1. Hat das FG nach dem Tenor und den Entscheidungsgründen seines Urteils die Revision in vollem Umfang zugelassen, führt eine anders lautende Rechtsmittelbelehrung nicht zu einer Einschränkung der Revisionszulassung.
2. Rechnet eine Privatklinik entsprechend § 17b Abs. 1 KHG Fallpauschalen ab, ist im Rahmen der nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a. F. i. V. m. § 67 Abs. 2 AO vorzunehmenden Vergleichsberechnung weder als „schädlich“ oder „unschädlich“ i. S. des § 67 Abs. 1 AO zu berücksichtigen, ob ein im Krankenhaus tätiger Belegarzt seine Leistungen nach GOÄ oder nach Kassengrundsätzen abgerechnet hat. Vielmehr sind bei Tätigkeit eines Belegarztes die von der Privatklinik gegenüber den Patienten abgerechneten Entgelte für Krankenhausleistungen mit den jeweiligen gemäß § 18 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG geminderten Fallpauschalen eines Krankenhauses im Anwendungsbereich des KHEntgG zu vergleichen.
3. Dafür, ob Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze von einer Privatklinik unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie die einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung erbracht wurden, ist im Rahmen von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL darauf abzustellen, ob eine Privatklinik – einen entsprechenden Bedarf vorausgesetzt – die Voraussetzungen für die Zulassung nach § 108 SGB V erfüllt hätte.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22. Juni 2016 7 K 7184/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob der wesentliche Teil der Umsätze aus dem Betrieb eines privaten Krankenhauses in den Streitjahren 2005 und 2006 sowie 2013 umsatzsteuerfrei war.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betrieb in den Streitjahren ein nach § 30 der Gewerbeordnung konzessioniertes Krankenhaus i.S. des § 2 Nr. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (KHG) und § 107 Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V), das aber kein zugelassenes Krankenhaus nach § 108 SGB V war und nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes in der in den Streitjahren 2005 und 2006 geltenden Fassung (KHEntgG) oder der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) fiel. Gegenstand ihrer Tätigkeit war die Durchführung von Operationen in den Fachgebieten der ästhetisch-plastischen Chirurgie, der Unfallchirurgie, der Orthopädie, der Neurochirurgie und der transsexuellen Chirurgie sowie die Stammzellentherapie. Nicht bei allen Patienten waren die Operationen medizinisch indiziert.

Die Klägerin behandelte gesetzlich versicherte Patienten (vorwiegend transsexuelle Personen), bei denen die Behandlungskosten teilweise von gesetzlichen Krankenkassen erstattet wurden, sowie privat versicherte Patienten, darunter auch Beihilfeberechtigte, und sog. Selbstzahler. Für die Unterbringung der Patienten standen zehn Einbettzimmer, 24 Betten in Zweibettzimmern und sechs Betten in Dreibettzimmern zur Verfügung.

Im Krankenhaus war ein ärztlicher Dienst in Form von angestellten Ärzten vorhanden. Teilweise bediente sich die Klägerin außerdem selbständig tätiger Ärzte, die dann ihre Leistungen gegenüber der Klägerin abrechneten. In den Jahren 2004 bis 2006 entfielen sämtliche Belegungstage auf Patienten, die von Belegärzten behandelt worden waren. Dies änderte sich in den Folgejahren einschließlich 2013 nicht wesentlich.

Während die Belegärzte ihre Operationsleistungen selbst gegenüber den Patienten abrechneten, rechnete die Klägerin ihre eigenen Leistungen zum Teil gegenüber den Patienten und zum Teil gegenüber dem Belegarzt ab. Die zu zahlenden Entgelte berechnete sie üblicherweise in entsprechender Anwendung des § 17b KHG nach Fallpauschalen unter Ansatz eines Krankenhaus-Basisfallwerts. In Fällen, in denen nach dem KHG keine Fallpauschalen vorgesehen waren, berechnete die Klägerin sog. Sonderfallpauschalen, die die ärztlichen Leistungen und die Unterbringung in Zweibettzimmern und die Verpflegung umfassten. Außerdem rechnete sie in Anspruch genommene Wahlleistungen (Ein- oder Zweibettzimmer, keine Chefarztbehandlungen) ab. Eine Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen hat die Klägerin in 2003 bis 2006 nicht vorgenommen, sondern sich an den Basisfallwerten anderer Krankenhäuser orientiert.

Die Klägerin deklarierte ihre Umsätze des Streitjahres 2005 als steuerfrei nach § 4 Nr. 14, Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren 2005 und 2006 geltenden Fassung (UStG a.F.). Im Rahmen der Umsatzsteuererklärung für 2006 machte sie dagegen keine Angaben zu steuerfreien Umsätzen. Allerdings reichte sie am 2. Februar 2009 jeweils berichtigte Umsatzsteuererklärungen ein und korrigierte die darin enthaltenen Beträge nochmals mit Schreiben vom 26. Februar 2009. Danach ging sie von folgenden Umsätzen aus:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) erfasste die Werte im Rahmen der eingereichten Umsatzsteuererklärungen.

Nach einer für die Jahre 2004 bis 2006 durchgeführten Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, weder die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. greife ein und setzte mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden für die Jahre 2005 und 2006 vom 14. Januar 2013 die Umsatzsteuer entsprechend fest. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein.

In der Folgezeit reichte die Klägerin Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Juli bis Dezember 2013 ein, in denen sie -entsprechend der Auffassung des FA- ihre Umsätze als steuerpflichtig angesetzt hatte, und legte dagegen jeweils Einspruch ein.

Am 10. Juli 2014 erhob die Klägerin (Untätigkeits-)Klage gegen die Festsetzungen der Umsatzsteuer 2005 und 2006 sowie der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen Juli und August 2013, worauf das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 28. August 2014 die Einsprüche als unbegründet zurückwies.

Während des Klageverfahrens übermittelte die Klägerin unter Aufrechterhaltung ihrer Einwendungen die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2013, in der sie die Steuerpflicht sämtlicher Umsätze zugrunde gelegt hatte. Dieser Erklärung stimmte das FA am 20. Februar 2015 zu.

Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1474 veröffentlichten Urteil vom 22. Juni 2016 7 K 7184/14 wies das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg die Klage ab.

Seine Entscheidung begründete das FG im Wesentlichen damit, dass Belegarztleistungen Dritter als potentiell schädlich zu berücksichtigen seien und nicht zur Überzeugung des FG feststehe, dass die Summe der Belegungstage, an denen weder der Belegarzt noch die Klägerin Wahlleistungen erbracht habe, in 2004 und in den Streitjahren 2005 und 2006 bei mindestens 40 % der Gesamtbelegungstage gelegen habe. Nicht mehr entscheidend komme es insofern darauf an, dass die Klägerin in den Streitjahren keine Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen vorgenommen habe.

Zu den Umsätzen in 2013 führte das FG im Wesentlichen aus, dass die Klägerin sich zwar unmittelbar auf Unionsrecht berufen könne. Jedoch könne im Rahmen einer Gesamtabwägung nicht festgestellt werden, dass die Klägerin ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen erbracht habe wie Einrichtungen des öffentlichen Rechts.

Nach dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 22. Juni 2016 hat das FG u.a. folgenden Tenor verkündet: „Die Revision wird zugelassen.“ Ebenso lautet der Tenor des schriftlichen Urteils. Weiter führte das FG in den Gründen aus: „Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 [der Finanzgerichtsordnung] FGO zugelassen. Insbesondere die Behandlung von Belegarztleistungen im Rahmen der streitgegenständlichen Steuerbefreiungsvorschriften ist höchstrichterlich nicht hinreichend geklärt.“ In der Rechtsmittelbelehrung heißt es dagegen: „Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten hinsichtlich der Umsatzsteuer 2013 die Revision zu.“

Mit der Revision rügt die Klägerin zu den Streitjahren 2005 und 2006 die Verletzung materiellen Rechts bei Anwendung des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. Zum Streitjahr 2013 macht die Klägerin eine Verletzung des unmittelbar anzuwendenden Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und fehlende Sachverhaltsaufklärung geltend.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides für 2005 vom 14. Januar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. August 2014 die Umsatzsteuer 2005 auf 23.721 € festzusetzen, unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides für 2006 vom 14. Januar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. August 2014 die Umsatzsteuer 2006 auf 23.953 €festzusetzen, und unter Abänderung der Umsatzsteuererklärung der Klägerin für 2013, welcher das FA am 20. Februar 2015 zugestimmt hat, die Umsatzsteuer 2013 auf 536.995,28 € festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist in vollem Umfang zulässig. Die Zulassung der Revision ist nicht auf das Streitjahr 2013 begrenzt.

1. Nach § 115 Abs. 1 FGO steht den Beteiligten gegen ein Urteil eines FG die Revision an den Bundesfinanzhof (BFH) u.a. dann zu, wenn das FG sie zugelassen hat.

a) Zwar ist eine wirksame Beschränkung der Rechtsmittelzulassung möglich, wenn sie rechtlich und tatsächlich selbständige Teile des Streitstoffes betrifft, über die in einem besonderen Verfahrensabschnitt, abgetrennt vom übrigen Verfahren, im Wege eines Teilurteils (§ 98 FGO) oder eines Zwischenurteils über den Grund des Anspruchs (§ 99 FGO) oder über die Zulässigkeit der Klage (§ 97 FGO) gesondert entschieden werden könnte (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 56/08, BFHE 226, 193, BStBl II 2010, 202, Rz 12, m.w.N.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 31; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 115 FGO Rz 290).

b) Eine Beschränkung der Revisionszulassung ist nach der Rechtsprechung des BFH aber nur wirksam, wenn sie im Urteil ausdrücklich und eindeutig ausgesprochen wird (BFH-Urteile vom 2. Juli 1998 IV R 39/97, BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28, unter 1., Rz 16, m.w.N.; vom 18. Juli 2000 VII R 32, 33/99, BFHE 192, 405, BStBl II 2001, 133, unter 2.a, Rz 32; vom 18. März 2004 V R 19/03, BFH/NV 2004, 1281, unter II.1., Rz 18; vom 5. Oktober 2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526, unter II.1., Rz 20; Lange in HHSp, § 115 FGO Rz 292) und damit dem Postulat der Rechtsmittelklarheit entspricht (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. November 2009 1 BvR 2298/09, BVerfGK 16, 362, Rz 16 ff., m.w.N.).

2. Im Streitfall fehlt es jedenfalls an der erforderlichen Eindeutigkeit einer möglichen Zulassungsbeschränkung.

a) Das FG hat die Revision gegen sein Urteil im verkündeten sowie im schriftlichen Urteilstenor ohne jede Einschränkung zugelassen. Aus den Urteilsgründen ergibt sich eine Beschränkung der Revisionszulassung ebenfalls nicht, da in allen Streitjahren die Behandlung von Belegarztleistungen streitig war.

b) Dagegen ist die Rechtsmittelbelehrung insofern nicht eindeutig, als sie zwar eine Zulassungsbeschränkung anführt, ansonsten aber entsprechend einer umfassenden Revisionszulassung erteilt wurde. Im Fall einer Beschränkung hätte für die Streitgegenstände, für die keine Revisionszulassung erfolgt sein sollte, über die Zulässigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde belehrt werden müssen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28, unter 1., Rz 16).

Wenn aber aus dem bloßen Beifügen einer Rechtsmittelbelehrung, die von der Zulässigkeit der Revision ausgeht, regelmäßig nicht auf die Zulassungsentscheidung des FG geschlossen werden kann (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. September 2002 IV B 204/01, BFH/NV 2003, 69, unter 2.b, Rz 7; vom 14. Oktober 2010 VII R 34/10, BFH/NV 2011, 278, Rz 2, jeweils m.w.N.), kann eine -zumal in sich nicht widerspruchsfreie- Rechtsmittelbelehrung nicht zur Beschränkung der in Tenor und Gründen enthaltenen Revisionszulassung führen (vgl. Lange in HHSp, § 115 FGO Rz 277, 280).

III.

Die Revision ist auch begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Streitjahre 2005 und 2006:

Zu Unrecht hat das FG entschieden, dass bei der Prüfung, ob die streitbefangenen Umsätze der Jahre 2005 und 2006 steuerfrei sind, die Abrechnungen von Belegarztleistungen in die Vergleichsrechnung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878), die gemäß Art. 97 § 1c Abs. 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung ab dem 1. Januar 2003 anzuwenden ist, einzubeziehen sind. Auch das Fehlen einer Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen steht dem Vorliegen steuerfreier Krankenhausleistungen im Streitfall nicht entgegen.

a) Steuerfrei waren in den Streitjahren 2005 und 2006 nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. „die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung, Einrichtungen zur Geburtshilfe sowie der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt“ wurden.

Unionsrechtliche Grundlage dafür war Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Danach befreien die Mitgliedstaaten „die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze“ von der Steuer. Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt, nicht um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, sind diese Umsätze nur steuerfrei, wenn sie „unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden“.

b) Nach § 67 Abs. 2 AO ist ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fällt, ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt berechnet wird als im Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV).

