Krankenhäuser müssen Zahlungen für Umsatzsteuer auf Arzneimittelzubereitungen an Krankenkassen erstatten

Posted on 10. April 201911. April 2019 by SWB

Das BSG entschied, dass Krankenhäuser zu Unrecht gezahlte Umsatzsteuer auf Arzneimittelzubereitungen an Krankenkassen erstatten müssen, wenn sie miteinander vereinbart haben, in Krankenhausapotheke abgegebene Arzneimittelzubereitungen mit Nettopreisen zuzüglich der jeweils geltenden Umsatzsteuer zu vergüten, Seien die maßgeblichen Steueranmeldungen nicht mehr abänderbar, beruhe der Anspruch auf einem vertraglichen Schadensersatzanspruch (Az. B 1 KR 5/19 R).

Krankenhäuser müssen Zahlungen für Umsatzsteuer auf Arzneimittelzubereitungen an Krankenkassen erstatten

BSG, Pressemitteilung vom 10.04.2019 zum Urteil B 1 KR 5/19 R vom 09.04.2019

Haben Krankenhäuser und Krankenkassen vereinbart, in Krankenhausapotheken an Versicherte abgegebene Arzneimittelzubereitungen mit Nettopreisen zuzüglich der jeweils geltenden Umsatzsteuer zu vergüten, und zahlen die Krankenkassen Umsatzsteuer, deren Anmeldung die Krankenhäuser später ohne Prozessrisiko korrigieren können, soweit sie sich nach Rechtsprechung und Steuererlassen als unzutreffend erweist, haben die Krankenkassen nach ergänzender Vertragsauslegung Anspruch auf Rückzahlung der zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer. Sind die maßgeblichen Steueranmeldungen nicht mehr abänderbar, beruht der Anspruch auf einem vertraglichen Schadensersatzanspruch. Dies hat der 1. Senat des Bundessozialgerichts am Dienstag, 9. April 2019 entschieden (Az. B 1 KR 5/19 R).

Der 1. Senat hat die beklagte Krankenhausträgerin verurteilt, der klagenden Krankenkasse 1.319,36 Euro Umsatzsteuer zurückzuzahlen. Lediglich hinsichtlich eines Teils der Prozesszinsen hat er die Revision der Klägerin zurückgewiesen. Der Klägerin steht der Rückzahlungsanspruch aus ergänzender Auslegung des Vertrags zu, soweit die Steueranmeldungen der Beklagten noch nicht formell bestandskräftig oder jedenfalls noch abänderbar waren. Hätten die Vertragsparteien bedacht, dass die Steuerverwaltung auch mit Rückwirkung die Umsatzsteuer-Pflicht in der vorliegenden Fallgestaltung verneint, hätten sie vereinbart, dass den vertragschließenden Krankenkassen ein Anspruch auf Rückzahlung zu Unrecht gezahlter Umsatzsteuer zusteht, wenn die Beklagte ihren Erstattungsanspruch gegen das Finanzamt ohne Prozessrisiko durchsetzen kann. So liegt es seit Veröffentlichung des Umsatzsteueranwendungserlasses des Bundesministeriums der Finanzen (20. Oktober 2016). Sind die maßgeblichen Steueranmeldungen nicht mehr abänderbar, beruht der Anspruch auf einem vertraglichen Schadensersatzanspruch. Die Beklagte wäre jedenfalls spätestens nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24. September 2014 verpflichtet gewesen, im Vorgriff auf mögliche Reaktionen der Steuerverwaltung innerhalb der noch laufenden Festsetzungsfrist die Abänderung zu beantragen. Dies wäre ihr angesichts der Kostenfreiheit des Verfahrens zumutbar gewesen.

Hinweise zur Rechtslage

§ 129a SGB V – Krankenhausapotheken (in der bis 12.05.2017 maßgeblichen Fassung)

Die Krankenkassen oder ihre Verbände vereinbaren mit dem Träger des zugelassenen Krankenhauses das Nähere über die Abgabe verordneter Arzneimittel durch die Krankenhausapotheke an Versicherte, insbesondere die Höhe des für den Versicherten maßgeblichen Abgabepreises. Die nach § 300 Abs. 3 getroffenen Regelungen sind Teil der Vereinbarungen nach Satz 1. Eine Krankenhausapotheke darf verordnete Arzneimittel zu Lasten von Krankenkassen nur abgeben, wenn für sie eine Vereinbarung nach Satz 1 besteht. Die Regelungen des § 129 Abs. 5c Satz 4 bis 5 gelten für Vereinbarungen nach Satz 1 entsprechend.

§ 4 UStG – Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

(…)

14. (…)

b) Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Die in Satz 1 bezeichneten Leistungen sind auch steuerfrei, wenn sie von

aa) zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch

(…)

erbracht werden. (…)

Auszug aus der konsolidierten Fassung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses vom 01.10.2010, BStBl I S. 846 mit Stand 19.12.2016

(2) Unter diesen Voraussetzungen können zu den eng verbundenen Umsätzen gehören:

1. die stationäre oder teilstationäre Aufnahme von Patienten, deren ärztliche und pflegerische Betreuung einschließlich der Lieferungen der zur Behandlung erforderlichen Medikamente;

2. die Behandlung und Versorgung ambulanter Patienten;

3. die Abgabe von individuell für den einzelnen Patienten in einer Apotheke des Krankenhauses hergestellten Arzneimitteln, wenn diese im Rahmen einer ambulant in den Räumen dieses Krankenhauses durchgeführten Heilbehandlung verwendet werden; auf die sozialrechtliche Ermächtigungsform für die ambulante Heilbehandlung kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 24.09.2014, V R 19/11, BStBl 2016 II S. 781). Eine Behandlung im selben Gebäude ist nicht erforderlich. Für die Steuerbefreiung ist die Abgabe von patientenindividuell hergestellten Arzneimitteln durch die Krankenhausapotheke eines Krankenhauses zur Behandlung eines Patienten in einem Krankenhaus desselben Unternehmers an einem anderen Standort unschädlich;

(Nummer 3 neu eingefügt durch BMF-Schreiben vom 28. September 2016 – III C 3 – S 7170/11/10004 (2016/0883539), BStBl I S. 1043. Die bisherigen Nummern 3 bis 8 wurden neue Nummern 4 bis 9. Die Grundsätze der Regelung sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Umsätze, die vor dem 1. April 2017 ausgeführt werden, wird es für das Besteuerungsverfahren nicht beanstandet, wenn der Unternehmer seine Leistungen abweichend von Abschnitt 4.14.6. Abs. 2 Nr. 3 UStAE dem allgemeinen Steuersatz unterwirft und insoweit aus den damit zusammenhängenden Eingangsleistungen unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug geltend macht.)

Zum Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG

Posted on 10. April 201911. April 2019 by SWB

Das BMF hat zum Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG bei Einkünften aus der Überlassung von Rechten und von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten Stellung genommen (Az. IV C 5 – S-2411 / 11 / 10002).

Zum Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG

Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG bei Einkünften aus der Überlassung von Rechten und von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2411 / 11 / 10002 vom 03.04.2019

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für den Steuerabzug gemäß § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG bei Einkünften aus der Überlassung von Rechten und von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten Folgendes:

Vergütungen, die ausländische Plattformbetreiber und Internetdienstleister für die Platzierung oder Vermittlung von elektronischer Werbung auf Internetseiten erhalten, unterliegen nicht dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Sie werden weder für eine zeitlich begrenzte Rechteüberlassung nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG noch für die Nutzung von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen oder ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten nach § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG geleistet.

Eine Verpflichtung zur Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Abzugsteuer gemäß § 50a Abs. 5 EStG in Verbindung mit § 73e EStDV besteht für den Schuldner einer solchen Vergütung daher nicht.

Das gilt für Entgelte für Werbung bei Anfragen in Online-Suchmaschinen, über Vermittlungsplattformen, für Social-Media-Werbung, Bannerwerbung und vergleichbare sonstige Onlinewerbung und unabhängig davon, unter welchen Voraussetzungen die Vergütung aufgrund des konkreten Vertragsverhältnisses anfällt (z. B. Cost per Click, Cost per Order oder Cost per Mille, Revenue Share).

Dieses Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

BFH: Verdeckte Gewinnausschüttung bei Rückstellung für drohende Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO

Posted on 10. April 201911. April 2019 by SWB

Der BFH hatte die Frage zu entscheiden, ob Haftungsschulden i. S. des § 73 AO den steuerlichen Gewinn der Organgesellschaft mindern dürfen (Az. I R 78/16).

BFH: Verdeckte Gewinnausschüttung bei Rückstellung für drohende Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO

BFH, Urteil I R 78/16 vom 24.10.2018

Leitsatz

Aufwendungen einer Organgesellschaft aufgrund einer Haftungsinanspruchnahme für Körperschaftsteuerschulden des Organträgers nach § 73 AO fallen nicht unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG. Sie sind als vGA zu qualifizieren.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 4. August 2016 9 K 3999/13 K,G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Zwischen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), damals in der Rechtsform einer GmbH, als Organgesellschaft und der B-AG als Organträgerin bestand seit dem … 1990 eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft, die zum 31. Dezember 2000 beendet wurde. Im Jahr 2005 wurden die Geschäftsanteile der Klägerin an andere Gesellschafter veräußert. Über das Vermögen der B-AG wurde im Jahr 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet.

Das für die B-AG i.L. zuständige Finanzamt teilte der Klägerin mit Schreiben vom 14. Oktober 2009 mit, dass es beabsichtige, sie für Körperschaftsteuerschulden der B-AG gemäß § 73 der Abgabenordnung (AO) in Haftung zu nehmen. Im Wege einer tatsächlichen Verständigung wurde ein quotaler Haftungsbetrag für die Körperschaftsteuer 2000 der B-AG i.L. von … € vereinbart. Ein entsprechender Haftungsbescheid erging unter dem 17. Juni 2010.

In ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2009 bildete die Klägerin wegen der drohenden Haftungsinanspruchnahme gemäß§ 73 AO eine Rückstellung in Höhe von … €. Im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr (2009) wies sie ausdrücklich darauf hin, dass sie die Haftungsschulden nach § 73 AO als abzugsfähig ansehe, weil es sich nicht um Steuern i.S. des § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) handele. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte dem zunächst und veranlagte die Klägerin erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Anschluss an eine Außenprüfung änderte er seine Auffassung, rechnete den zurückgestellten Betrag gemäß § 10 Nr. 2 KStG außerbilanziell dem Gewinn der Klägerin wieder hinzu und änderte den Bescheid über Körperschaftsteuer 2009 entsprechend ab.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) Münster mit Urteil vom 4. August 2016 9 K 3999/13 K,G (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2017, 149) als unbegründet abgewiesen. Das FG hat zwar angenommen, dass die vom FA vorgenommene außerbilanzielle Gewinnerhöhung nicht auf § 10 Nr. 2 KStG gestützt werden könne, nahm aber in Bezug auf die Passivierung einer Rückstellung für die drohende Haftungsinanspruchnahme der Klägerin als Organgesellschaft nach § 73 AO für Körperschaftsteuerschulden des Organträgers eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie eine Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid sowie den Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr dahingehend zu ändern, dass die Haftungsschuld in Höhe von … € weder gemäß § 10 Nr. 2 KStG noch als vGA dem Gewinn hinzugerechnet wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat im Ergebnis zutreffend angenommen, dass die einkommensmindernde Rückstellung für eine drohende Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO durch eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung zu neutralisieren ist. Eine solche ist zwar nicht nach § 10 Nr. 2 KStG (nachfolgend unter 2.), aber nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (nachfolgend unter 3.) vorzunehmen.

1. Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG– (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes –GewStG–) hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Variante 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit (Tatbestand 1) oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer –ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen– Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (Tatbestand 2; vgl. z.B. Senatsurteil vom 25. Januar 2017 I R 70/15, BFHE 257, 66, BStBl II 2017, 780). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688). Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.).

Das FG hat im Streitfall die Voraussetzungen des vorgenannten zweiten Tatbestandes bejaht, indem es das Bestehen und die Geltendmachung eines Anspruchs nach § 73 AO aufgrund des Schreibens des für die B-AG i.L. zuständigen Finanzamts vom 14. Oktober 2009 als wahrscheinlich angesehen hat. Dabei ist die Vorinstanz davon ausgegangen, dass ein gesamtschuldnerischer Ausgleichsanspruch gegen den Organträger nicht werthaltig und deshalb nicht rückstellungsmindernd zu berücksichtigen sei. Die Revision hat Einwendungen hiergegen nicht erhoben. Auch für den Senat sind insoweit keine Rechtsfehler ersichtlich.

2. Die hiernach zu passivierende Rückstellung wird nicht dadurch neutralisiert, dass dem Jahresergebnis der Klägerin der entsprechende Betrag außerbilanziell nach § 10 Nr. 2 KStG wieder hinzuzurechnen wäre.

a) Das FG hat zu Recht dahin erkannt, dass Aufwendungen einer Organgesellschaft aufgrund einer Haftungsinanspruchnahme für Körperschaftsteuerschulden des Organträgers nach § 73 AO nicht unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG fallen.

Gemäß § 10 Nr. 2 KStG sind u.a. die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern nicht abziehbar; das gilt gleichermaßen für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen. Zur Auslegung dieser Norm hat die Vorinstanz zutreffend auf die Rechtsprechung des BFH zurückgegriffen.

b) Nach dem Wortlaut der Norm greift das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG für „Steuern“ vom Einkommen oder andere Personen-„steuern“. Dazu zählt u.a. die Körperschaftsteuer (Senatsurteil vom 23. November 1988 I R 180/85, BFHE 154, 552, BStBl II 1989, 116). Nicht erfasst werden hingegen Haftungsschulden, da die AO sowohl nach ihrem Wortlaut als auch nach ihrer Systematik eindeutig zwischen Steueransprüchen (Steuerschulden) einerseits und Haftungsansprüchen (Haftungsschulden) als gesonderten Ansprüchen (Verpflichtungen) aus dem Steuerschuldverhältnis andererseits unterscheidet (§ 37 Abs. 1 AO). Demgemäß hat der BFH es in anderen Zusammenhängen abgelehnt, Vorschriften der AO zu Steuerbescheiden auf Haftungsbescheide zu übertragen, sofern diese nicht ausdrücklich genannt wurden und die Normen zur Haftung keinen Verweis auf die Regelungen zu Steuerbescheiden enthielten (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1989 VII R 39/86, BFHE 157, 322, BStBl II 1989, 821, zu Prozesszinsen nach § 236 AO; vom 25. Februar 1997 VII R 15/96, BFHE 182, 480, BStBl II 1998, 2, zu Säumniszuschlägen). Die von der AO vorgenommene Differenzierung zwischen Steuerschulden und Haftungsschulden ist hiernach auch der Auslegung des § 10 Nr. 2 KStG zugrunde zu legen.

c) Nur dieses Verständnis entspricht der Rechtsprechung des Senats, nach der der Begriff der Steuer in § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG in strikter Anlehnung an die Begriffsbildung der AO eng auszulegen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 154, 552, BStBl II 1989, 116, zu Stundungszinsen). Auch hierauf hat die Vorinstanz zutreffend verwiesen.

