BFH: Zahl der Beschäftigten und Lohnsummenregelung bei Holdinggesellschaften – Einkommensteuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten

Posted on 27. März 201928. März 2019 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob § 13a Abs. 1 Satz 4 Alt. 2 ErbStG im Wege teleologischer Auslegung dahingehend zu verstehen ist, dass für die Ermittlung der Mindestlohnsumme auch auf Beschäftigte nachgeordneter Beteiligungsgesellschaften abzustellen ist (Az. II R 34/15).

BFH: Zahl der Beschäftigten und Lohnsummenregelung bei Holdinggesellschaften – Einkommensteuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten

BFH, Urteil II R 34/15 vom 14.11.2018

Leitsatz

Die gegen den Erblasser festgesetzte Einkommensteuer kann auch dann als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden, wenn der Erblasser noch zu seinen Lebzeiten gegen die Steuerfestsetzung Einspruch eingelegt hat und AdV des angefochtenen Bescheids gewährt wurde.
Bei der Ermittlung der Zahl der Beschäftigten einer Holdinggesellschaft sind die Arbeitnehmer von Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, nicht einzubeziehen (Rechtslage für Erwerbe bis einschließlich 6. Juni 2013).

Tenor:

Auf die Revisionen der Klägerin und des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 10. Juni 2015 9 K 2384/09 aufgehoben.

Der Erbschaftsteuerbescheid vom 5. Oktober 2018 wird dahingehend geändert, dass bei der Ermittlung des Reinvermögens des Erblassers die für die Jahre 1996 und 1999 festgesetzte, von der Vollziehung ausgesetzte Einkommensteuer in Höhe von 186.830,53 € für das Jahr 1996 und in Höhe von 6.417.618,57 € für das Jahr 1999 als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt und der Verschonungsabschlag für die Anteile an der … Holding KG ungekürzt gewährt wird.

Die Berechnung der Erbschaftsteuer wird dem Beklagten aufgegeben.

Die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens haben der Beklagte zu 80 % und die Klägerin zu 20 % zu tragen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihre beiden Schwestern sind zu je 1/3 Erben ihres 2007 verstorbenen Vaters (Erblasser). Die Beigeladene ist die Witwe des Erblassers. Der Nachlass bestand aus einer Vielzahl von Beteiligungen und Vermögensgegenständen. U.a. war der Erblasser an einer Holding-KG beteiligt.

In ihrer Erbschaftsteuererklärung machten die Erbinnen u.a. Einkommensteuerschulden des Erblassers als Nachlassverbindlichkeiten geltend, und zwar in Höhe von 186.830,53 € für das Veranlagungsjahr 1996 und in Höhe von 6.417.618,57 € für das Veranlagungsjahr 1999. Die zugrunde liegenden Einkommensteuerbescheide wurden noch zu Lebzeiten vom Erblasser angefochten und insoweit antragsgemäß von der Vollziehung ausgesetzt. Sie sind noch nicht bestandskräftig.

Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 20. Juni 2008 setzte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin in Höhe von 8.592.736 € fest. Abweichend von der Erbschaftsteuererklärung berücksichtigte das FA die Einkommensteuerschulden der Veranlagungszeiträume 1996 und 1999 nicht als Nachlassverbindlichkeiten. Der Einspruch gegen den Erbschaftsteuerbescheid, zuletzt im Einspruchsverfahren geändert am 12. Dezember 2008, wurde vom FA mit Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 2009 als unbegründet zurückgewiesen. Dabei nahm das FA hinsichtlich der streitigen Einkommensteuerschulden des Erblassers einen Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO) in den Steuerbescheid auf.

Am 25. Juni 2009 beantragte die Klägerin die Durchführung der Besteuerung nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes 2009 (ErbStRG 2009) vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) -ErbStG-. Im Verlauf des Klageverfahrens gab die Klägerin eine entsprechende Erbschaftsteuererklärung ab. Es ergingen zahlreiche Änderungsbescheide, die jeweils Gegenstand des Klageverfahrens wurden. Der letzte Änderungsbescheid im Klageverfahren datiert vom 22. Mai 2015. Darin folgte das FA der Erklärung im Wesentlichen. Streitig blieben die Nichtberücksichtigung der Einkommensteuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten, der Ansatz einer Forderung in Höhe von 1.500.000 € gegen die Beigeladene sowie eine vom FA vorgenommene Kürzung des Verschonungsabschlags für den Erwerb der Beteiligung an der Holding-KG im Hinblick auf die Lohnsummengrenze des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG.

Die Holding-KG hatte selbst weniger als 20 Beschäftigte. Unter Einbeziehung der Beschäftigten der nachgeordneten Beteiligungsgesellschaften ergab sich eine Ausgangslohnsumme zur Berechnung der Lohnsummengrenze in Höhe von 93.169.223 €. Im Zeitraum von fünf Jahren nach dem Erbfall betrug die Lohnsumme insgesamt 358.632.511 € und damit 3,77 % weniger als 400 % der Ausgangslohnsumme. Die Beträge sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Das FA kürzte den Verschonungsabschlag des § 13a Abs. 1 ErbStG um 3,77 %.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1618 veröffentlichten Urteil teilweise statt. Die Forderung in Höhe von 1.500.000 € war nach seiner Auffassung nicht anzusetzen, weil im Zeitpunkt des Todes des Erblassers ein Rückforderungsanspruch aus dem Darlehensvertrag noch nicht bestanden habe. Den Verschonungsabschlag nach § 13a ErbStG habe das FA zu Unrecht um 3,77 % gekürzt. Die Lohnsummenregelung sei nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG u.a. dann nicht anzuwenden, wenn der übertragene Betrieb -wie im Streitfall die Holding-KG- nicht mehr als 20 Beschäftigte habe. Entgegen der Ansicht des FA sei nach der im Streitfall geltenden Fassung des ErbStG die Anzahl der Beschäftigten von verbundenen Unternehmen nicht einzubeziehen.

Im Übrigen hat das FG die Klage abgewiesen. Die Einkommensteuerschulden für 1996 und für 1999 könnten nicht als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden. Wegen der Aussetzung der Vollziehung (AdV) hätten die Erben die Abgabenforderungen zum Stichtag nicht begleichen müssen. Es fehle insoweit an einer wirtschaftlichen Belastung.

Das FA hat den Erbschaftsteuerbescheid im Revisionsverfahren zuletzt am 5. Oktober 2018 geändert, die Darlehensforderung in Höhe von 1.500.000 € mit 0 € berücksichtigt und die Erbschaftsteuer auf 5.395.134 € herabgesetzt.

Mit ihren Revisionen wenden sich das FA gegen die Nichtanwendung der Lohnsummenregelung und die Klägerin gegen die Nichtberücksichtigung der ausgesetzten Einkommensteuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 5. Oktober 2018 dahingehend zu ändern, dass die für die Jahre 1996 und 1999 festgesetzten und ausgesetzten Einkommensteuerschulden in Höhe von 186.830,53 € für das Jahr 1996 und in Höhe von 6.417.618,57 € für das Jahr 1999 als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden.

Gründe:

II.

Das Urteil des FG war aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). An die Stelle des Erbschaftsteuerbescheids vom 22. Mai 2015, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens zuletzt der Änderungsbescheid vom 5. Oktober 2018 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 15. März 2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153, Rz 11, m.w.N.).

Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es nicht, da sich aufgrund des Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten nichts geändert hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 1153, Rz 12, m.w.N.). Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet (BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 1153, Rz 12, m.w.N.).

III.

Die Sache ist spruchreif. Der gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Erbschaftsteuerbescheid vom 5. Oktober 2018 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Einkommensteuerschulden für die Jahre 1996 und 1999 sind, soweit die Vollziehung der Bescheide ausgesetzt wurde, entgegen der Auffassung des FG als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG steuermindernd zu berücksichtigen. Der Verschonungsabschlag ist -wie vom FG zutreffend angenommen- nicht im Hinblick auf die Lohnsummenregelung nach § 13a Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 ErbStG zu kürzen.

1. Die Einkommensteuerschulden sind als Nachlassverbindlichkeiten steuermindernd zu berücksichtigen, auch soweit die Vollziehung ausgesetzt ist.

a) Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind vom Erwerb des Erben die vom Erblasser herrührenden persönlichen Steuerschulden, die gemäß § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs i.V.m. § 45 Abs. 1 AO auf den Erben übergegangen sind, als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Dabei ist unerheblich, ob die Steuern beim Erbfall bereits festgesetzt waren oder nicht (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juli 2012 II R 15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 13 ff.).

b) Der Abzug als Nachlassverbindlichkeiten setzt nicht nur voraus, dass die Steuerschulden im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bereits entstanden waren oder -für die Einkommensteuer des Todesjahres- der Erblasser den Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, bereits verwirklicht hatte (vgl. BFH-Urteile in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 13, und vom 28. Oktober 2015 II R 46/13, BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477, Rz 12). Die Steuerschulden müssen darüber hinaus im Todeszeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung dargestellt haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477, Rz 12, m.w.N.).

c) Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass die Finanzbehörden entstandene Steuern in der materiell-rechtlich zutreffenden Höhe festsetzen werden (§ 85 AO) und somit im Todeszeitpunkt die erforderliche wirtschaftliche Belastung mit der Steuerschuld gegeben ist (BFH-Urteil in BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477, Rz 14). Dies gilt erst recht für im Bewertungsstichtag bereits durch Steuerbescheid festgesetzte Steuern. Diese belasten den Erblasser ebenso wie den Erben als dessen Gesamtrechtsnachfolger. Insoweit gilt etwas anderes als in dem Fall, in dem die Steuer im Todeszeitpunkt noch nicht gegenüber dem Erblasser festgesetzt war und auch später nicht gegen die Erben festgesetzt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477, Rz 18). Da das Finanzamt festgesetzte Steuern aufgrund des Steuerbescheids nach Maßgabe des Sechsten Teils der AO selbst vollstrecken kann, steht der Steuerbescheid einem vollstreckbaren (zivilrechtlichen) Schuldtitel gleich.

d) Die Einlegung eines Einspruchs durch den Erblasser zu dessen Lebzeiten führt nicht dazu, dass die wirtschaftliche Belastung durch die festgesetzte Steuer wegfällt. Will das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt eine niedrigere als die festgesetzte Steuer als Nachlassverbindlichkeit ansetzen, bedarf es dafür besonderer Gründe, die den sicheren Schluss zulassen, dass das für die Einkommensteuer zuständige Finanzamt die Steuer materiell-rechtlich unzutreffend festgesetzt hat und der zugrunde liegende Bescheid im Einspruchsverfahren aufgehoben oder geändert wird. Der bloße Verweis darauf, dass der Steuerbescheid mit dem Einspruch angefochten wurde und daher die materiell-rechtlich zutreffende Höhe noch nicht genau feststeht, reicht dafür nicht aus.

e) Dasselbe gilt für die Gewährung der AdV. Diese bewirkt für den Zeitraum ihrer Wirksamkeit nur, dass das für die Einkommensteuer zuständige Finanzamt entgegen § 361 Abs. 1 Satz 1 AO und § 69 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht aus dem angefochtenen Bescheid vollstrecken und die festgesetzte Steuer beitreiben kann. Der Steuerpflichtige bleibt gleichwohl in Höhe der festgesetzten Steuer belastet, er muss sie nur nicht während der Dauer der AdV entrichten. Beruht die AdV auf ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung (vgl. § 361 Abs. 2 Satz 2 AO, § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO), ändert das nichts an der wirtschaftlichen Belastung durch die festgesetzte Einkommensteuer. Die Gewährung der AdV begründet noch keinen sicheren Schluss, dass der Bescheid aufgehoben werden wird.

f) Der Verweis des FA auf die Rechtsprechung zur ertragsteuerrechtlichen Berücksichtigung ungewisser Verbindlichkeiten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 I R 70/15, BFHE 257, 66, BStBl II 2017, 780, zu Rückstellungen für Entsorgungsverpflichtungen) führt zu keinem anderen Ergebnis. Dabei kann dahinstehen, ob die Voraussetzungen für den Ansatz von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches trotz des unterschiedlichen Regelungsbereichs mit denen für den Ansatz von Nachlassverbindlichkeiten im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung überhaupt vergleichbar sind. Voraussetzung für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten ist eine hinreichende Konkretisierung durch Gesetz oder Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 66, BStBl II 2017, 780, Rz 21). Spätestens mit der Festsetzung einer Steuerschuld durch Steuerbescheid ist die durch sie begründete öffentlich-rechtliche Verbindlichkeit hinreichend konkret und stellt ab diesem Zeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung dar.

g) Sind die Voraussetzungen für den Ansatz von Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfüllt, hat die Finanzbehörde diese bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer zu berücksichtigen. Die Möglichkeit, den Bescheid nach § 165 AO vorläufig zu erlassen, steht dem nicht entgegen, sondern ist eine u.U. notwendige Begleitregelung. Bei der Entscheidung darüber handelt es sich um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2014 I R 32/13, BFHE 248, 110, BStBl II 2015, 575; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 165 AO Rz 25). Dagegen besteht bei der Entscheidung über den Abzug von Nachlassverbindlichkeiten im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung kein Ermessen. Liegen die Voraussetzungen für den Abzug im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung vor und ist lediglich ungewiss, ob diese auch nach weiterer Prüfung rechtlich Bestand haben werden, sind die Nachlassverbindlichkeiten bei der Steuerfestsetzung abzuziehen. Die Nachlassverbindlichkeiten in einem solchen Fall trotz Vorliegens der Voraussetzungen (vorläufig) nicht anzuerkennen, würde § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zuwiderlaufen. Insoweit gilt etwas anderes als z.B. beim Vorläufigkeitsvermerk in Liebhabereifällen, bei dem es ermessensfehlerfrei sein kann, die Steuer zunächst ohne Berücksichtigung von Verlusten festzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 17/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 771).

h) Nach diesen Grundsätzen sind die gegen den Erblasser festgesetzten Einkommensteuern 1996 und 1999, auch soweit die Bescheide von der Vollziehung ausgesetzt sind, als Nachlassverbindlichkeiten steuermindernd zu berücksichtigen.

Der bloße Hinweis auf die anhängigen Rechtsbehelfsverfahren und die gewährte AdV reicht für sich allein nicht aus, die gegen den Erblasser festgesetzten Steuern im Erbschaftsteuerbescheid nicht anzusetzen. Das lange andauernde finanzgerichtliche Verfahren bezüglich der Einkommensteuer zeigt zudem, dass die materiellen Rechtsfragen im Streitfall kompliziert und umstritten sind. Das für die Einkommensteuer zuständige Finanzamt hat offensichtlich die Festsetzung der Einkommensteuer trotz der umfassend gewährten AdV noch nicht geändert oder zurückgenommen.

Besondere Umstände, die es ausnahmsweise rechtfertigen könnten, die streitigen Einkommensteuerschulden in anderer Höhe oder -wie geschehen- gar nicht als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen, hat das FA nicht dargelegt. Die im Hinblick auf die endgültige Festsetzung der Einkommensteuer vorläufige Festsetzung der Erbschaftsteuer steht der Anerkennung der Verbindlichkeiten nicht entgegen. Vielmehr ermöglicht die Vorläufigkeit dem FA, die Festsetzung der Erbschaftsteuer nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO entsprechend zu ändern, wenn die Einkommensteuerfestsetzung ganz oder teilweise aufgehoben wird.