Nach den Feststellungen des FG fiel die Klägerin nicht in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV. Insofern ist eine Vergleichsberechnung zu erstellen, nach der die von der Klägerin berechneten Entgelte mit den Entgelten für allgemeine Krankenhausleistungen nach Maßgabe des KHEntgG oder der BPflV zu vergleichen sind (vgl. Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl., 344), wobei in den Streitjahren für das Tätigkeitsgebiet der Klägerin lediglich die Regelungen des KHEntgG einschlägig waren (vgl. § 17b Abs. 1 Satz 1 KHG).

c) Entgelte nach § 7 KHEntgG umfassen abschließend alle Entgeltformen für die stationären allgemeinen Krankenhausleistungen.

aa) Allgemeine Krankenhausleistungen i.S. des § 2 Abs. 2 KHEntgG sind die Krankenhausleistungen, die unter Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit des Krankenhauses im Einzelfall nach Art und Schwere der Krankheit für die medizinisch zweckmäßige und ausreichende Versorgung des Patienten notwendig sind. Nach dem in den Streitjahren geltenden pauschalierenden Vergütungssystem (DRG-Vergütungssystem) sind diese Leistungen nicht mehr nach Pflegetagen, sondern nach Fallpauschalen abzurechnen (§ 17b Abs. 1 KHG). Dabei erfolgt die Vergütung nach einem einheitlichen Katalog für die jeweils in Anspruch genommene Leistung grundsätzlich unabhängig von der Dauer des Krankenhausaufenthalts. Grundsätzlich bilden die (Regel-)Fallpauschalen für die Hauptabteilungen ihrem Sinn nach ein ganzes Behandlungsgeschehen inklusive der ärztlichen Betreuung ab (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 2 KHEntgG; Spickhoff/Starzer, 3. Aufl., KHEntgG § 18 Rz 7).

bb) Nicht zu den allgemeinen Krankenhausleistungen nach § 7 KHEntgG gehören die -für die Quote nach § 67 AO insofern „schädlichen“- Wahlleistungen nach § 17 KHEntgG. Darunter fallen z.B. Unterkunftswahlleistungen (Belegung eines Ein- oder Zweibettzimmers) und wahlärztliche Leistungen (Chefarztbehandlung).

cc) Leistungen eines selbständigen Belegarztes sind nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KHEntgG -im Gegensatz zu Wahlleistungen, insbesondere des angestellten Wahlarztes- keine Krankenhausleistungen, obwohl dieser seine Leistungen im Krankenhaus erbringt und diese Leistungen auch als stationäre Leistungen anzusehen sind (vgl. Uleer/Miebach/Patt, Abrechnung von Arzt- und Krankenhausleistungen, 3. Aufl., KHEntgG § 2 Rz 3).

Im Anwendungsbereich des KHEntgG wird einem Krankenhaus die Behandlung von Belegpatienten daher nicht mit denjenigen Fallpauschalen, die für Hauptabteilungen gelten, vergütet, sondern mit einer geringeren Fallpauschale für Belegabteilungen, da die Pauschale keine ärztliche Behandlung umfasst (vgl. § 18 Abs. 2Satz 1 KHEntgG; Spickhoff/Starzer, a.a.O., KHEntgG § 18 Rz 6). Zusätzlich erhalten Krankenhäuser für ihren eigenen Leistungsteil an der belegärztlichen Versorgung eine Kostenerstattung durch den Belegarzt nach § 19 Abs. 1 KHEntgG.

d) Anders als vom FG angenommen, ist in der Vergleichsberechnung weder als „schädlich“ oder „unschädlich“ i.S. des § 67 AO zu berücksichtigen, ob ein im Krankenhaus tätiger Belegarzt seine Leistungen nach der Gebührenordnung für Ärzte (GOÄ) oder nach Kassengrundsätzen abgerechnet hat.

aa) Zum einen kommt es bereits nach dem Wortlaut des § 67 Abs. 2 AO nur auf die für Krankenhausleistungen berechneten Entgelte an. Nach der Definition des in Abs. 1 in Bezug genommenen KHEntgG handelt es sich bei den Belegarztleistungen ausdrücklich nicht um Krankenhausleistungen (§§ 2 Abs. 1 Satz 2, 18 KHEntgG). Dagegen handelt es sich bei den -für die Vergleichsberechnung nach § 67 AO „schädlichen“- Wahlarztleistungen ausdrücklich um Krankenhausleistungen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 KHEntgG). Dementsprechend sind belegärztliche Leistungen weder beihilferechtlich (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG- vom 23. April 2015 5 C 2/14, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungs-Report 2015, 748, Rz 18 ff.) noch hinsichtlich der geltenden Liquidationsberechtigung (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 16. Oktober 2014 III ZR 85/14, BGHZ 202, 365, Rz 28 ff.) mit denen eines Wahlarztes gleichzusetzen.

bb) Zum anderen handelt es sich bei Krankenhaus und Belegarzt in zivilrechtlicher und umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht um verschiedene Vertragspartner bzw. Leistende.

(1) Belegärzte sind nach § 18 Abs. 1 KHEntgG und § 121 Abs. 2 SGB V Vertragsärzte, die berechtigt sind, ihre Patienten im Krankenhaus unter Inanspruchnahme der vom Krankenhaus hierfür bereitgestellten Dienste, Einrichtungen und Mittel stationär oder teilstationär zu behandeln, ohne hierfür eine Vergütung vom Krankenhaus zu erhalten.

Für die Erbringung seiner ärztlichen Leistungen rechnet der Belegarzt bei sozialversicherten Patienten seine Leistungen als Teil der vertragsärztlichen Versorgung mit der Kassenärztlichen Vereinigung nach dem einheitlichen Bewertungsmaßstab ab (vgl. § 121 Abs. 3 Satz 1 SGB V). Bei Privatpatienten und Selbstzahlern rechnet der Belegarzt unmittelbar mit diesen seine Leistungen nach der GOÄ ab (Zimmerling in: Weth/Thomae/Reichold, Arbeitsrecht im Krankenhaus, 2. Aufl., Teil 5 E. Belegarzt, Rz 14).

(2) Zivilrechtlich schließt der Patient in der Regel mit dem Krankenhausträger und dem Belegarzt einen sog. gespaltenen Krankenhausaufnahmevertrag. Bei dem gespaltenen Krankenhausaufnahmevertrag ist der vereinbarungsgemäß handelnde Arzt (Belegarzt) nicht Gehilfe des Krankenhauses, sondern ausschließlicher Vertragspartner für seinen Bereich. Die stationäre ärztliche Versorgung des Patienten wird dem Belegarzt zugeordnet, die übrige Versorgung dagegen dem Krankenhaus. Zivilrechtlich besteht insoweit keine einheitliche Krankenhausbehandlung (vgl. Zimmerling in: Weth/Thomae/Reichold, a.a.O., Teil 5 E. Belegarzt, Rz 14; Rehborn in Huster/Kaltenborn, Krankenhausrecht, 2. Aufl., § 14 Rz 16).

(3) Auch umsatzsteuerrechtlich handelt es sich bei Belegarzt und Krankenhaus um zwei unterschiedliche Unternehmer, die verschiedene Leistungen (ärztliche Operation und Unterkunft/Pflege im Krankenhaus) aufgrund eines gesonderten Rechtsverhältnisses erbringen. Dementsprechend können die Leistungen des Belegarztes -zumindest nach der in den Streitjahren geltenden Gesetzeskonzeption (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2017 V R 25/16, BFHE 259, 171, Rz 13 f.)- als gesondert zu beurteilende Heilbehandlungsleistungen unter § 4 Nr. 14 UStG a.F. fallen (BFH-Urteil vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, Rz 28). Dem steht nicht entgegen, dass es für die Einordnung der Krankenhausleistungen als umsatzsteuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Identität des Leistungsempfängers ankommt und damit darauf abzustellen ist, ob die vom Arzt durchgeführte Operation medizinisch indiziert war (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 2014 V R 19/11, BFHE 247, 369, BStBl II 2016, 781, Rz 31 f.).

cc) Zudem entspricht die Nichtberücksichtigung der Belegarztabrechnungen auch den Grundsätzen der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Gleichbehandlung. Danach ist es nicht zulässig, gleichartige Gegenstände oder Dienstleistungen, die miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 2018 XI R 2/16, BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 17, m.w.N.).

dd) Dem steht der Regelungszweck des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO nicht entgegen.

(1) Zweck der Steuerbefreiungsregelung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist es, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken (vgl. in diesem Sinne Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- L.u.P. vom 8. Juni 2006 C-106/05, EU:C:2006:380, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2006, 464, Rz 29; CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 30; BFH-Urteil in BFHE 235, 58, Rz 21; BFH-Beschluss vom 11. Oktober 2017 XI R 23/15, BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 27) und dadurch die Heilbehandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen (EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 21. September 2017 C-616/15, EU:C:2017:721, UR 2017, 792, Rz 47, m.w.N.; Hölzer in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 14 Rz 737).

(2) Mit der Verweisung in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf § 67 Abs. 2 AO soll sichergestellt werden, dass nur die Leistungen von Krankenhäusern in privatrechtlicher Trägerschaft steuerfrei sind, die unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie öffentlich-rechtlich organisierte Krankenanstalten tätig sind (BFH-Urteile vom 26. August 2010 V R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 29; in BFHE 247, 369, BStBl II 2016, 781, Rz 30).

(3) Damit hat der nationale Gesetzgeber sein im Rahmen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumtes Ermessen insoweit unionrechtskonform ausgeübt, als er zur Bestimmung dessen, wodurch sozial vergleichbare Bedingungen der Erbringung von Krankenhausleistungen gekennzeichnet sind, auf die abgerechnete Entgelthöhe abgestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369, BStBl II 2016, 788, Rz 44, 52).

(4) Eine Steuerbefreiung der Leistungen eines privaten Krankenhauses, die (in mindestens 40 % der Fälle) zum gleichen Preis wie die eines öffentlich-rechtlichen Krankenhauses angeboten werden, gewährleistet dies. Die Abrechnungspraxis des vom Krankenhaus unabhängigen Belegarztes ist bei beiden nicht zu berücksichtigen.

ee) Der Senat weicht nicht vom BFH-Urteil vom 25. November 1993 V R 64/89 (BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212) ab.

(1) Der V. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212 entschieden, dass für ein reines Belegkrankenhaus, in dem die ärztlichen Leistungen ausschließlich von einem Belegarzt mit Liquidationsberechtigung erbracht und berechnet werden, eine Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1980 i.V.m. § 67 Abs. 2 AO nur in Betracht kommt, wenn mindestens 40 % der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, deren ärztliche Behandlung der Belegarzt über Krankenschein oder entsprechend den für Kassenabrechnungen geltenden Vergütungssätzen abrechnet. Maßgebend hierfür war aus Sicht des V. Senats des BFH, dass die dortige Klägerin keinen ärztlichen Dienst hatte und daher weder ihre tatsächlich berechneten Entgelte Kosten des ärztlichen Dienstes enthielten noch (ohne weiteres) gemäß § 67 Abs. 1 AO ein Pflegesatz errechnet werden konnte, der typischerweise Kosten des ärztlichen Dienstes enthält (BFH-Urteil in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212, unter II.1.b, Rz 14). Damit auch (reine) Belegkrankenhäuser ohne eigenen ärztlichen Dienst, die gemäß § 67 Abs. 2 AO nicht in den Anwendungsbereich der BPflV fallen, gleichwohl nach dieser Vorschrift steuerbegünstigt werden können, sei es zur Schließung der vorhandenen Regelungslücke notwendig, bei ihnen die Arztkosten in ähnlicher Art und Weise zu berücksichtigen, wie dies im Rahmen des § 67 Abs. 1 AO bei Krankenhäusern mit angestellten Krankenhausärzten geschehe. Der V. Senat des BFH sah keine Möglichkeit, den Nachweisschwierigkeiten Rechnung zu tragen, wenn nicht die Steuerbefreiung für (reine) Belegkrankenhäuser gänzlich versagt werden solle (BFH-Urteil in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212, unter II.2.e, Rz 23).

(2) Hiervon liegt aus mehreren Gründen keine Abweichung vor. Erstens handelt es sich bei der Klägerin, anders als bei der Klägerin im Urteilsfall in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212, um eine Klinik mit eigenem ärztlichen Dienst. Zweitens ist das BFH-Urteil in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212 zur Rechtslage von 1983 ergangen. Seither hat sich zum einen das Abrechnungssystem mit Einführung von Fallpauschalen grundlegend gewandelt. Zum anderen galt damals die hier maßgebliche Fassung des § 67 AO mit Verweis auf das KHEntgG noch nicht. Aufgrund der geänderten Rechtslage liegt drittens die vom V. Senat des BFH damals bejahte Regelungslücke nicht mehr vor (vgl. oben unter III.1.c cc): Da in Belegarztfällen die gegenüber den Patienten durch die Klägerin abgerechneten Entgelte für Krankenhausleistungen verglichen werden können mit den jeweiligen gemäß § 18 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG geminderten Fallpauschalen eines Krankenhauses im Anwendungsbereich des KHEntgG und -soweit die Klägerin gegenüber ihren Belegärzten abgerechnet hat- der Kostenerstattungsanspruch nach § 19 Abs. 1 KHEntgG Berücksichtigung finden kann, besteht keine Regelungslücke mehr, die eine Erweiterung des Vergleichsmaßstabs über den Wortlaut des § 67 AO hinaus erfordern würde.

ff) Auch eine Abweichung vom BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2016 V B 102/16 (BFH/NV 2017, 631) liegt nicht vor.