3. Die mit der Rückstellung verbundene Gewinnminderung wird jedoch dadurch neutralisiert, dass dem Jahresergebnis der Klägerin der entsprechende Betrag außerbilanziell als vGA gemäß§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wieder hinzugerechnet wird. Hiervon ist im Ergebnis auch das FG ausgegangen.

a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 GewStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).

b) Das FG hat hierzu erläutert, dass bei der Klägerin eine Vermögensminderung durch die Passivierung der Rückstellung für die drohende Haftungsinanspruchnahme eingetreten ist, die sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ausgewirkt hat und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stand. Da ein (möglicher) gesamtschuldnerischer Ausgleichsanspruch der Klägerin gegen ihre Organträgerin gemäß § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 1. Dezember 2003 II ZR 202/01, GmbH-Rundschau2004, 258; hierzu auch Senatsbeschluss vom 21. Dezember 2004 I R 107/03, BFHE 208, 288, BStBl II 2005, 490) nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht werthaltig war, musste die Vorinstanz dabei nicht weiter der Frage nachgehen, ob ein solcher Anspruch zu einer –steuerlich unbeachtlichen– Rückgängigmachung einer bereits eingetretenen Vermögensminderung führt (ständige Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 19. Januar 1977 I R 188/74, BFHE 123, 124, BStBl II 1977, 847) oder eine Vermögensminderung von Anfang an unterbleibt, weil ein derartiger Ausgleichsanspruch als sog. Vorteilsausgleich anzusehen wäre (vgl. z.B. Senatsurteil vom 8. Juni 1977 I R 95/75, BFHE 122, 491, BStBl II 1977, 704; zur Problematik Weber, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg–2017, 206).

c) Das FG ist schließlich zu Recht davon ausgegangen, dass die vermögensmindernde Haftungsinanspruchnahme der Klägerin durch das Gesellschaftsverhältnis zur Organträgerin veranlasst war.

aa) Voraussetzung einer vGA ist die Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis. Zutreffend verweist die Vorinstanz darauf, dass der Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters der Kapitalgesellschaft im Rahmen der Veranlassungsprüfung lediglich dazu dient, die Hauptanwendungsfälle des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG näher zu bezeichnen, andere Sachverhalte aber nicht von vornherein aus dem Anwendungsbereich der vGA ausgenommen werden. Im Ergebnis ist bei der Prüfung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auf die allgemeine Dogmatik des Veranlassungsprinzips zurückzugreifen (in diesem Sinne Weber, Ubg 2017, 206); ausreichend ist nach ständiger Rechtsprechung für den Tatbestand der vGA bereits eine Mitveranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis (z.B. Senatsurteile vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 27. April 2005 I R 75/04, BFHE 210, 108, BStBl II 2005, 702; vom 20. August 2008 I R 19/07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60).

bb) Letzteres ist vorliegend darin zu sehen, dass die Klägerin mit der B-AG einen Gewinnabführungsvertrag geschlossen hat, der zur Begründung des Organschaftsverhältnisses und damit auch zur Übernahme des –genuin organschaftsrechtlichen– Haftungsrisikos nach § 73 AO geführt hat. Der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags mit dem beherrschenden Gesellschafter ist stets durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft würde die Gesellschaft nicht gegenüber einem gesellschaftsfremden Dritten verpflichten, ihren gesamten Gewinn an diesen abzuführen und zusätzlich das Risiko zu übernehmen, für dessen Steuerschulden zu haften. Die Eingehung einer solchen Verpflichtung durch die Organgesellschaft ist wirtschaftlich nur mit dem vorrangigen Konzerninteresse zu erklären und rührt folglich aus dem Gesellschaftsverhältnis her.

cc) Der Beurteilung als vGA steht im Streitfall nicht entgegen, dass das Organschaftsverhältnis mit der B-AG zum Zeitpunkt des Eintritts der Vermögensminderung nicht mehr bestanden hat. Der Umstand, dass die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Übernahme des Haftungsrisikos nach § 73 AO sich zeitlich erst nach Beendigung des Organschaftsverhältnisses realisiert hat, vermag am Ergebnis der Veranlassungsprüfung nichts mehr zu ändern.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Keine Anfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung nach Einkommensteuerfestsetzung

Posted on 10. April 201910. April 2019 by SWB

Die Kapitalertragsteuer-Anmeldung durch ein Geldinstitut kann vom Gläubiger der Kapitalerträge nicht mehr im Wege einer Drittanfechtungsklage angefochten werden, wenn die Kapitalerträge aufgrund eines Antrags nach § 32d Abs. 4 EStG bereits in die Steuerfestsetzung mit einbezogen wurden und die abgeführte Kapitalertragsteuer auf die Steuerschuld angerechnet wurde. Dies entschied der BFH (Az. VIII R 45/15).

BFH: Keine Anfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung nach Einkommensteuerfestsetzung

BFH, Pressemitteilung Nr. 20/19 vom 10.04.2019 zum Urteil VIII R 45/15 vom 20.11.2018

Die Anmeldung der Kapitalertragsteuer durch ein Geldinstitut kann von dem Gläubiger der Kapitalerträge nicht mehr im Wege einer Drittanfechtungsklage angefochten werden, wenn die Kapitalerträge aufgrund eines Antrags nach § 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bereits in die Steuerfestsetzung mit einbezogen wurden und die abgeführte Kapitalertragsteuer auf die Steuerschuld angerechnet wurde. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 20. November 2018 VIII R 45/14 in einem Fall entschieden, in dem der Steuerpflichtige mit einer Drittanfechtungsklage der Kapitalertragsteuer-Anmeldung des Geldinstituts die Erstattung der Abgeltungsteuer erreichen wollte.Im Streitfall behielt das Geldinstitut aufgrund einer „Entflechtung (Spin-off)“ von Aktien einer amerikanischen Kapitalgesellschaft Kapitalertragsteuer ein. Der Kläger war der Auffassung, dass die Entflechtung der Wertpapiere nicht steuerpflichtig sei und erhob nach dem Erlass des Einkommensteuerbescheids, in den die Kapitalerträge aufgrund eines Antrags nach § 32d Abs. 4 EStG einbezogen worden waren, eine Drittanfechtungsklage gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des Geldinstituts. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mangels Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig verworfen.

Der BFH hat die FG-Entscheidung bestätigt und die Revision des Klägers zurückgewiesen. Zwar war der Kläger als Gläubiger der Kapitalerträge grundsätzlich befugt, die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des Geldinstituts anzufechten. Jedoch hatte sich diese durch den Erlass des Einkommensteuerbescheids erledigt, da dieser aufgrund des Antrags nach § 32d Abs. 4 EStG den Regelungsgehalt der Kapitalertragsteuer-Anmeldung aufgenommen hat. Die Klage war danach mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig.

Grundsätzlich hält der BFH die Beschränkung der Drittanfechtungsklage gegen eine Kapitalertragsteuer-Anmeldung auch verfassungs- und europarechtlich für zulässig. Nicht entschieden hat der BFH über die Frage, wie eine Drittanfechtungsklage ohne einen Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG zu beurteilen wäre und ob aufgrund der ab dem Veranlagungszeitraum 2016 geltenden Bindung des Geldinstituts an die Verwaltungsauffassung nach § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG der Prüfungsumfang bei einer Drittanfechtungsklage weiter eingeschränkt wird.

Anfechtung einer Kapitalertragsteuer-Anmeldung durch den Vergütungsgläubiger; Erledigung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung aufgrund der Einkommensteuerfestsetzung bei einem Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG

Leitsatz:

Die Drittanfechtungsklage gegen eine Kapitalertragsteuer-Anmeldung ist mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig, wenn sich die Kapitalertragsteuer-Anmeldung vor der Klageerhebung durch die Einbeziehung der Kapitalerträge in die Einkommensteuerfestsetzung aufgrund eines Antrags nach § 32d Abs. 4 EStG auf sonstige Weise gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt hat.
Der Vorrang der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der einbehaltenen Kapitalertragsteuer im Festsetzungsverfahren verstößt weder gegen das Gebot des effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG, noch gegen Art. 3 GG und Art. 14 Abs. 1 GG (Verbot der Übermaßbesteuerung) oder gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, Art. 63 AEUV).

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 5. August 2015 3 K 1040/15 wird mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass die Klage unzulässig war.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Inhaber von Aktien des amerikanischen Unternehmens A. Das Kreditinstitut B (B) behielt aufgrund einer „Entflechtung (Spin-off)“ dieser Wertpapiere einen Steuerabzugsbetrag für Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer in Höhe von insgesamt 919,57 € ein. Es meldete diesen Betrag mit der Kapitalertragsteuer-Anmeldung für Oktober 2012 bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) an.

Der Kläger wandte sich –nach erfolglosen Anträgen auf Auszahlung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer bei dem für die Einkommensteuerveranlagung zuständigen Finanzamt C und beim Finanzgericht (FG) … (Az. …)– an das für die Anmeldung der Kapitalertragsteuer zuständige beklagte FA. Er machte geltend, dass die Abführung der Kapitalertragsteuer in Höhe von 919,57 € rechtswidrig und der abgeführte Betrag daher an ihn zu erstatten sei. Auch nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) führe der“Spin-off“ der A-Aktien nicht zu steuerpflichtigen Kapitaleinkünften.

Das für die Einkommensteuerveranlagung des Klägers zuständige Finanzamt C erließ am 10. Februar 2014 einen Einkommensteuerbescheid für 2012. Aufgrund des Antrags des Klägers auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG)wurden bei der Einkommensteuerfestsetzung die Erträge aus dem „Spin-off“ in Höhe von 3.284,74 € bei der Berechnung der Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG der Abgeltungsteuer unterliegen, berücksichtigt. Die von B abgeführte Kapitalertragsteuer in Höhe von 919,57 € wurde im Abrechnungsteil des Einkommensteuerbescheids auf die Einkommensteuerschuld angerechnet. Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde für ruhend erklärt.

Der Einspruch des Klägers gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des B für Oktober 2012 wurde vom FA mit Einspruchsentscheidung vom 18. März 2015 mangels Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig verworfen. Die vom Kläger hiergegen am 15. April 2015 erhobene Klage hat das FG mit Urteil vom 5. August 2015 3 K 1040/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2016, 93) als unbegründet abgewiesen.

Der Kläger macht mit der Revision geltend, dass eine Drittanfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung zulässig sei. Sollte der Steuerpflichtige hinsichtlich seiner Einwendungen gegen die Anmeldung der Kapitalertragsteuer auf das Einkommensteuerverfahren verwiesen werden, führe dies zu einer Verletzung des Gebots des effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes –GG–). Zudem führe die Abführung von Kapitalertragsteuer aufgrund eines „Spin-off“ zu einer verfassungswidrigen Übermaßbesteuerung. Es liege auch ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) vor. Es sei unverhältnismäßig und diskriminierend, von dem Steuerpflichtigen einen Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG im Veranlagungsverfahren zu verlangen, der zur Überprüfung aller Kapitalerträge führe.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie die Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 12. November 2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 18. März 2015 aufzuheben,

hilfsweise festzustellen, dass die Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 12. November 2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 18. März 2015 rechtswidrig waren.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Es hat zwar die Klage zu Unrecht für zulässig erachtet und den Haupt- und Hilfsantrag als unbegründet abgewiesen. Gleichwohl ist der Tenor des Urteils zutreffend, so dass das Urteil trotz dieses Rechtsfehlers nicht aufzuheben ist (BFH-Urteile vom 10. Januar 2007 I R 75/05, BFH/NV 2007, 1506; vom 23. September 2008 I R 90/07, BFH/NV 2009, 588, m.w.N.). Die Revision ist deshalb mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Klage unzulässig ist. Aufgrund der offensichtlichen Unzulässigkeit der Klage ist es nicht verfahrensfehlerhaft, dass das FG die Beiladung des B zum Verfahren unterlassen hat.

1. Die Klage gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des B für Oktober 2012 ist unzulässig. Zwar war der Kläger grundsätzlich befugt, die Kapitalertragsteuer-Anmeldung im Rahmen einer sog. Drittanfechtung aus eigenem Recht anzufechten (a). Jedoch hatte sich die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für Oktober 2012 bereits vor Erhebung der Klage am 15. April 2015 durch den Erlass des Einkommensteuerbescheids für 2012 vom 10. Februar 2014 aufgrund des Antrags des Klägers auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG erledigt (b). Damit ist das Rechtsschutzinteresse des Klägers in Bezug auf die Anfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung entfallen (c).

a) Der Kläger war grundsätzlich befugt, als Gläubiger der Kapitalerträge und Schuldner der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG) die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des B anzufechten. Die nach § 45a EStG angemeldete Kapitalertragsteuer steht nach § 168 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Ihr Regelungsgehalt beschränkt sich darauf, dass der Schuldner der Kapitalerträge die angemeldeten Beträge abzuführen hat. Da jedoch der Gläubiger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer sowie den im Abzugsverfahren erhobenen Solidaritätszuschlag schuldet und demgemäß der Vergütungsschuldner die Steuerabzüge für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge vorgenommen hat (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG), werden im Fall der Rechtswidrigkeit der nach § 168 AO fingierten Steuerbescheide auch rechtlich geschützte Interessen des Gläubigers der Kapitalerträge berührt (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 I R 27/12, BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682, m.w.N.). Danach ist eine Drittanfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung durch den Gläubiger der Kapitalerträge grundsätzlich möglich (s. hierzu auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, –HHSp–, § 168 AO Rz 8, m.w.N.).

b) Gegenstand der Drittanfechtungsklage ist die mit der Steueranmeldung verbundene Steuerfestsetzung gegen den Vergütungsschuldner. Die Überprüfung der Steueranmeldung beschränkt sich in diesem Fall darauf, ob der Vergütungsschuldner die Steueranmeldung vornehmen durfte. Dies ist bereits dann zu bejahen, wenn die Voraussetzungen für den Steuereinbehalt zweifelhaft sind. Auch ist im Rahmen dieses eingeschränkten Prüfungsumfangs im Grundsatz davon auszugehen, dass der Vergütungsschuldner zum Kapitalertragsteuerabzug dann berechtigt ist, wenn er sich hierbei auf ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen stützen kann. Dieser Grundsatz ist aber dann zu durchbrechen, wenn die Ansicht des Vergütungsgläubigers dem eindeutigen Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen entspricht und auch aus deren Entstehungsgeschichte und Zweck kein Anhalt für ein abweichendes Regelungsverständnis besteht (BFH-Urteilin BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682), so dass die Anmeldung des Vergütungsschuldners eindeutig rechtswidrig ist. Ob dieser Prüfungsumfang durch die ab dem Veranlagungszeitraum 2016 geltende Regelung des § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG (eingeführt durch Art. 3 Nr. 7 Buchst. a des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2. November 2015, BGBl I 2015, 1834), nach der der Steuerabzug unter Beachtung der im Bundessteuerblatt veröffentlichten Auslegungsvorschriften der Finanzverwaltung vorzunehmen ist, weiter eingeschränkt wird, ist im vorliegenden Fall nicht zu entscheiden, da die Regelung auf das Streitjahr keine Anwendung findet.