2. Der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist nicht im Hinblick auf die Lohnsummenregelung zu kürzen.

a) Das seit dem 1. Januar 2009 geltende ErbStG ist auf den Streitfall anwendbar. Zwar ereignete sich der Erbfall bereits 2007 und damit vor Inkrafttreten des ErbStRG 2009, das grundsätzlich nur auf Erwerbsvorgänge Anwendung findet, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2008 entsteht (vgl. § 37 Abs. 1 ErbStG). Die Klägerin hat jedoch von der in Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG 2009 eingeräumten Wahlmöglichkeit Gebrauch gemacht und rechtzeitig (Art. 3 Abs. 2 ErbStRG 2009) die Anwendung des neuen Erbschaftsteuerrechts beantragt.

b) § 13a Abs. 1 Sätze 2 und 4 ErbStG wurden durch Art. 6 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes (WBG) vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) geändert. Die geänderten Vorschriften sind auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2008 entsteht (§ 37 Abs. 3 Satz 1 ErbStG i.d.F. des Art. 6 Nr. 4 Buchst. a WBG -ErbStG 2009-). Art. 14 WBG erweitert die Anwendung dieser Vorschriften auf die Fälle, in denen -wie hier- das Wahlrecht nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG 2009 ausgeübt wurde.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG 2009 ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 %der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). Das Erfordernis des Nichtunterschreitens der Mindestlohnsumme gilt nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 jedoch nicht, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat.

c) Unter „Betrieb“ i.S. des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 ist dabei -dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang der Vorschrift folgend- diejenige wirtschaftliche Einheit zu verstehen, für deren Erwerb die Steuerbegünstigung in Anspruch genommen wird. Dabei sind mehrere rechtlich selbständige wirtschaftliche Einheiten nicht als ein „Betrieb“ zusammenzufassen. Das gilt selbst dann, wenn zum Betriebsvermögen einer Holdinggesellschaft Beteiligungen an Gesellschaften gehören, die ebenfalls Arbeitnehmer beschäftigen. Bei der Ermittlung der Zahl der Beschäftigten einer Holdinggesellschaft sind folglich nicht die Arbeitnehmer von Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, einzubeziehen (vgl. Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13a ErbStG Rz 38; Crezelius, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2009, 1 [4]).

d) Aus dem Zusammenhang mit der Regelung über die Berechnung der Lohnsumme bei Konzernsachverhalten folgt nichts Gegenteiliges.

Gehören zum Betriebsvermögen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Personengesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) haben, oder Anteile an Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der EUoder in einem Staat des EWR haben, wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mehr als 25 % beträgt, sind die Lohnsummen dieser Gesellschaften einzubeziehen zu dem Anteil, zu dem die unmittelbare und mittelbare Beteiligung besteht (§ 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG).

§ 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG enthält nur Regelungen für die Ermittlung der Lohnsumme in Konzernstrukturen, nicht aber dazu, obüberhaupt eine Lohnsumme festgestellt werden muss. Aus dem systematischen Zusammenhang der Vorschrift lässt sich nicht schließen, dass die Zahl der Beschäftigten von Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, bei der Ermittlung der Zahl der bei der Holdinggesellschaft Beschäftigten einzubeziehen ist. § 13a Abs. 1 und Abs. 4 ErbStG haben unterschiedliche Regelungsinhalte. Während nach § 13a Abs. 1 ErbStG zu prüfen ist, ob überhaupt eine Lohnsumme festzustellen ist, regelt § 13a Abs. 4 ErbStG die Einzelheiten der Berechnung der Lohnsumme. Die Prüfung nach Abs. 1 der Vorschrift ist systematisch und logisch vorrangig, denn bevor die Lohnsumme der Höhe nach berechnet wird, ist zunächst zu klären, ob die Lohnsumme dem Grunde nach für die Besteuerung relevant wird.

e) Die Begründung des Gesetzgebers zum ErbStRG und zu den Regelungen in § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG sowie § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG (BTDrucks 16/7918, S. 33 f.) bietet ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, bei der Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG die Beschäftigten von Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, einzubeziehen.

Zum einen genügt es nicht, dass sich Voraussetzungen oder Rechtsfolgen allein den Gesetzesmaterialien entnehmen lassen. Der sogenannte Wille des Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten kann bei der Interpretation nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat. Die Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2017 II R 44/15, BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358, Rz 30, m.w.N.).

Zum anderen lässt sich den Gesetzesmaterialien auch kein einheitlicher Wille in Bezug auf die Berechnung der Anzahl der Beschäftigten in Holdinggesellschaften entnehmen, der eine unbeabsichtigte, durch teleologische Auslegung zu füllende Regelungslücke begründen würde.

Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich, dass bei Unternehmen, die keine Arbeitnehmer beschäftigen oder unter§ 23 Abs. 1 Satz 3 des Kündigungsschutzgesetzes fallen, auf die Lohnsumme als Prüfungsmaßstab verzichtet werden sollte (BTDrucks 16/7918, S. 33). Demgegenüber sollte § 13a Abs. 4 ErbStG die maßgebliche Lohnsumme näher beschreiben. Gehörten zum Vermögen eines zu bewertenden Betriebs (Mutterbetrieb) Beteiligungen an anderen Unternehmen (Tochterbetriebe), müssten die Lohnsummen der Tochterbetriebe einbezogen werden. Anderenfalls -so die Vorstellung des Gesetzgebers- wäre es unschädlich, Beteiligungen zu verkaufen oder aufzugeben oder Arbeitsplätze in Tochterbetrieben abzubauen, solange nur die Lohnsumme des Mutterbetriebs nicht unter die Mindestgrenze sinke (BTDrucks 16/7918, S. 34).

Daraus lässt sich nicht der Wille des Gesetzgebers ableiten, auch bei der Berechnung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG die Zahl der Beschäftigten von Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, einzubeziehen. Im Gegenteil macht die Begründung deutlich, dass der Gesetzgeber bewusst zwischen der Frage, ob überhaupt eine Lohnsumme maßgebend ist, und -wenn ja- wie diese zu berechnen ist, klar unterschieden hat.

f) Eine andere Auslegung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 zur Vermeidung einer unangemessenen Begünstigung von Erwerbern betrieblichen Vermögens gegenüber Erwerbern nicht begünstigten Vermögens ist wegen des eindeutigen Wortlauts nicht möglich. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Regelungen in §§ 13a und 13b ErbStG in der im Streitjahr gültigen Fassung insgesamt für verfassungswidrig erklärt (vgl. BVerfG-Urteil vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50). Gerade die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten von der Pflicht zur Einhaltung der Mindestlohnsumme stelle eine unverhältnismäßige Privilegierung dar; dies gelte erst recht, soweit § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG Gestaltungen zulasse, welche die unentgeltliche Übertragung von Betrieben mit mehr als 20 Beschäftigten ohne Einhaltung der Lohnsummenvorschrift ermögliche (BVerfG-Urteil in BStBl II 2015, 50, Rz 257). Trotz der Verfassungswidrigkeit der Normen hat das BVerfG §§ 13a und 13b ErbStG für weiter anwendbar erklärt. Angesichts dessen ist die hier streitige Regelung zur Lohnsumme nicht durch eine Auslegung gegen den Wortlaut zu korrigieren, um den verfassungswidrigen Zustand abzumildern.

g) Schließlich folgt auch aus der Neuregelung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 durch Art. 30 Nr. 1 Buchst. a des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26. Juni 2013 -AmtshilfeRLUmsG- (BGBl I 2013, 1809), wonach nicht nur für die Berechnung der Lohnsummen, sondern auch für die Berechnung der Anzahl der Beschäftigten die Beteiligungen i.S. des § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG 2009 einzubeziehen sind, nichts anderes. Diese Regelung gilt nur für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 6. Juni 2013 entsteht (§ 37 Abs. 8 ErbStG i.d.F. des Art. 30 Nr. 3AmtshilfeRLUmsG). Auf frühere Erwerbe kann die Vorschrift aufgrund dieser klaren Anwendungsregelung nicht entsprechend angewendet werden. Sie gilt nicht nur deklaratorisch, sondern konstitutiv.

h) Nach diesen Grundsätzen war im Streitfall der Verschonungsabschlag nicht um 3,77 % zu kürzen. § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG 2009 ist auf die von der Klägerin erworbene Beteiligung an der Holding-KG nicht anzuwenden, da die Holding-KG nach den bindenden Feststellungen des FG zum Steuerentstehungszeitpunkt weniger als 20 Beschäftigte hatte.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Dabei war zu berücksichtigen, dass ein Teil der nachlassmindernden Positionen erst im Laufe des Verfahrens vor dem FG vorgetragen und vom FA unstreitig gestellt wurde. Eine Entscheidung über die Kosten der Beigeladenen war nicht zu treffen. Diese hat keine Sachanträge gestellt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 II R 24/15, BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128, Rz 21).

BFH: Besetzungsmangel bei Doppelpräsidentschaft in unterschiedlichen Gerichtszweigen

Posted on 27. März 201928. März 2019 by SWB

Ist der Präsident eines Finanzgerichts zugleich Gerichtspräsident in einer anderen Gerichtsbarkeit, ohne dass der Geschäftsverteilungsplan erkennen lässt, mit welchem Bruchteil seiner Arbeitskraft der Präsident seinem Senat im Finanzgericht zugewiesen ist, so ist sein Senat als erkennendes Gericht nicht ordnungsgemäß besetzt. Nach dem Beschluss des BFH ist die unter dem Vorsitz des Präsidenten getroffene Entscheidung dann wegen eines absoluten Revisionsgrundes auf entsprechende Rüge aufzuheben (Az. V B 34/17).

BFH: Besetzungsmangel bei Doppelpräsidentschaft in unterschiedlichen Gerichtszweigen

BFH, Pressemitteilung Nr. 17/19 zum Beschluss V B 34/17 vom 14.03.2019

Ist der Präsident eines Finanzgerichts (FG) zugleich Gerichtspräsident in einer anderen Gerichtsbarkeit, ohne dass der Geschäftsverteilungsplan erkennen lässt, mit welchem Bruchteil seiner Arbeitskraft der Präsident seinem Senat im FG zugewiesen ist, so ist sein Senat als erkennendes Gericht nicht ordnungsgemäß besetzt. Nach dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. März 2019 V B 34/17 ist die unter dem Vorsitz des Präsidenten getroffene Entscheidung dann wegen eines absoluten Revisionsgrundes gemäß § 119 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung auf entsprechende Rüge aufzuheben.Im Streitfall machte der Kläger vor dem FG den Erlass von Umsatzsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen geltend. Das FG gab der Klage unter dem Vorsitz des FG-Präsidenten statt, ohne die Revision zuzulassen. Mit einer Nichtzulassungsbeschwerde wendete das beklagte Finanzamt (FA) hiergegen ein, dass das FG nicht ordnungsgemäß besetzt gewesen sei. Das Urteil des FG sei unter dem Vorsitz des FG-Präsidenten ergangen, der zugleich Präsident eines Oberverwaltungsgerichts gewesen sei und den Vorsitz in insgesamt fünf Senaten geführt habe. Es sei nicht nachvollziehbar, wie der FG-Präsident bei der Leitung von zwei Obergerichten und fünf Senaten den sich hieraus ergebenden Anforderungen nachkommen könne.Auf die Rüge des FA hob der BFH das Urteil des FG wegen eines Besetzungsmangels in der Person des FG-Präsidenten auf und verwies die Sache an das FG zurück. Der BFH betonte dabei, das Vertrauen in die Sachlichkeit der Entscheidungsfindung müsse gewährleistet sein. Dies setze bei einer Doppelpräsidentschaft formal einen Geschäftsverteilungsplan voraus, aus dem sich ergebe, mit welchem Teil seiner Arbeitskraft der FG-Präsident seinem FG-Senat zugewiesen sei. Nur dann könne beurteilt werden, ob der FG-Präsident entsprechend dem Leitbild eines Richterpräsidenten im erforderlichen Umfang seiner spruchrichterlichen Tätigkeiten nachkomme. Der BFH sah dabei eine Zuweisung im Umfang von mindestens 50 % der Arbeitskraft zur Senatsarbeit im FG als erforderlich an.

Da der Geschäftsverteilungsplan des FG hierzu keine Angaben enthielt, bejahte der BFH bereits aus diesem Grund den Besetzungsmangel. Ob eine Doppelpräsidentschaft bei Gerichten unterschiedlicher Gerichtsbarkeiten überhaupt zulässig ist, war nicht zu entscheiden. Der BFH betonte allerdings die Bedeutung der Finanzgerichtsbarkeit als eigenständiger Fachgerichtsbarkeit.

Das FG Mecklenburg-Vorpommern hat nunmehr in einem zweiten Rechtsgang seine Entscheidung unter dem Vorsitz des geschäftsplanmäßigen Vertreters des FG-Präsidenten zu treffen. Hierfür wies der BFH vorsorglich auf eine Reihe materiell-rechtlicher Aspekte hin, denen das FG nachzugehen hat.

Doppelpräsident und Geschäftsverteilung: FG-Präsident zugleich Gerichtspräsident in einer anderen Gerichtsbarkeit

Leitsatz:

Ist der Präsident eines FG zugleich Gerichtspräsident in einer anderen Gerichtsbarkeit, muss der Geschäftsverteilungsplan erkennen lassen, mit welchem Bruchteil seiner Arbeitskraft der Präsident seinem Senat im FG zugewiesen ist, damit in seiner Person kein Besetzungsmangel i.S. von § 119 Nr. 1 FGO vorliegt.

Tenor:

Auf die Beschwerde des Beklagten wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 19. Januar 2017 2 K 257/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.

Tatbestand:

Die J-Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), bestehend aus ihren Gesellschaftern DJ, JJ und GJ errichtete eine Kurklinik, die sie nach Fertigstellung ab 1. Oktober 1994 unter Anwendung von § 9 Abs. 2 i.V.m. § 27 Abs. 2 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerpflichtig an die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin), die J-KG, zum Betrieb einer Klinik ohne Recht auf Vorsteuerabzug vermietete. Der Mietzins bemaß sich nach den Kosten entsprechend den Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf der Grundlage der sog. Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG, der auf § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG verwies.

In den Jahren 1995 bis 1999 entstanden unterjährig nachträgliche Herstellungskosten. Die GbR ging dabei entsprechend einkommensteuerrechtlichen Verwaltungsanweisungen davon aus, dass bei der Bemessung der AfA für das Jahr der Entstehung von nachträglichen Anschaffungs-und Herstellungskosten diese so zu berücksichtigen seien, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden (vgl. z.B. Abschn. 44 Abs. 11 Satz 7 der Einkommensteuer-Richtlinien 1990). Dies legte sie auch der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 und 4 UStG zugrunde.

Mit der Beendigung des Berichtigungszeitraums für die ursprünglichen Herstellungskosten aus der Gebäudeerrichtung übernahm die Klägerin zum 1. Oktober 2004 alle Gesellschaftsanteile der GbR, wodurch die GbR auf die Klägerin anwuchs und das Mietverhältnis endete.

Für das Streitjahr 2004 nahm die Klägerin aufgrund des zum 1. Oktober 2004 erfolgten Übergangs von der steuerpflichtigen Vermietung zur steuerfreien Klinikeigennutzung eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG für nachträgliche Herstellungskosten vor. Dabei ging sie davon aus, dass die jeweils unterjährig angefallenen nachträglichen Herstellungskosten so zu behandeln seien, als habe der Berichtigungszeitraum für diese nicht unterjährig, sondern -entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung- zum jeweiligen Jahresanfang begonnen.

Im Anschluss an eine Außenprüfung nahm der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt -FA-) demgegenüber an, dass der Berichtigungszeitraum für die nachträglichen Herstellungskosten unterjährig mit der erstmaligen Nutzung bei Abschluss der jeweiligen nachträglichen Herstellungsmaßnahme und damit erst später begonnen habe. Mit Änderungsbescheid für das Streitjahr 2004 vom 9. April 2010 erhöhte es den Berichtigungsbetrag daher um weitere … €. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Eine finanzgerichtliche Klage gegen die Steuerfestsetzung nahm die Klägerin zurück.

Die Klägerin beantragte am 6. September 2012 einen Erlass der Umsatzsteuer 2004 in Höhe von … €. Das FA lehnte diesen Antrag wie auch den Einspruch hierzu ab.

Hiergegen erhob die Klägerin wiederum Klage zum Finanzgericht (FG), mit der sie zuletzt einen Billigkeitserlass in Höhe von … € beantragte, da dieser Betrag der Umsatzsteuer aus der „vorzeitigen“Einbeziehung der Abschreibungsbeträge in die Mindestbemessungsgrundlage entspreche.