(1) Dieser betrifft zwar ein Belegarztkrankenhaus mit eigenem ärztlichen Dienst und damit einen vergleichbaren Sachverhalt. Im BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 631 hat der V. Senat des BFH allerdings erneut hervorgehoben, dass durch die im BFH-Urteil in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212 erfolgte Einbeziehung der Arztleistungen in die Betrachtung auch einem reinen Belegkrankenhaus der Zugang zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. ermöglicht werden sollte. Er hat deshalb weiter ausgeführt, die Übertragung der Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212 auf einen Fall, in dem ein ärztlicher Dienst vorhanden sei, sei zwar nicht greifbar gesetzeswidrig, aber nicht zwingend, möglicherweise sogar materiell-rechtlich unzutreffend.

(2) Dies zeigt, dass der V. Senat des BFH nicht entschieden hat, dass in Fällen der vorliegenden Art Belegarztleistungen zu berücksichtigen sind.

e) Die Vorentscheidung, die für 2005 und 2006 darauf abgestellt hat, dass die Klägerin nicht nachgewiesen hatte, dass mindestens 40 % der Belegungstage auf Patienten entfielen, gegenüber denen der betreffende Belegarzt nach Kassengrundsätzen abgerechnet hatte, stimmt mit den aufgezeigten Grundsätzen nicht überein und ist hiernach aufzuheben.

f) Die Vorentscheidung kann auch nicht aufgrund des Fehlens einer Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten i.S. von § 126 Abs. 4 FGO Bestand haben, denn eine solche Vorauskalkulation ist für die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. im Streitfall nicht notwendig.

aa) Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO war vor Einführung von Fallpauschalen eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten und der Nachweis, dass sich die im Rahmen einer solchen Kalkulation angesetzten „Selbstkosten“ dem Grunde und der Höhe nach an den Vorgaben der BPflV orientieren (vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 4; Sterzinger, UR 2013, 525, 527 f.). Nur auf diese Weise waren die berechneten Entgelte eines privaten Krankenhauses mit den im Anwendungsbereich der BPflV festzusetzenden Pflegesätzen vergleichbar. Denn die Pflegesätze, durch die die allgemeinen Krankenhausleistungen abgegolten werden sollen, wurden auf der Grundlage der Selbstkosten berechnet (vgl. §§ 3 Abs. 1, 4 Abs. 1 i.V.m. 16 Abs. 1 BPflV 1973 bzw. §§ 6 i.V.m. 16 BPflV 1986; vgl. BFH-Urteile in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212, unter II.1.a aa, Rz 12; vom 2. Oktober 2003 IV R 48/01, BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363, unter 1.c, Rz 18 f.; in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 31 f.).

bb) Eine Vorauskalkulation war in den Streitjahren für die Klägerin jedoch nicht notwendig, da das Abrechnungssystem von (auf den Selbstkosten basierenden) Tagespauschalen und Pflegesätzen auf eine Abrechnung nach Fallpauschalen umgestellt wurde und insofern weder Pflegesätze zu ermitteln waren noch ein Vergleich mit anderen Krankenhäusern anhand solcher aufgrund einer Vorauskalkulation der Selbstkosten ermittelten Pflegesätze erfolgen konnte. Vielmehr sind die von der Klägerin abgerechneten Fallpauschalen mit denen eines Krankenhauses im Anwendungsbereich des KHEntgG zu vergleichen.

cc) Dem steht auch nicht das Senatsurteil in BFHE 249, 369, BStBl II 2016, 788 (Rz 39) entgegen. Dieses erging zwar für die Rechtslage der vorliegenden Streitjahre 2005 und 2006, jedoch zu einem Krankenhaus für Psychosomatik, Psychotherapie und Krisenintervention. Für dieses war in den Streitjahren gemäß § 17b Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KHG nicht nach Fallpauschalen abzurechnen. Für die Vergleichsberechnung waren insofern (weiterhin) die im Rahmen des § 10 BPflV zu vergütenden tagesgleichen Pflegesätze nach § 13 BPflV zu ermitteln und somit im konkreten Fall eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten zu fordern (vgl. zu einem Streitjahr 2004: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. April 2011 3 K 526/08, EFG 2011, 1824, Rz 35 ff.).

2. Allerdings ist die Sache nicht spruchreif.

a) Nach den Feststellungen des FG waren nicht alle im Krankenhaus vorgenommenen Behandlungen medizinisch indiziert. Jedoch fehlen Feststellungen dazu, ob und inwieweit die streitigen Umsätze der Klägerin im Zusammenhang mit medizinisch nicht indizierten Behandlungen stehen. Soweit solche Leistungen der Klägerin vorliegen, fallen diese bereits nicht in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiungsvorschrift und sind die entsprechenden Belegungstage daher in der Vergleichsberechnung nach § 67 Abs. 2 AO -weder im Nenner noch im Zähler- zu berücksichtigen.

aa) Die Begriffe „Krankenhausbehandlung und ärztliche Heilbehandlung“ i.S. des. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG einerseits und „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG andererseits sind grundsätzlich inhaltsgleich (Gleiches gilt für die entsprechenden Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und Buchst. c MwStSystRL; s. EuGH-Urteile CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28, 30; Future Health Technologies vom 10. Juni 2010 C-86/09, EU:C:2010:334, UR 2010, 540, Rz 36, 37, 38, 47; PFC Clinic vom 21. März 2013 C-91/12, EU:C:2013:198, UR 2013, 335, Rz 28; s.a. Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 14 Rz 109; Hölzer in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 14 Rz 81; Grebe/Raudszus, Der Umsatz-Steuer-Berater 2017, 364, 367).

Erfasst werden dadurch -einem therapeutischen Zweck dienende-Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 27; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28; BFH-Urteile vom 5. November 2014 XI R 11/13, BFHE 248, 389, Rz 19; vom 26. Juli 2017 XI R 3/15, BFHE 259, 150, BStBl II 2018, 793, Rz 17; BFH-Beschlüsse in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 26; vom 18. September 2018 XI R 19/15, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht 2019, 157, Rz 20 ff.). Mangels therapeutischer Zweckbestimmung sind kosmetischen Zwecken dienende Operationen keine Heilbehandlungen (EuGH-Urteil PFC Clinic, EU:C:2013:198, UR 2013, 335, Rz 29; BFH-Urteile vom 4. Dezember 2014 V R 16/12, BFHE 248, 416; vom 4. Dezember 2014 V R 33/12, BFHE 248, 424).

bb) „Mit dem Betrieb der Krankenhäuser … eng verbundenen Umsätze“ i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. sind bei richtlinienkonformer Auslegung als „Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze“ anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 247, 369, BStBl II 2016, 781, Rz 21), so dass medizinisch nicht indizierte Operationen auf dem Gebiet der ästhetisch-plastischen Chirurgie nach den o.g. Grundsätzen durch § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. nicht erfasst werden. Dazu gehören auch die mit solchen Behandlungen eng verbundenen Leistungen (vgl. zu anästhesistischen Leistungen im Rahmen von Schönheitsoperationen, BFH-Beschluss vom 6. September 2011 V B 64/11, BFH/NV 2011, 2133).

b) Außerdem hat das FG zwar festgestellt, dass die Belegungstage mit von der Klägerin erbrachten Wahlleistungen in den Jahren 2004 bis 2006 jeweils unter 60 % lagen, und dass die Klägerin die zu zahlenden Entgelte üblicherweise in entsprechender Anwendung des § 17b KHG nach Fallpauschalen unter Zugrundelegung eines Krankenhaus-Basisfallwerts berechnete.

Jedoch fehlen Feststellungen des FG zur Höhe der von der Klägerin abgerechneten Entgelte (Fallpauschalen zuzüglich evtl. Kostenerstattung durch den Belegarzt) im Vergleich zu den im Anwendungsbereich des KHEntgG für allgemeine Krankenhausleistungen abrechenbaren Entgelten nach § 7 KHEntgG (unter Berücksichtigung von §§ 18 Abs. 2 Satz 1, 19 Abs. 1 KHEntgG) und die Prüfung, ob mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen sind, bei denen die abgerechneten Entgelte nicht höher waren.

Hierbei ist nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Vorjahre 2004 und 2005 abzustellen. Aufgrund der Unionsrechtswidrigkeit der Regelung diesbezüglich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 249, 369, BStBl II 2016, 788, Rz 53, m.w.N.) ergibt sich die Steuerbefreiung jedoch im Lichte des Unionsrechts, wenn die Voraussetzungen in den jeweiligen Streitjahren 2005 und 2006 erfüllt sind (vgl. zu § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F.: BFH-Urteil vom 28. Juni 2017 XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 43, m.w.N., und zu § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG a.F.: BFH-Urteil vom 13. Juni 2018 XI R 20/16, BFHE 262, 220, Rz 51).

3. Streitjahr 2013:

Auch die Revision bezüglich Umsatzsteuer 2013 ist begründet.

Zu Recht hat das FG zwar angenommen, dass die im Laufe des Klageverfahrens abgegebene Umsatzsteuererklärung für 2013, welche mit Zustimmung des FA nach § 168 Satz 1, Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Allerdings hat das FG bei der Prüfung, ob die streitbefangenen Umsätze der Klägerin unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für öffentlich-rechtliche Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, zu Unrecht berücksichtigt, dass die Klägerin auch Leistungen im Zusammenhang mit medizinisch nicht indizierten Operationen erbracht hat.

a) Die Umsätze des Jahres 2013 sind unstreitig nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes in der in 2013 geltenden Fassung (UStG) steuerfrei, da es sich bei der Klägerin weder um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts i.S. von § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG handelte noch die Voraussetzungen des Satz 2 vorlagen. Insbesondere war die von der Klägerin betriebene Klinik im Streitjahr nicht als Krankenhaus i.S. von § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. § 108 SGB V zugelassen.

b) Wie das FG zu Recht angenommen hat, kann sich die Klägerin jedoch für die Umsätze des Streitjahres 2013 zur Inanspruchnahme der begehrten Steuerbefreiung grundsätzlich unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen.

aa) § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG entspricht insofern nicht den unionsrechtlichen Vorgaben, als er in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V die Steuerfreiheit der Leistungserbringung in Krankenhäusern, die von Unternehmern betrieben werden, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, unter einen sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsvorbehalt stellt, der mit dem Unionsrecht nicht vereinbar ist (BFH-Urteile vom 23. Oktober 2014 V R 20/14, BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785, Rz 19 ff.; vom 18. März 2015 XI R 38/13, BFHE 249, 380, BStBl II 2016, 793, Rz 39).

bb) In einem solchen Fall ist es Sache des nationalen Gerichts, anhand aller maßgeblichen Umstände zu bestimmen, ob der Steuerpflichtige die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erfüllt (vgl. EuGH-Urteile Kügler vom 10. September 2002 C-141/00, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 61; Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 32).

c) Allerdings hat das FG zu Unrecht im Rahmen seiner Abwägung als gewichtigen Umstand berücksichtigt, dass das Leistungsangebot der Klägerin im Hinblick auf den Umfang nicht medizinisch indizierter Operationen nicht vergleichbar mit dem von öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern gewesen sei.

aa) Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL (und nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG) liegen nur vor, wenn Behandlungen (unabhängig, ob von angestellten Ärzten oder Belegärzten durchgeführt) einem therapeutischen Zweck dienen (vgl. unter III.2.a). Die medizinische Indikation der Behandlungen ist Grundvoraussetzung für die Eröffnung des Anwendungsbereichs der Steuerbefreiung.

bb) Somit kann es im Rahmen der Prüfung, ob Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze von einer Privatklinik unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie die einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung erbracht wurden, nicht mehr auf die Prägung des Leistungsangebots z.B. durch medizinisch nicht indizierte Schönheitsoperationen ankommen. Diese sind nicht Teil der Vergleichsmenge.

4. Die Sache ist jedoch auch insoweit nicht spruchreif.

Zum einen fehlen tatsächliche Feststellungen dazu, ob es sich bei den streitbefangenen Umsätzen der Klägerin nur um solche handelt, die im Zusammenhang mit Behandlungen zu therapeutischen Zwecken standen (vgl. unter III.2.a). Soweit Leistungen mit einem therapeutischen Zweck vorliegen, hat das FG zudem aufgrund der für Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL maßgeblichen Kriterien zu beurteilen, ob diese unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für öffentlich-rechtliche Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art bewirkt worden sind. Ausreichend ist insofern die Feststellung, ob die Klägerin -einen entsprechenden Bedarf vorausgesetzt- die Voraussetzungen für die Zulassung nach § 108 SGB V erfüllt hätte.

a) Denn insofern ist zu berücksichtigen, dass es zunächst Sache jedes Mitgliedstaats ist, im Rahmen seines Ermessensspielraums die Regeln aufzustellen, nach denen die erforderliche Anerkennung gewährt wird (EuGH-Urteile Dornier vom 6. November 2003 C-45/01, EU:C:2003:595, BFH/NV 2004, Beilage 1, 40, Rz 64, 81; L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 42; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; BFH-Urteil in BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785, Rz 15).

