezember 2007 zugrunde gelegt. In dieser waren neben dem gezeichneten Kapital von 25.000 €ein Bilanzgewinn von 140.603,52 € (davon Gewinnvortrag 188,74 €) sowie ein Sonderposten mit Rücklageanteil von 42.000 € ausgewiesen. Für das Jahr 2007 nahm die B-GmbH einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 140.400 € in Anspruch.

Diesen Betrag rechnete die Klägerin in den Folgejahren ihrem Gewinn nach § 7g Abs. 2 EStG hinzu (2008: 130.330 €, 2009: Restbetrag). Das Finanzamt S (FA S), an dessen Stelle infolge einer Neuordnung der Zuständigkeiten der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) getreten ist, folgte dem und erließ für die Klägerin insoweit erklärungsgemäß einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008. Später gelangte das FA S zu der Auffassung, dass im Zusammenhang mit der Umwandlung der Bilanzgewinn als fiktiv ausgeschüttet gelte, was zu einer entsprechenden Sonderbetriebseinnahme des Anteilseigners führe. Mit geändertem Bescheid vom 31. Januar 2012 stellte das FA S deshalb einen unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG, § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 4 Abs. 7 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) fallenden erhöhten Sondergewinn des Beigeladenen fest.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 29. Januar 2014 2 K 219/12 als unbegründet ab. Während des Revisionsverfahrens beim BFH half das FA S dem Klagebegehren durch erneut geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 25. August 2014 ab.

Grund für die Abhilfe war eine geänderte Auffassung des FA S über den Veranlagungszeitraum, in dem die fiktive Gewinnausschüttung zu erfassen sei. Die Ausschüttung sei dem Feststellungszeitraum 2007 zuzurechnen, weil die steuerliche Schlussbilanz der B-GmbH auf den 31. Dezember 2007 aufgestellt worden und dieser Tag zugleich als steuerlicher Übertragungsstichtag anzusehen sei.

Dementsprechend erließ das FA S unter dem 6. Mai 2015 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007, mit dem es einen § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG, § 4 Abs. 7 UmwStG unterliegenden Sondergewinn des Beigeladenen aus Gewerbebetrieb feststellte.

Hiergegen erhob die Klägerin erneut Einspruch und nach dessen Zurückweisung durch Einspruchsentscheidung vom 8. September 2015 Klage beim FG. Das FG wies die Klage ab.

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht die Klägerin weiter geltend, dass die Erfassung des Sondergewinns im Streitjahr zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung führe.

§ 7 Satz 1 UmwStG sei lückenhaft, weil er § 7g EStG in dessen Fassung ab 2007 noch nicht habe berücksichtigen können. Zur Vermeidung einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung sei die Vorschrift dahin auszulegen, dass ein Investitionsabzugsbetrag in gleicher Weise wie die frühere Ansparrücklage nicht als Bestandteil des Eigenkapitals behandelt werde.

Die Klägerin und der Beigeladene beantragen,

unter Aufhebung der Vorentscheidung den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 6. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. September 2015 dahin zu ändern, dass der Sondergewinn des Beigeladenen aus Gewerbebetrieb auf 0 €festgestellt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und der Feststellung eines Sondergewinns des Beigeladenen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Es fehlt bereits dem Grunde nach an einer Rechtsgrundlage für den festgestellten Sondergewinn des Beigeladenen (1.). Im Übrigen ergibt sich der nach § 9 Satz 1, § 7 Satz 1 UmwStG zuzurechnende Gewinn aus dem Eigenkapital der formgewechselten GmbH abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i.S. des § 27 KStG und des in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG (2.).

1. Im Fall des Formwechsels von einer Kapital- in eine Personengesellschaft ist die Besteuerung der offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft nach § 7 Satz 1 UmwStG bei nach § 5 Abs. 2 UmwStG fiktiv als eingelegt behandelten Anteilen als Gewinn der Gesamthand und nicht als Sondergewinn des bisherigen Anteilseigners zu behandeln.