Das FG gab der Klage in diesem Umfang statt. Nach seinem Urteil ist das FA zu einem Billigkeitserlass gemäß § 227 der Abgabenordnung (AO) verpflichtet. Zwar habe das FA zutreffend entschieden, dass die Berichtigungszeiträume für die nachträglichen Herstellungskosten erst mit der jeweils unterjährigen Fertigstellung und Verwendung der nachträglichen Herstellungsmaßnahmen begonnen hätten. Das FA habe aber nicht ausreichend berücksichtigt, dass die nachträglichen Herstellungskosten für die unterjährig fertiggestellten Maßnahmen bereits die AfA zum jeweiligen Jahresanfang erhöht und damit auch zu einer bereits zum Jahresanfang erhöhten Mindestbemessungsgrundlage geführt habe. Das FA habe die doppelte Inanspruchnahme durch Einbeziehung der AfA-Beträge in die Mindestbemessungsgrundlage ab Jahresbeginn und den Beginn des Berichtigungszeitraums erst ab tatsächlicher Fertigstellung nicht zutreffend gewürdigt. In Höhe von … € liege daher eine „Doppelbesteuerung“ vor. Diese „doppelte Inanspruchnahme“ lasse sich nur durch einen Erlass verhindern.

Gegen die Nichtzulassung der Revision wendet sich das FA mit seiner Beschwerde, mit der es geltend macht, dass das Urteil unter Mitwirkung eines Richters ergangen sei, der nicht gesetzlicher Richter i.S. von § 119 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gewesen sei. Das Urteil sei unter dem Vorsitz des Richters X ergangen, der Präsident des FG und zugleich Präsident des Oberverwaltungsgerichts (OVG) gewesen sei. Nach dem Geschäftsverteilungsplan des OVG für das Jahr 2017 sei er dort Vorsitzender in vier Senaten gewesen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) müsse der Präsident eines Gerichts in der Lage sein, in dem von ihm neben der Leitung des Gerichts geführten Spruchkörper mindestens 75 % der Aufgaben des Vorsitzenden und dabei mindestens 50 % der richterlichen Spruchtätigkeit selbst wahrzunehmen. Der BGH habe dies zum Präsidenten eines Oberlandesgerichts entschieden. Vorliegend sei die abstrakte Belastung mit präsidialen Aufgaben bei typisierender Betrachtung höher. Zwar sei der Zuständigkeitsbereich des vom Präsidenten geführten FG-Senats kleiner als bei früheren Präsidenten. Gleichwohl sei schwerlich nachvollziehbar, wie X bei der Leitung von zwei Obergerichten und fünf Senaten den Anforderungen der Rechtsprechung nachkommen könne. Aus seinen Tätigkeiten ergäben sich keine Synergien. Es seien zudem bei der Vergabe von Haushaltsmitteln Interessenkonflikte zu erwarten. Mangels anderer Obergerichte sei X für beide Gerichtsbarkeiten erster Ansprechpartner der Politik. Zudem habe die Sache im Hinblick auf das anzuwendende materielle Recht grundsätzliche Bedeutung. Das Urteil des FG sei auch mit den Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Ersetzung behördlichen Ermessens nicht vereinbar.

Gründe:

II.

Die Beschwerde des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO). Ist der Präsident eines FG zugleich Gerichtspräsident in einer anderen Gerichtsbarkeit, muss der Geschäftsverteilungsplan erkennen lassen, mit welchem Bruchteil seiner Arbeitskraft der Präsident seinem Senat im FG zugewiesen ist, damit in seiner Person kein Besetzungsmangel i.S. von § 119 Nr. 1 FGO vorliegt.

1. Ein Urteil ist gemäß § 119 Nr. 1 FGO stets als auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen, wenn das erkennende Gericht nicht vorschriftsmäßig besetzt war.

a) Bei der Prüfung von § 119 Nr. 1 FGO ist die Rechtmäßigkeit des gemäß § 4 FGO i.V.m. §§ 21e ff. des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) aufzustellenden Geschäftsverteilungsplans -anders als seine Auslegung und Würdigung durch das erkennende Gericht- nicht nur auf Willkür, sondern nach der Rechtsprechung des BFH auf jeden Rechtsverstoß zu untersuchen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12. März 2014 X B 126/13, BFH/NV 2014, 1060, unter II.1.a; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 FGO Rz 26). Daher liegt ein Besetzungsmangel i.S. des § 119 Nr. 1 FGO bei einem Spruchkörper auch dann vor, wenn die Aufstellung des Geschäftsverteilungsplans gegen § 4 FGO i.V.m. §§ 21e bis g GVG verstößt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 2007 VI B 88/07, BFH/NV 2008, 401, unter 1.a, und in BFH/NV 2014, 1060, unter II.1.b bb).

b) Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Rechtsverstoß im Geschäftsverteilungsplan geeignet ist, die Sachlichkeit der Entscheidungsfindung in Frage zu stellen. Denn der absolute Revisionsgrund des § 119 Nr. 1 FGO (vgl. auch § 547 Nr. 1 der Zivilprozessordnung -ZPO- und § 138 Nr. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung -VwGO-) dient insbesondere dazu, das Vertrauen der Rechtsuchenden und der Öffentlichkeit in die Sachlichkeit der Gerichte zu sichern (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 119 FGO, Rz 19; Werth in Gosch, FGO § 119 Rz 27; vgl. auch Koch in Saenger, ZPO, 7. Aufl. 2017, § 547 Rz 7; Stuhlfauth in Bader/ Funke-Kaiser/Stuhlfauth/von Albedyll, VwGO, 7. Aufl. 2018, § 138 Rz 2).

2. Stehen Richter nur mit einem Teil ihrer Arbeitskraft einem Spruchkörper zur Verfügung, muss der Geschäftsverteilungsplan erkennen lassen, mit welchem Bruchteil seiner Arbeitskraft der Richter dem jeweiligen Spruchköper zugewiesen ist. Nimmt z.B. ein Hochschullehrer auch richterliche Aufgaben wahr, so muss bereits im Geschäftsverteilungsplan berücksichtigt werden, dass und inwieweit er durch seine Tätigkeit als Hochschullehrer verhindert ist, die richterlichen Aufgaben zu erfüllen (BGH-Beschluss vom 24. Oktober 1973 2 StR 613/72, BGHSt 25, 239, Leitsatz). Dies gilt auch für Richter, denen ein Richteramt an einem anderen Gericht auf der Grundlage von § 27 Abs. 2 des Deutschen Richtergesetzes (DRiG) übertragen ist (Kissel/ Mayer, Gerichtsverfassungsgesetz, 9. Aufl. 2018, § 21e Rz 138). Es ist dann der Tätigkeitsumfang für die richterlichen Aufgaben unter Bestimmung des Anteils der Arbeitskraft im Geschäftsverteilungsplan kenntlich zu machen (Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 4 FGO Rz 84; ebenso Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 FGO Rz 19; Schwab/Weth, Arbeitsgerichtsgesetz, 5. Aufl. 2018, § 6a Rz 79; Zöller/ Lückemann, ZPO, 32. Aufl. 2018, § 21e GVG Rz 8; Kissel/Mayer, a.a.O., § 21e Rz 138).

3. Lässt der Geschäftsverteilungsplan nicht erkennen, mit welchem Bruchteil seiner Arbeitskraft der Richter dem jeweiligen Spruchköper zugewiesen ist, führt dies beim Präsidenten eines FG, der zugleich Präsident eines Gerichts einer anderen Gerichtsbarkeit ist, zu einem Besetzungsmangel i.S. von § 119 Nr. 1 FGO.

a) Dem Vertrauen in die Sachlichkeit der Gerichte (s. oben II.1.a) kommt im Rahmen einer Fachgerichtsbarkeit wie der in rechtsprechungsfunktionaler Eigenständigkeit durch Art. 95 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgesicherten Finanzgerichtsbarkeit (vgl. § 1 FGO; vgl. dazu auch Jachmann-Michel in Maunz/ Dürig, GG, Art. 95 Rz 74) gesteigerte Bedeutung zu. Denn mit der Einrichtung einer besonderen Fachgerichtsbarkeit verbindet sich die Erwartung einer Rechtsschutzgewährung durch für die Rechtsmaterien der Fachgerichtsbarkeit besonders qualifizierte Richter. Diese „Qualität des finanzgerichtlichen Rechtsschutzes“ (Sunder-Plassmann in HHSp, § 1 FGO Rz 24) wird institutionell durch den Einsatz von Richterinnen und Richtern an den Finanzgerichten gewährleistet, die nach dem Bundesrecht nur an ihrem jeweiligen FG als „einem bestimmten Gericht“i.S. von § 27 Abs. 1 DRiG, nicht aber zugleich auch an anderen Gerichten tätig sind.

Bestätigt wird dies durch § 27 Abs. 2 DRiG. Denn die danach grundsätzlich mögliche Übertragung eines weiteren Richteramts bei einem anderen Gericht, „soweit ein Gesetz dies zuläßt“, ist in der FGO nicht vorgesehen. Die §§ 1 ff. FGO enthalten weder eine § 59 Abs. 2 GVG ähnliche Anordnung, wonach den Richtern eines Landgerichts gleichzeitig ein weiteres Richteramt bei einem Amtsgericht übertragen werden kann, noch Regelungen wie in § 16 VwGO. Danach können bei dem OVG und bei dem Verwaltungsgericht auf Lebenszeit ernannte Richter anderer Gerichte und ordentliche Professoren des Rechts für eine bestimmte Zeit von mindestens zwei Jahren, längstens jedoch für die Dauer ihres Hauptamts, zu Richtern im Nebenamt ernannt werden (ebenso § 11 Abs. 4 des Sozialgerichtsgesetzes).

b) Die an die richterliche Tätigkeit zu stellenden Anforderungen treffen auch den Präsidenten eines FG.

aa) Der Präsident des FG hat den Vorsitz in einem der Senate seines FG zu übernehmen. Nach § 5 Abs. 1 FGO bestehen die Finanzgerichte aus dem Präsidenten, den Vorsitzenden Richtern und weiteren Richtern in erforderlicher Anzahl, wobei von der Ernennung eines Vorsitzenden Richters abgesehen werden kann, wenn bei einem Gericht nur ein Senat besteht. Letzteres ermöglicht die Errichtung eines FG mit nur einem Senat (Sunder-Plassmann in HHSp, § 5 FGO Rz 24), dem dann der Präsident vorsitzt.

Dementsprechend ordnet § 4 FGO i.V.m. § 21e Abs. 1 Satz 3 GVG an, dass der Präsident bestimmt, welche richterlichen Aufgaben er wahrnimmt. Ihm steht dabei nur die Wahl offen, in welchem von mehreren Senaten er den Vorsitz übernimmt. Den Umfang seiner Tätigkeit als Vorsitzender kann der Präsident nicht selbst bestimmen (Sunder-Plassmann in HHSp, § 4 FGO Rz 79).

bb) Der gesetzlichen Verpflichtung des Präsidenten, den Vorsitz in einem Senat seines FG zu übernehmen, liegt das Leitbild des Richterpräsidenten zugrunde, dem nicht nur die Aufgaben der Dienstaufsicht und Gerichtsverwaltung (§ 31 FGO) obliegen und der sich daher nicht auf die bloße Rolle einer um Effizienz bemühten Führungskraft beschränken darf (Sunder-Plassmann in HHSp, § 10 FGO Rz 7), sondern der -wie alle anderen Senatsvorsitzenden- den erforderlichen richtungsweisenden Einfluss auf die Rechtsprechung seines Senats ausüben muss (BGH-Beschluss vom 19. Juni 1962 GSZ 1/61, BGHZ 37, 210, Leitsatz; bestätigt durch BGH-Beschluss vom 23. August 2016 X ARZ 292/16, juris). Dies gilt im gesteigerten Maße für den Senatsvorsitzenden einer Fachgerichtsbarkeit (vgl. § 1 FGO) im Hinblick auf die besonderen Anforderungen, die hier an die fachliche Qualifikation zu stellen sind (s. oben II.3.a).

c) Die in der Person eines FG-Präsidenten vorliegende Häufung von Ämtern in zwei Gerichtsbarkeiten, die keine Überschneidungen in ihren spruchrichterlichen Zuständigkeitsbereichen aufweist,ist geeignet, das Vertrauen in die Sachlichkeit der Entscheidungsfindung der finanzgerichtlichen Fachgerichtsbarkeit zu beeinträchtigen. Denn eine Doppelpräsidentschaft bei einem FG und einem weiteren Gericht führt dazu, dass dem Präsidenten die Dienstaufsicht und Gerichtsleitung bei zwei Gerichten sowie der Senatsvorsitz in mindestens zwei Senaten -jeweils einem Senat bei dem jeweiligen Gericht- obliegt. Folge dieses Tätigkeitsumfangs ist, dass der Doppelpräsident rechtsprechende Aufgaben in seinem Senat im FG nur noch sehr eingeschränkt wahrnehmen kann. Denn der Doppelpräsident kann zwangsläufig nicht allen Aufgaben im Rahmen der -auch für ihn begrenzten-Arbeitskraft nachkommen (zutreffend Roller/ Stadler, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2015, 401, 403).

Einem damit einhergehenden Verlust in das Vertrauen in die Sachlichkeit der Entscheidungsfindung kann nur dadurch vorgebeugt werden, dass der Geschäftsverteilungsplan erkennen lässt, mit welchem Bruchteil seiner Arbeitskraft der Doppelpräsident seinem Senat am FG zugewiesen ist (s. oben II.2.), so dass dann auch überprüft werden kann, ob der Präsident spruchrichterlichen Tätigkeiten im erforderlichen Umfang nachkommt, um die fachgerichtlichen Anforderungen zu erfüllen. Dabei ist davon auszugehen, dass die Zuweisung eines Präsidenten zur Senatsarbeit im FG mit weniger als 50 % seiner gesamten Arbeitskraft im Hinblick auf eine von ihm angenommene Präsidentschaft bei einem Gericht einer anderen Gerichtsbarkeit mit dem Leitbild des Richterpräsidenten eines FG (s. oben II.3.b bb) nicht vereinbar ist.

d) Der erkennende Senat weist vorsorglich darauf hin, dass die vorstehenden Bedenken gegen die Sachlichkeit der Entscheidungsfindung nicht durchgreifen, wenn Richter eines FG Aufgaben der Justizverwaltung an ihrem eigenen Gericht -sei es als Präsident oder in anderer Funktion (§ 21e Abs. 6 GVG)- wahrnehmen. Gleiches gilt für einen Doppelvorsitz in zwei Senaten eines Gerichts mit übereinstimmenden Zuständigkeitsbereichen, den die Rechtsprechung für Übergangszeiträume nicht beanstandet hat (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 23. Mai 2012 2 BvR 610/12, Neue Juristische Wochenschrift 2012, 2334, unter III.1.d).

Nicht zu entscheiden hat der erkennende Senat zudem unter welchen Voraussetzungen in anderen Fällen als der Ermöglichung einer Doppelpräsidentschaft der Vorsitz in einem Senat in Teilzeit aus z.B. familiären Gründen (vgl. hierzu § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Gesetzes für die Gleichstellung von Frauen und Männern in der Bundesverwaltung und in den Unternehmen und Gerichten des Bundes zur sog. Familienfreundlichkeit -BGleiG- oder § 1 des Gesetzes zur Gleichstellung von Frauen und Männern im öffentlichen Dienst des Landes Mecklenburg-Vorpommern -GlG- Gesetz- und Verordnungsblatt für Mecklenburg-Vorpommern 2016, 550) unter Wahrung zwingender dienstlicher Belange (§ 6 Abs. 1 Satz 4 BGleiG, § 7 Abs. 2 GlG) geführt werden könnte. Die Vorschriften über die Gleichstellung von Frauen und Männern dienen jedenfalls ersichtlich nicht dazu, eine Ämterhäufung in einer Person zu ermöglichen.

4. Damit liegt der vom FA geltende Besetzungsmangel i.S. von § 119 Nr. 1 FGO vor.

Im Streitfall wurde die angegriffene Entscheidung des FG unter dem Vorsitz des Präsidenten des FG gefällt, der zugleich Präsident eines OVG ist und der nach den im Entscheidungszeitpunkt maßgeblichen Geschäftsverteilungsplänen des FG und des OVG den Vorsitz in insgesamt fünf Senaten führte.

Der im maßgeblichen Zeitpunkt der Entscheidung für das FG geltende Geschäftsverteilungsplan 2017 (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. November 1995 VIII R 3/95, VIII R 4/95, VIII R 5/95, BFH/NV 1996, 481, unter II.1.) enthielt nicht den erforderlichen Vermerk zum Umfang der Arbeitskraft, die der Präsident der Senatsarbeit widmete. Bereits im Hinblick hierauf ist in Bezug auf seine Person die Sachlichkeit der Entscheidungsfindung nicht hinreichend gewährleistet, so dass das FG insoweit nicht ordnungsgemäß besetzt war. Damit ist nicht zu entscheiden, ob eine Doppelpräsidentschaft bei einem FG und einem Gericht einer anderen Gerichtsbarkeit überhaupt mit der FGO vereinbar ist.