Bei unmittelbarer Berufung auf Unionsrecht haben die nationalen Gerichte zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen in dem jeweiligen Artikel eingeräumten Ermessens unter Beachtung der Grundsätze des Unionsrechts eingehalten haben, einschließlich insbesondere des Grundsatzes der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt (vgl. EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.). Die Prüfung erstreckt sich auch darauf, inwieweit das Ermessen überschritten ist und inwieweit nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 517, Rz 43).

b) Nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG war in 2013 die Steuerfreiheit von Heilbehandlungen bei privaten Krankenhäusern nicht mehr von der Höhe des abgerechneten Entgelts, sondern unter Bezugnahme auf spezifische Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit von einer Zulassung nach §§ 108 f. SGB V abhängig.

Zugelassen sind danach u.a. Krankenhäuser, die in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen sind (Plankrankenhäuser, § 108 Nr. 2 SGB V), oder Krankenhäuser, die einen Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den Verbänden der Ersatzkassen abgeschlossen haben (§ 108 Nr. 3 SGB V). Dabei ist Voraussetzung für die Aufnahme in einen Krankenhausplan nach §§ 1 Abs. 1, 8 Abs. 1 Satz 3 KHG, dass das Krankenhaus bedarfsgerecht und leistungsfähig ist, dass es eigenverantwortlich wirtschaftet und zu sozial tragbaren Pflegesätzen beiträgt (vgl. BVerwG-Urteil vom 14. April 2011 3 C 17/10, BVerwGE 139, 309, Rz 12). Ein Versorgungsvertrag darf gemäß § 109 Abs. 3 SGB V der im Streitjahr geltenden Fassung nicht abgeschlossen werden, „wenn das Krankenhaus nicht die Gewähr für eine leistungsfähige und wirtschaftliche Krankenhausbehandlung bietet oder für eine bedarfsgerechte Krankenhausbehandlung der Versicherten nicht erforderlich ist“.

c) Da der deutsche Gesetzgeber sein Ermessen nur insoweit überschritten hat, als er den Abschluss eines solchen Vertrages gemäß § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB V (ebenso wie die Aufnahme in den Krankenhausplan) unter einem Bedarfsvorbehalt gestellt und damit den Neutralitätsgrundsatz verletzt hat (vgl. unter III.3.b), ist aufgrund des dem jeweiligen Mitgliedstaat eingeräumten Ermessensspielraums den gesetzgeberischen Vorgaben jedoch insoweit zu folgen, als von der Erbringung vergleichbarer Krankenhausbehandlungen wie die einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung durch eine anerkannte Einrichtung dann auszugehen ist, wenn das jeweilige Krankenhaus die Voraussetzungen für die Aufnahme in den Krankenhausplan nach § 108 Nr. 2 SGB V oder den Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 108 Nr. 3 SGB V -unter Außerachtlassung der unionsrechtswidrigen Einschränkung durch den Bedarfsvorbehalt- erfüllt. Denn ein gänzliches Außerachtlassen der vom nationalen Gesetzgeber postulierten Voraussetzungen würde den Mitgliedstaaten das ihnen verliehene Ermessen nehmen (vgl. EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 74 f.; BFH-Urteil in BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785, Rz 18).

d) Für eine erfolgreiche Berufung eines Krankenhauses auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ist daher die Einhaltung der in §§ 108 f. SGB V genannten Kriterien der Leistungsfähigkeit (personelle, räumliche und medizinisch-technische Ausstattung i.S. des § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 SGB V; vgl. Bockholdt in Hauck/Noftz, SGB, § 109 SGB V Rz 27) und der Wirtschaftlichkeit (angemessenes Kosten-Leistungs-Verhältnis i.S. der §§ 2 Abs. 4, 12 Abs. 1 SGB V; vgl. Spickhoff/Szabados, a.a.O., SGB V § 109 Rz 8; Bockholdt in Hauck/Noftz, SGB, § 109 SGB V Rz 28, jeweils m.w.N.) entscheidend.

e) Dies steht nicht im Widerspruch zu den BFH-Entscheidungen in BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785 und in BFHE 249, 380, BStBl II 2016, 793, da auch danach ausreichend ist, dass die private Einrichtung ihre Heil- und Krankenhausbehandlungsleistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen erbracht hat wie Krankenhäuser, die nach §§ 108 f. SGB V zugelassen sind (BFH-Urteile in BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785, Rz 25, und in BFHE 249, 380, BStBl II 2016, 793, Rz 57). Dass in diesem Zusammenhang auf die personelle, räumliche und medizinisch-technische Ausstattung und die Angemessenheit des Entgelts abgestellt wurde, ist als Element einer leistungsfähigen und wirtschaftlichen Krankenhausbehandlung auch Teil der Zulassungsvoraussetzungen nach §§ 108 f. SGB V.

5. Da die Vorentscheidung zur Umsatzsteuer 2013 bereits aufgrund der fehlerhaften Abwägungsentscheidung aufzuheben ist, kommt es auf die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr an.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

1. Die für Folgebescheide geltende Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO wird im Verhältnis vom Einkommensteuerbescheid zum Zinsbescheid gemäß § 233a AO durch die speziellen Regelungen in § 239 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 AO verdrängt.
2. Ergeht hingegen ein Zinsbescheid als Folgebescheid eines Zins-Grundlagenbescheids, endet die Festsetzungsfrist für den Zinsbescheid nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Zins-Grundlagenbescheids.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 7. Juni 2017 10 K 2219/14 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) zu 1. und seine während des Einspruchsverfahrens verstorbene Ehefrau (A) -im Folgenden auch: „die Eheleute“- wurden in den Streitjahren (1995, 1996, 1997 und 1999) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) erließ gegenüber den Eheleuten am 19. Juli 2010 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA am 6. Juni 2011 zurück.

Das FA setzte aufgrund der Steuerfestsetzungen für die Streitjahre Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer durch Bescheide vom 10. Februar 2012 wie folgt fest:

Die Eheleute legten gegen die Zinsbescheide Einspruch ein. Sie machten geltend, dass noch nicht abschließend geklärt sei, in welcher Höhe sie für die Streitjahre Einkommensteuerzahlungen geleistet hätten und ob diese zutreffend verbucht worden seien. Dem folgte das FA nicht und wies den Einspruch zurück.

Die Klage hatte hinsichtlich der Streitjahre Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1059 veröffentlichtem Urteil, das FA habe die Zinsen für die Streitjahre erst nach Ablauf der einjährigen Festsetzungsfrist gemäß § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) festgesetzt. Der Ablauf der Frist für die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer für die Jahre 1995, 1996, 1997 und 1999 sei auch nicht nach § 171 Abs. 10 Satz 1 i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO über den Ablauf des Jahres 2011 hinaus bis zur Bekanntgabe der für diese Streitjahre erlassenen Zinsbescheide vom 10. Februar 2012 gehemmt gewesen.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Die Regelungen in § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und § 239 Abs. 1Satz 3 AO seien im Verhältnis zu § 171 Abs. 10 AO nicht als verdrängende Spezialvorschriften anzusehen. Nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO seien auf Zinsen die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Darunter falle auch die Vorschrift des § 171 AO. Die Steuer- und Zinsfestsetzung stünden nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in einem Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid zueinander. Der Wortlaut des § 239 Abs. 1 Satz 3 AO enthalte keinen Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber mit dieser Regelung die Anwendung des § 171 Abs. 10 AO habe ausschließen wollen. Hätte der Gesetzgeber eine kürzere als die in § 171 Abs. 10 AO vorgesehene Ablaufhemmung gewollt, hätte er dies im Rahmen des § 239 Abs. 1 Satz 1 AO einschränkend normieren müssen. § 171 Abs. 10 AO bezwecke, die Anpassung von Folgebescheiden an Grundlagenbescheide sicherzustellen. Im Verhältnis zwischen Zins- und Steuerbescheid bestehe dasselbe Interesse.

In der Praxis könnten Steuer- und Zinsfestsetzung nach § 233a AO aus technischen Gründen auseinander fallen. Dies sei im Streitfall darauf zurückzuführen, dass mehrfach ein Wechsel zwischen Einzel- und Zusammenveranlagung durchgeführt worden sei. In diesem Fall müssten die Zinsen manuell in einem aufwändigen Verfahren berechnet werden.

Der BFH habe zudem mit Urteil vom 13. Juli 1994 XI R 21/93 (BFHE 175, 13, BStBl II 1994, 885) die Vorschrift des § 171 Abs. 10 AO im Bereich der Hinterziehungszinsen angewendet. Auch habe der BFH mit Urteil vom 19. März 2009 IV R 20/08 (BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528) entschieden, dass die Feststellungsfrist für den Ergänzungsbescheid im Hinblick auf die Grundlagen zur Festsetzung der Zinsen nach § 233a Abs. 2a AO ein Jahr betrage. Ohne Anwendung des § 171 Abs. 10 AO bliebe kein ausreichender Zeitraum für die Auswertung des Ergänzungsbescheids. Die Vorschrift des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO unterscheide nicht zwischen (allgemeinen) Grundlagenbescheiden und Zins-Grundlagenbescheiden. Letztere Fallgruppe finde weder eine Stütze im Gesetz noch in der bisherigen Rechtsprechung oder Literatur.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Bescheide über die Festsetzung von Zinsen vom 10. Februar 2012 rechtswidrig waren, da die Festsetzungsfrist für die Zinsen nach § 239 Abs. 1 AO bereits mit Ablauf des Jahres 2011 geendet hatte.

1. Nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO sind auf die Festsetzung der Zinsen die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt ein Jahr. Die Festsetzungsfrist beginnt in den Fällen des § 233a AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer festgesetzt, aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt worden ist (§ 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO).

Danach begann die Frist für die Festsetzung der Zinsen nach § 233a AO im Streitfall mit Ablauf des 31. Dezember 2010, da die Einkommensteuer für die Streitjahre mit Bescheiden vom 19. Juli 2010 gegenüber den Eheleuten zuletzt festgesetzt wurde. Die einjährige Festsetzungsfrist endete mit Ablauf des 31. Dezember 2011 und damit vor Bekanntgabe der angefochtenen Bescheide.

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Frist für die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer für die Streitjahre nicht nach § 171 Abs. 10 Satz 1 i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO über den Ablauf des Jahres 2011 hinaus bis zum Ergehen der angefochtenen Zinsbescheide vom 10. Februar 2012 gehemmt war. Die für Folgebescheide geltende Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO wird bei der Festsetzung von Steuernachforderungs- und Steuererstattungszinsen nach § 233a AO grundsätzlich durch die spezielleren Regelungen in § 239 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2, § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und § 239Abs. 1 Satz 3 AO verdrängt.

a) Der Wortlaut des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO ist nicht auf die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen nach § 233a AO zugeschnitten. Zwar sind Zinsbescheide Folgebescheide der Einkommensteuerbescheide (s. § 233a Abs. 3 und 5 AO; vgl. BFH-Beschlüsse vom 31. März 1998 I S 8/97, BFH/NV 1998, 1318, unter II.5.; vom 23. Dezember 2002 IV B 13/02, BFH/NV 2003, 737, unter 1., und vom 14. Juli 2008 VIII B 176/07, BFHE 222, 36, BStBl II 2009, 117, unter II.1.c bb; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 233a AO Rz 66; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 91). Im Unterschied zu den typischen Fällen des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO besteht die Besonderheit bei der Zinsfestsetzung darin, dass es zu einer lediglich punktuellen Ablaufhemmung -„soweit“ (vgl. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO)- für die Zinsfestsetzung nicht kommen kann. Denn die Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheids in seiner Funktion als Grundlagenbescheid betrifft nicht einzelne Besteuerungsgrundlagen des Zinsbescheids (Folgebescheids), sondern sämtliche. Weil der Zinsbescheid in diesem Sinne vollständig von den Feststellungen im Steuerbescheid abhängt, kann keine Teilverjährung der Zinsen eintreten, solange die Steuerfestsetzung noch zulässigerweise geändert werden kann (vgl. § 239 Abs. 1 Satz 3 AO; BFH-Beschluss in BFHE 222, 36, BStBl II 2009, 117, unter II.1.c bb).

b) Auch die Auslegung anhand der Gesetzessystematik spricht dafür, dass die in§ 239 Abs. 1 Satz 1, § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und § 239 Abs. 1 Satz 3 AO getroffenen Regelungen die Norm des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO im Wege der Spezialität verdrängen.

aa) § 233a Abs. 5 AO trägt verfahrensrechtlich der Abhängigkeit der Zinsen als steuerlicher Nebenleistung von der Steuer als der ihnen zugrunde liegenden Hauptforderung Rechnung und regelt -als lex specialis zu den §§ 172 ff. AO- abschließend die Folgen einer Änderung der Steuerfestsetzung für die Zinsfestsetzung (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2005 VIII R 100/02, BFHE 210, 1, BStBl II 2005, 735, unter II.2., m.w.N.; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 233a Rz 41). Die in § 239 AO enthaltenen Verjährungsregelungen dienen -vergleichbar dem Regelungskonzept der § 171 Abs. 10 AO, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO- dazu, einen ausreichenden Zeitraum für die Umsetzung der Korrekturvorschrift des § 233a Abs. 5 AO zu gewährleisten (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 222, 36, BStBl II 2009, 117, unter II.1.b).