a) Wird eine Kapitalgesellschaft formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt, ist dem Anteilseigner ungeachtet dessen, ob für ihn ein Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 UmwStG zu ermitteln ist, nach § 9 Satz 1, § 7 Satz 1 UmwStG der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i.S. des § 27 KStG, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, in dem Verhältnis der Anteile zum Nennkapital der übertragenden Körperschaft als Einnahmen aus Kapitalvermögen zuzurechnen. Zweck der Zurechnung nach § 7 UmwStG ist es, das deutsche Besteuerungsrecht an den offenen Gewinnrücklagen der bisherigen Kapitalgesellschaft auch gegenüber solchen Anteilseignern, bei denen ein Übernahmegewinn i.S. von § 4 Abs. 4 UmwStG nicht in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden könnte, sicherzustellen (BTDrucks 16/2710, S. 40; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 7 Rz 2). Die Vorschrift fingiert zu diesem Zweck eine Totalausschüttung an die Anteilseigner der Kapitalgesellschaft, weil Gewinnrücklagen nach dem Formwechsel in eine Personengesellschaft zu Eigenkapital der Gesellschaft werden, das die Gesellschafter ohne ertragsteuerliche Belastung entnehmen können.

b) Hält der Anteilseigner die Anteile an der Kapitalgesellschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht in einem Betriebsvermögen und erfüllen die Anteile die Voraussetzungen des § 17 EStG, gelten sie nach § 9 Satz 1, § 5 Abs. 2 UmwStG für die Ermittlung des Gewinns als am Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt. Die Einlagefiktion bewirkt einerseits, dass die Anteile in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG eingehen. Sie hat andererseits nach Überzeugung des Senats aber auch zur Folge, dass die fiktive Ausschüttung nach § 7 UmwStG der infolge der Einlagefiktion nun als Anteilseignerin geltenden Personengesellschaft zuzurechnen ist. Damit werden die Einkünfte wegen der von § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG angeordneten Subsidiarität von Kapitaleinkünften Bestandteil der betrieblichen Einkünfte der Personengesellschaft. Für dieses Verständnis spricht auch die Regelung in § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Danach ist in Fällen der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG ein Gewinn nach § 7 UmwStG gewerbesteuerlich nicht zu erfassen. Die Vorschrift sollte ausweislich der Gesetzesmaterialien sicherstellen, dass der aus der fiktiven Ausschüttung resultierende Gewinn nicht der Gewerbesteuer unterliegt (BTDrucks 16/3369, S. 10). Einer solchen Sicherstellung hätte es nicht bedurft, wenn die Ausschüttung zu ohnehin nicht gewerbesteuerbelasteten Kapitaleinkünften i.S. des § 20 EStG führen würde. Vorausgesetzt wurde deshalb vom Gesetzgeber, dass die fiktive Ausschüttung zu betrieblichen und grundsätzlich gewerbesteuerbelasteten Einkünften gehört.

Danach ist das FG zu Recht und in Übereinstimmung mit der von ihm ausführlich dargestellten überwiegenden Meinung im Schrifttum der Vorstellung von der sog. erweiterten Einlagefiktion gefolgt.

c) Folge dieser Fiktion kann allerdings entgegen der Auffassung des FG nicht sein, dass der Gewinn aus der fiktiven Totalausschüttung nach § 7 Satz 1 UmwStG als Sondergewinn des bisherigen Anteilseigners zu erfassen ist.

Gelten die Anteile als in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt, um in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einbezogen werden zu können, muss von einer fiktiven Einlage in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ausgegangen werden. Gelten die Anteile damit als zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehörend, fällt auch der Gewinn aus der fiktiven Ausschüttung an den Anteilseigner nach § 7 Satz 1 UmwStG im Gesamthandsvermögen an. Ein solcher Gewinn muss deshalb als Gesamthandsgewinn festgestellt werden (ebenso Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 7 Rz 32).

Im Streitfall hat das FA danach fehlerhaft einen Sondergewinn des Beigeladenen festgestellt. Diese Feststellung ist von der Feststellung eines Gesamthandsgewinns zu unterscheiden. Es handelt sich um verschiedene und jeweils selbständig überprüfbare und der Bestandskraft zugängliche Besteuerungsgrundlagen, zwischen denen im Klageverfahren nicht saldiert werden darf. Die Feststellung des Sondergewinns ist danach aufzuheben, weil sie im Revisionsverfahren in voller Höhe streitig ist.

2. Unabhängig von der fehlerhaften Zuordnung zum Sonderbereich des Beigeladenen sind FA und FG auch zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags von 140.400 € durch die B-GmbH für die Höhe des nach § 7 Satz 1 UmwStG als ausgeschüttet geltenden Betrags ohne Bedeutung ist.