c) Der Senat kann offen lassen, ob die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des B für Oktober 2012 i.S. dieser Rechtsprechung eindeutig rechtswidrig war, da die Klage mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig ist. Die angefochtene Kapitalertragsteuer-Anmeldung hatte sich bereits vor der Erhebung der Drittanfechtungsklage am 15. April 2015 durch die Festsetzung der Einkommensteuer im Jahresbescheid für 2012 vom 10. Februar 2014 gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt, da der Kläger mit der Einkommensteuererklärung einen Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG gestellt hatte.

aa) Ein Verwaltungsakt bleibt nach § 124 Abs. 2 AO wirksam, soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist. Auf andere Weise erledigt ist ein Verwaltungsakt insbesondere dann, wenn seine Regelungswirkung weggefallen ist. Das ist immer dann der Fall, wenn die sachliche oder rechtliche Grundlage des Regelungsobjekts entfallen ist. Die rechtliche Grundlage ist insbesondere dann entfallen, wenn der Regelungsgehalt eines Verwaltungsakts aufgrund des Erlasses eines neuen Verwaltungsakts überholt ist.

bb) Nach diesen Grundsätzen hat sich die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des B für Oktober 2012 durch den Erlass des Einkommensteuerbescheids für 2012 erledigt. Aufgrund des Antrags des Klägers als Gläubiger der Kapitalerträge nach § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG i.V.m. § 32d Abs. 4 EStG auf Überprüfung des Steuereinbehalts wurden die von B angemeldeten Kapitalerträge in die Steuerfestsetzung miteinbezogen und die abgeführte Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die hierfür festgesetzte Steuer angerechnet. Dadurch wurde in dem Einkommensteuerbescheid der Regelungsgehalt der Kapitalertragsteuer-Anmeldung aufgenommen. Der Einkommensteuerbescheid löste danach die Kapitalertragsteuer-Anmeldung als Rechtsgrundlage für die von dem Vergütungsschuldner einbehaltene Kapitalertragsteuer ab, so dass sich die Kapitalertragsteuer-Anmeldung nach § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigt hat (FG Hamburg, Urteil vom 15. Dezember 2014 6 K 183/12, Betriebs-Berater –BB– 2015, 725; Niedersächsisches FG, Urteil vom 17. Januar 2008 10 K 391/02, EFG 2008, 1041; Günther, Der Erbschaftsteuer-Berater2015, 97; s.a. Müller-Franken in HHSp, § 124 AO Rz 247 f.; Heuermann in HHSp, § 168 AO Rz 9, m.w.N.; Güroff in Gosch, AO § 124 Rz 14.2; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 124 AO Rz 20; zur Lohnsteueranmeldung: BFH-Urteil vom 12. Oktober 1995 I R 39/95, BFHE 179, 91, BStBl II 1996, 87; zum Einkommensteuervorauszahlungsbescheid: BFH-Urteil vom 22. März 2011 VII R 42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607; zur Umsatzsteuervoranmeldung: BFH-Urteil vom 29. November 1984 V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370). Die Frage, ob die Festsetzung der Einkommensteuer auch dann zu einer Erledigung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung führt, wenn kein Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG gestellt wird, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens und kann der Senat daher offen lassen.

d) Der Kläger war danach zum Zeitpunkt der Erhebung der Klage durch die angefochtene Kapitalertragsteuer-Anmeldung nicht mehr beschwert. Die Klage war unzulässig, da das Rechtsschutzinteresse des Klägers an der Anfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung durch die Einkommensteuerfestsetzung entfallen war (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 1976 I R 154/74, BFHE 119, 219, BStBl II 1976, 785).

2. Das Verfahren kann nicht als Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2012 fortgesetzt werden. Zwar wird gemäß § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO ein neuer Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, der an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall. Der Einkommensteuerbescheid des Klägers und die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des B stimmen weder hinsichtlich der Verfahrensbeteiligten noch inhaltlich überein. Verfahrensbeteiligter des vorliegenden Verfahrens ist das für die Kapitalertragsteuer-Anmeldung des B zuständige beklagte FA, während im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Einkommensteuerfestsetzung das Wohnsitzfinanzamt des Klägers (C) beteiligt ist. Gegenstand der Kapitalertragsteuer-Anmeldung ist die auf die Kapitalerträge entfallende Einkommensteuer (§ 43 EStG), während im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren die Steuer unter Berücksichtigung aller Besteuerungsgrundlagen festzusetzen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890, zur Lohnsteuer-Anmeldung).

3. Die Klage ist nicht als Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zulässig, so dass auch der Hilfsantrag des Klägers keinen Erfolg hat.

a) Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf des Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen. Diese Regelung ist nach der Rechtsprechung des BFH entsprechend anzuwenden, wenn ein Verwaltungsakt sich schon vor der Klageerhebung erledigt hat (BFH-Urteil vom 26. September 2007 I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, m.w.N.). Eine solche Gestaltung liegt im Streitfall vor, da sich die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für Oktober 2012 durch den Erlass des Einkommensteuerbescheids für 2012 bereits vor Erhebung der Drittanfechtungsklage nach § 124 Abs. 2 AO erledigt hat.

b) § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO macht die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts davon abhängig, dass der Kläger ein berechtigtes Interesse an einer solchen Feststellung hat. „Berechtigtes Interesse“ i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art. Dieses kann sich zum einen daraus ergeben, dass die Feststellung der Rechtswidrigkeit die Voraussetzung für den Eintritt einer vom Kläger erstrebten weiteren Rechtsfolge ist. Zum anderen kann es daraus abzuleiten sein, dass ein konkreter Anlass für die Annahme besteht, das FA werde die vom Kläger für rechtswidrig erachtete Maßnahme in absehbarer Zukunft wiederholen. Schließlich kann es unter dem Gesichtspunkt der Rehabilitierung sowie deshalb bestehen, weil die begehrte Feststellung voraussichtlich in einem beabsichtigten und nicht völlig aussichtslosen Schadensersatzprozess erheblich sein wird (BFH-Urteil in BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, m.w.N.).

c) Nach diesen Grundsätzen ist ein Fortsetzungsfeststellungsinteresse des Klägers nicht gegeben.

aa) Die Besonderheit des Streitfalls besteht darin, dass die Feststellung der Rechtswidrigkeit der angefochtenen Kapitalertragsteuer-Anmeldung nicht Voraussetzung dafür ist, dass der Kläger einen effektiven Rechtsschutz erhält. Die Frage, ob der „Spin-off“ der A-Aktien zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt, kann im Rahmen der Anfechtung des Einkommensteuerbescheids eigenständig beurteilt werden, da die Kapitalerträge aufgrund des Antrags des Klägers nach § 32d Abs. 4 EStG der Einkommensteuerfestsetzung zugrunde gelegt wurden.

bb) Einem berechtigten Interesse an einer Feststellung der Rechtswidrigkeit der erledigten Kapitalertragsteuer-Anmeldung steht auch entgegen, dass diese im Wege der Drittanfechtung nur dahingehend überprüft werden kann, ob B als Schuldnerin der Kapitalerträge zum Steuerabzug berechtigt war (BFH-Urteil in BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682, Rz 10). Eine Entscheidung hierüber wäre für die Einkommensbesteuerung nicht bindend. Ein Grundlagen-/Folgebescheid-Verhältnis zwischen der Kapitalertragsteuer-Anmeldung und der Einkommensteuerfestsetzung besteht mangels gesetzlicher Grundlage nicht, so dass auch aus diesem Grund ein Feststellungsinteresse nicht gegeben ist.

cc) Der Kläger hat auch nicht geltend gemacht, dass hinsichtlich des Abzugs von Kapitalertragsteuer für den „Spin-off“ der A-Aktien eine Wiederholungsgefahr gegeben ist. Dies ist auch nach Aktenlage nicht ersichtlich.

d) Danach liegt das für die Klage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO erforderliche Fortsetzungsfeststellungsinteresse nicht vor, so dass die Klage unzulässig ist.

4. Die Beschränkung der Anfechtungsmöglichkeit der Kapitalertragsteuer-Anmeldung verstößt nicht gegen Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG. Der Rechtsschutz des Klägers wird hierdurch nicht unangemessen beeinträchtigt.

a) Das Grundrecht des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG garantiert sowohl den Zugang zu den Gerichten als auch die Wirksamkeit des Rechtsschutzes (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 31. Mai 2011 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1, m.w.N.). Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG ist jedoch nicht in dem Sinne zu verstehen, dass ein größtmöglicher Rechtsschutz gewährt werden muss. Vielmehr sind auch andere Verfassungsgüter –etwa die Schaffung von Rechtssicherheit binnen angemessener Frist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 20. April 1982 2 BvL 26/81, BVerfGE 60, 253)– zu berücksichtigen. Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG gewährleistet auch nicht einen bestimmten Rechtsweg, also eine dem Charakter der beanstandeten Maßnahme der öffentlichen Gewalt jeweils angepasste Verfahrensart. Es wird dem einzelnen Bürger durch dieses Grundrecht lediglich garantiert, dass ihn beeinträchtigende hoheitliche Maßnahmen in irgendeinem gerichtlichen Verfahren überprüft werden können (BVerfG-Beschluss vom 27. Juli 1971 2 BvR 443/70, BVerfGE 31, 364). Das aus Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG abgeleitete Gebot effektiven Rechtsschutzes verlangt jedoch, dass strittige Rechtsverhältnisse in angemessener Zeit geklärt werden. Die Angemessenheit der Dauer eines Verfahrens ist nach den besonderen Umständen des einzelnen Falles zu bestimmen, so dass sich nicht generell festlegen lässt, ab wann ein Verfahren unverhältnismäßig lange dauert. Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung dieser Frage sind stets alle Umstände des Einzelfalls, insbesondere die Bedeutung der Sache für die Beteiligten, die Schwierigkeit der Sachmaterie sowie die gerichtlich nicht zu beeinflussenden Tätigkeiten von Dritten einzubeziehen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Juni 2007 2 BvR 1060/06, BVerfGK 11, 281).

b) Nach diesen Grundsätzen ist eine Verletzung des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG nicht gegeben. Durch das gesetzlich aufeinander abgestimmte Verfahren zur Überprüfung des Kapitalertragsteuerabzugs wird der Rechtsschutz des Steuerpflichtigen nicht unangemessen eingeschränkt. Es wird durch die Möglichkeit der Antragstellung nach § 32d Abs. 4 EStG sichergestellt, dass nicht aufgrund einer zu engen Begrenzung der Rechtsschutzmöglichkeiten im Drittanfechtungsverfahren gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung irreparable Folgen zum Nachteil des Steuerpflichtigen entstehen. Der Senat weist darauf hin, dass er –entgegen der Auffassung des Klägers–auch keine Bedenken gegen die Beschränkung der Drittanfechtungsklage des Vergütungsgläubigers gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung hat, auch wenn diese Frage im vorliegenden Verfahren aufgrund der Unzulässigkeit der Klage nicht von entscheidender Bedeutung war.

aa) Bis zum Erlass des Einkommensteuerbescheids kann der Gläubiger der Kapitalerträge und Schuldner der Kapitalertragsteuer seine Einwendungen gegen die Anmeldung der Kapitalertragsteuer im Wege der Drittanfechtung geltend machen. Zwar wird die Steueranmeldung bei einer Drittanfechtungsklage grundsätzlich nur dahingehend überprüft, ob der Vergütungsschuldner die Steueranmeldung überhaupt vornehmen durfte. Dies ist bereits dann zu bejahen, wenn die Voraussetzungen für den Steuereinbehalt zweifelhaft und nicht eindeutig rechtswidrig sind (BFH-Urteil in BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682, Rz 10, m.w.N.).

bb) Diese Beschränkung der Anfechtungsmöglichkeit der Kapitalertragsteuer-Anmeldung ist sachlich gerechtfertigt. Sie ergibt sich daraus, dass das Abzugsverfahren Teil des Erhebungsverfahrens ist und der Regelungsgehalt der Kapitalertragsteuer-Anmeldung auf den Einbehalt und die Abführung der Kapitalertragsteuer durch den Schuldner der Kapitalerträge beschränkt ist (BFH-Urteil in BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682, m.w.N.). Diesbezüglich ist auch zu berücksichtigen, dass der Schuldner der Kapitalerträge für die einzubehaltende und abzuführende Steuer gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG haftet, so dass er auch im Zweifelsfall berechtigt sein muss, die Kapitalertragsteuer abzuführen. Zweifelsfragen hinsichtlich der Besteuerung der Kapitaleinkünfte sind deshalb nicht im Anmeldungsverfahren, sondern nach dem in § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG i.V.m. § 32d Abs. 4 EStG vorgesehenen Verfahren zur Überprüfung des Steuereinbehalts im Festsetzungsverfahren zu klären.

cc) Dies entspricht der Idee des steuerrechtlichen Abzugsverfahrens, nach der aus Gründen des vereinfachten Verwaltungsvollzugs und zur Vermeidung von Steuerausfällen die Steuer zunächst einmal erhoben wird und etwaige Überzahlungen erst nach Abschluss der späteren Veranlagung ausgeglichen werden. Das BVerfG hat eine solche Vorgehensweise des Gesetzgebers für den Bereich des Lohnsteuerrechts ausdrücklich gebilligt (BVerfG-Beschluss vom 26. Januar 1977 1 BvL 7/76, BStBl II 1977, 297). Niederschlag findet dieser Gedanke auch in der gesetzlichen Einschränkung des vorläufigen Rechtsschutzes gemäß § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO auf die festgesetzte Steuer abzüglich der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge. Danach kann bei Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung eine Aufhebung der Vollziehung der angerechneten Steuerabzugsbeträge nur dann erfolgen, wenn dies zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint. Dies ist nur dann der Fall, wenn die Rechtslage klar und eindeutig für die begehrte Regelung spricht und eine abweichende Beurteilung in einem etwa durchzuführenden Hauptverfahren zweifelsfrei auszuschließen ist. Auch diese Beschränkung des Rechtsschutzes ist mit Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG vereinbar (BFH-Beschlüsse vom 22. Dezember 2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367; vom 23. April 2012 III B 183/11, BFH/NV 2012, 1173).

dd) Es liegt auch kein Verstoß gegen das aus Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG folgende Gebot eines zeitnahen und effektiven Rechtsschutzes vor. Hieraus kann kein Anspruch abgeleitet werden, dass komplexe und nicht anhand der Gesetzeslage eindeutig zu klärende Fragen der Besteuerung von Kapitaleinkünften bereits endgültig im Kapitalertragsteuer-Anmeldungsverfahren geklärt werden, wenn dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit offen steht, diese Fragen aufgrund eines Antrags nach § 32d Abs. 4 EStG im Einkommensteuerverfahren klären zu lassen. Dies führt auch nicht zu einer unangemessenen Dauer des Rechtsschutzverfahrens. Der Steuerpflichtige hat es in der Hand, durch eine zeitnahe Abgabe der Einkommensteuererklärung und eine Antragstellung nach § 32d Abs. 4 EStG die Überprüfung des Kapitalertragsteuerabzugs im Rahmen der Steuerfestsetzung zeitnah herbeizuführen. Gerade der vorliegende Fall, bei dem der Erlass des Einkommensteuerbescheids vor der Erhebung der Drittanfechtungsklage erfolgte, zeigt, dass das abgestufte Verfahren nicht zu einer unverhältnismäßig langen Dauer des Rechtsschutzverfahrens führt.