5. Der erkennende Senat weist die Sache an das FG zurück (§ 116 Abs. 6 FGO). Dieses hat nunmehr erneut unter Anwendung der im Geschäftsverteilungsplan für Senatsvorsitzende vorgesehenen Vertretungsregelung zu entscheiden. Für das weitere Verfahren weist der erkennende Senat vorsorglich auf Folgendes hin:

a) Im Streitfall geht es um ein sog. Vorschaltmodell, das der Gesetzgeber mit der Neufassung von § 9 Abs. 2 UStG durch Art. 20 Nr. 9 des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310) missbilligt hat (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 1. März 2018 V R 35/17, BFHE 261, 380). Während aufgrund der Neuregelung eine Klinikerrichtung mit Vorsteuerabzug und steuerpflichtiger Vermietung an den Klinikbetreiber nicht mehr in Betracht kommt, war dies im Rahmen der Vorschaltung einer Zwischengesellschaft (hier: GbR) nach alter Rechtslage möglich. Die GbR konnte dieses nach alter Rechtslage bestehende Gestaltungsmodell unter Anwendung der Übergangsregelung in § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG bei der Vermietung an die Klägerin in Anspruch nehmen, um das Entstehen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Vorsteuerbeträge zeitlich zu strecken.

b) Die GbR optimierte das nach alter Rechtslage zulässige Vorschaltmodell durch die zusätzliche Vereinbarung möglichst geringer Mietentgelte, die zu einer entsprechend geringen Umsatzsteuerbelastung bei der Klägerin als Mieterin, die als steuerfreie Klinikbetreiberin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war, führten. Die Untergrenze des umsatzsteuerrechtlich zwischen nahestehenden Personen zulässigen Mietzinses ergab sich dabei aus§ 10 Abs. 5 UStG, der nach der in den Streitjahren bestehenden Rechtslage vor Änderung des § 10 Abs. 4 UStG durch Art. 5 Nr. 7 des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz -EURLUmsG-) vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310) mit Wirkung zum 1. Juli 2004 bei Leistungen zwischen nahestehenden Personen eine Entgeltbemessung auf bloßer Kostengrundlage zuließ.

c) Nach dem Urteil des FG ergibt sich eine den Wertungen des materiellen Rechts widersprechende Doppelbesteuerung, die einen Billigkeitserlass gebieten soll, daraus, dass die nachträglichen Herstellungskosten für die unterjährig fertiggestellten Maßnahmen bereits die AfA zum jeweiligen Jahresanfang erhöhten und damit zu einer bereits zum Jahresanfang erhöhten Mindestbemessungsgrundlage für die Vermietung führten. Eine „Mehr-Umsatzsteuer“ sei für die Einbeziehung der AfA-Beträge vor der tatsächlichen Verwendung berechnet und gleichwohl in dieser Höhe eine Vorsteuerberichtigung vorgenommen worden. Dies erscheint in mehrfacher Hinsicht zweifelhaft.

aa) Das FG hat außer Betracht gelassen, dass der Gesetzgeber durch die Neuregelung in § 9 Abs. 2 UStG durch Art. 20 Nr. 9 StMBG das von der GbR in Zusammenwirkung mit der Klägerin durchgeführte Vorschaltmodell missbilligt hat und nach den Wertungen des im Streitjahr 2004 geltenden materiellen Rechts kein Recht auf Vorsteuerabzug bei einer Nutzung für einen steuerfreien Klinikbetrieb bestand, so dass sich die Frage nach einem Billigkeitserlass der aufgrund einer Vorsteuerberichtigung geschuldeten Steuer bereits mangels Vorsteuerabzugs nicht stellt. Dass GbR und Klägerin das Vorschaltmodell im Rahmen der Übergangsregelung nach § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG gleichwohl bis zur Anwachsung im Streitjahr durchführen konnten, ändert an den materiellen Wertungen auf der Grundlage der im Streitjahr bestehenden Rechtslage nichts.

bb) Rechtsfehlerhaft könnte weiter die Annahme einer Verknüpfung zwischen der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 und Abs. 4 Nr. 2 UStG und der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG sein. Denn diese besteht erst aufgrund der Änderung des § 10 Abs. 4 UStG durch Art. 5 Nr. 7 EURLUmsG, das erst kurze Zeit vor der Anwachsung in Kraft getreten ist und daher das für den Billigkeitserlass zugrunde liegende Mietverhältnis fast völlig ohne Bedeutung war. Bis zu dieser gesetzlichen Neuregelung bestimmte sich die Mindestbemessungsgrundlage ohne Verknüpfung mit den Berichtigungszeiträumen des § 15a UStG nach sog. Kosten, die anhand der AfA bestimmt wurden. Eine Verknüpfung, die eventuell Grundlage für die Annahme einer Doppelbesteuerung sein könnte, käme demgegenüber allenfalls für Besteuerungszeiträume in Betracht, in denen sich die Mindestbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 5 und Abs. 4 Nr. 2 UStG auf der Grundlage der Berichtigungszeiträume des § 15a UStG bestimmt, was im Streitfall aber nur für die letzten Monate der zehnjährigen Vermietung zutreffen dürfte und dann einen Billigkeitserlass nicht rechtfertigen würde.

cc) Schließlich erscheint es fragwürdig, ein Steuergestaltungsmodell, mit dem das Entstehen nichtabzugsfähiger Vorsteuerbeträge zeitlich gestreckt wurde, weitergehend im Wege eines Billigkeitserlasses zu optimieren.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

BFH: Aufteilung von Finanzierungskosten auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen und auf sonstige Einkünfte

Posted on 27. März 201928. März 2019 by SWB

Der BFH hat zur Aufteilung von Finanzierungskosten von Vertragspaketen zu Sicherheits-Kompakt-Renten zwischen den sonstigen Einkünften und den Einkünften aus Kapitalvermögen Stellung genommen (Az. VIII R 7/15).

BFH: Aufteilung von Finanzierungskosten auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen und auf sonstige Einkünfte

BFH, Urteil VIII R 7/15 vom 11.12.2018

Leitsatz

Die Finanzierungskosten für den Erwerb einer Sicherheits-Kompakt-Rente, die den Abschluss einer Rentenversicherung als Versorgungskomponente und einer Lebensversicherung als Tilgungskomponente zum Gegenstand hat, sind auch nach der Einführung des Werbungskostenabzugsverbots nach § 20 Abs. 9 EStG zum 1. Januar 2009 aufzuteilen in Werbungskosten, die anteilig den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG und den sonstigen Einkünften i. S. des § 22 Nr. 1 EStG zuzuordnen sind.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 8. Januar 2015 2 K 712/14 hinsichtlich des Streitjahrs 2010, soweit es gegen den Kläger ergangen ist, und hinsichtlich des Streitjahrs 2011 insgesamt aufgehoben.

Die Klage wird insoweit abgewiesen.

Die Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens haben die Kläger zu 3/4 und der Beklagte zu 1/4 zu tragen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben der Kläger zu 2/3 und die Klägerin zu 1/3 zu tragen.

Tatbestand:

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten. Sie begehren den Abzug von Finanzierungskosten für Renten- und Lebensversicherungen als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften in den Streitjahren (2010 und 2011).

Der Kläger schloss in den Jahren 2003, 2004 und 2006 drei von der „…-Gruppe“vertriebene sog. Sicherheits-Kompakt-Renten (SKR) ab. Die Vertragspakete sahen als sog. Versorgungskomponente den Abschluss einer Rentenversicherung mit sofort beginnenden, lebenslangen Rentenzahlungen und als sog. Tilgungskomponente den Abschluss einer fondsgebundenen Kapitallebensversicherung oder Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht mit Laufzeiten zwischen 14 und 18 Jahren jeweils gegen Einmalbeträge vor. Die Einmalbeträge beider Komponenten sowie anfallende Nebenkosten wurden durch endfällige Darlehen finanziert. Bei Fälligkeit sollten die Darlehen vollständig mit der Ablaufleistung aus der Tilgungskomponente bedient werden, wobei die prognostizierten Ablaufleistungen -bei erwarteten Renditen zwischen 6 % und 7 %- die endfälligen Darlehen übersteigen sollten. Nach der Gesamtkonzeption sollten, nach prozentualer Aufteilung der Finanzierungskosten auf beide Komponenten, sowohl die Rentenversicherungen als auch die Lebensversicherungen erhebliche Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten erbringen. Zur Sicherung der Darlehensforderungen trat der Kläger die Ansprüche aus den Renten- und Lebensversicherungsverträgen an die finanzierenden Banken ab.

In seiner Einkommensteuererklärung für 2010, in der er die getrennte Veranlagung beantragte, erklärte der Kläger die Einnahmen aus den Rentenversicherungen in Höhe von 4.408,78 € (SKR-Paket 1), 8.281,28 € (SKR-Paket 2) und 10.019,96 € (SKR-Paket 3) als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) und machte sämtliche Werbungskosten (im Wesentlichen Finanzierungskosten) der SKR-Pakete in Höhe von 23.857,26 € bei dieser Einkunftsart geltend. In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 2011 erklärten die Kläger die Einnahmen aus den Rentenversicherungen in Höhe von 4.227,28 € (SKR-Paket 1), 8.281,28 € (SKR-Paket 2) und 9.841,92 € (SKR-Paket 3) als sonstige Einkünfte und beantragten gleichfalls den Abzug sämtlicher Aufwendungen aus den SKR-Paketen in Höhe von 24.010,92 € als Werbungskosten von den Renteneinkünften.

In dem nur an den Kläger adressierten Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 12. April 2013 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) lediglich den Ertragsanteil der Rente des SKR-Pakets 3 in Höhe von 3.606 € als sonstige Einkünfte sowie den Werbungskostenpauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG in Höhe von 102 €. In dem an beide Kläger adressierten Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 26. Juli 2013, mit dem die Kläger zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden, berücksichtigte das FA keine Einnahmen aus den SKR-Paketen, jedoch Werbungskosten in Höhe von 8.777 € bei den sonstigen Einkünften.

Gegen den Einkommensteuerbescheid für 2010 legte der Kläger, gegen den Einkommensteuerbescheid für 2011 legten beide Kläger Einspruch ein und begehrten die Berücksichtigung der gesamten Finanzierungskosten als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften. Das FA änderte die Einkommensteuerfestsetzungen beider Streitjahre durch die -an beide Kläger gerichtete- Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014. Dabei berücksichtigte es die Ertragsanteile der Renten aus den SKR-Paketen 1 und 2 als Einnahmen in Höhe von 4.738 € für das Jahr 2010 und in Höhe von 4.669 € für das Jahr 2011 sowie die darauf anteilig entfallenden Werbungskosten in Höhe von 4.205 € für das Jahr 2010 und in Höhe von 4.232 € für das Jahr 2011 bei den sonstigen Einkünften. Hinsichtlich des SKR-Pakets 3 vertrat es die Auffassung, es liege ein Steuerstundungsmodell i.S. von § 15b EStG vor. Die daraus erzielten Verluste seien daher bei der Einkommensteuerfestsetzung nicht zu berücksichtigen, sondern gemäß § 15b Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Dennoch berücksichtigte es bei der Einkommensteuerfestsetzung für 2010 weiterhin den Ertragsanteil der Rentenzahlungen aus dem SKR-Paket 3 in Höhe von 3.606 € als Einnahme. Mit Bescheiden vom 7. April 2014 stellte es den nicht ausgeglichenen Verlustvortrag aus dem SKR-Paket 3 gemäß § 15b Abs. 4 EStG jeweils zum Schluss der Streitjahre fest.

Mit ihrer gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre gerichteten Klage begehrten die Kläger,die gesamten Finanzierungskosten der sogenannten Tilgungsdarlehen bei den sonstigen Einkünften zu berücksichtigen. Zur Begründung trugen sie vor, die Lebensversicherungen seien zur Abkürzung der Tilgungszeit des Rentendarlehens abgeschlossen worden. Die Kläger beantragten außerdem, dass die Einkünfte aus dem SKR-Paket 3 in Höhe von 3.606 € nicht mehr der Einkommensbesteuerung für das Jahr 2010 zugrunde gelegt werden. Dies hätte zu einer Minderung der vom FA der Besteuerung zugrunde gelegten sonstigen Einkünfte im Jahr 2010 um 8.944 € und im Jahr 2011 um 5.373 € und somit in beiden Jahren zu negativen sonstigen Einkünften geführt.

Nachdem das FA zugesichert hatte, die Einkünfte aus dem SKR-Paket 3 in Höhe von 3.606 € nicht mehr der Einkommensbesteuerung für das Jahr 2010 zugrunde zu legen, erklärten die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung den Rechtsstreit hinsichtlich der Einnahmen aus dem SKR-Paket 3 in der Hauptsache für erledigt.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in seinem Urteil vom 8. Januar 2015 2 K 712/14 teilweise statt und änderte die Einkommensteuerbescheide für 2010 und für 2011, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014, dahingehend ab, dass die sonstigen Einkünfte mit 0 € der Besteuerung zugrunde gelegt wurden. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass die Finanzierungskosten für die SKR-Pakete 1 bis 3 nur durch die sonstigen Einkünfte veranlasst worden seien. Die Verträge über die Lebensversicherungen habe der Kläger nicht abgeschlossen, um Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen. Sie hätten vielmehr allein der Finanzierung der Rentenversicherungen gedient. Allerdings fehle es bezüglich der sonstigen Einkünfte an der Einkünfteerzielungsabsicht, so dass der geltend gemachte Werbungskostenüberschuss steuerlich nicht zu berücksichtigen sei.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 16. Juli 2015 aufgrund seiner in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gegebenen Zusage einen an den Kläger gerichteten Einkommensteuerbescheid für 2010 erlassen, in dem es die sonstigen Einkünfte um 3.606 € kürzte. Außerdem hat es die gegen die Klägerin erlassene Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014 für das Streitjahr 2010 durch Bescheid vom 20. November 2018 aufgehoben und die Revision insoweit zurückgenommen. Das Verfahren wurde insoweit abgetrennt und eingestellt.

Mit seiner Revision rügt das FA, dass entgegen der Auffassung des FG die von den Klägern geltend gemachten Finanzierungskosten anteilig sowohl den sonstigen Einkünften als auch den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen seien. Die Einführung des Werbungskostenabzugsverbots des § 20 Abs. 9 EStG im Veranlagungszeitraum 2009 könne nicht dazu führen, dass sämtliche Finanzierungskosten für die Lebensversicherungen als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zu berücksichtigen seien. Zudem rügt das FA, dass das FG über die steuerliche Anerkennung des SKR-Pakets 3entschieden habe, obgleich dies nicht Gegenstand des Klageantrags gewesen sei.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz für das Streitjahr 2010, soweit es gegen den Kläger ergangen ist, und für das Streitjahr 2011 insgesamt aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision für 2010 und 2011 zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision für 2011 zurückzuweisen.

Die Kläger verteidigen die Entscheidung des FG mit dem Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Februar 2009 IX R 62/07 (BFHE 224, 351, BStBl II 2009, 459). Sie haben in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass die steuerliche Anerkennung des SKR-Pakets 3 nicht Gegenstand des beim FG gestellten Klageantrags gewesen sei.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

1. Die Vorentscheidung ist verfahrensfehlerhaft ergangen, soweit das FG auch über die Berücksichtigung der Werbungskosten in Bezug auf das SKR-Paket 3 entschieden hat, die nicht Gegenstand des Klageantrags der Kläger waren. Es hat somit seinem Urteil ein Klagebegehren zugrunde gelegt, das mit dem Begehren der Kläger nicht übereinstimmt und damit gegen die Grundordnung des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) verstoßen. Zur Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung das Revisionsgericht auch ohne ausdrückliche Rüge zu beachten hat, gehört auch der Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren, der für das finanzgerichtliche Verfahren in § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO zum Ausdruck kommt. Nach diesem Grundsatz darf das FG nicht über das Klagebegehren hinausgehen („ne ultra petita“) (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2017 III R 25/15, BFH/NV 2018, 546).