Dem Zweck des § 7 Satz 1 UmwStG folgend ist der Begriff des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals im Sinne dieser Vorschrift einschränkend dahin auszulegen, dass ein außerbilanziell gebildeter und dem Gewinn noch nicht nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzugerechneter Investitionsabzugsbetrag das bilanzierte Eigenkapital mindert.

a) Zweck der Zurechnung nach § 7 UmwStG ist es –wie oben ausgeführt–,zu verhindern, dass bisher unbesteuerte Gewinnrücklagen dadurch endgültig der Besteuerung entzogen werden, dass sie nach dem Formwechsel in eine Personengesellschaft von den Gesellschaftern als deren Eigenkapital ohne ertragsteuerliche Belastung entnommen werden können. Soweit Gewinnrücklagen der Kapitalgesellschaft auch nach dem Formwechsel auf der Ebene der Personengesellschaft der Besteuerung unterliegen, besteht eine solche Gefahr der ertragsteuerlichen Entstrickung durch den Formwechsel jedoch nicht, so dass es insoweit auch keiner fiktiven Ausschüttung infolge des Formwechsels bedarf.

b) Dementsprechend legt die Finanzverwaltung selbst den Begriff des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals einschränkend aus und nimmt Passivposten, die aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften erst bei ihrer Auflösung zu versteuern sind, vom Eigenkapital im Sinne dieser Regelung aus (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11. November 2011 IV C 2-S 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl I 2011, 1314, Tz. 07.04). Als solche Posten werden ausdrücklich Sonderposten mit Rücklageanteil i.S. des § 247 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs in dessen Fassung vor Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102) genannt. Zu diesen Posten gehören u.a. Ansparrücklagen nach § 7g Abs. 3 EStG in dessen bis 2007 geltender Fassung und Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG. Beide Rücklagen werden zu Lasten des Gewinns gebildet und sind nach dem Bilanzstichtag entweder gewinnerhöhend oder durch Minderung von Aktivposten der Bilanz unter Legung stiller Reserven aufzulösen. Die Besteuerung des Gewinns wird dadurch über den Bilanzstichtag hinausgeschoben. Ist die Rücklage von der Kapitalgesellschaft gebildet worden, bleibt sie auch nach dem Formwechsel bestehen und bewirkt, dass die Besteuerung des Gewinns später auf der Ebene der Personengesellschaft stattfindet.

c) Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG hat entgegen der Auffassung des FG und des FA eine vergleichbare gewinnverschiebende Wirkung, die lediglich in der Bilanz keinen Niederschlag findet.

aa) Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags bewirkt in dem betreffenden Wirtschaftsjahr eine Minderung des nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG ermittelten Gewinns. Der Abzugsbetrag schlägt sich im Unterschied zur früheren Gewinnrücklage in der Bilanz nicht nieder.Wird bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahrs ein begünstigtes Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt, ist der Investitionsabzugsbetrag nach der für das Streitjahr geltenden Fassung des § 7g Abs. 2 EStG dem nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG ermittelten Gewinn in Höhe von 40 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Hinzurechnung findet ebenfalls außerhalb der Bilanz statt. Kommt es innerhalb der genannten Frist nicht zu einer begünstigten Investition oder wird der Investitionsabzugsbetrag durch Hinzurechnungen in Investitionsjahren nicht verbraucht, ist der Investitionsabzugsbetrag ganz bzw. in Höhe des Restbetrags im Abzugsjahr rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 EStG).

bb) Daraus ergibt sich im Hinblick auf den Zweck des § 7 Satz 1 UmwStG, dass eine Versteuerung des vor dem Formwechsel in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags in jedem Fall nach § 7g EStG sichergestellt ist. Entweder findet die Besteuerung rückwirkend noch auf der Ebene der Kapitalgesellschaft statt, wenn und soweit der Investitionsabzugsbetrag mangels ausreichender Investitionen nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG rückgängig zu machen ist. Oder aber die Besteuerung erfolgt nach dem Formwechsel im Jahr der Investition durch Hinzurechnung zum Gewinn der Personengesellschaft nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG. Die Besteuerung eines Gewinns aus einer fiktiven Totalausschüttung nach § 7 Satz 1 UmwStG würde danach in Höhe eines vor dem Umwandlungszeitpunkt in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags zu einer doppelten Besteuerung führen.