5. Die Abführung der Kapitalertragsteuer durch B führt auch nicht zu einer verfassungswidrigen Übermaßbesteuerung (Art. 14 Abs. 1 GG bzw. Art. 2 Abs. 1 GG) oder einer Verletzung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG).

a) Ein Verstoß gegen eine nach Art. 14 Abs. 1 GG bzw. Art. 2 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich gewährleistete Obergrenze der Besteuerung (s. hierzu BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97) liegt bereits deshalb nicht vor, weil die Abführung der Kapitalertragsteuer durch B keine abgeltende Wirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG hatte, da der Kläger einen Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG gestellt hat. Einwendungen gegen die Höhe der auf die Kapitaleinkünfte entfallenden Steuer sind danach im Einkommensteuerverfahren zu klären.

b) Der Abzug der Kapitalertragsteuer verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die wirksamste Form eines gegenwartsnahen Gesetzesvollzugs bietet die Quellensteuer, die das Einkommensteuergesetz z.B. auch für die Lohnsteuer (§ 38 EStG) und bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50a EStG) kennt. Die Quellensteuer wird bei der Auszahlung erhoben und dem Steuerpflichtigen als Vorauszahlung auf die von ihm endgültig geschuldete Einkommensteuer angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Zwar werden Steuerzahlungen nicht in gleicher Gegenwartsnähe erbracht, soweit der Quellenabzug nicht möglich oder gesetzlich nicht vorgesehen ist, so dass die Einkommensteuer erst im Jahressteuerbescheid festgesetzt wird. Insoweit wird das gesetzliche Ziel einer gegenwartsnahen und unausweichlichen Steuererhebung nicht vollständig verwirklicht. Die hierdurch begründete Belastungsungleichheit in der Zeit wird hierdurch jedoch nur geringfügig berührt, so dass ein verfassungswidriger Gleichheitsverstoß nicht vorliegt (vgl. zum Lohnsteuerabzugsverfahren BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1).

6. Die Beschränkung der Drittanfechtung durch das nationale Prozessrecht verstößt schließlich auch nicht gegen die unionsrechtlich geschützte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte –EG–, Art. 63 AEUV).

a) Die Kapitalverkehrsfreiheit gewährleistet den freien Kapital- und Zahlungsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten und zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten (s. Senatsurteil vom 13. Juli 2016 VIII R 47/13, BFHE 254, 390, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) gewährleistet Art. 63 AEUV auch, dass das nationale Recht eines Mitgliedstaats Rechtsbehelfe für Anteilseigner vorsieht, die diesen ermöglichen, die durch Art. 63 AEUV verliehenen Rechte geltend zu machen (EuGH-Urteil The Trustees of the BT Pension Scheme vom 14. September 2017 C-628/15, EU:C:2017:687, BB 2017, 2261).

b) Danach liegt eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit nicht vor. Aufgrund der Möglichkeit, eine Drittanfechtung gegen die Steueranmeldung und im Veranlagungsverfahren einen Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG zu stellen, werden die Verfahrens- und Rechtsschutzposition des Klägers auch im Hinblick auf seine Anlagen in EU-Mitgliedstaaten und in Drittstaaten nicht über das hinzunehmende Maß hinaus beschränkt (vgl. BFH-Beschluss vom 7. November 2007 I R 19/04, BFHE 219, 300, BStBl II 2008, 228).

c) Die von dem Prozessbevollmächtigten des Klägers in der mündlichen Verhandlung erhobenen europarechtlichen Einwendungen gegen die Besteuerung des „Spin-off“ im materiell-rechtlichen Sinne sind im vorliegenden Verfahren nicht zu prüfen, da die Klage unzulässig ist.

7. Eine notwendige Beiladung des B durch das FG gemäß § 60 Abs. 3 FGO zu dem Anfechtungs- bzw. Feststellungsverfahren gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung (s. zur Beiladung im Lohnsteuerverfahren: BFH-Beschluss vom 7. August 2015 VI B 66/15, BFH/NV 2015, 1600) war nicht erforderlich, da die Klage offensichtlich unzulässig ist (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1991 VIII R 85/88, BFH/NV 1992, 324; BFH-Beschlüsse vom 10. Juni 2005 IV B 247/03, BFH/NV 2005, 1747; vom 7. Mai 2014 II B 117/13, BFH/NV 2014, 1232, m.w.N.). Dementsprechend entfällt eine Zurückverweisung der Sache an das FG zur Nachholung der Beiladung.

8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Grundbesitzwert für nach dem Erbanfall veräußerte, zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörende Grundstücke

Posted on 10. April 201911. April 2019 by SWB

Der BFH hatte die Frage zu klären, ob ein durch zeitnahe Veräußerung nachgewiesener niedrigerer gemeiner Wert bei der Ermittlung des Grundbesitzwerts eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs für Zwecke der Erbschaftsteuer statt des Liquidationswerts angesetzt werden kann (Az. II R 9/16).

BFH: Grundbesitzwert für nach dem Erbanfall veräußerte, zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörende Grundstücke

BFH, Urteil II R 9/16 vom 30.01.2019

Leitsatz

Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der kurze Zeit nach dem Erbanfall veräußerten land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen wesentlich niedriger ist als der nach § 166 BewG ermittelte Liquidationswert, kann der niedrigere gemeine Wert als Grundbesitzwert für Zwecke der Erbschaftsteuer festgestellt werden.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 14. Januar 2016 4 K 814/15 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 30. April 2015 aufgehoben.

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 11. August 2011 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 18. März 2015 wird dahingehend abgeändert, dass der Grundbesitzwert in Höhe von 123.840 € festgestellt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Der am 11. August 2011 verstorbene Erblasser war Eigentümer zweier Grundstücke, die als Ackerland genutzt wurden. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Alleinerbe des Erblassers. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30. Januar 2012 veräußerte er die Grundstücke zu einem Kaufpreis in Höhe von 123.840 €.

Das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt forderte den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) auf, die Grundbesitzwerte zum Todestag für Zwecke der Erbschaftsteuer festzustellen. In der Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts beantragte der Kläger den Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts in Höhe von 123.840 €.

Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitz-werts auf den 11. August 2011 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 20. Juni 2014 stellte das FA für die wirtschaftliche Einheit „Betrieb der Land- und Forstwirtschaft“ einen Grundbesitzwert in Höhe von 235.296 € fest. Dabei setzte das FA aufgrund der Veräußerung der Grundstücke innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nach dem Bewertungsstichtag den Liquidationswert nach § 166 i.V.m. § 162Abs. 3 des Bewertungsgesetzes in der für den streitigen Bewertungsstichtag geltenden Fassung (BewG) an.

Dagegen legte der Kläger Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, dass für die Höhe des festzustellenden Grundbesitzwerts auf den erzielten Verkaufspreis in Höhe von 123.840 € als niedrigerer gemeiner Wert abzustellen sei.

Im Einspruchsverfahren ermittelte das FA aus der Richtwertkarte einen Bodenrichtwert in Höhe von 31 €/qm statt der bis dahin angesetzten 38 €/qm und setzte den angefochtenen Grundbesitzwert mit Änderungsbescheid vom 18. März 2015 auf 191.952 € herab. Den Einspruch des Klägers wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 30. April 2015 als unbegründet zu-rück.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) hat das FA zutreffend den Grundbesitzwert mit dem Liquidationswert ermittelt und in Höhe von 191.952 € festgestellt. Mangels gesetzlicher Regelung sei der erzielte Veräußerungserlös nicht als niedrigerer gemeiner Wert der Bewertung zugrunde zu legen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1401 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers. Er ist der Auffassung, das FG hätte § 166 BewG verfassungskonform dahingehend auslegen müssen, dass der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts möglich sei. Der Gesetzgeber habe nicht bedacht, dass es auch bei der Bewertung des Grundbesitzes mit den Bodenrichtwerten zu unbilligen Ergebnissen kommen könne. Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts sei durch den zeitnahen Verkauf erbracht.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 11. August 2011 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 18. März 2015 und die Einspruchsentscheidung vom 30. April 2015 dahingehend zu ändern, dass der Grundbesitzwert in Höhe von 123.840 € festgestellt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung sowie zur antrags-gemäßen Änderung des angefochtenen Bescheids (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Entgegen der Auffassung des FG ist der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts zuzulassen.

1. Für den in den Nachlass fallenden, als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bewerteten Grundbesitz hat das FA zutreffend den Wert gesondert festgestellt.

a) Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt.

b) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 158 bis 175 BewG zu ermitteln (§ 157 Abs. 2 BewG). Gemäß § 158 Abs. 2 Satz 1 BewG ist die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Zu den Wirtschaftsgütern, die der wirtschaftlichen Einheit „Betrieb der Land- und Forstwirtschaft“ zu dienen bestimmt sind, gehört insbesondere der Grund und Boden (§ 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 BewG). Dieser beinhaltet alle land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen, die nicht ausnahmsweise als Grundvermögen zu erfassen sind. Flächen gehören zum Grundvermögen, wenn nach ihrer Lage, den am Bewertungsstichtag bestehenden Verwertungsmöglichkeiten oder den sonstigen Umständen anzunehmen ist, dass sie in absehbarer Zeit anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen werden (vgl. § 159 Abs. 1 BewG). Flächen sind stets dem Grundvermögen zuzurechnen, wenn sie in einem Bebauungsplan als Bauland festgesetzt sind, ihre sofortige Bebauung möglich ist und die Bebauung innerhalb des Plangebiets in benachbarten Bereichen begonnen hat oder schon durchgeführt ist (§ 159 Abs. 3 Satz 1 BewG).

c) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass Feststellungsgegenstand im Streitfall der auf den Kläger übergegangene Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ist. Der mit dem Einspruch angefochtene Bescheid vom 20. Juni 2014 stellte einen Grundbesitzwert für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (Art der wirtschaftlichen Einheit) fest. Unerheblich ist, dass das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt das FA zunächst aufgefordert hatte, den Grundbesitzwert für Grundvermögen festzustellen. Die Flächen wurden als Ackerland genutzt. Eine anderweitige Nutzung war am Bewertungsstichtag nicht absehbar.

2. Das FA hat die Höhe des Grundbesitzwerts für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft den gesetzlichen Vorgaben entsprechend grundsätzlich zutreffend mit dem Liquidationswert in Höhe von 191.952 €festgestellt.

a) Wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nach dem Bewertungsstichtag veräußert, erfolgt die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit mit dem Liquidationswert nach § 166 BewG (§ 162 Abs. 3 Satz 1 BewG). Gleiches gilt für die Bewertung einzelner wesentlicher Wirtschaftsgüter, sofern diese dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nicht mehr auf Dauer zu dienen bestimmt sind (§ 162 Abs. 4 Satz 1 BewG); wesentliche Wirtschaftsgüter in diesem Sinn sind u.a. der Grund und Boden nach § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 BewG. Dies gilt nicht, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten ausschließlich im betrieblichen Interesse verwendet wird (§ 162 Abs. 4 Satz 2 BewG).

b) Bei der Ermittlung des Liquidationswerts nach § 166 Abs. 1 BewG ist der Grund und Boden i.S. des § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 BewG mit den zuletzt vor dem Bewertungsstichtag ermittelten Bodenrichtwerten zu bewerten (§ 166 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 BewG). Zur Berücksichtigung der Liquidationskosten ist der ermittelte Bodenwert um 10 % zu mindern (§ 166 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 BewG).

c) Im Streitfall hat der Kläger den Grund und Boden ca. sechs Monate nach dem Bewertungsstichtag veräußert und den Veräußerungserlös nicht wieder in einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb investiert. Die Grundstücke sind daher grundsätzlich mit dem Liquidationswert zu bewerten. Dieser beträgt wie vom FA zuletzt festgestellt 191.952 €.

3. Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der kurze Zeit nach dem Erbanfall veräußerten land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen wesentlich niedriger ist als der nach § 166 BewG ermittelte Liquidationswert, kann der niedrigere gemeine Wert nach § 9 Abs. 2 BewG als Grundbesitzwert für Zwecke der Erbschaftsteuer festgestellt werden.

a) Für den nach §§ 163 und 164 BewG für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft anzusetzenden Wert des Wirtschaftsteils sieht das Gesetz im Fortführungsfalle den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts vor. Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert des –unveräußerten– Wirtschaftsteils niedriger ist als der nach § 165 Abs. 1 und 2 BewG ermittelte Wert, ist dieser Wert anzusetzen; § 166 BewG ist zu beachten (§ 165 Abs. 3 BewG). Im Rahmen des § 166 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 BewG ist die Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts für den Grund und Boden aber nicht eröffnet. Gleichwohl orientiert sich der nach § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG festzustellende Wert durch den Ansatz der Bodenrichtwerte im Wege der Typisierung an dem gemeinen Wert.

b) Im Gegensatz zur Bewertung des Grund und Bodens, der zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehört und bei einer Veräußerung mit dem Liquidationswert anzusetzen ist, ist bei der Bewertung von ebenfalls land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen, die dem Grundvermögen zuzurechnen sind, nach § 198 BewG der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts möglich. Ein niedrigerer gemeiner Wert kann durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum maßgeblichen Besteuerungsstichtag erzielten Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück nachgewiesen werden (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 15. März 2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153, Rz 22, m.w.N.). Ein zeitnah erzielter Kaufpreis ist regelmäßig ein solcher, der innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommen ist. Grundstücksverkäufe, die eine wesentlich längere Zeit als ein Jahr entfernt liegen, bieten im Allgemeinen keine geeignete Grundlage zur unmittelbaren Ableitung des gemeinen Werts (BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 1153, Rz 22). Gewöhnlicher Geschäftsverkehr ist der Handel, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 1153, Rz 22).

c) Die Bewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer hat sich vorrangig am gemeinen Wert zu orientieren (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192). Dieser Vorgabe folgend hat der Gesetzgeber durch die Neuregelung der Vorschriften des BewG den gemeinen Wert zum Maßstab einer realitätsgerechten Wertermittlung erhoben. Die für eine praktikable Anwendung der Vorschriften erforderlichen Pauschalierungen und Typisierungen finden ihre Grenze im verfassungsrechtlich verankerten Übermaßverbot. Das Übermaßverbot ist verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das normale Maßhinausgehen, das der Schematisierung zugrunde liegt, oder die Folgen auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, 116, BStBl II 1978, 441).

d) Um einen Verstoß gegen das grundgesetzliche Übermaßverbot zu verhindern, ist der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts bei verfassungskonformer Auslegung auch dann geboten, wenn er nach dem Wortlaut des BewG nicht vorgesehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2013 II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086, Rz 13, zu § 148 Abs. 1 BewG). Diese zur pauschalierten Bewertung von erbbaurechtsbelasteten Grundstücken ergangene Rechtsprechung gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige ein Grundstück aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nach dem Bewertungsstichtag veräußert hat und der Wert für dieses Grundstück nach § 166 Abs. 2 BewG zu ermitteln ist.