Einer Zurückverweisung an das FG bedarf es nicht, da der Verfahrensfehler durch die Aufhebung beseitigt ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 546). Da die Frage der steuerlichen Anerkennung des SKR-Pakets 3 nicht Gegenstand der Klage ist, bedarf es auch im Hinblick auf den Grundsatz der Vorgreiflichkeit der Feststellung eines nicht ausgleichsfähigen Verlusts gemäß § 15b Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 EStG in Bezug auf das SKR-Paket 3 für das Einkommensteuerverfahren keiner Zurückverweisung des Verfahrens an das FG (s. hierzu Senatsurteile vom 28. Juni 2017 VIII R 46/14, BFH/NV 2018, 199, und vom 11. November 2015 VIII R 74/13, BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388).

2. Das angefochtene Urteil ist für das Streitjahr 2010 auch deshalb aufzuheben, weil Gegenstand des FG-Urteils ein nicht mehr existierender Bescheid ist, so dass es keinen Bestand haben kann. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2010 vom 16. Juli 2015 ist nach dem Erlass des FG-Urteils ergangen und nach § 68 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da durch den geänderten Bescheid keine Verböserung eingetreten ist, sich hinsichtlich der vorliegend streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und der Kläger auch keinen weitergehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet in Bezug auf die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen auch nicht an einem Verfahrensmangel, so dass diese durch die (teilweise) Aufhebung des Urteils nicht entfallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (ständige Rechtsprechung, s. z.B. Senatsurteil vom 9. August 2016 VIII R 27/14, BFHE 255, 51, BStBl II 2017, 821, Rz 13).

3. In der Sache hat die Revision ebenfalls Erfolg. Das FG hat zu Unrecht die Finanzierungskosten der SKR-Pakete 1 und 2 ausschließlich den Renteneinkünften als Werbungskosten zugeordnet und demzufolge die Einkünfteerzielungsabsicht verneint. Es bleibt danach bei der vom FA für das Jahr 2010 zuletzt in dem gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 16. Juli 2015 und für das Jahr 2011 in der Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014 vorgenommenen Aufteilung und Zuordnung der Werbungskosten zu den Kapitaleinkünften und sonstigen Einkünften, so dass die Klage keinen Erfolg hat und als unbegründet abzuweisen ist.

a) Der Kläger hat aus den Lebensversicherungen Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) und aus den Rentenversicherungen sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG erzielt.

aa) Die Erträge aus den in den Jahren 2003 und 2004 abgeschlossenen fondsgebundenen Kapitallebensversicherungen führen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 5) im Jahr des Zuflusses zu Einnahmen aus Kapitalvermögen. Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 liegen bereits wegen der Finanzierung durch Einmalbeträge nicht vor (vgl. auch Senatsurteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II.3.).

bb) Bei den durch Einmalbeträge finanzierten, sofort beginnenden lebenslangen Rentenzahlungen handelt es sich in Höhe des Ertragsanteils um steuerpflichtige Einnahmen aus Leibrenten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.1.; vom 15. Juni 2005 X R 64/01, BFHE 210, 281, BStBl II 2006, 245, unter II.2.b, und vom 18. Mai 2010 X R 32-33/01, BFHE 230, 305, BStBl II 2011, 675, Rz 50). Die Besteuerung als Leibrente in Höhe des Ertragsanteils gilt auch für die nicht garantierten Bonuszahlungen (BFH-Urteil vom 17. April 2013 X R 18/11, BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 52 ff.; vgl. auch Förster, BFH/PR 2013, 317 f.; Wernsmann/Neudenberger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 98, sowie Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. November 1998 IV C 3-S 2255-35/98, BStBl I 1998, 1508).

b) Das FG hat rechtsfehlerhaft die Finanzierungskosten der SKR-Pakete 1 und 2 ausschließlich den Renteneinkünften als Werbungskosten zugeordnet.

aa) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegen Werbungskosten dann vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit der steuerlich relevanten Tätigkeit zusammenhängen und subjektiv zu ihrer Förderung getragen werden (vgl. nur Senatsurteile vom 17. Dezember 1996 VIII R 39/95, BFH/NV 1997, 644, und vom 27. August 2013 VIII R 3/11, BFHE 243, 192, BStBl II 2014, 560, Rz 18, sowie BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 VI R 1/16, BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, Rz 25). Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.a). Entscheidend für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG) ist die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel (Senatsurteil vom 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, unter 4. und 5., sowie Senatsurteil in BFHE 243, 192, BStBl II 2014, 560, Rz 26; BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 22/10, BFH/NV 2012, 14, Rz 16). Der wirtschaftliche Zusammenhang kann dagegen nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen hergestellt werden (Senatsurteil vom 28. Februar 2018 VIII R 53/14, BFHE 261, 223, BStBl II 2018, 687, Rz 16).

Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Stehen Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung des BFH der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind die Aufwendungen derjenigen Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (BFH-Urteile vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, unter II.2., und vom 10. April 2014 VI R 57/13, BFHE 245, 330, BStBl II 2014, 850, Rz 24, sowie BFH-Urteil in BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, Rz 27, jeweils m.w.N.). Maßgebend sind die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls, deren Würdigung der Tatsacheninstanz obliegt. Die tatrichterliche Würdigung ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 8. Juli 2015 VI R 77/14, BFHE 250, 518, BStBl II 2016, 60, Rz 24, m.w.N.).

bb) Nach diesen Grundsätzen stellen die streitigen Finanzierungskosten nur insoweit Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 EStG dar, wie sie anteilig auf die Finanzierung der Rentenversicherungen entfallen. Soweit die Schuldzinsen auf die Finanzierung der Lebensversicherungen entfallen, handelt es sich dagegen um vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004. Die gegenteilige Annahme des FG entbehrt, jedenfalls teilweise, einer tragfähigen Tatsachengrundlage (vgl. dazu BFH-Urteile vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, Rz 21, und in BFHE 250, 518, BStBl II 2016, 60, Rz 26). Im Übrigen ist sie rechtsfehlerhaft.

aaa) Soweit der Kläger die Darlehen sowohl zum Erwerb der Rentenversicherungen als auch zum Erwerb der Lebensversicherungen verwendet hat, besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Schuldzinsen jeweils zu den aus diesen Quellen erzielten bzw. noch zu erzielenden Einnahmen. Die Schuldzinsen sind deshalb entsprechend der tatsächlichen Verwendung der Darlehen aufzuteilen (vgl. auch Senatsurteil vom 24. März 1992 VIII R 12/89, BFHE 168, 415, BStBl II 1993, 18, unter 3.b).

Ein ausschließlicher bzw. vorrangiger Veranlassungszusammenhang der anteilig auf die Lebensversicherungen entfallenden Schuldzinsen zu den Renteneinkünften besteht nicht. Der Erfolg der SKR-Pakete hing nach den Feststellungen des FG einschließlich der in Bezug genommenen Konzeptionsunterlagen ganz überwiegend von den Erträgen aus den Lebensversicherungen ab. Aus ihnen sollten nach der Gesamtkonzeption die wesentlich höheren Erträge erzielt werden. Insbesondere sollten mit den Ablaufleistungen aus den Lebensversicherungen nicht lediglich die Darlehen zur Finanzierung sowohl der Renten- als auch der Lebensversicherungen getilgt werden. Vielmehr sollten die Ablaufleistungen die Darlehensbeträge noch deutlich (in Höhe von 84.724 € bzw. 171.743 €) übersteigen. Die Lebensversicherungen hatten daher nicht lediglich eine untergeordnete dienende, sondern eine maßgebliche Funktion im Anlagekonzept. Vor diesem Hintergrund halten die Ausführungen des FG, der Kläger habe die Lebensversicherungen nicht abgeschlossen, um daraus Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, sondern allein um die Rentenversicherungen zu finanzieren, einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die diese Beurteilung tragen (vgl. Senatsurteil vom 7. Februar 2013 VIII R 8/10, BFH/NV 2013, 1096).

Selbst wenn aber die Lebensversicherungen in den SKR-Paketen eine lediglich dienende Funktion zur Finanzierung der Rentenversicherungen gehabt hätten, setzte dies -als notwendiges Zwischenziel- die Erzielung von Einnahmen aus den Lebensversicherungen voraus. Die Lebensversicherungen treten daher auch bei einer solchen Sichtweise als eigenständige Erwerbsquellen steuerpflichtiger Einnahmen zwischen die Schuldzinsen und die Renteneinnahmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, unter II.2.) und verdrängen damit den (etwaigen) -entfernteren-Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit den Einnahmen aus den Rentenversicherungen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, unter II.2., und in BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, Rz 29 bis 31, 34; BFH-Urteile vom 5. April 2006 IX R 80/01, BFH/NV 2006, 1817, unter II.2.b, sowie vom 3. September 2015 VI R 58/13, BFHE 251, 429, BStBl II 2016, 305, Rz 17, a.E.; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 243, 192, BStBl II 2014, 560, Rz 27). Die Verwendung der Erträge aus den Lebensversicherungen zur Tilgung der „Rentendarlehen“ vermag somit den unmittelbaren Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen (soweit sie darauf entfallen) nicht zu verdrängen, selbst wenn der Kläger dadurch die Dauer der Fremdfinanzierung der Rentenversicherungen abkürzt. Dies stellt lediglich, wie auch die Verwendung anderer Eigenmittel zu diesem Zweck, eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung dar (vgl. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Rz 59).

bbb) Die Kläger können sich nicht mit Erfolg auf die Entscheidung des BFH vom 25. Februar 2009 IX R 62/07 (BFHE 224, 351, BStBl II 2009, 459) berufen. Sie betraf einen nicht vergleichbaren Sachverhalt, aus dem sich ein anderer Veranlassungszusammenhang als im Streitfall ergab. Während in dem von den Klägern zitierten Urteil die Finanzierung der Lebensversicherung ausschließlich der Rückzahlung von Darlehen diente, die zum Erwerb von Mietgrundstücken aufgenommen worden sind, sollten im vorliegenden Fall die Lebensversicherungen nicht allein der Finanzierung des Erwerbs einer neuen Erwerbsquelle -der Rentenversicherungen- dienen. Vielmehr sollte die Auszahlung aus den Lebensversicherungen erheblich über dem Rückzahlungsbetrag der Darlehen liegen. Es bestand danach kein ausschließlicher Veranlassungszusammenhang zwischen den Darlehen zur Finanzierung der Lebensversicherung und der neuen „Erwerbsquelle“ der Rentenversicherungen.

ccc) Auch der Umstand, dass mit der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009 für Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 EStG das Werbungskostenabzugsverbot nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG eingeführt wurde, rechtfertigt keine vollständige Zurechnung der Werbungskosten zu den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 EStG. Die Norm beschränkt (pauschalierend) lediglich den Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen der Höhe nach in verfassungskonformer Weise (Senatsurteil vom 1. Juli 2014 VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 11), trifft aber keine Regelung über die vorgelagerte Frage, ob es sich im konkreten Fall dem Grunde nach um Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen handelt.

cc) Die Finanzierungskosten der SKR-Pakete 1 und 2 sind daher (wie auch die übrigen Aufwendungen) nur anteilig bei den sonstigen Einkünften als Werbungskosten zu berücksichtigen. Der vom FA in dem Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 16. Juli 2015und der Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014 für 2011 zugrunde gelegte Aufteilungsmaßstab steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

c) Die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der sonstigen Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 EStG ist bei einer nur anteiligen Berücksichtigung der Finanzierungskosten als Werbungskosten und nach den übrigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht zweifelhaft (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II.3., m.w.N.) und zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht streitig. Selbst wenn es insoweit, wovon offenbar das FG ausgeht, auf die Renditen aus den Kapitallebensversicherungen ankäme, waren diese in der angegebenen Höhe von 6 % bis 7 % nach den bindenden Feststellungen des FG realistisch und im Anlagekonzept zutreffendumgesetzt worden.

4. Die Kostenentscheidung ist gemäß § 135 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2, § 136 Abs. 1 und § 138 Abs. 2 FGO zu treffen. Dabei kann -ohne Verstoß gegen die Einheitlichkeit der Kostenentscheidung- nach Klage- und Revisionsverfahren unterschieden werden (BFH-Urteil vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960, unter II.6.).

Über die Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens ist, auch soweit das Urteil wegen teilweiser Rücknahme der Revision rechtskräftig geworden ist, neu zu befinden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 960, unter II.6.). Die Kosten der Vorinstanz haben die Kläger zu 3/4 und das FA zu 1/4 zu tragen. Soweit die Klägerin wegen der teilweisen Rücknahme der Revision durch das FA im Streitjahr 2010 über die Abhilfe des FA hinaus in geringem Umfang obsiegt hat, fällt dies -gemessen am Gesamtstreitwert- nicht erheblich ins Gewicht (Rechtsgedanke in § 135 Abs. 5 Satz 2 und in § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben wegen der unterschiedlichen Beteiligung am Streitwert nach teilweiser Rücknahme der Revision durch das FA der Kläger zu 2/3 und die Klägerin zu 1/3 zu tragen (§ 135 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 FGO).

BFH zur Steuerpflicht von Zinsen aus Lebensversicherungen – Keine steuerschädliche Verwendung eines Darlehens bei der Gewährung eines zinslosen Darlehens

Posted on 27. März 201928. März 2019 by SWB

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob bei Aufnahme eines über eine Lebensversicherung abgesicherten Darlehens, welches sodann der Ehefrau zur Sicherung ihres Wertpapierdepots zinslos zur Verfügung gestellt wird, eine Steuerpflicht der Erträge der Lebensversicherung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG eintritt (Az. VIII R 3/15).

BFH zur Steuerpflicht von Zinsen aus Lebensversicherungen – Keine steuerschädliche Verwendung eines Darlehens bei der Gewährung eines zinslosen Darlehens

BFH, Urteil VIII R 3/15 vom 25.09.2018

Leitsatz

Die Gewährung eines zinslosen Darlehens führt nicht zu einer steuerschädlichen Verwendung der Darlehensvaluta eines mit einer Lebensversicherung besicherten Darlehens i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i. V. m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, die die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen der Lebensversicherung zur Folge hat (Abgrenzung zum Senatsbeschluss vom 27. März 2007 VIII S 23/06, BFH/NV 2007, 1486 sowie zum Senatsurteil vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008 S. 49).

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden der Bescheid vom 17. August 2011 über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der Zinsen aus der Versicherung Nr. …bei der …-Versicherung sowie die Einspruchsentscheidung vom 21. September 2012 und das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24. Juni 2014 11 K 3859/12 F, soweit beide den genannten Feststellungsbescheid betreffen, aufgehoben.

Die Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens haben der Kläger zu 6/11 und der Beklagte zu 5/11 zu tragen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Beteiligtenstreiten um die Steuerpflicht von Zinsen aus den Sparanteilen einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht, die der Sicherung eines Darlehens dient.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schloss im Jahr 1987 bei der …-Versicherung eine Alters- und Berufsunfähigkeitsrente mit Kapitalwahlrecht (im Folgenden: Rentenversicherung) ab. Am 30. Januar 2008 nahm er bei der … Bank (im Folgenden: Bank) ein Darlehen über 200.000 € auf. Seine Ansprüche aus der Rentenversicherung trat er zur Sicherheit an die Bank ab. Die Darlehensvaluta stellte der Kläger seiner Ehefrau zinslos als Darlehen zur Verfügung.

Nachdem die Bank dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) die Sicherungsabtretung der Rentenversicherung angezeigt hatte, stellte das FA durch Bescheid vom 17. August 2011 fest, dass die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu der Rentenversicherung enthaltenen Sparanteilen im Zeitpunkt ihrer Verrechnung oder Auszahlung insgesamt einkommensteuerpflichtig seien. Den Einspruch gegen diesen und weitere -hier nicht mehr streitgegenständliche- Feststellungsbescheide wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 21. September 2012 mit der Begründung zurück, dass das Darlehen steuerschädlich zum Erwerb einer Forderung verwendet worden sei.