cc) Abweichendes ergibt sich nicht aus § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG.Danach können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Investitionsguts im Wirtschaftsjahr der Investition um bis zu 40 %, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG gewinnmindernd herabgesetzt werden. Entsprechend vermindert sich die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung des Wirtschaftsguts. Die Vorschrift gewährt ein Wahlrecht zur Inanspruchnahme einer Gewinnminderung, mit der die Gewinnhinzurechnung nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG kompensiert werden kann. Die Gewinnminderung hat mit einer Sonderabschreibung vergleichbare Wirkungen, denn sie führt zur Minderung des Aktivpostens für das Investitionsgut in der steuerlichen Bilanz und zur entsprechenden Minderung der Bemessungsgrundlage für Abschreibungen.

Für zum Umwandlungsstichtag gebildete und noch nicht durch gewinnerhöhende Übertragung auf Investitionsgüter aufgelöste Investitionsabzugsbeträge kann die Möglichkeit, zu einem späteren Zeitpunkt ein erst nach der Umwandlung zur Gewinnminderung führendes Wahlrecht auszuüben, keine Bedeutung haben.

d) Danach ist § 7 Satz 1 UmwStG teleologisch dahingehend eingeschränkt auszulegen, dass die Zurechnung des Eigenkapitals um bis zum steuerlichen Übertragungssstichtag in Anspruch genommene und noch nicht durch Übertragung oder in anderer Weise aufgelöste Investitionsabzugsbeträge i.S. des § 7g EStG zu mindern ist (anderer Ansicht Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 7 Rz 15b; Blümich/Klingberg, § 7 UmwStG 2006 Rz 14; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 7 UmwStG, Rz 8; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 7 UmwStG Rz 7; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 7 UmwStG Rz 16; Stöber in Lademann, EStG, § 7 UmwStG Rz 13; von Glasenapp, Betriebs-Berater 2014, 1009). Ob der Investitionsabzugsbetrag dem Grunde und der Höhe nach zu Recht gebildet worden ist, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung (vgl. zur Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG a.F. vor einer Umwandlung Beschluss des Großen Senats des BFH vom 14. April 2015 GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007).

3. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Feststellung des Sondergewinns für den Beigeladenen ist in voller Höhe aufzuheben.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Erstattung der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen war nicht anzuordnen, weil der Beigeladene lediglich den Antrag der Klägerin übernommen, das Verfahren im Übrigen aber nicht durch eigene Beiträge gefördert hat (§ 139 Abs. 4 FGO).

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 23. Januar 2018 11 K 2452/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der A GmbH (A), deren satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand „das Längs- und Querteilen von Bändern sowohl aus Stahl als auch aus NE-Metallen, das Schneiden, Zurichten, Profilieren, Be- und Verarbeiten von Feinblechen und Bändern jeder Art sowie der Vertrieb der genannten Produkte“ war. A war im Streitjahr 2010 und in den Jahren davor und danach in einer Branche tätig, die sich auf das Abtafeln, Spalten und/oder Zuschneiden von in Form sog. Coils angelieferten Vormaterialien spezialisiert hatte (sog. Stahl-Service-Center). Bei den Coils handelt es sich um zu Bändern aufgewickelte flachgewalzte Erzeugnisse aus Eisen oder Stahl der Pos. 7208, 7209, 7210 und 7219 des Harmonisierten Systems (mehrheitlich Warmband und oberflächenveredeltes Material, zu etwa einem Drittel auch kaltgewalzte Coils) mit einer Breite von mindestens 1 000 mm und einem Gewicht zwischen acht und 25 t. Diese Coils werden nach den Vorgaben der Kunden auf Längsteilanlagen durch Scherschneiden in Spaltband (mit einer Breite zwischen zehn und 1 600 mm) umgearbeitet. Das so erzeugte Spaltband wird zu einem geringen Teil mittels einer Querteilanlage auf exaktes Maß zu rechteckigen Tafeln geschnitten und im Übrigen –abgesehen von einer Besäumung der Coils zur Gewährleistung einer einheitlichen Breite– ohne weitere Bearbeitung an die Kunden geliefert.