Zwar orientiert sich der nach § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG bestimmte Liquidationswert durch die Bezugnahme auf den Bodenrichtwert an dem gemeinen Wert und stellt keine grobe Vereinfachung wie der Vervielfältiger beim Erbbaurecht dar. Nichts anderes gilt jedoch auch für § 198 BewG, bei dem der Gesetzgeber ausdrücklich den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eröffnet hat. Zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot kann der Steuerpflichtige deshalb auch bei der Veräußerung von Flächen, die einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen waren, entsprechend § 165 Abs. 3 Halbsatz 1, § 198 BewG den Nachweis eines vom Liquidationswert wesentlich abweichenden niedrigeren gemeinen Werts erbringen, etwa durch ein Sachverständigengutachten oder durch einen zeitnahen Verkauf.

Die Annahme des Gesetzgebers, dass land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen typischerweise nicht verkauft, sondern überwiegend verpachtet werden, der Grundstücksmarkt für land- und forstwirtschaftliche Flächen infolgedessen stark eingeschränkt sei und tatsächlich erzielte Preise auf seltene Einzelvereinbarungen zurückgingen, die nicht zwingend den tatsächlichen Flächenpreis abbilden (BTDrucks 16/7918, S. 40), mag zutreffen. Allerdings hat der Gesetzgeber gerade den Verkauf einzelner Wirtschaftsgüter aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb durch den Ansatz des nach § 166 Abs. 2 BewG zu ermittelnden Werts berücksichtigt. Wenn dieser Wert entgegen der Annahme des Gesetzgebers den gemeinen Wert deutlich übersteigt, liegt ein Verstoß gegen das Übermaßverbot vor. Auf das aus dem Übermaßgebot folgende Begrenzungsgebot hat es keinen Einfluss, wie viele Wirtschaftsgüter der Wirtschaftsteil eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aufweist.

e) Das Übermaßverbot ist nur verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Bewertung extrem über das normale Maß hinausgehen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 48, 102, 116, BStBl II 1978, 441). Dies erfordert den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts, der den festgestellten Grundstückswert so erheblich unterschreitet, dass sich der festgestellte Grundstückswert als extrem über das normale Maß hinausgehend erweist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1086, Rz 15, m.w.N.). Extrem über das normale Maß hinaus geht beispielsweise das Dreifache des gemeinen Werts (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036) bzw. das rund 1,4-fache eines sich aus dem Bodenrichtwert errechneten Verkehrswerts (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Oktober 2002 II B 153/01, BFHE 200, 393, BStBl II 2003, 118). Eine Bewertungsdifferenz von 10 % ist hingegen als Folge der typisierenden Bewertungsmethode aufgrund der mit der Wertschätzung verbundenen Ungenauigkeit hinzunehmen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1086, Rz 16). Diese Maßstäbe sind auf die Problematik des Streitfalls entsprechend anzuwenden.

4. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruch-reif. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist dahingehend zu ändern, dass der Grundbesitzwert in Höhe des vom Kläger nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Werts festzustellen ist.

a) Der Kläger hat einen niedrigeren gemeinen Wert in Höhe von 123.840 € nachgewiesen. Die beiden Ackerflächen wurden ca. sechs Monate nach dem Bewertungsstichtag und damit innerhalb eines Jahres nach dem maßgeblichen Zeitpunkt veräußert. Der vom Kläger erzielte Kaufpreis ist nach den Feststellungen des FG im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach den Grundsätzen der Preisbildung durch Angebot und Nachfrage zustande gekommen. Einwendungen dagegen sind im Revisionsverfahren weder vorgetragen noch ersichtlich.

b) Bei der Überprüfung, ob das Übermaßverbot verletzt ist, sind der nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert und der nachgewiesene gemeine Wert gegenüberzustellen. Weitere pauschale Zu- oder Abschläge, die keine Grundlage im BewG haben, sind nicht vorzunehmen. Der vom FA nach § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG ermittelte und angesetzte Wert in Höhe von 191.952 € beträgt im Streitfall das 1,55-fache des vom Kläger durch den zeitnahen Verkauf nachgewiesenen tatsächlich erzielten Veräußerungserlöses. Der sich bei typisierender Bewertung mit dem Bodenrichtwert ergebende Wert übersteigt damit den nachgewiesenen gemeinen Wert so erheblich, dass sich der festgestellte Grundstückswert als extrem über das normale Maß hinausgehend erweist.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

BFH: Tätigkeit eines Heileurythmisten als ähnlicher Beruf i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG

Posted on 10. April 201911. April 2019 by SWB

Der BFH hat u. a. zu der Frage Stellung genommen, ob der Beruf des Heileurythmisten mit demjenigen des Katalogberufs des Krankengymnasten oder den anderen als „ähnlich“ anerkannten Heil- und Medizinalfachberufen vergleichbar ist (Az. VIII R 26/15).

BFH: Tätigkeit eines Heileurythmisten als ähnlicher Beruf i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG

BFH, Urteil VIII R 26/15 vom 20.11.2018

Leitsatz

Der Abschluss eines Integrierten Versorgungsvertrags nach §§ 140a ff. SGB V (sog. IV-Verträge) zwischen dem Berufsverband der Heileurythmisten und einer gesetzlichen Krankenkasse stellt ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlichen Ausbildung und Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.
Eine weitergehende Prüfung der Vergleichbarkeit der Ausbildung und Tätigkeit des Heileurythmisten mit der eines Krankengymnasten/Physiotherapeuten ist aufgrund der indiziellen Wirkung der Teilnahmeberechtigung an den Leistungen der sog. IV-Verträge nicht erforderlich.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28. April 2015 13 K 50/14 sowie der Bescheid vom 10. Oktober 2012 betreffend den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2014 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagtezu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr (2011) als Heileurythmistin gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielt hat.

Die Klägerin besitzt nach vierjähriger Ausbildung in der anthroposophischen Tanzkunst „Eurythmie“ das Diplom für Eurythmie des Instituts für Waldorfpädagogik …Im Jahr 2002 absolvierte sie eine Vollzeitausbildung zur Heileurythmistin an der Schule für Eurythmische Heilkunst in … Im Anschluss wurde ihr das Heileurythmie-Diplom von der Schule der Gesellschaft für Anthroposophische Heilkunst und Eurythmie e.V. und der Medizinischen Sektion der Freien Hochschule für Geisteswissenschaft am … in … verliehen.

Die Klägerin war Mitglied des Berufsverbandes Heileurythmie e.V. (Berufsverband). Nach der Satzung des Berufsverbands konnte nur Mitglied werden, wer ein Abschlusszeugnis für Eurythmie und Heileurythmie/Eurythmie Therapie und nach den Richtlinien des Berufsverbandes eine Berufsqualifikation erworben hatte. Als Ausbildung i.S. der Satzung galten ein abgeschlossenes Eurythmiestudium und eine vollständige Heileurythmieausbildung mit Abschlussdiplom der Medizinischen Sektion der Freien Hochschule für Geisteswissenschaft am … in ….

Weder die Klägerin noch ihr Berufsverband wurden nach § 124 Abs. 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) von den Landesverbänden der Krankenkassen und den Ersatzkassen zugelassen.

Anfang 2006 schlossen mehrere gesetzliche Krankenkassen (insgesamt zwölf) mit den Berufsverbänden der anthroposophischen Heilkunst Verträge zur Durchführung Integrierter Versorgung mit Anthroposophischer Medizin auf der Grundlage der §§ 140a ff. SGB V (sog. IV-Verträge). Der Berufsverband der Klägerin war einer der Vertragspartner. Auf der Grundlage dieser IV-Verträge übernahmen die teilnehmenden gesetzlichen Krankenkassen die Kosten für ärztlich verordnete und durch anerkannte Therapeuten erbrachte Leistungen der Heileurythmie als Heilmittel innerhalb der gesetzlich anerkannten besonderen Therapierichtung der Anthroposophischen Medizin (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V) nach den vertraglich vereinbarten Gebührensätzen.

Nach § 2 Nr. 1 der IV-Verträge gehört die Heileurythmie zu den Versorgungsinhalten der anthroposophischen Medizin. Die nicht-ärztlichen Therapieverfahren wurden nach § 2 Nr. 4 Buchst. a der IV-Verträge auf ärztliche Anordnung durch speziell ausgebildete Therapeuten als Heilmittel erbracht. Die Ausbildung und Eignung des Therapeuten mussten durch den Berufsverband überprüft und anerkannt worden sein. Die spezielle Ausbildung wurde gemäß § 6 Nr. 4 Satz 2 der IV-Verträge angenommen, wenn der Heilmittelerbringer eine durch den Berufsverband ausgestellte Berechtigung zur Führung der Berufsbezeichnung oder eine Gleichwertigkeitsbescheinigung nachweisen konnte. Die Teilnahmeberechtigung wurde nach § 6 Nr. 3 der IV-Verträge von dem Berufsverband erteilt, wenn die in § 6 Nr. 4 der IV-Verträge genannten Voraussetzungen nachgewiesen und die Regelungen der IV-Verträge anerkannt wurden.

In der Anlage 4 zu den IV-Verträgen (Vereinbarung über die Versorgung mit Heilmitteln der Anthroposophischen Medizin) waren zwischen den Berufsverbänden der anthroposophischen Heilkunst und den gesetzlichen Krankenkassen folgende zusätzliche Vereinbarungen getroffen worden:

Nach § 1 Nr. 3 waren Grundlage der Vereinbarung §§ 124 ff. SGB V in analoger Anwendung.

Nach § 2 Nr. 1 Sätze 1 bis 3 wurden die Heilmittel nach der Vereinbarung auf der Grundlage einer vertragsärztlichen Verordnung von speziell ausgebildeten Therapeuten erbracht. Die Erstverordnung des Vertragsarztes bedurfteder Genehmigung durch die Krankenkasse, wenn nicht die Krankenkasse hierauf schriftlich gegenüber dem Leistungserbringer verzichtete.

Nach § 2 Nr. 1 Sätze 4 und 5 setzte die Leistungserbringung eine Zulassung des Leistungserbringers durch den jeweiligen Berufsverband voraus. Die Durchführung einer Behandlung durfte nur von einem hierfür entsprechend der Gemeinsamen Empfehlungen nach § 124 Abs. 4 SGB V qualifizierten Therapeuten und in nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassenen Praxen erfolgen.

Am 28. September 2009 bescheinigte der Berufsverband der Klägerin, dass sie nach Überprüfung der Teilnahmevoraussetzungen an den Verträgen zur Durchführung Integrierter Versorgung mit Anthroposophischer Medizin nach §§ 140a ff. SGB V teilnehmen konnte. Die Klägerin war ab dem Datum der Bescheinigung berechtigt, Leistungen nach den IV-Verträgen zu erbringen.

Die Klägerin gab im Streitjahr keine Gewerbesteuererklärung für die im Rahmen ihrer Tätigkeit als Heileurythmistin erzielten Einnahmen ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) schätzte daraufhin mit Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 10. Oktober 2012 den Steuermessbetrag in Höhe von 640 €.

Die –nach erfolglosem Einspruchsverfahren– erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1826 veröffentlichtem Urteil vom 28. April 2015 13 K 50/14 als unbegründet ab. Nach den Feststellungen des FG war die Klägerin gewerblich und nicht freiberuflich i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tätig, da sie keine den Katalogberufen des Heilpraktikers oder Krankengymnasten ähnliche Tätigkeit im Streitjahr ausgeübt habe.

Mit der hiergegen gerichteten Revision macht die Klägerin geltend, sie sei entgegen der Auffassung des FG freiberuflich i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG tätig. Die Zulassung der Leistungen einer Heileurythmistin auf der Grundlage der IV-Verträge sei mit einer Zulassung nach § 124 Abs. 2 SGB V vergleichbar. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe die Zulassung zur Teilnahme an den IV-Verträgen als Befähigungsnachweis für die Umsatzsteuerbefreiung der Heilbehandlungsleistung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ausreichen lassen (BFH-Urteile vom 8. März 2012 V R 30/09, BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623; zuletzt vom 26. Juli 2017 XI R 3/15, BFHE 259, 150, BStBl II 2018, 793). Dies müsse entsprechend für die Gewerbe-bzw. Einkommensteuer gelten.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie den Bescheid vom 10. Oktober 2012 betreffend den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2014 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Urteil entspreche der geltenden Gesetzeslage und Rechtsprechung des BFH zu den Anforderungen an eine freiberufliche Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Grundsätze der BFH-Urteile in BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623 und in BFHE 259, 150, BStBl II 2018, 793 zur Umsatzsteuerfreiheit von Leistungen eines Heileurythmisten seien auf die ertragsteuerliche Beurteilung nicht zu übertragen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Stattgabe der Klage. Entgegen der Auffassung des FG ist die Tätigkeit der Klägerin als freiberuflich zu qualifizieren. Sie erzielte einkommensteuerrechtlich Einkünfte gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, da die von ihr ausgeübte Tätigkeit als Heileurythmistin dem Katalogberuf des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlich ist. Danach unterhält sie keinen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), so dass der Gewerbesteuermessbescheid vom 10. Oktober 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2014 aufzuheben ist.

1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb i.S. des EStG. Keinen Gewerbebetrieb stellt nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG die Ausübung eines freien Berufs dar. Dies ist vorliegend der Fall, da die Klägerin als Heileurythmistin eine dem Katalogberuf des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnliche Tätigkeit ausgeübt und somit Einkünfte i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt hat.