Mit seiner dagegen erhobenen Klage machte der Kläger, soweit es die hier noch streitgegenständliche Rentenversicherung betrifft, im Wesentlichen geltend, die Voraussetzungen für die Steuerpflicht der Sparanteile lägen nicht vor, weil die Darlehenszinsen -infolge der zinslosen Weitergabe des Betrags an seine Ehefrau- weder bei ihm noch bei seiner Ehefrau als Werbungskosten abziehbar seien. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage bezüglich sämtlicher Feststellungsbescheide durch das angegriffene Urteil vom 24. Juni 2014 11 K 3859/12 F ab. Zur Begründung führte es aus, das durch die vorliegend streitige Rentenversicherung abgesicherte Darlehen habe dem Erwerb einer Forderung des Klägers gedient, so dass eine steuerschädliche Verwendung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) vorliege.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision wendet sich der Kläger gegen die festgestellte Steuerpflicht der Zinsen aus der Rentenversicherung. Zur Begründung verweist er darauf, dass er seiner Ehefrau das Darlehen unentgeltlich und daher nicht mit der Absicht gewährt habe, daraus Einkünfte zu erzielen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Bescheid des FA vom 17. August 2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 21. September 2012 und das angegriffene Urteil, soweit sie die hier streitige Rentenversicherung betreffen, aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es meint, es komme beim Erwerb einer Forderung nicht auf eine Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers an. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 stelle lediglich darauf ab, ob die Schuldzinsen ihrer Rechtsnatur nach Werbungskosten oder Betriebsausgaben seien, nicht aber darauf, ob diese wegen vorhandener oder fehlender Einkünfteerzielungsabsicht abziehbar seien oder nicht. Beim Erwerb einer Forderung sei regelmäßig davon auszugehen, dass deren Refinanzierungskosten ihrer Rechtsnatur nach -also ohne Berücksichtigung einer Einkünfteerzielungsabsicht- Werbungskosten oder Betriebsausgaben seien.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage, soweit dies mit der Revision geltend gemacht wurde. Der angegriffene Bescheid des FA vom 17. August 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. September 2012 ist entgegen der Auffassung des FG rechtswidrig und daher aufzuheben.

1. Gemäß § 179 Abs. 1 und § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.d.F. des AltEinkG; nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) gesondert fest, wenn für Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG i.d.F. des AltEinkG (nunmehr § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung -BürgEntlG KV-vom 16. Juli 2009, BGBl I 2009, 1959) i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht erfüllt sind. Soweit die redaktionellen Änderungen von § 10 Abs. 1 EStG durch das BürgEntlG KV sowie die Neufassung des § 52 EStG durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 (BGBl I 2014, 1266) in § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO (bis zur Änderung durch die Dritte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 18. Juli 2016, BGBl I 2016, 1722) nicht nachvollzogen wurden, handelt es sich um ein (unbeachtliches) Redaktionsversehen des Verordnungsgebers.

2. Entgegen der Auffassung des FG sind die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug jedoch gegeben. Ein Fall des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 liegt nicht vor. Die gesonderte Feststellung ist deshalb aufzuheben (vgl. Senatsurteil vom 12. Oktober 2011 VIII R 49/09, BFHE 235, 419, BStBl II 2014, 156, Rz 11).

a) Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsschluss ausgezahlt werden. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG 2004 gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 allerdings nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder Buchst. b EStG 2004 erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG 2004 abgezogen werden können.

b) Die im Streitfall abgeschlossene Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht stellt zwar eine Versicherung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 dar, nämlich eine Versicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004, die während ihrer Dauer im Erlebensfall der Sicherung eines Darlehens dient. Ein Fall des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 liegt aber dennoch nicht vor, weil es an der weiteren Voraussetzung, dass die Finanzierungskosten des gesicherten Darlehens Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, fehlt.

aa) Die Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 ist darauf zurückzuführen, dass die Bundesregierung bestimmten steuersparenden Finanzierungsmodellen, insbesondere sog. Zinsaufblähungsmodellen, den Boden entziehen wollte (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 55 ff.). Der Gesetzentwurf sah deshalb vor, den Sonderausgabenabzug für die Beiträge zu Versicherungen i.S. des§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entfallen zu lassen, bei denen der Anspruch auf die Versicherungssumme der Tilgung oder der Sicherung eines Kredits dient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (BTDrucks 12/1108, S. 6). Dem Ziel der steuerlichen Förderung der eigenen privaten Vorsorge und der Hinterbliebenen durch langlaufende Lebensversicherungen widerspreche es, wenn diese Lebensversicherungen zu steuersparenden Finanzierungsmodellen eingesetzt würden, bei denen die Kreditzinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten den steuerfreien Kapitalerträgen aus den Lebensversicherungen gegenüberstünden und die Versicherungen zur Tilgung oder Sicherung des Kredits verwendet würden. Es sollten deshalb solche Lebensversicherungen von der steuerlichen Förderung ausgeschlossen werden, die im Rahmen der Erzielung von Einkünften i.S. von § 2 EStG zur Tilgung oder Sicherung von Krediten eingesetzt werden. Kredite außerhalb dieser Einkunftsarten, z.B. zur Finanzierung selbstgenutzten Wohneigentums, seien dagegen unschädlich (BTDrucks 12/1108, S. 57).

Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags hielt die Regelung, dass jegliche Sicherung oder Tilgung von Krediten durch Lebensversicherungen steuerschädlich sein sollte, deren Finanzierungskosten bei der Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte abzugsfähig sind, aus „wirtschaftspolitischen, wohnungsbaupolitischen und mittelstandspolitischen Gründen“ für zu restriktiv und nicht vertretbar; er schlug deshalb eine Lösung vor, bei der neben der bisher schon möglichen steuerunschädlichen Verwendung von Lebensversicherungen zur Finanzierung selbstgenutzten Wohneigentums drei weitere Fälle des steuerunschädlichen Einsatzes von Lebensversicherungen zu Finanzierungszwecken -im einkommensteuerbaren Bereich- zugelassen wurden (BTDrucks 12/1506, S. 156 f., 170). Dieser Vorschlag wurde -nach einer weiteren Anpassung durch den Vermittlungsausschuss, insbesondere zum Ausschluss von Forderungen von der steuerunschädlichen Finanzierung (vgl. BTDrucks 12/2044, S. 2)- durch das Steueränderungsgesetz 1992 in das EStG übernommen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004). Anwendbar ist die Regelung, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (§ 52 Abs. 24 Satz 3 EStG 2004).

bb) Nicht steuerschädlich i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 sind danach Darlehen, deren Finanzierungskosten unter keinen Umständen zu Werbungskosten oder Betriebsausgaben führen können.

Nach der Rechtsprechung des Senats kommt es zwar lediglich darauf an, dass die Finanzierungskosten ihrer Art nach Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (Senatsbeschluss vom 20. Februar 2008 VIII B 103/07, BFH/NV 2008, 980, unter 3.b; Senatsurteil vom 24. November 2009 VIII R 29/07, BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II.2.b; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Januar 2009 5 K 327/05, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2010, 213, unter I.2.b aa; Niedersächsisches FG, Urteile vom 14. Februar 2002 14 K 206/97, EFG 2002, 762, unter II.2.a bb, und vom 19. November 2015 5 K 19/13, EFG 2017, 199, Rz 18). Die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 ist zudem nicht personenbezogen. Steuerschädlich kann vielmehr auch die Verwendung der Versicherung durch und für Dritte sein (Senatsurteil in BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II.2.b; FG Münster, Urteil vom 9. März 2005 1 K 1191/02 F, EFG 2005, 1678; Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2017, 199, Rz 21; Schmidt/Heinicke, EStG, 23. Aufl., § 10 Rz 188). Nicht notwendig ist des Weiteren, dass die Betriebsausgaben oder Werbungskosten tatsächlich geltend gemacht werden und sich steuerlich auswirken (Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 980, unter 3.b; FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2010, 213, unter I.2.b aa; FG Hamburg, Urteil vom 16. Juli 1999 VI 263/97, EFG 1999, 1117, unter 1.c; Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2002, 762, unter II.2.a bb). Es ist deshalb auch unerheblich, dass Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in der ab 1. Januar 2009 geltenden Fassung nicht mehr abgezogen werden können.

Nicht steuerschädlich sind nach dem Gesetzeswortlaut sowie der eindeutigen Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/1108, S. 57) jedoch Finanzierungen, die von vornherein außerhalb der steuerlichen Einkunftsarten i.S. von § 2 EStG stehen, also insbesondere der Finanzierung von Privatausgaben dienen (vgl. Senatsurteil vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060, unter II.2.c; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221- 86/00, BStBl I 2000, 1118, Rz 8; Bauschatz in Korn, § 10 EStG Rz 245; Becker/ Bur, Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, 120, 122; Dahm, Deutsche Steuer-Zeitung 1993, 385, 388; Ehlers, Betriebs-Berater -BB- 1993, Beilage 4, S. 3 f.; Fischer in Kirchhof, EStG, 4. Aufl., § 10 Rz 17; Günther in Dankmeyer/Lochte, Einkommensteuer, § 10 Rz 76; Horlemann, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1992, 294; ders., BB 1993, 2201, 2208; Kessens, EFG 2017, 201; Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach -HHR-, 283. Ergänzungslieferung Dezember 2017, § 10 EStG Rz 126; Lindberg in Frotscher, EStG,Freiburg 2011, § 10 Rz 189; HHR/Nolde, 178. Ergänzungslieferung Februar 1995, § 10 EStG Rz 378; Scheurmann-Kettner/Broudr´, Der Betrieb –DB- 1993, 343, 345; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz P 68; Steiner in Lademann, EStG, § 10 EStG Rz 844; Wacker, DB 1993, Beilage 4, S. 5 f.).

cc) So liegt der Fall hier. Der Kläger hat aus privaten Motiven seiner Ehefrau unentgeltlich ein Darlehen gewährt. Mangels (angestrebter) Einnahmen -als Grundlage jeglicher Einkommensbesteuerung (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 37. Aufl., § 2 Rz 3; Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 2 Rz A 30 f.)- liegt insoweit von vornherein keine einkommensteuerbare Tätigkeit des Klägers vor. Seine Refinanzierungskosten stellen unter keinen Umständen Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Rahmen einer Einkunftsart, sondern Kosten der privaten Lebensführung dar (vgl. auch Wacker, DB 1993 Beilage 4, S. 5 f. zur Darlehensgewährung unter nahen Angehörigen). Er hat die Rentenversicherung daher nicht steuerschädlich i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 zur Sicherung eines Darlehens, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, verwendet. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht personenbezogen ist, so dass auch die schädliche Verwendung durch oder für Dritte zur Steuerpflicht führt (Senatsurteil in BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II.2.b). Die Ansprüche aus der Rentenversicherung haben im vorliegenden Fall nicht der Besicherung eines Darlehens eines Dritten gedient, denn der Kläger hat den besicherten Kreditvertrag selbst abgeschlossen. Die Finanzierungskosten waren somit keine Aufwendungen -und daher auch keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten- der Ehefrau, sondern Aufwendungen des Klägers als Darlehensnehmer (vgl. Senatsurteil vom 21. Februar 2017 VIII R 10/14, BFHE 257, 267, BStBl II 2017, 819, Rz 18 ff.).

c) Aus der Rechtsprechung des Senats, nach der es unter bestimmten Voraussetzungen nicht darauf ankommt, ob die Finanzierungskosten wegen vorhandener bzw. fehlender Einkünfteerzielungsabsicht abziehbar sind oder nicht (Senatsbeschluss vom 27. März 2007 VIII S 23/06, BFH/NV 2007, 1486, sowie Senatsurteil vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, unter II.2.c aa), ergibt sich keine andere Beurteilung. In den dort entschiedenen Fällen stellten die Finanzierungskosten zweifelsfrei Werbungskosten bei den Einkünften des Darlehensnehmers aus Kapitalvermögen dar, weil das Darlehen der Anschaffung oder Erhöhung eines GmbH-Anteils diente. Es ging lediglich um die Frage, ob die zwischenzeitliche Einzahlung des Darlehensbetrags auf ein verzinsliches Girokonto, von dem es erst mehr als einen Monat später an die GmbH überwiesen wurde, der Rückausnahme des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 entgegenstand. In diesem Zusammenhang hatte der Senat bereits durch Urteil vom 13. Juli 2004 VIII R 61/03 (BFH/NV 2005, 184, unter II.2.b bb) entschieden, dass die „Willensentscheidung, aus der Forderung [zunächst] Zinserträge erzielen zu wollen“, „eine steuerschädliche Verwendung“ darstellt,die dazu führt, dass keine „unmittelbare und ausschließliche“ Verwendung des Darlehensbetrags zur Anschaffung eines begünstigten Wirtschaftsguts i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 vorliegt (vgl. auch Senatsurteile vom 9. Februar 2010 VIII R 21/07, BFHE 229, 108, BStBl II 2011, 257, unter Rz 24 a.E., und vom 12. Oktober 2011 VIII R 7/09, BFH/NV 2012, 564, unter Rz 17 a.E., sowie Moritz, Aktuelles Steuerrecht 2004, 627, 647 ff.). Nur in diesem Zusammenhang kommt es -für die Annahme der „steuerschädlichen Disposition“ aufgrund der „Willensentscheidung, Zinserträge zu erzielen“- nicht auf eine Einkünfteerzielungsabsicht an. Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage nach den Voraussetzungen der Rückausnahme des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 jedoch nicht. Auch aus den Senatsentscheidungen in BFH/NV 2007, 1486 und in BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 kann nicht gefolgert werden, dass es für die Beurteilung, ob die Finanzierungskosten des Darlehens Betriebsausgaben oder Werbungskosten i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2004 darstellen, nicht darauf ankommt, ob eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt (im Ergebnis gl.A. FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2010, 213, unter I.2.b aa; Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2002, 762, unter II.2.a bb aaa; Günther in Dankmeyer/Lochte, a.a.O., § 10 Rz 76; Kessens, EFG 2017, 201; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz P 68; a.A. Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2017, 199, Rz 18).

d) Ein anderes Ergebnis ist schließlich auch nicht aufgrund des Gesetzeszwecks von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 geboten. Es handelt sich vorliegend weder um ein Zinsaufblähungs- noch um ein Steuersparmodell (vgl. zu diesem begrenzten Gesetzeszweck als Auslegungsmaßstab Senatsurteile in BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, unter II.2.c aa; in BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, Rz 20, und in BFHE 229, 108, BStBl II 2011, 257, Rz 18). Im Gegenteil können (abgesehen von § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in der ab 1. Januar 2009 geltenden Fassung) aufgrund der gewählten Gestaltung weder der Kläger noch die Ehefrau die Finanzierungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen.

3. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Vorentscheidung ist, soweit sie mit der Revision angegriffen wurde, aufzuheben und der Klage insoweit durch Aufhebung des angegriffenen Feststellungsbescheids und der Einspruchsentscheidung, soweit sie den hier noch streitgegenständlichen Feststellungsbescheid betrifft, stattzugeben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

4. Die Kostenentscheidung des FG ist wegen der (nur) teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung und Klagestattgabe abzuändern. Die Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens haben der Kläger zu 6/11 und das FA zu 5/11 zu tragen (§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Maß des Obsiegens bzw. Unterliegens wurde anhand der Darlehensbeträge bemessen (vgl. zur Streitwertbemessung in diesen Fällen abhängig vom Darlehensbetrag FG Nürnberg, Beschluss vom 6. November 2002 I 226/2002, EFG 2003, 345; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 135 FGO Rz 190a; Schwarz in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 139 FGO Rz 284a). Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das unterlegene FA gemäß § 135 Abs. 1 FGO im vollen Umfang zu tragen. Eine Kostenentscheidung getrennt nach Verfahrensabschnitten ist zulässig (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960, unter II.6., m.w.N.) und hier wegen der unterschiedlichen Streitgegenstände angezeigt.

BFH: Berufsverbände in der Umsatzsteuer

Posted on 27. März 201928. März 2019 by SWB

Ein Berufsverband i. S. von § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG kann entgeltliche Leistungen an seine Mitglieder oder Dritte im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nur erbringen, wenn sein Verbandszweck nicht hierauf gerichtet ist, sondern es sich hierbei um eine Nebentätigkeit handelt. Dies entschied der BFH (Az. V R 45/17).