Bezogen auf das Gewicht und den Umsatz lag der Anteil der von der Klägerin nicht weiterverarbeiteten Waren jeweils unter … %; die dabei erzielte Marge lag im Geschäftsjahr 2015/16 bei … €/t. Unter … %der verarbeiteten Menge bearbeitete die Klägerin Stahl im Lohngeschäft; die dabei erzielte Marge lag im Geschäftsjahr 2015/16 bei … €/t. Den übrigen Umsatz erzielte die Klägerin mit Waren, die sie zuvor unter Einsatz der erworbenen Coils zu Spaltband oder zu Tafeln verarbeitete. In diesem Bereich lag ihre Marge im Geschäftsjahr 2015/16 bei … €/t. Mit diesem Teil ihrer Tätigkeit erzielte die Klägerin über … % ihrer Wertschöpfung. Die Relationen der Anteile der verschiedenen wirtschaftlichen Betätigungen an der Gesamttätigkeit der Klägerin hinsichtlich Umsatz und dabei erzielter Margen im Geschäftsjahr 2015/16 entsprachen im Wesentlichen den Verhältnissen bei der A im Streitjahr 2010.

Mit Antrag vom 2. November 2011 begehrte die A für das Kalenderjahr 2010 einen auf § 55 des Energiesteuergesetzes in der hier maßgeblichen Fassung (EnergieStG) gestützten Anspruch auf Entlastung von der Energiesteuer in Höhe von … €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt –HZA–) lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 25. Juni 2013 ab, weil die A nicht dem Produzierenden Gewerbe, sondern der Klasse 51.52.2 der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) „Großhandel mit Eisen, Stahl, Eisen- und Stahlhalbzeug“ zuzuordnen sei.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Ablehnungsbescheid sei rechtmäßig, weil es sich bei der A im Streitjahr nicht um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, sondern um ein Handelsunternehmen gehandelt habe. Der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der A habe im Streitjahr darin gelegen, durch Zuschneiden von auf eigene Rechnung erworbenen Coils mit Hilfe maschineller Anlagen nach den Vorgaben der Kunden Spaltband und Tafeln herzustellen und zu verkaufen. Abschnitt G der WZ 2003 umfasse den Groß- und Einzelhandel mit jeder Art von Waren, wobei im Handelübliche Behandlungen wie das Zuschneiden von Blechtafeln für eigene Rechnung eingeschlossen seien. Mit dem Längs- und/oder Querteilen der Coils habe die A weder neue Waren hergestellt noch die erworbenen Waren wesentlich umgestaltet, sondern aus diesen lediglich Teile herausgeschnitten, ohne deren stoffliche Beschaffenheit zu verändern. Soweit die Klägerin ausführe, das Schneiden der Coils zu Spaltband und/oder Tafeln sei der letzte Bearbeitungsschritt bei der Erzeugung von Halbzeugen, sei dem entgegenzuhalten, dass es sich bereits bei den Coils um Halbzeuge handele. Es sei für die Klassifizierung nicht von Bedeutung, dass mit der Tätigkeit der A eine im Vergleich zu einer reinen Handelstätigkeit höhere Wertschöpfung erzielt worden sei. Denn die Wertschöpfung allein sei kein Kriterium, mit dem eine ihrer Art nach als Teilbereich des Handels zu beurteilende Betätigung aus diesem Wirtschaftssegment herausgelöst werden und zu einem Gegenstand des Verarbeitenden Gewerbes qualifiziert werden könne. Abgesehen davon sei die mit der Anarbeitung der bezogenen Coils verbundene Wertschöpfung nicht so hoch gewesen, dass der Wert der erworbenen Ware als Handelsgegenstand zu vernachlässigen wäre.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Würdigung des FG, wonach sie kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sei. Das FG habe bei der Prüfung der WZ 2003 bereits auf der höchsten Aggregationsebene eine unzutreffende Ein- bzw. Ausweisung vorgenommen, indem es aus einer Vorbemerkung zu einem Abschnitt der WZ 2003 den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit abgeleitet habe, anstatt diesen anhand der maßgeblichen Wertschöpfung zu ermitteln. Die Vorgehensweise sei unzutreffend, weil der in dieser Vorbemerkung angesprochene technische Prozess des Zuschneidens von Blechtafeln auf der ersten Prüfungsebene nur von untergeordneter Bedeutung sei. Es sei zunächst die Haupttätigkeit nach der höchsten Wertschöpfung zu ermitteln, die bei der Klägerin in der Anarbeitung der Coils gelegen habe. Die Coils könnten ohne Umarbeitung nicht verwendet werden. Überdies wechsle dadurch die zolltarifliche Einreihung. Außerdem führe sie keine Arbeiten durch, die unter den Begriff „Zuschneiden von Blechplatten“ fielen, weil sie überwiegend Spaltband herstelle. Die beiden Tätigkeiten seien auch nicht vergleichbar.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und das HZA unter Aufhebung seines Bescheids vom 25. Juni 2013 und der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2014 zu verpflichten, ihr gemäß § 55 EnergieStG für das Kalenderjahr 2010 eine Steuerentlastung in Höhe von … € zu gewähren.