2. Unstreitig übte die Klägerin keinen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich genannten Berufe (sog. Katalogberufe) aus. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit kann sie danach nur dann erzielt haben, wenn ihre Tätigkeit einem der Katalogberufe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnlich war.

3. Die Tätigkeit der Klägerin als Heileurythmistin ist dem in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgeführten Katalogberuf des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlich. Entgegen der Auffassung des FG stellt der Abschluss der Verträge zur Durchführung Integrierter Versorgung mit Anthroposophischer Medizin auf der Grundlage der §§ 140a ff. SGB V (IV-Verträge) zwischen dem Berufsverband der Heileurythmisten und den gesetzlichen Krankenkassen ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlichen Tätigkeit dar.

a) Ein ähnlicher Beruf liegt vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe vergleichbar ist. Dazu gehört die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit. Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge i.S. des Katalogberufs geben. Ist für die Ausübung des Katalogberufs eine Erlaubnis erforderlich oder ist die Ausübung des Katalogberufs ohne Erlaubnis mit Strafe bedroht, so kann eine Ähnlichkeit nur gegeben sein, wenn für die Ausübung des vergleichbaren Berufs ebenfalls eine Erlaubnis erforderlich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.).

b) Jedoch kann auch eine Berufstätigkeit, die sich auf einzelne heilkundliche Verrichtungen beschränkt, ohne einer staatlichen Erlaubnis zu bedürfen, dem Katalogberuf eines Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlich sein. In diesem Fall reicht es aus, wenn der Steuerpflichtige über die Erlaubnis seiner beruflichen Organisation verfügt, die Kenntnisse bescheinigt, die den Anforderungen einer staatlichen Prüfung für die Ausübung der Heilhilfsberufe vergleichbar sind. Hiermit ist sowohl dem Erfordernis einer vergleichbaren Ausbildung wie auch dem einer Erlaubnis Genüge getan. Es reicht in diesen Fällen aus, wenn die Berufsbezeichnung beispielsweise durch Wettbewerbs- oder Namensrecht geschützt ist. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass sich auch Heilhilfsberufe neu entwickeln, ohne dass sogleich eine staatliche Regelung geschaffen wird. Zudem gestalten sich die staatlichen Regelungenin einzelnen Bundesländern unterschiedlich, was unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung bedenklich ist (BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 69/00, BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954, m.w.N.).

c) In Anbetracht dessen hat es der BFH als ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG angesehen, wenn der Steuerpflichtige bzw. seine Berufsgruppe regelmäßig nach § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen zugelassen ist. Dies folgt daraus, dass auch § 124 Abs. 2 SGB V dem Ziel dient, eine fachgerechte Berufsausübung zu gewährleisten. Die Zulassung durch die Krankenkasse gibt einen Anhaltspunkt für die Vergleichbarkeit, da sie sich auf die Erbringung von „Heilmitteln“ als Dienstleistung bezieht. Fehlt es an einer solchen Zulassung, haben die Finanzämter und ggf. die Finanzgerichte festzustellen, ob die Ausbildung, die Erlaubnis und die Tätigkeit des Steuerpflichtigen mit den Erfordernissen des § 124 Abs. 2 SGB V vergleichbar sind (BFH-Urteil in BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954, m.w.N.).

d) Nach diesen Grundsätzen ist die Tätigkeit der Klägerin als Heileurythmistin dem Katalogberuf eines Krankengymnasten ähnlich.

aa) Nach den Feststellungen des FG gehört die Heileurythmie zu den Versorgungsinhalten der anthroposophischen Medizin, so dass sie unter den Begriff der Heilkunst fällt. Sie steht als medizinische Hilfsleistung, die –im vorliegenden Fall– auf Anordnung und unter der Verantwortung eines Arztes gewährt wird, auf einer Stufe mit Leistungen anderer Heilhilfsberufe.

bb) Zwar ist die Ausbildung zum Heileurythmisten staatlich nicht geregelt. Dem Ziel, eine fachgerechte Berufsausübung zu gewährleisten, dienen jedoch auch die Regelungen der §§ 140a ff. SGB V (IV-Verträge), die bestimmte Anforderungen an die Qualifikation des Erbringers der Heilleistung stellen: Erforderlich für das Therapieverfahren ist eine ärztliche Anordnung. Die Erstverordnung des Vertragsarztes bedarf der Genehmigung durch die Krankenkasse, wenn nicht die Krankenkasse hierauf schriftlich gegenüber dem Leistungserbringer verzichtet. Die Leistungserbringung setzt eine Zulassung des Leistungserbringers durch den jeweiligen Berufsverband voraus. Der Versorgungsvertrag stellt zudem weitere Qualitätsanforderungen an die Person des Leistungserbringers. Die Durchführung der Behandlung darf nur von einem hierfür entsprechend den Gemeinsamen Empfehlungen der Spitzenverbände der Krankenkassen nach § 124 Abs. 4 SGB V qualifizierten Therapeuten und in nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassenen Praxen erfolgen. Die Ausbildung und Eignung muss durch den Berufsverband überprüft und anerkannt werden. Die Leistungserbringung setzt weiter eine vom Berufsverband erteilte Teilnahmeberechtigung voraus, die nur erteilt wird, wenn der Leistungserbringer die im Versorgungsvertrag genannten Voraussetzungen nachgewiesen und die Regelungen des Vertrags anerkannt hat.

cc) In Anbetracht dessen stellt die Zulassung der Klägerin durch ihren Berufsverband zur Erbringung von Leistungen der Anthroposophischen Medizin auf der Grundlage der §§ 140a ff. SGB V (IV-Verträge) ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf ähnlichen Tätigkeit dar. Eine weitergehende Prüfung der Vergleichbarkeit der Tätigkeit und Ausbildung der Klägerin mit der eines Krankengymnasten/Physiotherapeuten ist aufgrund der indiziellen Wirkung der Teilnahmeberechtigung an den IV-Verträgen entgegen der Auffassung des FG nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954, m.w.N.).

dd) Dieser rechtlichen Würdigung steht nicht entgegen, dass hinsichtlich der von der Klägerin erbrachten Heilleistungen keine regelmäßige Kostentragung durch die Krankenkassen erfolgte, da im Streitfall nur zwölfKrankenkassen einen Versorgungsvertrag nach §§ 140a ff. SGB V mit dem Berufsverband der Heileurythmisten abgeschlossen haben. Zwar kann die regelmäßige Zulassung einer Berufsgruppe durch die Krankenkasse nach § 124 SGB V ein Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten ähnlichen Tätigkeit sein (BFH-Urteil in BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954). Als ein weiteres –von der regelmäßigen Zulassung nach § 124 SGB V unabhängiges–Indiz wertet es der Senat, wenn aufgrund des Abschlusses von Integrierten Versorgungsverträgen nach §§ 140a ff. SGB V bestimmte Anforderungen an die Ausbildung des Leistungserbringers gestellt werden und deren Einhaltung vom Berufsverband überwacht wird (vgl. Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B 164; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 130; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 216). Danach reicht bereits der Abschluss eines Integrierten Versorgungsvertrags nach §§ 140a ff. SGB V mit nur wenigen Krankenkassen als Befähigungsnachweis aus. Ob der Abschluss der Versorgungsverträge auf marktpolitischen Motiven der Krankenkassen beruht, kann für die Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dahingestellt bleiben, da durch die gesetzliche Regelung der §§ 140a ff. SGB V ausreichende Anforderungen an die Ausbildung und Tätigkeit des Erbringers der Heilleistung gestellt werden.

4. Die Entscheidung des Senats entspricht der Rechtsprechung des BFH zum Nachweis der erforderlichen Berufsqualifikation eines Heileurythmisten bei der Auslegung des § 4 Nr. 14 UStG, nach der sich der Befähigungsnachweis für die Erbringung der Heilbehandlung auch aus dem Abschluss eines Integrierten Versorgungsvertrags nach §§ 140a ff. SGB V zwischen dem Berufsverband des Leistungserbringers und den gesetzlichen Krankenkassen ergeben kann (BFH-Urteile in BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623, Rz 43; in BFHE 259, 150, BStBl II 2018, 793; Anmerkung Michel in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 893). Zwar ist der Normzweck des § 4 Nr. 14 UStG, der auf die Entlastung der Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer abstellt und dessen Auslegung auf Unionsrecht beruht, für die ertragsteuerliche Beurteilung der heil- oder heilhilfsberuflichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich ohne Bedeutung (grundlegend BFH-Urteil vom 19. September 2002 IV R 45/00, BFHE 200, 317, BStBl II 2003, 21, m.w.N.; s.a. Senatsurteil vom 9. Mai 2017 VIII R 11/15, BFHE 258, 119, BStBl II 2017, 911). An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest. Jedoch sind im vorliegenden Fall die Ausführungen des BFH im Urteil in BFHE 259, 150, BStBl II 2018, 793zum Nachweis der beruflichen Qualifikation bei der Erbringung von Heilbehandlungen durch einen Heileurythmisten auf der Grundlage von Integrierten Versorgungsverträgen nach den §§ 140a ff. SGB V, die zur Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG führen, auf die Auslegung des§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übertragbar, da weder auf eine Entlastung der Sozialversicherungsträger abgestellt wird, noch die unionsrechtlichen Vorgaben zu § 4 Nr. 14 UStG den von der Rechtsprechung entwickelten Auslegungsgrundsätzen zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG widersprechen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

BFH: Pflanzenlieferungen für eine Gartenanlage

Posted on 10. April 201911. April 2019 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob eine Pflanzenlieferung eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende selbständige Leistung oder eine unselbständige Nebenleistung zu den dem Regelsteuersatz unterliegenden Einpflanz-, Pflege- und Anwachsgarantieleistungen darstellt (Az. V R 22/17).

BFH: Pflanzenlieferungen für eine Gartenanlage

BFH, Urteil V R 22/17 vom 14.02.2019

Leitsatz

Die Lieferung von Pflanzen bildet mit den damit im Zusammenhang stehenden Gartenbauarbeiten eine einheitliche komplexe Leistung, wenn auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts etwas selbständiges Drittes (Gartenanlage) geschaffen wird.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 1. Dezember 2016 5 K 1145/16 U aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob Pflanzenlieferungen als selbständige Leistungenanzusehen sind oder zusammen mit Bauleistungen des Gewerkes „Garten- und Landschaftsbau“ eine einheitliche Leistung bilden.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Einzelunternehmer und Organträger einer GmbH, die Garten- und Landschaftsbau betreibt (GL-GmbH). Diese vereinbarte im Vertrag vom 15. Juni 2009 (Bauvertrag Nr. 0139-1326) mit der F-GmbH (F) für das Bauvorhaben „X-Gärten“ die Durchführung sämtlicher Leistungen des Gewerkes „Garten- und Landschaftsbau“gegen eine Pauschalvergütung zuzüglich Umsatzsteuer. Im Preis nicht enthalten war die Lieferung der einzusetzenden Pflanzen, diese sollten vom Bauherrn F zur Verfügung gestellt werden (Ordnungszahl 01.08.002 des Auftragsleistungsverzeichnisses als Anlage 2 zum Bauvertrag). Für die Beschaffung der Pflanzen wandte sich F an eine Firma L, die am 6. August 2009 zwar ein Angebot zur Lieferung der Pflanzen abgab, das aber zu keinem Vertragsabschluss führte.

Stattdessen bot die GL-GmbH der F am 11. Dezember 2009 die Pflanzenlieferung gemäß dem Angebot der Firma L an. Hierauf vereinbarte die GL-GmbH mit F durch die Vertragsergänzung Nr. 3 vom 21. Dezember 2009 u.a. das „Liefern und Einsetzen der Pflanzen, inkl. Anwachsgarantie gemäß geprüftem Angebot… abzgl. 3% vereinbarter Nachlass gemäß Angebot Firma L“ zu einem Nettopreis von 99.775 €. Sämtliche Pflanzen erwarb die GL-GmbH bei der Firma L, die ihr dabei einen Nachlass von 15% für die Übernahme der Gewährleistung und für das An- und Weiterwachsen der Pflanzen gewährte. Die vereinbarten Pflanzenlieferungen durch die GL-GmbH an die F erfolgten im Streitjahr (2010).

Laut Schlussrechnung der GL-GmbH vom 7. April 2011 entfielen auf die Pflanzenlieferungen 129.840 €; nach dem Abzug von Minderungsbeträgen verblieben noch 129.060,96 €, auf die der ermäßigte Steuersatz von 7 % angewandt wurde. In seiner Umsatzsteuererklärung des Streitjahres behandelte der Kläger die Pflanzenlieferung an F als eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Lieferung.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Auffassung, die Pflanzenlieferungen seien als Bestandteil einer einheitlichen Leistung dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Dem Ergebnis dieser Betriebsprüfung folgend erließ das FA einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2010, gegen den der Kläger erfolglos Einspruch einlegte (Einspruchsentscheidung vom 15. März 2016).

Die Klage hatte dagegen Erfolg. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1479 veröffentlichten Urteil begründet das Finanzgericht (FG) die Klagestattgabe damit, dass die streitgegenständlichen Pflanzenlieferungen und die sonstigen von der GL-GmbH ausgeführten gartenbaulichen Arbeiten keine einheitliche, sondern getrennte Leistungen darstellten.

Für eine einheitliche Leistung fehle es am Merkmal der „Einheitlichkeit“, weil die gartenbaulichen Arbeiten und die Pflanzenlieferungen in getrennten Verträgen und zeitversetzt vereinbart und durchgeführt worden seien. Erst ca. sechs Monate nach Abschluss des Gartenbauvertrags sei vereinbart worden, dass auch die Pflanzenlieferungen von der GL-GmbH ausgeführt werden. Ursprünglich hätten die Pflanzenlieferungen von einem Dritten erfolgen sollen. Wäre es dabei geblieben, bestünden keine Zweifel an der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Dass nunmehr die GL-GmbH anstelle des Dritten die Pflanzenlieferungen durchgeführt habe, könne am steuerlichen Charakter der Leistung nichts ändern.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen dem Urteil des FG stellten die Pflanzenlieferungen und die sonstigen Arbeiten eine einheitliche Leistung dar. Die in den Verträgen vereinbarten Leistungen ergänzten sich zu einer Gesamtheit. Dagegen komme es nicht darauf an, ob Zusatzleistungen in einem Grundvertrag aufgenommen oder in einem gesonderten Vertrag vereinbart würden. Entscheidend sei der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistung. Formalen Kriterien (einheitlicher Vertrag/getrennte Verträge) sei hingegen keine Bedeutung beizumessen. Die einheitliche Leistung ergebe sich vorliegend aus dem Zusammenhang zwischen der im Grundvertrag bereits zugesicherten Anwachsgarantie für die zu liefernden Pflanzen und der sich daraus ergebenden Verbindung des Grundvertrags mit der Vertragsergänzung. Zudem komme der Pflanzenlieferung gemessen an der Gesamtleistung „Errichtung und Ausgestaltung einer Gartenanlage für eine Wohnanlage“ nur eine nebensächliche Bedeutung zu, dadurch werde die Hauptleistung abgerundet. Die Pflanzenlieferung sei als Nebenleistung zur Hauptleistung „Erstellung einer Gartenanlage“ zu qualifizieren, welche keinen eigenen Zweck habe, sondern das Mittel sei, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers stelle sich das zu beurteilende Garten- und Landschaftsbauprojekt als einheitliche Leistung dar, deren charakteristisches Merkmal eine auf das Häuserensemble bezogene Gartenanlage sei.