bb) Zwar sind auf Zinsen die für die Steuern geltenden Vorschriften grundsätzlich entsprechend anzuwenden (§ 239 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO). § 239 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2, Satz 2 und 3 AO enthalten jedoch für Nachforderungs- bzw. Erstattungszinsen im Verhältnis zu den §§ 169, 170, 171 AO spezielle Regelungen zu Beginn, Dauer und Ablauf der Festsetzungsfrist. Abweichend von § 169 Abs. 2 Satz 1 AO beträgt die Festsetzungsfrist ein Jahr. Diese kurze Frist gilt für sämtliche Zinsarten, und damit selbst in den Fällen der Verzinsung von hinterzogenen Steuern. § 239 Abs. 1 Satz 2 AO bestimmt einen gegenüber § 170 AO speziellen Beginn des Fristenlaufs, der je nach Zinsgrund differiert. Die Festsetzungsfrist beginnt in den Fällen des § 233a AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer festgesetzt, aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt worden ist. Für die Fälle des § 233a AO ist in § 239 Abs. 1 Satz 3 AO eine besondere Ablaufhemmung normiert (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2001 VI R 42/94, BFHE 196, 26, BStBl II 2001, 782, unter II.; Heuermann in HHSp, § 239 AO Rz 9).

cc) Der Gesetzgeber hat mit den Regelungen in § 239 AO für die streitgegenständlichen Nachzahlungszinsen ein abgestimmtes, in sich geschlossenes System geschaffen, welches leer liefe, wenn die generellere Norm des § 171 Abs. 10 AO zur Anwendung käme. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, hätte die Anwendung des § 171 Abs. 10 AO bei der Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO zur Folge, dass die kurze einjährige Festsetzungsfrist des § 239 Abs. 1 Satz 1 AO praktisch keinen Geltungsbereich mehr hätte, sondern stets auf mindestens zwei Jahre ausgedehnt würde. Bei einer Steuerfestsetzung gegen Ende eines Jahres hätte die Anwendung des § 171 Abs. 10 AO -verglichen mit dem sich nach § 239 Abs. 1 Satz 1, § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO ergebenden Ende der Festsetzungsfrist- sogar die Verlängerung der Festsetzungsfrist um nahezu ein Jahr zur Folge.Eine Norm darf aber in der Regel nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sie keinen relevanten Anwendungsbereich mehr hat (Senatsbeschluss vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.5.b bb).

c) Die Motive des Gesetzgebers für die längere Auswertungsfrist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO lassen sich nicht auf das Verhältnis zwischen einem Steuerbescheid und einem darauf bezogenen Zinsbescheid übertragen.

aa) § 171 Abs. 10 Satz 1 AO sah ursprünglich vor, dass die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids endete. Durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049, 2075) wurde die Festsetzungsfrist auf zwei Jahre verlängert. Nach dem Zweiten Bericht des Finanzausschusses zu dem Entwurf eines JStG 1997 (BTDrucks 13/5952) sei die einjährige Frist nur bei einfach gelagerten Fällen ausreichend gewesen, um den Folgebescheid an den Grundlagenbescheid anzupassen. Wenn in einem Folgebescheid eine Vielzahl von Grundlagenbescheiden zu berücksichtigen sei und diese wiederum mehrfach geändert würden, sei es bisher erforderlich gewesen, den Folgebescheid jeweils zeitnah und damit mehrfach in kurzen zeitlichen Abständen zu korrigieren. Besondere Probleme hätten sich insbesondere ergeben, wenn der Steuerpflichtige an mehreren Personengesellschaften beteiligt gewesen und bei ihm eine Außenprüfung durchgeführt worden sei. Die Verlängerung der Anpassungsfrist auf zwei Jahre sollte es ermöglichen, die notwendigen Anpassungen des Folgebescheids zu bündeln (BTDrucks 13/5952, S. 55 f.).

bb) Hinsichtlich des Verhältnisses von Steuer- und Zinsfestsetzung gemäß § 233a AO besteht weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht eine vergleichbare Interessenlage. Nach § 233a Abs. 4 AO soll die Festsetzung der Zinsen mit der Steuerfestsetzung verbunden werden; eine entsprechende gesetzliche Anordnung fehlt für die Umsetzung von Grundlagenbescheiden. Auch bedarf es bei der Berechnung und Festsetzung von Zinsen gemäß § 233a AO einer gesonderten personellen Anpassung, wie sie bei der Auswertung von Grundlagenbescheiden regelmäßig erforderlich ist, zumeist nicht. Vielmehr wird die Festsetzung der Nachforderungs- bzw. Erstattungszinsen in aller Regel maschinell vorgenommen und mit dem Erlass des Steuerbescheids verknüpft. Zudem ist die Bündelung einer Vielzahl von Grundlagenbescheiden in einem Folgebescheid bei der Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO eher nicht erforderlich. Selbst wenn in Einzelfällen die Festsetzung von Zinsen aufgrund der technischen Gegebenheiten der Finanzverwaltung durch einen Bearbeiter vorgenommen werden muss, ist dies kein zwingendes Argument dafür, die einjährige Festsetzungsfrist des § 239 Abs. 1 Satz 1 AO durch die Anwendung von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für sämtliche Zinsbescheide des § 233a AO auf mindestens zwei Jahre zu verlängern. Das praktische Bedürfnis hierfür dürfte zudem deswegen nicht gegeben sein, weil die auf zwei Jahre erweiterte Auswertungsfrist des § 171 Abs. 10 AO auch dem Umstand Rechnung trägt, dass für den Erlass von Grundlagen- und Folgebescheid oftmals zwei unterschiedliche Behörden zuständig sind. Eine solche Konstellation ist bei der Festsetzung der Nachforderungs- bzw. Erstattungszinsen gemäß § 233a AO nicht gegeben.

cc) Aus dem vom FA in seiner Revisionsbegründung angeführten Urteil des BFH in BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528 folgt kein anderes Ergebnis. In dieser Entscheidung hat der BFH ausgeführt, dass die Frist für einen Ergänzungsbescheid (§ 179 Abs. 3 AO) zur Feststellung von Grundlagen zur Festsetzung der Zinsen nach § 233a Abs. 2a AO gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO ein Jahr betrage (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528, unter II.2.c).

Das FA hat insoweit vorgetragen, ein für den Zinslauf entscheidungserheblicher Ergänzungsbescheid (§ 179 Abs. 3 AO) könnte nicht ausgewertet werden, sofern nicht § 171 Abs. 10 Satz 1 AO zur Anwendung käme. Es verkennt dabei jedoch, dass in dem der BFH-Entscheidung in BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528 zugrunde liegenden Sachverhalt mit dem Ergänzungsbescheid Grundlagen zur Festsetzung von Zinsen nach § 233a Abs. 2a AO festgestellt wurden. In diesem Fall wäre für den Zinsbescheid als Folgebescheid (des Ergänzungsbescheids als Zins-Grundlagenbescheid) über § 239 Abs. 1 Satz 1 AO die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO anzuwenden. Im vorliegenden Fall wurden dagegen keine Zins-Grundlagenbescheide erlassen.

d) Aus denselben Gründen weicht der Senat ferner nicht von dem BFH-Urteil in BFHE 175, 13, BStBl II 1994, 885 ab. In dieser Entscheidung hat der BFH ausgeführt, die Frage, ob und in welchem Umfang Steuernachforderungen gegen die Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Hinterziehungshandlungen beruhen, sei im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu klären. In diesen Fällen ende die Festsetzungsfrist für den Bescheid über Hinterziehungszinsen nach § 171 Abs. 10 AO nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids.

Der Sachverhalt dieser BFH-Entscheidung ist mit demjenigen des vorliegenden Falles nicht vergleichbar, da dem Bescheid über Hinterziehungszinsen -anders als im Streitfall- eine einheitliche und gesonderte Feststellung der hinterziehungsbefangenen Verlustkürzungen voranging (vgl. § 239 Abs. 3 AO in der aktuell geltenden Fassung). In diesen Fällen greift einer der Regelungszwecke des § 171 Abs. 10 AO ein, wonach in Fällen, in denen Betriebsstätten- und Veranlagungsfinanzamt auseinanderfallen, das für den Erlass des Folgebescheids (Zinsbescheids) zuständige FA hinreichend Zeit zur Auswertung des Grundlagenbescheids haben soll. Sofern ein Zinsbescheid als Folgebescheid eines Zins-Grundlagenbescheids ergeht, ist die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO deshalb anzuwenden.

e) Die Ansicht des FA, für eine differenzierende Betrachtung bei der Anwendung des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO hinsichtlich der Zins-Grundlagenbescheide fehle es an einer gesetzlichen Regelung, kann der Senat nicht teilen. Er weist insoweit auf den durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens (Steuermodernisierungsgesetz) vom 18. Juli 2016 (BGBl I 2016, 1679) geschaffenen § 239 Abs. 3 AO hin, der ausdrücklich in bestimmten Fällen die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei Zinsfestsetzungen regelt. Zwar galt § 239 Abs. 3 AO bei Erlass der streitgegenständlichen Zinsfestsetzungen im Jahr 2012 noch nicht, da diese Vorschrift erst seit dem 1. Januar 2017 anzuwenden ist. Der Gesetzesbegründung zum Steuermodernisierungsgesetz ist aber zu entnehmen, dass durch § 239 Abs. 3 AO keine neue Rechtslage geschaffen, sondern vielmehr die bisherige Rechtsprechung und Verwaltungspraxis gesetzlich abgesichert werden sollte (BTDrucks 18/7457, S. 90).

3. Die Einspruchsverfahren gegen die Einkommensteuerbescheide führten ebenfalls nicht zu einer Ablaufhemmung. Das FA hat die Einsprüche gegen die Steuerfestsetzungen für die Jahre 1995, 1996, 1997 und 1999 vom 19. Juli 2010 mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2011 zurückgewiesen. Die durch die Einsprüche zunächst bewirkte Ablaufhemmung nach § 239 Abs. 1 Satz 3 AO entfaltete im Ergebnis keine rechtliche Wirkung, da die Ablaufhemmung bereits geendet hatte, bevor die reguläre Festsetzungsfrist des § 239 Abs. 1Satz 1 AO ablief (vgl. Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 3).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. Der Teilwert von Anteilen an offenen Immobilienfonds, deren Ausgabe und Rücknahme endgültig eingestellt ist, ist der Börsenkurs der Anteile im Handel im Freiverkehr.
2. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung von Anteilen an offenen Immobilienfonds, deren Ausgabe und Rücknahme endgültig eingestellt ist, liegt vor, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % der Anschaffungskosten bei Erwerb überschreitet.
3. Eine zum Widerruf der Erklärung, auf mündliche Verhandlung zu verzichten, berechtigende wesentliche Änderung der Prozesslage liegt nicht vor, wenn der zur Entscheidung berufene Spruchkörper wechselt.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28. Oktober 2016-9 K 2393/14 K aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten über den Bilanzansatz von Anteilen an in Liquidation befindlichen offenen Immobilienfonds, bei denen am 31. Dezember 2012 die Anteilsrücknahme endgültig ausgesetzt war.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine eingetragene Genossenschaft, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der (Bank).

Die Bank hielt in ihrem Betriebsvermögen zum 31. Dezember 2012 (Bilanzstichtag) Anteile an offenen Immobilienfonds (AXA Immoselect, KanAm grundinvest Fonds, SEB Immoinvest und CS Euroreal), die sich zum Bilanzstichtag in Liquidation befanden und bei denen die Ausgabe und Rückgabe von Anteilen endgültig ausgesetzt war.

Die Klägerin nahm dies zum Anlass, die Anteile zum 31. Dezember 2012 vom bisher angesetzten Rücknahmepreis auf den sog. Zweitmarktwert abzuschreiben. Der Zweitmarktwert ist der Börsenkurs im Handel mit den Anteilen im Freiverkehr (insbesondere der Hamburger Börse). Da die Ausgabe und Rücknahme der Anteile endgültig ausgesetzt war, war der Handel am Zweitmarkt an der Börse die einzige Möglichkeit, Anteile der betroffenen Fonds zu veräußern oder zu erwerben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) setzte die Körperschaftsteuer für das Jahr 2012 (Streitjahr) gegenüber der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der Bank zunächst durch Bescheid vom 30. September 2013 erklärungsgemäß fest; der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-).

Nach Durchführung einer Außenprüfung erkannte das FA im Körperschaftsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr vom 30. April 2014 die Teilwertabschreibungen hinsichtlich der oben genannten offenen Immobilienfonds auf den Zweitmarktwert in Höhe von 1.001.857,70 € nicht an. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2014).

Im Laufe des Klageverfahrens hat das FA unter dem 23. Oktober 2015 aus hier nicht streitigen Gründen einen Änderungsbescheid wegen Körperschaftsteuer für das Streitjahr erlassen.