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Einer Bestimmung des Schwerpunkts der wirtschaftlichen Tätigkeit gehe stets die Abschnittsbestimmung voran, also die Ermittlung und Einordnung aller relevanten Tätigkeiten in die maßgeblichen Abschnitte der WZ 2003, zunächst ohne Betrachtung der Kriterien des § 15 Abs. 2 Satz 3 Nrn. 1 bis 4 der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (StromStV). Etwaige Behandlungen der Ware seien auch dann noch als Tätigkeit des Handels erfasst, wenn sie nicht über den Grad einer handelsüblichen Manipulation hinausgingen. Auf die eingesetzte Technologie komme es nicht an. Das FG habe durch die Anwendung der Erläuterungen zu den Abschnitten D und G keine Schwerpunktermittlung, sondern lediglich eine Abschnittsbestimmung vorgenommen und hierbei zutreffend festgestellt, dass die Anarbeitung von Coils und der Handel mit nicht zugeschnittenen Coils dem Abschnitt G zuzuordnen seien. Eine weiter gehende Schwerpunktermittlung sei nicht erforderlich, weil für die Beurteilung der Eigenschaft „Unternehmen des Produzierenden Gewerbes“ die Abschnittsbestimmung ausreiche. Die Erläuterungen zu Abschnitt D beinhalteten spezielle Vorgaben, welche Tätigkeiten zwar zum Verarbeitenden Gewerbe gerechnet werden könnten, in der WZ 2003 jedoch in einen anderen Abschnitt eingeordnet würden. Eine Beurteilung, ob durch das Zuschneiden eine Umwandlung stattfinde, sei schon aufgrund der Ausweisung unerheblich. Das Längs- und Querteilen von Stahlcoils stelle statistisch-klassifikatorisch ein bloßes Zuschneiden von Blechtafeln dar.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Einordnung der A in die WZ 2003 hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

1. Gemäß § 55 EnergieStG i.d.F. vom 15. Juli 2009 wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für Schweröle nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nrn. 1 und 3, Erdgas, Flüssiggase und gasförmige Kohlenwasserstoffe, die nachweislich nach § 2 Abs. 3 Satz 1 versteuert worden sind und die von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) zu betrieblichen Zwecken verheizt oder in begünstigten Anlagen nach § 3 verwendet worden sind.

a) Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sind gemäß § 2 Nr. 3 StromStG u.a. Unternehmen des Verarbeitenden Gewerbes nach Abschnitt D der WZ 2003 (vgl. § 2 Nr. 2a StromStG). Wie der Senat wiederholt entschieden hat, handelt es sich bei der Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige um eine an das Unionsrecht angelehnte und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Typisierung (Senatsurteil vom 16. April 2013 VII R 25/11, BFHE 242, 372, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern –ZfZ– 2013, 304). Die Zuordnung zum Produzierenden Gewerbe soll –vorbehaltlich der in § 15 StromStV vorgesehenen Abweichungen– grundsätzlich in enger Anlehnung an die statistischen Zuordnungsmethoden nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit erfolgen. Der Gesetzgeber hat in diesem Zusammenhang eine weitgehende Kongruenz zwischen statistischer und stromsteuerrechtlicher Einordnung angestrebt (vgl. Senatsurteil vom 24. August 2004 VII R 23/03, BFHE 207, 88, ZfZ 2005, 88; Senatsbeschluss vom 2. März 2005 VII B 173/04, BFH/NV 2005, 1390).

b) Für die Zuordnung eines Unternehmens zu einem Abschnitt oder einer Klasse der Klassifikation der Wirtschaftszweige sind die Verhältnisse in dem der Antragstellung vorhergehenden Kalenderjahr maßgebend (§ 15 Abs. 2 Satz 1 StromStV). Übt das Unternehmen in diesem Zeitraum mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten aus, die nicht alle dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen sind, kann das Unternehmen gemäß § 15 Abs. 2 Sätze 2 und 3 StromStV den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit durch die in dieser Vorschrift alternativ genannten Kriterien bestimmen. Davon ausgehend müssen in einem ersten Schritt alle von einem Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten ungeachtet ihrer Gewichtung den Abschnitten der WZ 2003 zugeordnet werden. Gehören nicht alle Tätigkeiten dem Produzierenden Gewerbe oder einem anderen in § 2 Nr. 3 StromStG genannten Abschnitt an, muss in einem zweiten Schritt der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit nach dem vom Antragsteller gewählten Kriterium bestimmt werden.