Die Lieferung der Pflanzen sei dem Regelsteuersatz zu unterwerfen, sie sei für die Leistung des Garten- und Landschaftsbauers (Erstellung einer Gartenanlage) nicht prägend. Dem entspreche, was die Vertragsparteien als geschuldete Leistung vor Augen hatten, nämlich die Garten- und Landschaftsbauarbeiten (mit Vor- und Erdarbeiten, Dachbegrünung bei der Garage, Ver- und Entsorgungsarbeiten, Wassertechnik, technischer Ausbau mit Fundamenten, Brüstungen, Belägen, Zaun- und Metallarbeiten, vegetationstechnischen Arbeiten, Pflanz- und Rasenarbeiten für die Wohnanlage des Grundstücks „X-Gärten“).

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Münster vom 1. Dezember 2016 (5 K 1145/16 U) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat zur Sache keine Stellungnahme abgegeben.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zu Unrecht vom Vorliegen getrennter Leistungen ausgegangen. Die Lieferung der Pflanzen bildet zusammen mit den Gartenarbeiten eine einheitliche, dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung.

1. Die dem Kläger als Organträger (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes –UStG–) zuzurechnende Lieferung der Pflanzen durch die GL-GmbH und die ebenfalls von dieser als Organgesellschaft ausgeführten Gartenbauarbeiten stellen –entgegen der Auffassung des FG– eine einheitliche (komplexe) Gesamtleistung dar.

a) Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen sind gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 14 Abs. 1 und auf Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Als „Lieferung von Gegenständen“ gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, als „Dienstleistung“ jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.

b) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen hat, gelten für die im Streitfall entscheidende Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze (Senatsurteile vom 2. August 2018 V R 6/16, BFHE 262, 272, unter II.1.a, Rz 13, sowie vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, und vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, Rz 19, m.w.N.).

aa) Zunächst ist in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind.

bb) Ein einheitlicher Umsatz wird nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH für zwei Fallgruppen bejaht.

(1) Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog u.a. vom 10. März 2011 C-497/09, EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 54, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, unter II.1.a bb, Rz 19 ff.).

(2) Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog u.a. in EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 53, m.w.N.; EuGH-Beschluss Purple Parking Ltd. und Airpark Services Ltd. vom 19. Januar 2012 C-117/11, EU:C:2012:29, Höchstrichterliche Finanzrundschau 2012, 674, Rz 29; EuGH-Urteil Deutsche Bank AG vom 19. Juli 2012 C-44/11, EU:C:2012:484, BStBl II 2012, 945, Rz 21).

Nicht allein bedeutsam ist hingegen, ob die Beteiligten die Vereinbarungen in ein oder zwei Vertragsurkunden niedergelegt haben (BFH-Urteile vom 19. März 2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78, Rz 24, sowie vom 24. Januar 2008 V R 42/05, BFHE 221, 316, BStBl II 2008, 697, unter II.b cc, Rz 26). Für den umgekehrten Fall hat der BFH bereits im Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05 (BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206, unter II.1.b, Rz 19) entschieden, dass bloß der Umstand, dass Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden, nicht die Annahme einer einheitlichen Leistung rechtfertigt.

c) Nach dem Senatsurteil in BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239 können zwar jeweils selbständige Leistungen vorliegen, wenn der Betreiber einer Baumschule auf Wunsch eines Teils seiner Kunden auch das Einpflanzen der dort gekauften Pflanzen übernimmt (BFH-Urteil in BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, Leitsatz). Aus der maßgeblichen Sicht des Verbrauchers gehe dann weder die sonstige Leistung des Einpflanzens in der Pflanzenlieferung noch die Pflanzenlieferung in dieser sonstigen Leistung auf. Etwas anderes gilt jedoch, wenn unter Verwendung von Pflanzen auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts etwas selbständiges „Drittes“ i.S. einer gärtnerischen Anlage geschaffen wird (BFH-Urteil in BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, unter Rz 23; zum Kriterium des selbständigen Dritten, vgl. BFH-Urteil vom 3. März 1988 V R 183/83, BFHE 153, 90, BStBl II 1989, 205, unter II.1.).

2. Das FG ist bei seiner Entscheidung von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat daher zu Unrecht eine einheitliche Leistung mit der Begründung verneint, dass die gartenbaulichen Arbeiten und die Pflanzenlieferungen in getrennten Verträgen und zeitversetzt vereinbart und durchgeführt wurden. Für die Abgrenzung von einheitlicher Leistung zu getrennten Leistungen kommt es nicht (entscheidend) darauf an, ob die zu beurteilenden Leistungen (formal) in einem einheitlichen oder in mehreren getrennten Verträgen vereinbart wurden, sondern darauf, ob sich die jeweiligen Leistungen aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt als Haupt- und Nebenleistung oder als komplexe Leistung darstellen (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 1 Rz 720).

a) Die Pflanzenlieferungen sind zwar –entgegen der Ansicht des FA– keine (untergeordnete) Nebenleistung zu den Gartenbauarbeiten als Hauptleistung. Denn sie stellen kein bloßes Mittel dar, um die Gartenbauarbeiten unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Die Gartenbauarbeiten bilden vielmehr erst im Zusammenwirken mit den eingepflanzten Büschen, Bäumen und Hecken eine Gartenanlage, sodass es sich bei diesen um ein wesentliches und unentbehrliches Element für den zu einer Wohnanlage gehörenden „Barockgarten“ handelt.

Es liegt jedoch eine einheitliche Leistung in Form einer komplexen Leistung vor, da durch die Kombination der Pflanzenlieferungen (Büsche, Sträucher, Bäume, Rasen) mit den Gartenbauarbeiten eine Gartenanlage und damit etwas Eigenständiges, Neues (Drittes) geschaffen wurde, hinter das die Pflanzenlieferungen und die Gartenbauarbeiten zurücktreten. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers geht es nicht um das bloße Einsetzen von Pflanzen, sondern um die Erstellung einer für luxuriöse Wohnungen konzipierten Gartenanlage nach dem Vorbild eines Barockgartens, bestehend aus harmonisch angelegten Rasenflächen, Beeten, Pflanzen, Bäumen, Wegen, Brüstungen, Gittern nebst Garagenbegrünung. Bei dieser Anlage sind die einzelnen Liefer- und Leistungselemente so eng miteinander verknüpft, dass etwas Neues geschaffen wurde, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Für den untrennbaren Zusammenhang spricht überdies, dass ausweislich des Auftragsleistungsverzeichnisses (Anlage 2 zum Bauvertrag) unter Ordnungszahl 01.08.002 vereinbart war, dass der Auftragnehmer die Gewährleistung für das An- und Weiterwachsen der Pflanzen übernimmt. Die Aufspaltung dieser untrennbaren wirtschaftlichen Leistung in mehrere Leistungen erscheint daher wirklichkeitsfremd. Dem steht nicht entgegen, dass Pflanzenlieferungen und Gartenarbeiten im Wirtschaftsleben auch getrennt erbracht werden können. Denn dem durchschnittlichen Leistungsempfänger geht es gerade um die Verbindung beider Elemente zu einer Gesamtanlage.

b) Soweit das FG ausführt,es bestünden keine Zweifel am Vorliegen getrennter Leistungen, wenn die Pflanzenlieferungen –wie ursprünglich geplant–von der Firma L und damit einem Dritten an die F ausgeführt worden wären, ist dies zwar zutreffend. Denn nach ständiger Rechtsprechung kommt eine einheitliche Leistung bei entgeltlichen Leistungen mehrerer Unternehmer nicht in Betracht (BFH-Urteile vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 40,und vom 7. Februar 1992 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737, Rz 14; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544; vgl. auch Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG-Kommentar, § 1 Rz 722).

Dieser (formale) Hinderungsgrund entfiel jedoch mit der 3. Ergänzungsvereinbarung vom 14. Dezember 2009, nach der die Pflanzenlieferung von der GL-GmbH übernommen wurde. Entgegen der Ansicht des FG ändert sich damit der steuerliche Charakter der erbrachten Leistung hin von einer getrennten zur einheitlichen Leistung.

c) Der Behandlung als einheitliche Leistung durch den BFH steht nicht entgegen, dass die Beurteilung, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG darstellt, an die der BFH grundsätzlich gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn nach ständiger Rechtsprechung hat der BFH im Rahmen der revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von Verträgen durch das FG auch nachzuprüfen, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt hat. Entsprechendes gilt für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung eines Leistungsbündels aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers (BFH-Urteilevom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33, zur Garantiezusage; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 35, zur Dinner-Show, sowie vom 13. November 2013 XI R 24/11, BFHE 243, 471, BStBl II 2017, 1147, Rz 44 a.E.).

Im Streitfall hat das FG nicht berücksichtigt, dass das Interesse des Leistungsempfängers (F) auf die Erstellung einer fertigen Gartenanlage und damit eines Werkes gerichtet war, hinter das die einzelnen Lieferungen und Dienstleistungen zurücktreten. Ausweislich des Bauvertrags war Vertragsgegenstand die Übertragung sämtlicher Bauleistungen des Gewerkes „Garten- und Landschaftsbau“; dies beinhaltete alle Leistungen, die zur vollständigen, funktionsgerechten und mängelfreien Erstellung und Lieferung der beauftragten Planungs- und Bauleistungen erforderlich sind (Tz 3.1. des Bauvertrags). Ausgenommen war zwar zunächst die Lieferung der Pflanzen, mit dem Abschluss der 3. Vertragsergänzung am 14. Dezember 2009 gehörte aber auch dies zum geschuldeten Leistungsumfang.

3. Die komplexe Leistung des Erstellens einer Gartenanlage unterliegt nicht dem ermäßigten, sondern dem Regelsteuersatz.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für Lieferungen der in der Anlage zum UStG bezeichneten Gegenstände. Dazu gehören zwar die in den Nrn. 6 bis 9 der Anlage zum UStG aufgeführten Pflanzen, um die es im Streitfall geht. Die Lieferung der Pflanzen bildet jedoch nicht den Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung, da diese –wie unter II.2.a bereits ausgeführt wurde– wesentlich durch die Verbindung von Pflanzenlieferung und Gartenbauarbeiten bestimmt wird und sich beide Leistungsbestandteile rechtlich gleichwertig gegenüberstehen.

b) Die Sache ist spruchreif. Die einheitliche Leistung in Gestalt der Errichtung einer Gartenanlage unterliegt dem Regelsteuersatz. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.

4. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

BFH: Zuflusszeitpunkt von Entschädigungen für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zur Sicherung eines Flutungsrechts

Posted on 10. April 201911. April 2019 by SWB

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob Entschädigungszahlungen eines Landes für die Eintragung eines Flutungsrechts im Grundbuch auf mehrere Jahre verteilbare Einnahmen sind, weil die Zahlung für die Nutzungsüberlassung und nicht für den durch die Eintragung der unbefristeten Dienstbarkeit erlittenen Wertverlust des Grundstücks erfolgt (Az. VI R 54/16).

BFH: Zuflusszeitpunkt von Entschädigungen für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zur Sicherung eines Flutungsrechts

BFH, Urteil VI R 54/16 vom 21.11.2018

Leitsatz

Entschädigungszahlungen für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit, die das Recht dinglich absichert, das belastete Grundstück als Überflutungsfläche für den Betrieb der Hochwasserrückhaltung zu nutzen, sind im Zuflusszeitpunkt als Betriebseinnahme zu erfassen.
Es handelt sich bei solchen Entschädigungszahlungen nicht um Einnahmen gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG, die auf einer Nutzungsüberlassung i. S. des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beruhen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16. November 2016 1 K 2434/14 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte im Streitjahr (2011) u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Sie ermittelte den Gewinn aus ihrem landwirtschaftlichen Betrieb durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres.

Die Klägerin erhielt am 30. November 2011 vom Land eine Zahlung in Höhe von 17.729 € für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit in das Grundbuch. Das belastete Grundstück gehörte zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Klägerin. Die beschränkt persönliche Dienstbarkeit räumte dem Land das Recht ein, „die Fläche als Überflutungsfläche für den Betrieb der Hochwasserrückhaltung X“ gemäß Planfeststellungsbeschluss der Struktur- und Genehmigungsdirektion (SGD) vom 31. Mai 2005 zu nutzen.

Gemäß einem Schreiben des Dienstleistungszentrums Ländlicher Raum an die Klägerin wurde als Entschädigung für die Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit einheitlich für den Flutungsraum ein Geldbetrag von 1 € pro Quadratmeter festgesetzt.

Die Klägerin konnte die landwirtschaftliche Nutzung des mit der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit belasteten Grundbesitzes innerhalb der Hochwasserrückhaltung in gleicher Art und Intensität wie zuvor fortsetzen. Bei Ertragsausfällen und Schäden an landwirtschaftlichen Flächen im Zusammenhang mit dem Betrieb der Hochwasserrückhaltung war das Land zu Ausgleichszahlungen verpflichtet.

Die Klägerin begehrte, die Zahlung des Landes in Höhe von 17.729 € gleichmäßig auf einen Zeitraum von zehn Jahren gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG zu verteilen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt–FA–) behandelte die Zahlung demgegenüber als laufende Betriebseinnahme im Wirtschaftsjahr 2011/2012 und rechnete sie dem Gewinn der Klägerin für das Streitjahr zur Hälfte zu.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 393 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt vor, das FG habe die Zahlung des Landes rechtsfehlerhaft im Zuflusszeitpunkt in voller Höhe als Betriebseinnahme erfasst. Die Zahlung sei vielmehr gleichmäßig auf einen Zeitraum von zehn Jahren zu verteilen, da das Land diese für eine Nutzungsüberlassung des Grundstücks geleistet habe.

Das FA hat während des Revisionsverfahrens aus hier nicht im Streit stehenden Gründen einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr erlassen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. November 2016 1 K 2434/14 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 7. September 2018 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft insoweit herabgesetzt werden, als die Betriebseinnahme in Höhe von 17.729 €auf einen Zeitraum von zehn Jahren verteilt wird.