Mit ihrer Klage machte die Klägerin im weiteren Verlauf des Verfahrens nur noch geltend, die Versagung der Teilwertabschreibung ihrer Anteile an den vorgenannten offenen Immobilienfonds auf den über die Börse ermittelten Zweitmarktwert sei rechtswidrig.

Das Finanzgericht (FG) Münster wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 379 veröffentlichten Urteil vom 28. Oktober 2016-9 K 2393/14 K ab. Es nahm an, bezogen auf die Anteile der Klägerin ließen sich die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung nicht feststellen. Sei aus den vorgenannten Gründen bereits nach allgemeinen Grundsätzen die von der Klägerin begehrte Teilwertabschreibung nicht anzuerkennen, bedürfe es keiner Entscheidung darüber, ob auch das in § 8 Abs. 2 Satz 1des Investmentsteuergesetzes i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl I 2016, 1730) -InvStG a.F.- zum Ausdruck kommende Transparenzprinzip eine Abschreibung der Immobilienfonds-Anteile ausschließe oder einschränke.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 6 Abs. 1Nr. 2 Satz 1 und 2, Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Die Zulässigkeit der Teilwertabschreibung ergebe sich sowohl aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) als auch aus den allgemeinen Grundsätzen der Teilwertabschreibung. Zutreffende Schätzungsgrundlage könne nur ein Wert sein, den ein gedachter Erwerber tatsächlich bezahle, d.h. die Wiederbeschaffungskosten. Im vorliegenden Fall könne hierfür der Rücknahmepreis nicht zugrunde gelegt werden, weil die Fondsgesellschaft gerade nicht mehr bereit sei, den Rücknahmepreis zu zahlen.

Ausgehend von den Kursen der Börse Hamburg liege auch eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben sowie den Bescheid über Körperschaftsteuer für das Jahr 2012 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 23. Oktober 2015 dahingehend zu ändern, dass weitere Teilwertabschreibungen in Höhe von 1.001.857,70 € berücksichtigt werden und die Körperschaftsteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Maßgeblich für die Bewertung sei der Rücknahmepreis. Dass die Rücknahme dauerhaft ausgesetzt sei, sei unerheblich.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass im Streitjahr die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung nicht vorliegen.

1. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn nach § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG. Sie muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist und die Bewertung jenes Betriebsvermögens nach § 6 EStG vornehmen.

2. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind die nicht in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter -u.a. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens- grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Jedoch kann an Stelle jener Werte der Teilwert angesetzt werden, wenn er aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Das Gesetz sieht insoweit für die Bewertung von Umlaufvermögen keine abweichenden Regelungen vor (s. dazu BeckOK InvStG 2004/Bödecker, 14. Ed. 15.01.2019, InvStG § 2 Rn. 41.11; s.a. Lübbehüsen in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 2 InvStG Rz 100).

3. Teilwert der von der Klägerin gehaltenen Anteile ist der Börsenkurs der Anteile.

a) Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Bei der Ermittlung des Teilwerts als objektivem Wert handelt es sich um eine Schätzung i.S. des § 162 AO, die Tatsachenfeststellung i.S. von § 118 Abs. 2 FGO ist und daher revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden kann, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 2015 IV R 18/12, BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 29 f.; vom 17. August 2017 IV R 3/14, BFHE 259, 111, Rz 21).

b) Zutreffend ist das FG im Rahmen seiner Schätzung zunächst davon ausgegangen, dass der Teilwert von im Umlaufvermögen gehaltenen Anteilen an offenen Immobilienfonds grundsätzlich der Rücknahmepreis ist.

aa) Da bei der Teilwertermittlung die Sicht eines gedachten Erwerbers des Betriebs einzunehmen ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG), ist bei der Ermittlung des Teilwerts von Anteilen an Investmentfonds im Anlagevermögen auf den Ausgabepreis, d.h. auf den Preis, zu dem die Anteilsscheine erworben werden können, abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 5. Oktober 1972 IV R 118/70, BFHE 107, 414, BStBl II 1973, 207; vom 21. September 2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616, Rz 14); denn der Wiederbeschaffungspreis entspricht im allgemeinen dem Börsen- oder Marktpreis am Bilanzstichtag (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1964 IV 236/63 S, BFHE 79, 529, BStBl III 1964, 426, unter 1., Rz 12).

bb) Der Teilwert von Investmentanteilen, die für den Betrieb entbehrlich sind, wird aber durch den Rücknahmepreis der Anteile bestimmt (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 1972 I R 199/69, BFHE 105, 141, BStBl II 1972, 489; in BFHE 107, 414, BStBl II 1973, 207). Dies ist Ausprägung des Grundsatzes, dass der Teilwert von zum Absatz bestimmten Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens nicht nur von ihren Wiederbeschaffungskosten, sondern auch von ihrem voraussichtlichen Veräußerungserlös abhängt (BFH-Urteile vom 25. August 1983 IV R 218/80, BFHE 139, 268, BStBl II 1984, 33, unter 2., Rz 19; vom 6. Dezember 1995 I R 51/95, BFHE 179, 326, BStBl II 1998, 781, unter II.2.b, Rz 15; vom 29. April 1999 IV R 14/98, BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681, unter II.1., Rz 8); der Einzelveräußerungspreis entspricht dem Preis, den der Steuerpflichtige hätte erzielen können, wenn er das Wirtschaftsgut am Stichtag einzeln ohne Rücksicht auf die Betriebszugehörigkeit veräußert hätte (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 103/79, BFHE 135, 6, BStBl II 1982, 258, Rz 13); er wird in der Regel mit dem Verkehrswert gleichgesetzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 268, BStBl II 1984, 33, unter 2., Rz 19).

c) Dieser Rechtsprechung, der sich der Senat für den Fall, dass eine Ausgabe und Rücknahme von Anteilen erfolgt, anschließt, liegt allerdings -wie unter b) dargelegt- die Annahme zugrunde, dass Fondsanteile zum Ausgabepreis (als Wiederbeschaffungskosten) von der Fondsgesellschaft erworben bzw. zum Rücknahmepreis (als Einzelveräußerungspreis) an die Fondsgesellschaft zurückgegeben (veräußert) werden können. Diese Möglichkeit kann und wird ein gedachter Erwerber des Betriebs nutzen.

d) Ist hingegen -wie hier- die Ausgabe von Anteilen durch die Fondsgesellschaft endgültig ausgesetzt, ist, was das FG nicht hinreichend beachtet hat, für jedermann ein Erwerb von der und eine Rückgabe an die Fondsgesellschaft ausgeschlossen.

aa) In einer solchen Situation können weder die Wiederbeschaffungskosten mit dem Ausgabepreis, der nicht existiert, noch der Veräußerungserlös, den der Steuerpflichtige hätte erzielen können, wenn er das Wirtschaftsgut am Stichtag einzeln ohne Rücksicht auf die Betriebszugehörigkeit veräußert hätte, mit dem Rücknahmepreis, der existiert, gleichgesetzt werden; denn der Weg des Erwerbs (zum Ausgabepreis) bzw. der Veräußerung (zum Rücknahmepreis) ist verschlossen, und zwar nicht nur vorübergehend, sondern endgültig.

bb) Ein gedachter Erwerber des Betriebs muss daher für gedachte Erwerbe bzw. Veräußerungen andere Möglichkeiten nutzen. Entsprechend müssen die Wiederbeschaffungskosten bzw. Einzelveräußerungspreise anhand der objektiv zur Verfügung stehenden Erwerbs- bzw. Veräußerungsmöglichkeiten bestimmt werden. Im Streitfall sind dies, worauf die Klägerin zu Recht hinweist, der Erwerb und die Veräußerung an der Börse (Zweitmarkt). Der Veräußerungserlös, den der gedachte Erwerber hätte erzielen können, wenn er das Wirtschaftsgut am Stichtag einzeln ohne Rücksicht auf die Betriebszugehörigkeit veräußert hätte, ist daher der Börsenkurs an einer Börse, an der die Fondsanteile gehandelt werden.

4. Im Streitfall liegt auch eine voraussichtlich dauernde Wertminderung der Anteile vor; die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Der Begriff der „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ ist weder im Handelsgesetzbuch noch im Steuerrecht definiert. Er bezeichnet im Grundsatz eine Minderung des Teilwerts (handelsrechtlich: des beizulegenden Werts), die einerseits nicht endgültig sein muss, andererseits aber nicht nur vorübergehend sein darf. Ob eine Wertminderung „voraussichtlich dauernd“ ist, muss unter Berücksichtigung der Eigenart des jeweils in Rede stehenden Wirtschaftsguts beurteilt werden (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 1974 I R 123/73, BFHE 114, 415, BStBl II 1975, 294). Die Feststellungs- und Beweislast trägt der Steuerpflichtige.

aa) Bei Umlaufvermögen geht die Finanzverwaltung davon aus, dass zusätzliche wertaufhellende Erkenntnisse grundsätzlich in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag einzubeziehen sind (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 2. September 2016, BStBl I 2016, 995, Tz 16).

bb) Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei börsennotierten Aktien von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung grundsätzlich dann auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet (vgl. BFH-Urteile vom 26. September 2007 I R 58/06, BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294; vom 21. September 2011 I R 89/10, BFHE 235, 263, BStBl II 2014, 612; BFH-Beschluss vom 8. Februar 2012 IV B 13/11, BFH/NV 2012, 963, Rz 3; BFH-Urteil vom 21. September 2016 X R 58/14, BFH/NV 2017, 275, Rz 61; zu Fällen des gezahlten Paketzuschlags s. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2015 IV R 18/12, BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 41). Maßgebend dafür ist neben der Notwendigkeit der Typisierung im Massenverfahren, dass der aktuelle Börsenkurs die informationsgestützte Einschätzung einer großen Zahl von Marktteilnehmern über die künftigen Risiken und Erfolgsaussichten des jeweiligen Unternehmens widerspiegelt und zugleich deren Erwartung ausdrückt, dass der jetzt gefundene Kurs voraussichtlich dauerhaften Charakter besitzt. Der aktuelle Börsenwert weist -im Vergleich zum Kurswert bei Erwerb der Anteile- eine höhere Wahrscheinlichkeit auf, die künftige Kursentwicklung zu prognostizieren; deshalb kommt es nicht in Betracht, bei der Prognose über die zukünftige Wertentwicklung einer Aktie deren Börsennotierung durch einen vermeintlich besseren oder jedenfalls nicht hinlänglich verifizierbaren Schätzwert zu ersetzen (BFH-Urteil in BFHE 235, 263, BStBl II 2014, 612, Rz 15 und 16).

cc) Diese Rechtsprechung hat der BFH auf Investmentanteile übertragen, wenn das Vermögen des Investmentfonds überwiegend in an Börsen gehandelten Aktien angelegt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616). Auch im Rahmen der auf die Kursnotierungen von Aktien gestützten Bewertung von Investmentanteilen sei anzunehmen, dass -vorbehaltlich einer Bagatellgrenze von 5 % der Erwerbskosten- jeder Rückgang des Ausgabepreises zugleich auch die Dauerhaftigkeit dieser Wertminderung abbildet. Was für Wertveränderungen aufgrund des Börsenkurses gilt, gelte auch für Wertveränderungen aufgrund des Währungswechselkurses (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2016 I R 63/15, BFHE 256, 11, BStBl II 2017, 357, Rz 16, 17 ff.). Ob eine „dauernde Wertminderung“ für Investmentanteile im Umlaufvermögen, die regelmäßig für Veräußerungszwecke gehalten werden, gegeben sein kann, wurde dabei ausdrücklich offen gelassen (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2017 I R 73/15, BFHE 258, 38, BStBl II 2017, 1065, Rz 12, m.w.N.).

dd) Bei festverzinslichen Wertpapieren hat der BFH hingegen angenommen, dass sich ein Absinken des Kurswerts unter den Nominalwert jedenfalls dann, wenn sich darin nicht ein Risiko hinsichtlich der Rückzahlung widerspiegelt, als nur vorübergehend und folglich als nicht dauerhaft erweist (BFH-Urteile vom 8. Juni 2011 I R 98/10, BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716; vom 18. April 2018 I R 37/16, BFHE 261, 166, BStBl II 2019, 73). Maßgebend dafür ist, dass festverzinsliche Wertpapiere regelmäßig eine Forderung in Höhe ihres Nominalwerts verbriefen. Der Inhaber eines solchen Papiers hat mithin das gesicherte Recht, am Ende der Laufzeit diesen Nominalwert zu erhalten. Diese Sicherheit hat er an jedem Bilanzstichtag, und zwar unabhängig davon, ob zwischenzeitlich infolge bestimmter Marktgegebenheiten der Kurswert des Papiers unter dessen Nominalwert liegt.

ee) Bei nicht notierten Anteilen ist erforderlich, dass der innere Wert der Beteiligung im Nachhinein gesunken ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736, Rz 31). Auch Wechselkursschwankungen berechtigen grundsätzlich nicht zur Teilwertabschreibung (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 2014 I R 53/12, BFH/NV 2014, 1016, Rz 11 ff.).

b) Gemessen daran liegt im Streitfall -entgegen der Auffassung des FG- eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor.