2. Diesen Vorgaben entspricht das Urteil des FG nicht. Eine Einordnung der einzelnen wirtschaftlichen Tätigkeiten der A im Jahr vor der Antragstellung ist unterblieben. Stattdessen hat das FG unmittelbar den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeiten festgelegt und diese Schwerpunkttätigkeit in die WZ 2003 eingeordnet.

Darüber hinaus ist zu beanstanden, dass das FG bei der Bestimmung des Schwerpunkts der wirtschaftlichen Tätigkeit den Weiterverkauf unbearbeiteter Waren und die Bearbeitung im Lohngeschäft anhand des Umsatzes als untergeordnet bewertet, während es hinsichtlich des Längs- und Querteilens der Coils zumindest auch auf die Wertschöpfung abzustellen scheint. Eine Kombination der in § 15 Abs. 2 Satz 3 StromStV genannten Kriterien ist jedoch nicht zulässig. Maßgeblich ist vielmehr allein das vom Unternehmen gewählte Kriterium, das allerdings in der Vorentscheidung nicht festgestellt wird. Daneben hat das FG auch die Marge im Sinne des Bruttoreingewinns bezogen auf den Einkaufspreis der Ware in Prozent in seine Erwägungen einbezogen, obwohl diese Größe in § 15 Abs. 2 Satz 3 StromStV nicht aufgeführt ist.

3. Nicht zu beanstanden sind dagegen die Ausführungen des FG zur Abgrenzung der Abschnitte D und G der WZ 2003.

a) Nach den Vorbemerkungen zu Abschnitt D „Verarbeitendes Gewerbe“ der WZ 2003 umfasst dieser die mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren. Dabei kann es sich auch um Erzeugnisse dieses Abschnitts selbst handeln. Bei der Herstellung von Waren werden Rohstoffe in Waren umgewandelt, die sich als neue Produkte darstellen.

Den Vorbemerkungen zu Abschnitt D ist weiter zu entnehmen, dass es Tätigkeiten gibt, die zwar zum Verarbeitenden Gewerbe gerechnet werden könnten, die jedoch in der WZ 2003 in einen anderen Abschnitt eingeordnet werden. Dies betrifft u.a. das Zuschneiden von Blechplatten nach Kundenauftrag, das eine geänderte Ausführung des gleichen Erzeugnisses ergibt, jedoch kein neues Produkt. Diese Tätigkeit wird in den Abschnitt G „Handel“ eingeordnet, wenn sie auf eigene Rechnung erfolgt. Dies gilt auch für das Zuschneiden von Blechtafeln.

Abschnitt G „Handel; Instandhaltung und Reparatur von Kraftfahrzeugen und Gebrauchsgütern“ umfasst nach den Vorbemerkungen zu diesem Abschnitt den Groß- und Einzelhandel (Verkauf ohne Weiterverarbeitung) mit jeder Art von Waren und die Erbringung von Dienstleistungen beim Verkauf von Handelswaren. Der Verkauf ohne Weiterverarbeitung schließt die im Handel übliche Behandlung von Waren ein. Dazu gehört u.a. das Zuschneiden von Blechtafeln für eigene Rechnung.