BFH: Berufsverbände in der Umsatzsteuer

BFH, Urteil V R 45/17 vom 13.12.2018

Leitsatz

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13. September 2017 2 K 2164/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der nach seiner Satzung als Bundesverband die Interessen eines Industriezweigs vertritt. Er „hat die Aufgabe, seine Mitglieder in sozial-, wirtschafts- und branchenpolitischen sowie fachlichen Fragen national und international zu vertreten und bei ihren wirtschaftlichen Zielen zu unterstützen, soweit sich diese nicht auf den Bereich eines angeschlossenen Landesverbandes beschränken“ (§ 2 Abs. 2 der Satzung). Er „vertritt keine Individual- oder Mehrheitsinteressen einzelner oder mehrerer Mitglieder, die nicht mit den Interessen der gesamten deutschen [X-]Industrie im Einklang stehen. Insbesondere ist es ihm untersagt, die Interessen eines oder mehrerer Mitglieder gegenüber einem Wettbewerber unmittelbar oder mittelbar zu vertreten bzw. durchzusetzen“ (§ 2 Abs. 6 der Satzung).

Entsprechend seiner Beitragsordnung stellte der Kläger seinen Mitgliedern hinsichtlich der Mitgliedsbeiträge Rechnungen mit gesondertem Ausweis einer Umsatzsteuer von 19 % aus.

Mit seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Juni 2014 machte der Kläger für seine Tätigkeit den Vorsteuerabzug geltend. Mit Bescheid zur Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Juni 2014 vom 1. Juli 2015 versagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) den Vorsteuerabzug. Der Kläger sei bei seiner Tätigkeit für seine Mitglieder nicht als Unternehmer tätig geworden. Die in den Rechnungen ausgewiesene Steuer schulde er nach § 14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

Die hiergegen eingelegte Sprungklage hatte Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 63 veröffentlichten Urteil des Finanzgerichts (FG) ist ein Berufsverband zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er mit seinem sich an alle Mitglieder richtenden Leistungsangebot die Voraussetzungen eines steuerbaren Leistungsaustauschs erfüllt, insgesamt unternehmerisch (wirtschaftlich) tätig ist und damit nur wirtschaftliche Interessen verfolgt und die geltend gemachten Vorsteuerbeträge Eingangsleistungen betreffen, die vollumfänglich einer wirtschaftlichen Tätigkeit zugeordnet werden können. Der Annahme von entgeltlichen Leistungen stehe es nicht entgegen, dass nicht jedes Mitglied des Berufsverbands gleichermaßen von dessen jeweiligen Tätigkeiten profitiere und nicht im gleichen Umfang die Leistungsangebote abrufen dürfe. Entscheidend sei vielmehr, dass den Mitgliedern als Gegenleistung für ihre Mitgliedsbeiträge die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Leistungsangebote ermöglicht werde. Ein Berufsverband könne steuerbare Leistungen an seine Mitglieder auch insoweit erbringen, als er satzungsgemäße Zwecke wie Öffentlichkeitsarbeit, Verbesserung der politischen und gesellschaftlichen Wahrnehmung und der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen für die in ihm organisierten Unternehmen und Verbände der Branche wahrnehme.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Das FG sei rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der Kläger nur sehr untergeordnet allgemeine ideelle Zwecke verfolgt habe und er insgesamt unternehmerisch tätig gewesen sei. Zu berücksichtigen sei, dass es sich bei dem Kläger um einen Berufsverband nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) handele. Dieser müsse die allgemeinen Belange aller Berufsangehörigen und nicht nur die besonderen Belange einzelner Angehöriger wahrnehmen. Dies treffe nach Internetrecherchen auch auf den Kläger zu.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es bestehe keine Bindung an Verwaltungsanweisungen. Welche Schlussfolgerungen sich aus der Körperschaftsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG ergeben sollten, sei unklar. Diese Vorschrift sei für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung nicht maßgeblich. Auch die bei der Gemeinnützigkeit erforderliche Förderung der Allgemeinheit stehe einer steuerbaren Leistungserbringung durch gemeinnützige Sportvereine nicht entgegen. Auf die Internetrecherchen komme es nicht an. Das FG habe alle Umstände des Streitfalls gewürdigt. Der Unternehmereigenschaft stehe die Körperschaftsteuerbefreiung nicht entgegen. Das nationale Recht sehe in Abweichung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) keine Befreiung für Berufsverbände vor. Bei Vorliegen echter Mitgliedsbeiträge liege nach § 8 Abs. 5 KStG kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Es ergäben sich keine Auswirkungen für die Körperschaftsteuerbefreiung. Der Berufsverband sei ein freiwilliger Zusammenschluss. Daher vertrete er anders als bei einer Zwangsmitgliedschaft die Interessen aller Mitglieder.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der Kläger bei seinen Verbandsaktivitäten im vollen Umfang als Unternehmer tätig war.

1. Die Unternehmereigenschaft setzt eine entgeltliche Leistungstätigkeit voraus und beschränkt sich dem Umfang nach hierauf.

a) Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL. Als Steuerpflichtiger gilt danach, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt. Als wirtschaftliche Tätigkeit gelten zudem alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe.

Wie der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) bereits ausdrücklich entschieden hat, setzt die wirtschaftliche Tätigkeit in diesem Sinne voraus, dass mit ihr einer der in Art. 2 MwStSystRL genannten Steuertatbestände erfüllt wird (EuGH-Urteil Gemeente Borsele vom 12. Mai 2016 C-520/14, EU:C:2016:334, Rz 21), so dass Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen müssen. Dies entspricht der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 15. Dezember 2016 V R 44/15, BFHE 256, 557, unter II.2.).

b) Bei Vereinen, die gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG auch gegenüber ihren Mitgliedern durch Erbringung entgeltlicher Leistungen tätig sein können, ist in Bezug auf das Erfordernis einer entgeltlichen Leistungstätigkeit für die Unternehmereigenschaft wie folgt zu unterscheiden:

aa) Leistungen einer Vereinigung zur Förderung bestimmter Branchenerzeugnisse, die die gemeinsamen Interessen der branchenangehörigen Mitglieder betreffen, die dem gesamten Wirtschaftszweig zugutekommen und bei denen sich eine Wirkung zugunsten der einzelnen Mitglieder nur mittelbar aus den Vorteilen ableitet, die allgemein dem gesamten Wirtschaftszweig erwachsen, führen nicht zu einer entgeltlichen Leistungserbringung an die Mitglieder (EuGH-Urteil Apple and Pear Development Council vom 8. März 1988 102/86, EU:C:1988:120, Rz 14). Dies gilt grundsätzlich für die Wahrnehmung der allgemeinen Mitgliederinteressen (EuGH-Urteil VNLTO vom 12. Februar 2009 C-515/07, EU:C:2009:88, Rz 34).

bb) Demgegenüber kann ein Verein gegenüber seinen Mitgliedern entgeltliche Leistungen z.B. dadurch erbringen, dass er diesen dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stellt, die die Mitglieder z.B. durch ihre Jahresbeiträge vergüten, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob der Verein „auf Verlangen seiner Mitglieder gezielte Leistungen erbringt“ (EuGH-Urteil Kennemer Golf vom 21. März 2002 C-174/00, EU:C:2002:200, Rz 40, und Senatsurteile vom 9. August 2007 V R 27/04, BFHE 217, 314, Leitsatz 3; vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287, Leitsatz 2). Mit dieser Rechtsprechung ist die Verwaltungsauffassung, nach der es bei „echten Mitgliederbeiträgen“ allgemein an einem Leistungsaustausch fehlt (Abschn. 1.4 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) nicht vereinbar (BFH-Urteil vom 20. März 2014 V R 4/13, BFHE 245, 397, unter II.1.a). Vielmehr ist die Abgrenzung zwischen „echten“ und „unechten“ Mitgliederbeiträgen danach vorzunehmen, ob es zu einer Leistungserbringung an die Mitglieder im vorstehenden Sinne kommt.

c) Abweichendes ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers nicht aus der Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL für die dort bezeichneten Leistungen durch Einrichtungen ohne Gewinnstreben, die z.B. gewerkschaftliche oder staatsbürgerliche Ziele verfolgen, an ihre Mitglieder in deren gemeinsamen Interesse gegen einen satzungsmäßig festgelegten Betrag, wenn die Steuerfreiheit nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt. Denn von einer Steuerbefreiung kann nicht auf eine allgemeine Steuerbarkeit geschlossen werden. Aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL folgt daher nur, dass Leistungen gegen satzungsmäßig festgelegte Beiträge steuerbar sein können, was sichebenso aus der Rechtsprechung von EuGH und BFH ergibt (s. oben II.1.b bb). Nicht abzuleiten ist hieraus, dass alle Tätigkeiten von Einrichtungen ohne Gewinnstreben zu den von der Steuerfreiheit vorausgesetzten „Dienstleistungen und eng damit zusammenhängenden Lieferungen“ führen. Insoweit bleibt es bei der vorstehenden Abgrenzung (s. oben II.1.b).

2. Dies ist auch bei Berufsverbänden i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG zu beachten.

a) Berufsverbände sind Zusammenschlüsse natürlicher Personen oder Unternehmen, die allgemeine, aus der beruflichen oder unternehmerischen Tätigkeit erwachsende ideelle und wirtschaftliche Interessen eines Wirtschaftszweigs oder der Angehörigen eines Berufs wahrnehmen (BFH-Urteile vom 4. Juni 2003 I R 45/02, BFHE 203, 43, BStBl II 2003, 891, unter II.1., und vom 13. März 2012 I R 46/11, BFH/NV 2012, 1181, unter II.1.a). Die Steuerfreiheit der Berufs- und Wirtschaftsverbände beruht auf der gesetzespolitischen Anerkennung ihres Wirkens für die allgemeinen wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder als eines Wirkens im Interesse der Allgemeinheit (BFH-Urteil vom 29. November 1967 I 67/65, BFHE 91, 45, BStBl II 1968, 236, Leitsatz 1). Daher muss der Berufsverband die wirtschaftlichen Interessen aller Angehörigen des Berufs- oder Wirtschaftszweigs wahrnehmen und nicht nur Interessen einzelner Angehöriger des Berufs- oder Wirtschaftszweigs als Individualinteressen vertreten (BFH-Urteile in BFHE 203, 43, BStBl II 2003, 891, unter II.1., und in BFH/NV 2012, 1181, unter II.1.a).

b) Folge dieser Begriffsdefinition ist auch, dass der Zweck des Berufsverbands -wie in § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG zudem ausdrücklich angeordnet- nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „gerichtet“ sein darf. Wird ein derartiger Geschäftsbetrieb demgegenüber nur als Nebentätigkeit unterhalten, ohne Verbandszweck zu sein, ist dies für die Steuerfreiheit dem Grunde nach unbeachtlich, da sie dann nur im Umfang dieser Nebentätigkeit ausgeschlossen ist (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 2 Buchst. a KStG).

c) Somit kann der Berufsverband ohne Verlust der Körperschaftsteuerbefreiung entgeltliche Leistungen an seine Mitglieder oder Dritte im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (zum Entstehen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs durch Erbringung entgeltlicher Leistungen vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 397, unter II.2.c bb (1) zu § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 der Abgabenordnung -AO-) nur erbringen, wenn sein Verbandszweck nicht hierauf gerichtet ist, sondern es sich hierbei um eine Nebentätigkeit handelt.

Dementsprechend hat sich die Haupttätigkeit des Berufsverbands auf die Wahrnehmung der allgemeinen Mitgliederinteressen zu beschränken, wobei sich eine Wirkung zugunsten der einzelnen Mitglieder dann nur mittelbar aus den Vorteilen ableiten darf, die sich allgemein aus der Verbandstätigkeit ergeben, so dass es nicht zu einer weitergehenden Leistungserbringung an die Mitglieder kommt (s. oben II.1.b aa). Eine derartige Leistungstätigkeit gegen Entgelt darf -im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs- nur Nebenzweck des körperschaftsteuerfreien Berufsverbands sein.

d) Entgegen der Auffassung des Klägers besteht kein Wertungswiderspruch zur Besteuerung steuerbegünstigter Körperschaften i.S. von §§ 52 ff. AO. Denn wie der BFH bereits ausdrücklich entschieden hat, steht auch bei diesen das Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs der Gemeinnützigkeit entgegen, wenn dieser in der Gesamtschau unter Verstoß gegen § 56 AO zum Selbstzweck wird und neben die Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks tritt (BFH-Urteil vom 4. April 2007 I R 76/05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631, unter II.3.c).

Nicht zu entscheiden hat der erkennende Senat dabei nach den Verhältnissen des Streitfalls, welche Bedeutung bei gemeinnützigen Körperschaften nach §§ 64, 14 AO dem Merkmal einer selbständigen Tätigkeit zukommt. Im Hinblick auf die mit § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG verfolgten Ziele(s. oben II.2.a) führen jedenfalls entgeltliche Leistungstätigkeiten bei den dieser Vorschrift unterliegenden Berufsverbänden zu einer selbständigen Tätigkeit.

3. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben.

Im Streitfall hat das FG rechtsfehlerhaft die Stellung des Klägers als Berufsverband völlig außer Betracht gelassen und es damit unterlassen, die gesamten Umstände des Streitfalls zu würdigen (zu diesem Erfordernis vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. September 2014 V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, unter II.1.b aa). Hierin liegt ein Rechtsfehler, der zur Aufhebung der Vorentscheidung führt.

Denn wie das FG durch Bezugnahme auf die Körperschaftsteuerakten festgestellt hat und im Übrigen zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist, nimmt der Kläger für sich in Anspruch, als Berufsverband nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreit zu sein. Folge einer derartigen Stellung als Berufsverband ist es, dass der Verbandszweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb durch Erbringung entgeltlicher Leistungen an die Mitglieder gerichtet sein darf und sich eine derartige Leistungstätigkeit somit auf Nebentätigkeiten des Berufsverbands zu beschränken hat (s. oben II.2.c).

Damit nicht vereinbar ist die Annahme des FG, dass die von den Mitgliedern mit ihren Beiträgen bezahlte Verbandsarbeit des Klägers in allen ihren Ausprägungen den individuellen Vorteilen der Mitglieder wirtschaftlich förderlich ist, diesen nicht nur mittelbar zugutekommt, sondern das Tätigkeitsangebot Leistungen vergleichbar ist, wie sie ansonsten auch externe Dienstleister wie Werbeagenturen, Lobbyisten, Interessenvertreter, Networker, technische und wissenschaftliche Berater, Marktanalysten u.a. im Interesse ihrer Auftraggeber gegen Entgelt erbringen. Ebenso entspricht es nicht der Stellung eines körperschaftsteuerbefreiten Berufsverbands, wenn die Mitglieder diesem entsprechend dem Vortrag des Klägers vorrangig in Erwartung eines individualisierten Nutzens beitreten, es ihnen darum geht, einen Mehrwert für sich zu erhalten, für den sie sonst anderweitige Aufwendungen tätigen müssen, sie eigene Aufgaben zentral durch den Kläger erledigen lassen wollen und hierfür Entgelte entrichten, so dass dem Kläger in der Gesamtschau die Funktion eines Dienstleisters zukommt.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang über die Unternehmereigenschaft des Klägers dem Grunde und dem Umfang nach neu zu entscheiden (§ 126 Abs. 5 FGO).

Bei der erneuten Würdigung kann das FG durchaus zu dem Ergebnis einer vollumfänglichen Unternehmerstellung des Klägers kommen. Das FA hätte dann allerdings -ggf. unter Anwendung von § 174 Abs. 2 AO- die sich hieraus ergebenden körperschaftsteuerrechtlichen Konsequenzen zu ziehen.

Sollte das FG demgegenüber von einer nur teilweisen Unternehmerstellung des Klägers bei der Tätigkeit gegenüber den Mitgliedern ausgehen, wäre dies zum einen für die Körperschaftsteuerfreiheit unbeachtlich und würde zum anderen dazu führen, dass die Mitgliedsbeiträge umsatzsteuerrechtlich teilweise als Entgelt für steuerbare Leistungen anzusehen und dementsprechend aufzuteilen wären. Bei einer derartigen Aufteilung ist dann auch die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG in Betracht zu ziehen. Für den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG kommt es im Übrigen vorrangig auf das Bestehen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Eingangsleistungen und einzelnen nichtsteuerbaren, steuerfreien oder steuerpflichtigen Tätigkeitsbereichen an. Eine Vorsteueraufteilung ist nur für die Leistungsbezüge vorzunehmen, die mit mehreren dieser Bereiche direkt und unmittelbar zusammenhängen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

BFH: Übertragungsgewinn aus Aufwärtsverschmelzung im Organschaftsfall

Posted on 27. März 201928. März 2019 by SWB

Der BFH hatte u. a. zu entscheiden, ob ein im Rahmen einer mittelbaren Organschaft beim Organträger gebildeter aktiver steuerlicher Ausgleichsposten bei Verschmelzung der Organgesellschaft auf die Zwischengesellschaft aufzulösen ist (Az. I R 16/16).