aa) Das FG hat angenommen, es existierten zwei miteinander konkurrierende Werte, nämlich der Rücknahmewert und der Zweitmarktwert; es sei aber nicht verifizierbar, dass der Zweitmarktwert der zutreffendere Wert sei. Aus der Aussetzung der Rücknahme lasse sich allein nicht ableiten, dass der Anteilseigner wahrscheinlich keinen anteiligen Erlös in Höhe der Rücknahmepreise, sondern nur in Höhe der niedrigeren Zweitmarktwerte erwarten dürfe. Eine zutreffende Grundstücksbewertung möge schwierig sein und selten zu einem eindeutigen Ergebnis führen. Der Gesetzgeber gehe aber mit den Regelungen des Investmentgesetzes (InvG) von der Möglichkeit aus, Immobilien hinreichend sicher bewerten zu können, regele detailliert das Verfahren zur Feststellung der Rücknahmewerte und sichere so die fachliche Qualität der Bewertung. Für die Annahme, in den Fällen einer Aussetzung der Anteilsrücknahme bei einem offenen Immobilienfonds beinhalte der Zweitmarktwert eine zutreffendere Bewertung, bestünden keine hinreichenden Anhaltspunkte. Da die Marktteilnehmer an der Börse kaum in der Lage seien, kurzfristig eine eigene Bewertung des Sondervermögens durchzuführen, müssten auch sie die Verkehrswerte, die in den Rücknahmepreisen zum Ausdruck kommen, zur Grundlage ihres Handelns nehmen und könnten allenfalls aufgrund bestimmter, nicht näher ermittelbarer Erwartungen Abschläge vornehmen. Soweit es sich um die Erwartung handeln sollte, dass die Immobilien aufgrund eines angeblichen Zeitdrucks nicht annähernd zum Verkehrswert veräußert werden könnten, vermöge das FG dem nicht zu folgen. Denn ein solcher Zeitdruck bestehe nicht. Man habe im Streitfall nicht verifizieren können, welche Umstände von den Marktteilnehmern an der Börse in die Bewertung der Anteile eingepreist worden seien. Nicht auszuschließende Notverkäufe könnten nach allgemeinen Grundsätzen eine Teilwertabschreibung nicht rechtfertigen; bei ihnen entfalle die Indizwirkung der Realitätsgerechtigkeit des Wertes von kürzlich durchgeführten Verkäufen. Es lasse sich schließlich nicht einwenden, der Rücknahmepreis könne nicht zugrunde gelegt werden, weil es sich um einen rein fiktiven Wert handele. Solange der Anteilseigner erwarten dürfe, dass entweder der Fonds wieder geöffnet wird und er seine Anteile zum Rücknahmepreis zurückgeben kann, oder eine Verwertung des Sondervermögens zu den ermittelten Verkehrswerten erfolgen kann, sei der Rücknahmepreis zutreffend.

bb) Dies ist nicht frei von Rechtsfehlern. Ein Anteilseigner konnte aufgrund der endgültigen Aussetzung der Anteilsrücknahme nicht erwarten, dass der Fonds wieder geöffnet wird und er seine Anteile zum Rücknahmepreis zurückgeben kann. Ebenso wenig konnte er erwarten, dass eine Verwertung des Sondervermögens zu den ermittelten Verkehrswerten erfolgen kann.

(1) Der Börsenwert spiegelt nach der unter a) genannten Rechtsprechung des BFH die Auffassungen der Marktteilnehmer über den Wert wider. Die Preise beinhalten die Einschätzung der künftigen Risiken und Erfolgsaussichten und geben daher zu einem gegebenen Stichtag die Erwartungen einer großen Zahl von Marktteilnehmern über die zukünftige Entwicklung des Kurses sowie die Einschätzung wieder, dass der jetzt gefundene Kurs „voraussichtlich“ dauerhaften Charakter besitzt. Spiegelt aber der aktuelle Börsenkurs die Einschätzung der Marktteilnehmer über die künftige Entwicklung des Börsenkurses wider, kann nicht, wie das FG meint, vom Steuerpflichtigen erwartet werden, dass er über bessere prognostische Fähigkeiten verfügt als der Markt (BFH-Urteil in BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294). Er darf sich daher grundsätzlich auf die Einschätzung des Marktes berufen und diese zugrunde legen.

(2) Zwar stand, wie das FG zutreffend erkannt hat, im Streitfall bei den endgültig von der Rücknahme ausgesetzten offenen Immobilienfonds, anders als bei Aktien, mit dem Rücknahmepreis der Fondsgesellschaft ein Wert zur Verfügung, der den von der Fondsgesellschaft ermittelten Substanzwert des Fondsanteils repräsentiert. Der Wert eines Anteils an einem Immobilienfonds war nach den Regeln des § 36 Abs. 1 InvG zu ermitteln, wobei jedoch die Besonderheiten des Immobilien-Sondervermögens zu berücksichtigen waren, bei dem für die Bewertung von Immobilien (§ 79 Abs. 1 InvG) und von Immobilien-Gesellschaften (§ 70 InvG) eigenständige Bewertungsregeln galten (Klusak in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 79 InvG Rz 13). Der Wert des Anteils ergab sich aus der Teilung des Wertes des Sondervermögens durch die Zahl der in den Verkehr gelangten Anteile (§ 36 Abs. 1 Satz 1 InvG a.F.). Der Wert des Sondervermögens war aufgrund der jeweiligen Kurswerte der zu ihm gehörenden Vermögensgegenstände abzüglich der aufgenommenen Kredite und sonstigen Verbindlichkeiten von der Depotbank unter Mitwirkung der Kapitalanlagegesellschaft oder von der Kapitalanlagegesellschaft selbst börsentäglich zu ermitteln (§ 36 Abs. 1 Satz 2 InvG). Bei den hier zu beurteilenden Fonds als Immobilien-Sondervermögen (§ 66 InvG a.F.) war nach § 79 Abs. 3 InvG unter Berücksichtigung der Bewertungen nach § 79 Abs. 1 sowie § 70 InvG der Wert des Anteils am Sondervermögen sowie der Ausgabe- und Rücknahmepreis eines Anteils in Abweichung von § 36 Abs. 1 InvG mindestens zu jedem Rücknahmetermin und zu jedem Ausgabetermin zu ermitteln. Für Vermögensgegenstände i.S. des § 67 Abs. 1 und 2 InvG und des § 68 Abs. 1 InvG war als Verkehrswert der vom Sachverständigenausschuss oder Abschlussprüfer ermittelte Wert anzusetzen (§ 79 Abs. 1 Satz 2 InvG).

(3) Allerdings war auch dieser Wert, was das FG nicht hinreichend berücksichtigt hat, lediglich ein Schätzwert. Auch dieser Wert unterlag den Schwankungen des Marktes. Eine der Rechtslage bei festverzinslichen Wertpapieren entsprechende Situation, dass ein gesichertes Recht besteht, am Ende der Laufzeit einen bestimmten Wert (Nominalwert) zu erhalten, liegt insoweit nicht vor. Ob eine Verwertung des Sondervermögens zu den ermittelten Verkehrswerten erfolgen kann, war objektiv ungewiss. Dann kann vom Steuerpflichtigen auch insoweit nicht erwartet werden, dass er über bessere prognostische Fähigkeiten verfügt als der Markt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294, unter II.1.d, Rz 12; in BFHE 235, 263, BStBl II 2014, 612, Rz 12). Der Börsenkurs weist jedenfalls eine höhere Wahrscheinlichkeit auf, die künftige Kursentwicklung zu prognostizieren, als dies bei den historischen Anschaffungskosten der Anteile der Fall ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 219, 100, BStBl II 2009, 294, unter II.1.d, Rz 13; in BFHE 235, 263, BStBl II 2014, 612, Rz 13).

(4) Zwar darf -wovon das FG ebenfalls zu Recht ausgegangen ist- eine voraussichtlich dauernde Wertminderung nicht nach dem Kurswert bestimmt werden, wenn aufgrund konkreter und objektiv überprüfbarer Anhaltspunkte davon auszugehen ist, dass der Börsenpreis den tatsächlichen Anteilswert nicht widerspiegelt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 263, BStBl II 2014, 612, Rz 17). Davon wird bei Investmentfonds, bei denen die Ausgabe und Rücknahme von Anteilen nicht endgültig ausgesetzt ist, auch regelmäßig auszugehen sein, wenn sich der Kurswert vom Ausgabe- bzw. Rücknahmepreis entfernt. Im Streitfall liegt jedoch die Sondersituation vor, dass sowohl die nach § 79 Abs. 1 InvG mit der Bewertung des Investmentvermögens befassten Personen (Sachverständige bzw. Abschlussprüfer, s. dazu auch § 77 InvG) als auch die Marktteilnehmer einschätzen mussten, welchen Einfluss die Liquidation der Investmentfonds auf den Wert des von ihnen gehaltenen Vermögens hat. Das Vermögen war für die Marktteilnehmer aus der Vermögensübersicht des § 79 Abs. 1 Satz 1 InvG ersichtlich. Auch in einem solchen Fall entspricht die typisierende -und zudem durch das Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG legitimierte- Annahme, dass sich im Regelfall der Kurs unter den Bedingungen eines informationseffizienten Kapitalmarkts gebildet habe, dem Erfordernis eines gleichheitsgerechten Gesetzesvollzugs (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 263, BStBl II 2014, 612, Rz 17).

(5) Der Senat berücksichtigt im Rahmen seiner Beurteilung auch, dass bei einem Anstieg des Teilwerts das Wertaufholungsgebot (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG) eingreift: Soweit die Börsenkurse in Folgejahren gestiegen sein sollten (Scope, Offene Immobilienfonds in Abwicklung – Ergebnisse der Fondsliquidationen vom 27. März 2018, S. 10 und Abbildung 9, www.scopeanalysis.com), ist die Teilwertabschreibung wieder aufzuholen.

5. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Zwar hat die Klägerin ihr Klagebegehren im Klageverfahren eingeschränkt, so dass nur noch die vom Senat zu beurteilende Teilwertabschreibung streitig ist.

b) Das FG hat allerdings nicht geprüft, ob die Klägerin die Höhe der Teilwertabschreibungen zutreffend ermittelt hat. Dies ist nachzuholen.

c) Außerdem kann aufgrund der fehlenden tatsächlichen Feststellungen des FG nicht beurteilt werden, ob sich aufgrund von § 8 InvStG a.F. Auswirkungen auf die Höhe der Teilwertabschreibungen ergeben (vgl. dazu auch BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 995, Tz 26; vom 18. August 2009, BStBl I 2009, 931, Tz 165 ff., sowie § 8 Abs. 3 Satz 2 InvStG a.F.).

aa) Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 InvStG a.F. durften Vermögensminderungen, die aus Wirtschaftsgütern herrühren, auf deren Erträge § 4 Abs. 1 InvStG a.F. anzuwenden ist, das Einkommen nicht mindern. Nach § 4 Abs. 1 InvStG a.F. waren die auf Investmentanteile entfallenden Ausschüttungen und ausschüttungsgleichen Erträge u.a. bei der Veranlagung der Körperschaftsteuer außer Betracht zu lassen, als sie aus einem ausländischen Staat entfallende Einkünfte enthalten, für die die Bundesrepublik Deutschland aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf die Ausübung des Besteuerungsrechts verzichtet hat. Bei Ansatz eines niedrigeren Teilwerts ist der zu berücksichtigende Teil nach § 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG, vorbehaltlich einer Berichtigung nach Satz 4, der Unterschied zwischen dem Aktiengewinn auf den maßgebenden Rücknahmepreis zum Zeitpunkt der Bewertung einerseits und dem Aktiengewinn auf den Rücknahmepreis zum Zeitpunkt der Anschaffung andererseits, soweit dieser Unterschiedsbetrag sich auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat (§ 8 Abs. 3 Satz 2 InvStG a.F.). Entsprechendes gilt bei Gewinnen aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG bezeichneten Wertes für die Ermittlung des zu berücksichtigenden Teils nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG (§ 8 Abs. 3 Satz 3 InvStG a.F.).

bb) Das FG hat -ausgehend von seiner Rechtsauffassung konsequenterweise- dazu bewusst keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, so dass der Senat nicht beurteilen kann, ob diese Vorschriften Auswirkungen auf die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung haben. Die Sache geht auch insoweit zur Nachholung der erforderlichen tatsächlichen Feststellungen an das FG zurück.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

7. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

a) Das FA hat mit Schreiben vom 11. Mai 2017 und die Klägerin hat mit Schreiben vom 3. Dezember 2018 auf mündliche Verhandlung verzichtet.

b) Dass das FA im Schreiben vom 30. Mai 2017 erklärt hat, es sei abweichend vom Schreiben vom 11. Mai 2017 doch nicht mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden, führt zu keiner anderen Beurteilung; denn der Verzicht kann aufgrund seiner prozessgestaltenden Wirkung im Interesse einer eindeutigen und klaren prozessrechtlichen Lage grundsätzlich weder widerrufen noch wegen Irrtums angefochten werden (BFH-Urteil vom 8. April 2014 I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982, Rz 28, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn sich der andere Beteiligte im Zeitpunkt des Widerrufs dazu noch nicht erklärt hat (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 1994 IV R 9/94, BFH/NV 1995, 129, unter a, Rz 13; Wendl in Gosch, FGO § 90 Rz 32). Einen Verbrauch des Verzichts durch Zeitablauf gibt es ebenfalls nicht (vgl. Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 4. Juni 2014-5 B 11/14, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungs-Report 2014, 740, Rz 12; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 90 FGO Rz 12).

c) Zwar haben die Beteiligten das Recht, ihre Verzichtserklärung zu widerrufen, wenn sich die Prozesslage wesentlich ändert (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2003 I B 39/03, BFH/NV 2004, 350, unter II., Rz 6; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 90 FGO Rz 57 ff.). Der im Streitfall mit Wirkung vom 1. Januar 2018 eingetretene Wechsel des zur Entscheidung berufenen Spruchkörpers führt aber nicht zu einer wesentlichen Änderung der Prozesslage (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 1994 V R 19/94, BFH/NV 1995, 684, unter II.2.a, Rz 8; BFH-Beschluss vom 3. Dezember 1996 VIII S 3/96, BFH/NV 1997, 292, unter b aa, Rz 5; s.a. BFH-Urteil vom 11. November 2008 IX R 14/07, BFHE 223, 308, BStBl II 2009, 309, unter II., Rz 15).