Der Ausschluss dieser Tätigkeit aus Abschnitt D ist aus systematischen Gründen nicht auf Blechtafeln beschränkt. Die WZ 2003 basiert auf der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (NACE Rev. 1.1), die mit der Verordnung (EG) Nr. 29/2002 der Kommission vom 19. Dezember 2001 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. L 6/3) veröffentlicht wurde und ihrerseits auf der Internationalen Systematik der Wirtschaftszweige (International Standard Industrial Classification of All Economic Activities – ISIC Rev. 3.1) der Vereinten Nationen aufbaut (vgl. Vorwort zur WZ 2003). Diese enthält in der Erläuterung zu Abschnitt D „Manufacturing“ den Hinweis, dass bestimmte Tätigkeiten aus diesem Abschnitt ausgenommen sind, auch wenn sie eigentlich dessen Voraussetzungen erfüllten. Dazu gehört u.a. „cutting metals to customer order“. Daraus ergibt sich, dass es auf die genaue Form des geschnittenen Metalls (Spaltband oder Tafeln) und auf die stoffliche Beschaffenheit des Metalls nicht ankommt. Abgesehen davon erfordert die Herstellung von Spaltband einen Arbeitsschritt weniger als die Herstellung von Tafeln, die erst nach einer zusätzlichen Querteilung des Spaltbands vorliegen. Dies spricht ebenfalls dafür, auch die Herstellung von Spaltband aus Abschnitt D auszunehmen.

b) Soweit die A nach den Feststellungen des FG sog. Coils nach den Vorgaben ihrer Kunden in Spaltband, teilweise durch anschließendes Querteilen in rechteckige Tafeln geteilt und anschließend die Kanten geglättet hat, hat sie nicht nur das Aussehen der Waren, sondern ihre konkrete weitere Verwendbarkeit verändert. Ob es sich dabei bereits um eine mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in neue Produkte handelt, wie dies die Vorbemerkungen zu Abschnitt der D der WZ 2003 für eine Einordnung in diesen Abschnitt verlangen, kann im Streitfall dahinstehen.

Eine solche Tätigkeit kann jedenfalls deshalb nicht dem Abschnitt D der WZ 2003 zugeordnet werden, weil es sich bei der Herstellung von Spaltband und Tafeln einschließlich des Entgratens der Kanten um ein Zuschneiden von Blechplatten handelt und diese Tätigkeit aus Abschnitt D ausdrücklich ausgenommen ist.

Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die A Teile aus den Coils herausgeschnitten, ohne deren stoffliche Beschaffenheit zu ändern und ohne damit eine neue Ware herzustellen. Vielmehr handelt es sich bei Spaltband und Tafeln um andere Ausführungen desselben Erzeugnisses. Dasselbe gilt für das Besäumen der Bleche. Die A hat die Coils nach den weiteren Feststellungen des FG auf eigene Rechnung erworben.

Es kommt in diesem Zusammenhang nicht darauf an, welche Maschinen die A dafür eingesetzt hat oder ob sie hierfür hohe Investitionen getätigt hat.

Soweit sich die Klägerin darauf beruft, dass das Ausstanzen von Metall in Gruppe 28.4 WZ 2003 erfasst sei, ergibt sich ebenfalls kein anderes Ergebnis, weil diese Tätigkeit ausdrücklich in Abschnitt D genannt und somit hier einzuordnen ist. Abgesehen davon wurde nicht festgestellt, dass die A diesen Produktionsschritt ausführt.

4. Soweit das FG Düsseldorf mit Urteil vom 19. April 2006 4 K 4755/03 VSt die dortige Klägerin dem Produzierenden Gewerbe zugeordnet hat, ergeben sich für den Streitfall keine abweichenden Überlegungen. Abgesehen davon, dass in dem vom FG Düsseldorf entschiedenen Fall die Stahlbandringe nicht nur gespalten, sondern auch gewalzt und geglüht wurden, lag dieser Entscheidung die WZ 1993 zugrunde. In der WZ 1993 waren in den Abschnitten D und G keine Erläuterungen enthalten, die das Schneiden von Blech o.ä. dem Abschnitt G zugewiesen hätten. Soweit nach den Vorbemerkungen zur Abteilung 51 „Handelsvermittlung und Großhandel (ohne Handel mit Kraftfahrzeugen)“ im Handel übliche Behandlungen von dieser Abteilung umfasst waren, wurde das Zuschneiden von Blechplatten bzw. Blechtafeln im Gegensatz zur WZ 2003 nicht ausdrücklich angesprochen.

5. Im zweiten Rechtsgang wird das FG im ersten Schritt die verschiedenen Tätigkeiten der A ohne Berücksichtigung der in § 15 Abs. 2 StromStV genannten Kriterien in die Abschnitte der WZ 2003 einzuordnen haben. Fallen diese nicht alle in Abschnitt D, muss es in einem zweiten Schritt das von der Klägerin gewählte Kriterium i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 3 StromStV feststellen und anhand dessen den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit ermitteln.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.