Das FA beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. November 2016 1 K 2434/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Gründe:

II.

Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 5. August 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2014 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 7. September 2018 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837, Rz 17, und vom 15. März 2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153, Rz 11). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine Änderungen ergeben und die Klägerin auch keinen weitergehenden Antrag gestellt hat, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076).

Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden. Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid vom 7. September 2018 ist unbegründet. Der Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1, 121 FGO).

1. Das FG ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten zu Recht (stillschweigend) davon ausgegangen, dass die Zahlung des Landes an die Klägerin eine steuerbare und steuerpflichtige Betriebseinnahme darstellt.

Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine Einnahme ist betrieblich veranlasst, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb gegeben ist (BFH-Urteil vom 2. August 2016 VIII R 4/14, BFHE 255, 422, BStBl II 2017, 310, Rz 20 und 21, m.w.N.).

Ein solcher Zusammenhang ist im Streitfall zu bejahen. Denn die Klägerin erhielt die Zahlung nach den nicht angefochtenen und den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) für die Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit in das Grundbuch, durch die ein zu ihrem Betriebsvermögen gehörendes Grundstück belastet wurde. Die Einnahme stand mithin in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betrieb der Klägerin. Für die betriebliche Veranlassung ist es nicht erforderlich, dass die Einnahme im Betrieb erwirtschaftet wurde oder ein Entgelt für eine betriebliche Leistung darstellt (BFH-Urteil vom 2. September 2008 X R 25/07, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550).

Das BFH-Urteil vom 2. Juli 2018 IX R 31/16 (BFHE 262, 102, BStBl II 2018, 759), mit dem der BFH eine Entschädigung für die Überspannung eines Grundstücks mit einer Stromleitung als weder nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG noch nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar angesehen hat, ist auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Denn jener Streitfall betraf keine betrieblichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Das überspannte Grundstück gehörte nicht zu einem Betriebsvermögen, sondern befand sich im Privatvermögen der Steuerpflichtigen.

2. Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass die am 30. November 2011 geleistete Zahlung des Landes in zeitlicher Hinsicht dem Wirtschaftsjahr 2011/2012 zuzurechnen ist.

a) Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Im Rahmen der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erhöhen diese Zuflüsse als Betriebseinnahmen den Gewinn dieses Kalenderjahres (BFH-Urteil vom 23. September 1999 IV R 1/99, BFHE 190, 335, BStBl II 2000, 121; Schmidt/Krüger, EStG, 37. Aufl., § 11 Rz 4). Die fragliche Zahlung des Landes war hiernach im Zuflusszeitpunkt am 30. November 2011 als Betriebseinnahme zu erfassen und gehörte dementsprechend zum Gewinn der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2011/2012.

b) Als Ausnahme von diesem Grundsatz sieht § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG vor, dass der Steuerpflichtige Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen kann, für den die Vorauszahlung geleistet wird. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG betrifft Ausgaben „für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren“. Die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG sind im Streitfall allerdings nicht erfüllt.

aa) § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG wurden durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310) in das EStG eingefügt. Der Gesetzgeber reagierte damit auf das BFH-Urteil vom 23. September 2003 IX R 65/02 (BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159), mit dem der BFH entschieden hatte, dass Erbbauzinsen auch dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Kalenderjahr ihrer Leistung sofort abziehbar sind, wenn sie in einem Einmalbetrag vorausgezahlt werden. Dieser Rechtsprechung sollte mit der Einfügung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG der Boden entzogen werden. Die Änderungen in § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG wurden erst im Rahmen der Ausschussberatungen in den Gesetzentwurf eingefügt. Nach dem Bericht über die Ausschussberatungen sollten von den Regelungen neben den Vorauszahlungen auf Erbbauzinsen insbesondere Miet-, Pacht- oder Leasingvorauszahlungen erfasst werden (s. BTDrucks 15/4050, S. 53).

bb) Der Begriff der Nutzungsüberlassung ist im Gesetz nicht definiert. Der BFH ist –ohne sich mit dem Begriff der Nutzungsüberlassung näher auseinanderzusetzen– davon ausgegangen, dass auch ein Disagio unter § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG fällt (BFH-Urteil vom 8. März 2016 IX R 38/14, BFHE 253, 232, BStBl II 2016, 646).

cc) Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung umfasst der Begriff der Nutzungsüberlassung in § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG in Anlehnung an § 100 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sowohl die Fruchtziehung als auch die Gebrauchsüberlassung (z.B. FG Münster, Urteil vom 19. Februar 2013 10 K 2176/10 E, EFG 2014, 129; FG Münster, Urteil vom 9. Juni 2017 4 K 1034/15 E, EFG 2017, 1268, Revision anhängig unter VI R 34/17; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 28. September 2016 2 K 2/16, Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst 2017, 1106).

dd) Das Schrifttum bestimmt den Begriff der Nutzungsüberlassung ebenfalls überwiegend anhand der zivilrechtlichen Regelung in § 100 BGB (z.B. Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 EStG Rz 125; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11 Rz 71; Walter in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2011, § 11 Rz 52; Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 99).

c) Nach Auffassung des erkennenden Senats handelt es sich bei den Einnahmen für eine Nutzungsüberlassung um Leistungen, die für eine Nutzung von beweglichen oder unbeweglichen Sachen sowie Rechten erbracht werden. Der Begriff der Nutzung ist insbesondere von der Verwertung einer Sache oder eines Rechts abzugrenzen. Vorteile aus der Veräußerung oder anderweitigen (rechtsgeschäftlichen) Verwertungeneiner Sache oder eines Rechts stellen somit keine Einnahmen aus einer Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG dar. Gleiches gilt für Zahlungen, durch die eine (tatsächliche oder vermeintliche) Wertminderung ausgeglichen werden soll.

d) Nach diesen Maßstäben hat das FG die fragliche Zahlung des Landes an die Klägerin zutreffend nicht als eine Einnahme für eine Nutzungsüberlassung angesehen.

Die Klägerin hat nach dem vom FG festgestellten, nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher bindenden Sachverhalt (§ 118 Abs. 2 FGO) die Zahlung für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit erhalten, die das Recht des Landes dinglich absicherte, das belastete Grundstück als Überflutungsfläche für den Betrieb der Hochwasserrückhaltung X gemäß Planfeststellungsbeschluss der SGD vom 31. Mai 2005 zu nutzen. Die Zahlung stellte hiernach kein Entgelt für die (zeitlich begrenzte) Nutzung, sondern für die dauerhafte dingliche Belastung des Grundstücks dar (i.E. ebenso BFH-Urteil in BFHE 262, 102, BStBl II 2018, 759 zu einer Entschädigung für das mit einer Dienstbarkeit gesicherte Recht zur Überspannung eines Grundstücks mit einer Stromleitung). Die Klägerin erhielt die Zahlung somit für die rechtsgeschäftliche Verwertung ihres Grundbesitzes durch dingliche Belastung.

Mit der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit hatte die Klägerin ihre Gegenleistung für die Zahlung des Landes vollständig erbracht. So konnte die Klägerin insbesondere die Nutzung des Grundstücks für ihren landwirtschaftlichen Betrieb nach der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit unverändert fortsetzen, ohne hieran durch eine Überlassung des Grundbesitzes an das Land gehindert zu sein. Zwar durfte das Land das Grundstück der Klägerin in Ausübung des ihm durch die beschränkt persönliche Dienstbarkeit gesicherten Rechts als Überflutungsfläche nutzen. Nach dem Planfeststellungsbeschluss trat ein solcher Überflutungsfall statistisch aber nur etwa fünf Mal im Jahrhundert auf. Zudem hatte das Land der Klägerin ausweislich des Planfeststellungsbeschlusses nach einer gesonderten „Entschädigungsvereinbarung für landwirtschaftliche Nutzflächen, die als Retentionsraum dienen“, Verluste und Schäden, die an landwirtschaftlich genutzten Flächen durch den Einsatz des Polders entstehen, auszugleichen. Auch dies spricht dagegen, die Zahlung des Landes wirtschaftlich als Gegenleistung für die Nutzung des Grundbesitzes der Klägerin als Überflutungsfläche anzusehen.

Es kommt hinzu, dass nach dem Planfeststellungsbeschluss die Enteignung zum Wohl der Allgemeinheit für zulässig erklärt wurde. Eine Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG liegt indes nicht vor, wenn der Steuerpflichtige zur Vermeidung einer sonst zulässigen förmlichen Enteignung daran mitwirkt, durch vertragliche Vereinbarung eine dem Ergebnis eines möglichen Enteignungsverfahrens entsprechende Beschränkung seines Eigentums gegen Entschädigung (Entgelt) zu gestatten.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Falschgeld und Werbungskostenabzug

Posted on 9. April 201910. April 2019 by SWB

Ein im Vertrieb auf Provisionsbasis beschäftigter Arbeitnehmer, der im Zuge eines einem Maschinenverkauf vorgeschalteten Geldwechselgeschäfts Falschgeld untergeschoben bekommt, kann seinen Schaden steuerlich als Werbungskosten abziehen. Dies entschied das FG Hessen (Az. 9 K 593/18).

Falschgeld und Werbungskostenabzug

FG Hessen, Pressemitteilung vom 09.04.2019 zum Urteil 9 K 593/18 vom 11.03.2019 (nrkr)

Der Bezug von Falschgeld im Rahmen eines beruflich veranlassten Geldwechselgeschäfts kann zu Werbungskostenabzug führen.

Geklagt hatte ein Arbeitnehmer, der für die Vermittlung von Maschinenverkäufen von seinem Arbeitgeber Provisionen erhält. Er fiel auf einen Kaufinteressenten herein, der behauptete, eine internationale Investorengruppe zu vertreten, die als Vorbedingung für den Kauf der Maschinen die Durchführung eines Geldwechselgeschäfts mit 500-Euro-Scheinen verlange, weil die Investorengruppe sich ihres entsprechenden Bestandes an 500-Euro-Noten wegen des gerüchteweise insbesondere in Italien bevorstehenden Einzugs solcher Banknoten entledigen wolle. Nachdem die Verkaufsverhandlungen in einen vom Vorgesetzten des Klägers unterschriebenen Vorvertrag gemündet waren, traf sich der Kläger ohne Wissen seines Vorgesetzten mit dem Interessenten im europäischen Ausland in einem Hotel. Dort übergab er diesem 250.000 Euro in 200-Euro-Banknoten und erhielt im Gegenzug ebenfalls 250.000 Euro, jedoch in 500-Euro-Banknoten. Das von dem Kläger mitgeführte Geld stammte aus dessen privatem Bereich. Zunächst stellte der Kläger die Echtheit des erhaltenen Geldes direkt im Zuge der Übergabe im Hotel mithilfe eines Gerätes fest. Später erkannte er jedoch, dass das erhaltene Geld nach der Übergabe noch im Hotel und von ihm unbemerkt in offensichtliches Falschgeld ausgewechselt worden war. Das Finanzamt lehnte den geltend gemachten Werbungskostenabzug in Höhe von 250.000 Euro ab, da das Geldwechselgeschäft ohne das Wissen des Arbeitgebers durchgeführt worden und dem eigentlichen Kaufvertrag nur vorgeschaltet gewesen sei. Zudem sei der strafrechtliche Charakter des Geldwechselgeschäfts ganz offensichtlich gewesen.

Das Hessische Finanzgericht gab der hiergegen erhobenen Klage statt. Denn der vom Kläger erlittene Verlust aus dem Geldwechselgeschäft sei ausschließlich beruflich veranlasst gewesen. Eine private Mitveranlassung habe nicht bestanden. So erhalte der Kläger ausweislich des Arbeitsvertrages Verkaufsprovisionen für den Abschluss von Verkäufen über die von seinem Arbeitgeber angebotenen Maschinen. Wenn der Verkauf der Maschinen in Millionenhöhe an die angebliche Investorengruppe zustande gekommen wäre, hätte der Kläger von seinem Arbeitgeber eine entsprechende Provision erhalten, was der Vorgesetzte in der mündlichen Verhandlung als Zeuge bestätigt habe. Der Interessent habe den Abschluss des Kaufvertrages zudem von dem Geldwechselgeschäft im Sinne einer Vorbedingung abhängig gemacht und den Vorvertrag auch erst im Zuge des Gelwechsels im Hotel unterschrieben. Der Kläger habe damit das Geld in der Erwartung gewechselt, Arbeitslohn in Form einer Provision zu erlangen. Die erforderliche Kausalität zwischen Geldwechselgeschäft und Provision liege damit vor.

Dass das Geldwechselgeschäft dem Kaufvertrag vorgeschaltet gewesen sei, lasse die berufliche Veranlassung des Wechselgeschäfts nicht entfallen. Auch seien eine etwaige Fahrlässigkeit des Klägers und der fehlende wirtschaftliche Sinn des Wechselgeschäftes für den Werbungskostenabzug unerheblich. In Betrugsfällen sei die objektive Untauglichkeit der Aufwendungen auch nicht erkennbar. Für ein etwaiges strafbares Verhalten des Klägers und insbesondere für ein kriminelles Zusammenwirken des Klägers mit dem Interessenten sei nach den konkreten Umständen nicht ersichtlich.

Das Urteil vom 11.03.2019 ist derzeit noch nicht rechtskräftig.

Übersicht über die Zahlen zur Lohnsteuer 2019

Posted on 9. April 20199. April 2019 by SWB

Das BMF hat die wichtigsten ab 1. Januar 2019 geltenden Zahlen zur Lohnsteuer zusammengestellt.

Übersicht über die Zahlen zur Lohnsteuer 2019

BMF, Mitteilung vom 08.04.2019

In einer tabellarischen Übersicht sind die wichtigsten ab 1. Januar 2019 geltenden Zahlen zur Lohnsteuer zusammengestellt.

Die Übersicht finden Sie auf der Homepage des BMF.

Krankenhäuser müssen Zahlungen für Umsatzsteuer auf Arzneimittelzubereitungen an Krankenkassen erstatten

Krankenhäuser müssen Zahlungen für Umsatzsteuer auf Arzneimittelzubereitungen an Krankenkassen erstatten

Hinweise zur Rechtslage

Zum Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG

BFH: Verdeckte Gewinnausschüttung bei Rückstellung für drohende Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Keine Anfechtung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung nach Einkommensteuerfestsetzung

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Grundbesitzwert für nach dem Erbanfall veräußerte, zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörende Grundstücke

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Tätigkeit eines Heileurythmisten als ähnlicher Beruf i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Pflanzenlieferungen für eine Gartenanlage

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Zuflusszeitpunkt von Entschädigungen für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zur Sicherung eines Flutungsrechts

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

Falschgeld und Werbungskostenabzug

Übersicht über die Zahlen zur Lohnsteuer 2019

Die Übersicht finden Sie auf der Homepage des BMF.

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