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  Den Referentenentwurf finden Sie auf der Homepage des BMF.

Vollautomationsgestützte Veranlagung nimmt zu

Beim Erfahrungsaustausch zur ausschließlich automationsgestützten Veranlagung diskutierten die Teilnehmer die Quote, Durchlaufzeiten und Auswirkungen in den Finanzämtern. Es stellte sich heraus, dass sich die sog. Autofall-Quote für den Veranlagungszeitraum 2017 bundesweit deutlich erhöht hat. Sie liege in Bayern bei mehr als 15 % und betreffe vornehmlich die Veranlagungen von Arbeitnehmern und Rentnern. Die Durchlaufzeit liege in diesen Fällen etwa bei 14 Tagen. Bei einer manuellen Bearbeitung dieser Sachverhalte dauere der Erlass der Steuerbescheide hingegen häufig zwei bis vier Monate – so die Berichte aus der Praxis. Neben IT-Umstellungen sei einer der Verzögerungsgründe die Nachforderung von Belegen, die aus den Vorgaben des Risikomanagementsystems resultierten. Es dauere noch eine Weile, bis die einzelnen Bausteine des Modernisierungsvorhabens, wie der Wechsel von der Belegvorlage- zur Belegvorhaltepflicht und das Risikomanagementsystem, reibungslos ineinandergreifen – so die Erläuterungen der Vertreter der Finanzverwaltung. Die geplante Einführung eines elektronischen „Containers“ sei eines der Vorhaben zur Behebung entsprechender Probleme. Die mit der elektronischen Steuererklärung übermittelten Belege könnten in ihm gespeichert werden und wären für die Finanzverwaltung jederzeit abrufbar.

Hinweise zum Wechsel von der Belegvorlage- zur Belegvorhaltepflicht

Der Wechsel von der Belegvorlage- zur Belegvorhaltepflicht gestalte sich in der Praxis insgesamt noch nicht ganz einfach, wie der Austausch über die gegenwärtigen Praxiserfahrungen belegte. Die von der bayerischen Steuerverwaltung im Verbund unter anderem mit Vertretern des BVL entwickelten Empfehlungen zur Belegvorlage für Steuererklärungen ab 2017 böten gute erste Hinweise. Allerdings gäbe es Verbesserungspotenzial, um das Verfahren für Steuerpflichtige, deren steuerliche Berater und die Finanzverwaltung reibungsloser zu gestalten. Die Vertreter der bayerischen Finanzverwaltung betonten etwa, dass detailliertere Angaben die Glaubwürdigkeit erhöhen würden. So sollten in den Steuererklärungen keine kumulierten Werte angegeben, sondern alle Erfassungs- und Textfelder genutzt werden, um die Sachverhalte nachvollziehbar darzustellen. Darüber hinaus informierten sie die Teilnehmer, dass die digitale Belegübermittlung über das ELSTER-Portal voraussichtlich ab Ende 2020 möglich sein werde. Angesichts der hohen Sicherheitsbedenken sollten die Belege bis dahin nicht als einfache E-Mail, sondern in Papier eingereicht werden.

Bedeutung des sog. qualifizierten Freitextfelds

Ein weiteres Thema der Tagung waren die Erfahrungen mit dem sog. qualifizierten Freitextfeld. Die ursprüngliche Befürchtung der Finanzverwaltung, dass es zu einem flächendeckenden Einsatz der technischen Option kommen würde, trat nach einer ersten Auswertung nicht ein: Lediglich in ca. 2 % der Fälle solle sie genutzt worden sein. Es sei zudem eine überwiegend sinnvolle Nutzung des Felds durch die Beratungspraxis zu verzeichnen. Vertreter der Finanzverwaltung hoben in diesem Zusammenhang den Gastkommentar des DStV-Präsidenten WP/StB Harald Elster in der Fachzeitschrift DER BETRIEB mit dem Titel „Das qualifizierte Freitextfeld ist Freund und nicht Feind des Steuerpflichtigen“ (Der Betrieb, Nr. 46 vom 16.11.2018, M4 ff.) positiv hervor: Wie in dem Beitrag beschrieben, diene das Feld nicht zur Verschärfung der Mitwirkungspflichten. Vielmehr solle es die steuerstraf- und haftungsrechtlichen Risiken für Steuerpflichtige und deren steuerliche Berater reduzieren.

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  www.dstv.de

In Textziffer 5.5 werden nach Satz 5 neue Sätze 6 und 7 eingefügt.

„Das Dokument über den Abschluss der tatsächlichen Verständigung hat in dem Falle, in dem der für die Entscheidung zuständige Amtsträger an ihrem Abschluss ausnahmsweise nicht mitgewirkt hat, zusätzlich einen Hinweis darauf zu enthalten, dass die tatsächliche Verständigung bis zur nachträglichen Zustimmung durch den für die Steuerfestsetzung zuständigen Amtsträger schwebend unwirksam ist. Darüber hinaus muss bis zum Zeitpunkt der nachträglichen Zustimmung auch dem Steuerpflichtigen ein Widerrufsrecht eingeräumt werden.“

Bisheriger Satz 6 wird Satz 8.

In Textziffer 6.1 wird in Satz 2 nach dem Wort „wirksam“ das Wort „geworden“ eingefügt.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Der Kläger war zum vorläufigen Sachwalter über das Vermögen einer GmbH bestellt worden, nachdem diese die Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Eigenverwaltung beantragt hatte. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde er zum Insolvenzverwalter bestellt und focht im vorläufigen Insolvenzverfahren von der GmbH geleistete Umsatzsteuerzahlungen an, was zu einer Erstattung der Beträge führte. Diese Beträge setzte das Finanzamt nunmehr gegenüber dem Kläger als Masseverbindlichkeit fest, meldete sie aber zugleich als Insolvenzforderung an. Der Kläger wandte sich gegen die Festsetzung mit der Begründung, dass es sich nicht um Masseverbindlichkeiten handele.

Das Gericht gab der Klage vollumfänglich statt. Das Finanzamt habe die im vorläufigen Insolvenzverfahren unter Eigenverwaltung entstandenen Umsatzsteuern nicht als Masseverbindlichkeiten gegenüber dem späteren Insolvenzverwalter festsetzen dürfen, da es sich lediglich um Insolvenzforderungen handele. Durch die erfolgreiche Insolvenzanfechtung lebe die ursprünglich erloschene Steuerforderung zwar wieder auf; sie könne jedoch nicht als Masseverbindlichkeit qualifiziert werden.

Zunächst sei nicht davon auszugehen, dass im Rahmen der vorläufigen Eigenverwaltung ausschließlich Masseverbindlichkeiten begründet werden können, da ansonsten die Insolvenzmasse zulasten aller Gläubiger aufgezehrt werden würde. Es handele sich auch nicht um eine von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit dessen Zustimmung begründete Verbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 2 bzw. Abs. 4 InsO, weil bei der vorläufigen Eigenverwaltung gerade kein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt werde. Diese Vorschriften seien auch nicht analog anzuwenden, weil einem vorläufigen Sachwalter – im Gegensatz zum vorläufigen Insolvenzverwalter – keine insolvenzspezifischen Befugnisse zugewiesen seien und der Gesetzgeber diese unterschiedliche Rechtsstellung bewusst eingeführt habe.

Aus dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) folge kein Gebot, den vorläufigen Sachwalter mit einem vorläufigen Insolvenzverwalter gleichzustellen. Vielmehr habe der Gesetzgeber durch die Einräumung der Möglichkeit einer vorläufigen Eigenverwaltung das Ziel verfolgt, Schuldnern den Zugang zu diesem Verfahren zu erleichtern und durch Erhaltung ihrer Verfügungsbefugnisse das Vertrauen ihrer Geschäftspartner zu sichern. Auch das Unionsrecht gebiete keine derartige Gleichstellung. Da die vorläufige Eigenverwaltung von einer Entscheidung des Insolvenzgerichts abhinge, handele es sich nicht um eine für eine europarechtswidrige Beihilfe erforderliche selektive Vorteilsgewährung. Ein Wettbewerbsvorteil ergebe sich ebenfalls nicht, weil die Umsatzsteuer unabhängig davon einen durchlaufenden Posten darstelle, ob sie als Masseverbindlichkeit oder als Insolvenzforderung qualifiziert wird.

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Das Finanzamt erließ aufgrund einer Betriebsprüfung für die Streitjahre 2013 bis 2015 gegenüber dem Antragsteller geänderte Umsatzsteuer-, Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide. Mit den Einkommensteuerbescheiden waren auch Festsetzungen des Solidaritätszuschlags, der Kirchensteuer, eines Verspätungszuschlags sowie Zinsen verbunden. Der Steuerberater des Antragstellers legte gegen die Bescheide über Einkommensteuer, Kirchensteuer, Verspätungszuschlag und Zinsen sowie die Gewerbesteuermessbescheide Einsprüche ein. Nach Ablauf der Einspruchsfrist gab er zudem eine Einspruchsbegründung hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide ab.

Die zugleich beantragte Aussetzung der Vollziehung lehnte das Finanzamt in Bezug auf die Umsatzsteuer ab, weil die Einsprüche verspätet eingelegt worden seien. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sei nicht zu gewähren, weil die Einspruchsfrist fahrlässig versäumt worden sei. Der Antragsteller berief sich demgegenüber auf handschriftliche Vermerke seines Steuerberaters, wonach auch gegen die Umsatzsteuerbescheide Einsprüche hätten eingelegt werden sollen, was lediglich im Einspruchsschreiben übersehen worden sei.

Der Senat lehnte den gerichtlichen Aussetzungsantrag ab. Er sei bereits unzulässig, weil es an einem Rechtsschutzbedürfnis in Bezug auf die Umsatzsteuerbescheide fehle, denn diese seien bestandskräftig. Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand lägen nicht vor, da der Antragsteller die Einspruchsfrist nicht schuldlos versäumt habe. Sein Steuerberater, dessen Verschulden dem Antragsteller zuzurechnen sei, habe vielmehr die an ihn als Rechtskundigen zu stellenden strengen Sorgfaltsanforderungen nicht erfüllt. Bei einer gewissenhaften Bearbeitung des Einspruchs habe ihm die fehlende Anfechtung der Umsatzsteuerbescheide auffallen müssen. Gerade in Fällen einer Vielzahl zeitgleich ergehender Verwaltungsakte sei von Steuerberatern ein besonders sorgfältiges Handeln zu verlangen.

Die Kläger machten für das Streitjahr 2015 krankheitsbedingte Mehraufwendungen für Lebensmittel in Höhe von insgesamt 4.160 Euro (pauschal 80 Euro pro Woche) als außergewöhnliche Belastungen geltend. Zur Begründung führten sie an, dass die Klägerin mindestens 20 Heißhungerattacken pro Woche erleide, bei denen sie jeweils Lebensmittel im geschätzten Wert von mindestens 10 Euro verschlinge und wieder erbreche. Es handele sich hierbei um Krankheitskosten, weil die Befriedigung der Sucht gleichzeitig zu einer Linderung der Symptome führe. Das Finanzamt erkannte die Aufwendungen nicht an, weil sie nicht der Heilung der Erkrankung dienten.

Das Finanzgericht Münster wies die Klage ab. Bei den erhöhten Lebensmittelkosten handele sich nicht um außergewöhnliche Belastungen, sondern um nichtabzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung. Verpflegungskosten seien unabhängig von ihrer Höhe der Lebensführung zuzuordnen, da Lebensmittel keine Arzneimittel und damit keine typischen Krankheitskosten darstellten. Die Krankheitskosten dienten weder der Linderung noch der Heilung der Erkrankung, sondern seien vielmehr deren Ausdruck. Da sogar ärztlich verordnete Diätverpflegung nach § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG ausdrücklich vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen sei, müsse dies erst recht für nicht ärztlich verordnete Lebensmittelmehrkosten gelten. Die Aufwendungen seien zudem nicht zwangsläufig, weil sie nicht für therapeutische Maßnahmen aufgrund einer ärztlichen Verordnung angefallen seien.