BFH: Übertragungsgewinn aus Aufwärtsverschmelzung im Organschaftsfall

BFH, Urteil I R 16/16 vom 26.09.2018

Leitsatz

Wird eine Kapitalgesellschaft auf ihre Muttergesellschaft verschmolzen, die ihrerseits Organgesellschaft einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft mit einer Kapitalgesellschaft als Organträgerin ist, ist auf den Verschmelzungsgewinn weder auf der Ebene der Muttergesellschaft noch auf der Ebene der Organträgerin das pauschale Betriebsausgaben-Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden (entgegen BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl I 2011 S. 1314, Rz 12.07).

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19. November 2015 9 K 3400/13 K,F aufgehoben, soweit über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006 entschieden worden ist.

Der Bescheid des Beklagten vom 3. Februar 2017 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006 wird dahin abgeändert, dass der verbleibende Verlustvortrag um … € erhöht wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Kapitalgesellschaft, die im Streitjahr (2006) in der Rechtsform einer AG tätig war, ist die Obergesellschaft des A-Konzerns. Im Streitjahr hielt die Klägerin alle Geschäftsanteile der B-GmbH. Die B-GmbH war ihrerseits zu 95,9454 % an der C-GmbHbeteiligt, welche wiederum mit einer Beteiligungsquote von 95,7746 % Gesellschafterin der D-GmbH war. Aufgrund von Ergebnisabführungsverträgen bestanden im Streitjahr jeweils körperschaftsteuerrechtliche Organschaften zwischen der Klägerin und der B-GmbH, zwischen der B-GmbH und der C-GmbH sowie -als sog. mittelbare Organschaft- zwischen der B-GmbH und der D-GmbH.

Die D-GmbH nahm in ihren Handelsbilanzen zum 31. Dezember 2005 und zum 31. Dezember 2006 Wertberichtigungen auf eine Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft im Betrag von … € (2005) und … € (2006) vor. Da diese Wertberichtigungen steuerlich nicht zu berücksichtigen waren, bildete die B-GmbH als Organträgerin in ihrer Steuerbilanz zum 31. Dezember 2005 einen aktiven steuerlichen Ausgleichsposten in Höhe von … € und erhöhte diesen zum 31. Dezember 2006 auf … €.

Mit Vertrag vom … 2007 wurde die D-GmbH unter Auflösung ohne Abwicklung rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31. Dezember 2006 zu Buchwerten auf die C-GmbH verschmolzen. Im Rahmen der Ermittlung des bei der C-GmbH eintretenden Verschmelzungsergebnisses löste die Klägerin den bei der B-GmbH aktivierten steuerlichen Ausgleichsposten von … € auf und neutralisierte auf diese Weise die im Vergleich zur Handelsbilanz um den nämlichen Betrag höheren Buchwerte in der steuerlichen Schlussbilanz der D-GmbH.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) war nach einer Außenprüfung der Auffassung, der bei der B-GmbH gebildete aktive steuerliche Ausgleichsposten sei bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nicht zu berücksichtigen. Die Verschmelzung der D-GmbH (Organgesellschaft der mittelbaren Organschaft) auf die C-GmbH („Zwischengesellschaft“ der mittelbaren Organschaft) führe bei der B-GmbH (Organträgerin der mittelbaren Organschaft) nicht zur Auflösung des Ausgleichspostens; dieser wandele sich vielmehr zu einem Ausgleichsposten zur Beteiligung der B-GmbH an der C-GmbH und sei erst im Falle einer Veräußerung jener Beteiligung aufzulösen. Das FA kam auf diese Weise zum Ansatz eines um … € höheren Übernahmegewinns. Den Übernahmegewinn beließ das FA zwar nach § 8b Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) steuerfrei; jedoch setzte es auf der Ebene der Klägerin 5 % des Übernahmegewinns (… €) unter Berufung auf § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG als nichtabziehbare Betriebsausgaben an. Auf dieser Grundlage setzte das FA in Änderungsbescheiden vom 16. September 2014 die Körperschaftsteuer für das Streitjahr (auf null €) und stellte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006 gesondert fest.

In erster Instanz stritten die Beteiligten des Weiteren darüber, in welchem Umfang die im Zusammenhang mit der Veräußerung einer Unternehmensgruppe (M-Gruppe) vom A-Konzern im Streitjahr vereinnahmten Gelder als Veräußerungsgewinne der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG unterfallen. Als Gesamtvergütung für die Unternehmensgruppe waren in dem am … September 2006 -unter der aufschiebenden Bedingung kartellrechtlicher Genehmigungen- abgeschlossenen Kaufvertrag … € „zuzüglich eines Betrags entsprechend einer Verzinsung hierauf mit einer jährlichen Rate in Höhe des Euro-LIBOR … ab und einschließlich 1. Juli 2006 bis einschließlich dem Settlement Date“ vereinbart worden. Der Festbetrag und der nach den vorstehenden Maßgaben für den Zeitraum bis zum 15. Dezember 2006 berechnete Zusatzbetrag wurden am 15. Dezember 2006 von der Erwerberin an den A-Konzern gezahlt. Die Klägerin erfasste die Gesamtvergütung einheitlich als nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfreien Veräußerungsgewinn und rechnete ihrem Gewinn gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 % jenes Betrags als nichtabziehbare Betriebsausgaben hinzu. Das FA war der Auffassung, das wirtschaftliche Eigentum an der M-Gruppe sei bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags am … September 2006 auf die Erwerberin übergegangen; daher sei der vereinbarte Zusatzbetrag, soweit er auf die Zeit nach dem … September 2006 entfalle -d.h. in Höhe von … €- wirtschaftlich als steuerpflichtiger Zinsertrag und nicht als Bestandteil des steuerfreien Veräußerungserlöses zu erfassen.

Die Klage hatte in Bezug auf den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006 in beiden Streitpunkten Erfolg; das Finanzgericht (FG) Münster hat den Feststellungsbescheid mit Urteil vom 19. November 2015 9 K 3400/13 K,F (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016, 594) entsprechend geändert. Hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheids 2006 hat das FG die Klage als unzulässig abgewiesen, weil es an der erforderlichen Beschwer der Klägerin fehle (Nullbescheid).

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des FA. Mit am 16. August 2017 beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangenen Schriftsatz hat das FA die Revision im Hinblick auf den Körperschaftsteuerbescheid 2006 zurückgenommen. In der Sache wendet sich das FA mit seiner Revision nur noch gegen die Auflösung des organschaftlichen Ausgleichspostens.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA die angefochtenen Bescheide zweimal -zuletzt am 3. Februar 2017- geändert. Den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006 hat das FA dabei um … € erhöht (von … € auf … €). Dieser Betrag entspricht dem Klagebegehren zum Streitpunkt Veräußerungsgewinn hinsichtlich der M-Gruppe.

Das FA beantragt, das FG-Urteil, soweit es über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006 entschieden hat, aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom 3. Februar 2017 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006 dahin zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag um … € erhöht wird.

Gründe:

II.

Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der nach Ergehen des FG-Urteils erlassene Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006 vom 3. Februar 2017 an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Dem FG-Urteil liegt infolgedessen ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde und das angefochtene Urteil kann deswegen keinen Bestand mehr haben. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Bescheids unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 der Finanzgerichtsordnung -FGO- (z.B. Senatsurteil vom 26. Februar 2014 I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats.

III.

Die sonach gegen den Änderungsbescheid vom 3. Februar 2017 gerichtete Klage ist begründet. Das FA hat den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006 um … € (5 % von … €) zu niedrig angesetzt.

1. Die Klägerin ist nicht gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) i.V.m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung gehindert, im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer Einwendungen vorzubringen, die die Höhe ihres im Streitjahr zu versteuernden Einkommens betreffen. Denn § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 gilt gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 erstmals für Verluste, für die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird und ist mithin auf die Verlustfeststellung der Klägerin zum 31. Dezember 2006 nicht anzuwenden.

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der verbleibende Verlustvortrag der Klägerin zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006 nicht um 5 % eines steuerfreien Übertragungsgewinns der C-GmbH aus der Verschmelzung der D-GmbH zu mindern ist. Dabei muss nicht darüber entschieden werden, inwiefern bei der Berechnung des Übertragungsergebnisses nach § 12 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) in der vorliegenden Konstellation der mittelbaren Organschaft (zwischen der B-GmbH und der D-GmbH) bei der B-GmbH gebildete aktive steuerliche Ausgleichsposten saldierend einzubeziehen sind. Denn von einem etwaigen Übertragungsgewinn würden weder auf der Ebene der Einkommensermittlung der C-GmbH noch auf jener der B-GmbH oder derjenigen der Klägerin 5 % als Betriebsausgaben gelten, die nicht abgezogen werden dürfen.

a) Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG das Einkommen der Organgesellschaft unter den dort beschriebenen Voraussetzungen dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen. Entsprechendes gilt gemäß § 17 Satz 1 KStG, wenn eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapitalgesellschaft -beispielsweise eine GmbH- mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG abzuführen und die in § 17 Satz 2 KStG benannten weiteren Voraussetzungen erfüllt sind.

Bei Organgesellschaft und Organträger handelt es sich unbeschadet der Abführungsverpflichtung zivil- wie steuerrechtlich um unterschiedliche Rechtsträger, die ihr jeweiliges Einkommen selbständig ermitteln (sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie; s. zur insoweit ständigen BFH-Rechtsprechung z.B. Senatsurteil vom 4. Juni 2003 I R 100/01, BFHE 203, 171, BStBl II 2004, 244, m.w.N.).

b) Nach den von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogenen Feststellungen der Vorinstanz bestanden im Streitjahr körperschaftsteuerrechtliche Organschaften im vorstehend beschriebenen Sinne u.a. zwischen der C-GmbH (als Organgesellschaft) und der B-GmbH (als Organträgerin) und zwischen der B-GmbH (als Organgesellschaft) und der Klägerin (als Organträgerin). Dies hat gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Satz 1 KStG zur Folge, dass das Einkommen der C-GmbH der B-GmbH und das Einkommen der B-GmbH wiederum der Klägerin zuzurechnen ist.

c) Zutreffend sind die Beteiligten und das FG davon ausgegangen, dass nach der für das Streitjahr geltenden Rechtslage die Einwendungen gegen die Höhe des dem Organträger gemäß § 14 i.V.m. § 17 KStG zugerechneten Einkommens der Organgesellschaft vom Organträger im Rechtsbehelfsverfahren gegen dessen eigene Steuerfestsetzung geltend zu machen sind. Der die Organgesellschaft betreffende Steuerbescheid ist in diesem Zusammenhang kein Grundlagenbescheid (vgl. Senatsurteil vom 6. Juli 2016 I R 25/14, BFHE 254, 326, BStBl II 2018, 124).Das mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) in § 14 Abs. 5 KStG 2002 verankerte Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung gilt erst für die nach dem 31. Dezember 2013 beginnenden Feststellungszeiträume (§ 34 Abs. 9 Nr. 9 KStG 2002 i.d.F. des vorgenannten Gesetzes).

d) Entgegen der dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegenden Auffassung des FA enthält das der B-GmbH zuzurechnende Einkommen der C-GmbH -und folglich auch das der Klägerin zuzurechnende Einkommen der B-GmbH- keinen (nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfreien) Übernahmegewinn aus der Verschmelzung der D-GmbH auf die C-GmbH, von dem gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 % als Ausgaben gelten könnten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen(pauschales Betriebsausgaben-Abzugsverbot).

aa) Bei der Verschmelzung der D-GmbH auf die C-GmbH hat es sich um eine Verschmelzung auf eine andere Körperschaft gehandelt, deren spezielle steuerlichen Folgen im dritten Teil (§§ 11 ff.) des UmwStG 2006 geregelt sind. Für die übernehmende Körperschaft (hier: C-GmbH) bestimmt § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006, dass diese die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (hier: D-GmbH) enthaltenen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006 zu übernehmen hat. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bestimmt weiter, dass bei der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übernehmenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang -mit anderen Worten: der jeweilige Übertragungsgewinn oder -verlust- „außer Ansatz“ bleibt. Das Übertragungsergebnis ist daher bei der Einkommensermittlung der aufnehmenden Körperschaft außerbilanziell zu neutralisieren (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 11. November 2011 -sog. Umwandlungssteuererlass 2011-, BStBl I 2011, 1314, Rz 12.05).

Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b KStG anzuwenden, soweit der Gewinn i.S. des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang, dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht. Damit wird im Hinblick auf einen etwaigen Übertragungsgewinn auf der Ebene der aufnehmenden Körperschaft grundsätzlich auch die Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG angeordnet, dem zufolge 5 % des jeweiligen Veräußerungsgewinns (hier: Übertragungsgewinn i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006) als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.

Die Regelungen in § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG 2006 sollen für den hier vorliegenden Fall der Aufwärtsverschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft bewirken, dass das verschmelzungsbedingte Übertragungsergebnis auf der Ebene der übernehmenden Körperschaft wie der Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG behandelt wird (vgl. die Begründung des Entwurfs der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften in BTDrucks 16/2710, S. 41 und dem dazu gegebenen Bericht des Finanzausschusses in BTDrucks 16/3369, S. 10; s.a. Senatsurteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12, BFHE 240, 115, BStBl II 2018, 509).

bb) Bei isolierter Anwendung der vorstehenden Bestimmungen auf den Streitfall ergäbe sich somit, dass ein etwaiger Übertragungsgewinn aus der Verschmelzung der D-GmbH auf die C-GmbH in der Steuerbilanz der C-GmbH außer Ansatz zu bleiben hätte, dass jedoch infolge der durch § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 angeordneten Geltung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG dem Ergebnis der C-GmbH ein Betrag in Höhe von 5 % dieses Gewinns als nichtabziehbare Betriebsausgabe hinzuzurechnen wäre.

cc) Jedoch besteht im Streitfall die Besonderheit, dass es sich bei dem aufnehmenden Rechtsträger (C-GmbH) um eine Organgesellschaft im Rahmen der mit der B-GmbH als Organträgerin bestehenden Organschaft handelt und gemäß § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens bei Organschaft abweichend von den allgemeinen Vorschriften § 8b Abs. 1 bis 6 KStG und § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 -mithin auch die Bestimmung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zum pauschalen Betriebsausgaben-Abzugsverbot- nicht anzuwenden sind. Stattdessen bestimmt § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG, dass dann, wenn in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen der Organgesellschaft Gewinne oder Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG oder mit solchen Beträgen zusammenhängende Ausgaben i.S. des § 3c Abs. 2 EStG oder ein Übernahmeverlust i.S. des § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 enthalten sind, § 8b KStG, § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 sowie § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden sind.

aaa) Für Beteiligungserträge der Organgesellschaft i.S. von § 8b Abs. 1 und 2 KStG (Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne) hat die durch § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG angeordnete Nichtanwendung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG zur Folge, dass diese Beteiligungserträge bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft berücksichtigt werden (sog. Bruttomethode) und erst auf der Ebene des Organträgers -abhängig von dessen persönlichem Status- dem Regime des § 8b KStG oder dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterliegen (vgl. zur Bruttomethode z.B. Senatsurteile vom 14. Januar 2009 I R 47/08, BFHE 224, 126, BStBl II 2011, 131, und vom 17. Dezember 2014 I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl II 2015, 1052).

bbb) Inwiefern die Bruttomethode auch hinsichtlich eines Übertragungsgewinns aus einer Aufwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft zur Anwendung kommen kann, ist umstritten. Ein Teil der Literatur (Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz 91 f.; Rödder/Liekenbrock in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 15 Rz 60; Wisniewski in Haritz/ Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 12 Rz 60; Blümich/Klingberg, § 12 UmwStG 2006 Rz 54; Knöller in Eisgruber, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz 52; Edelmann in Kraft/ Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 12 Rz 142; Walter in Ernst & Young, KStG, § 15 Rz 35; Erle/Heurung in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 15 KStG Rz 44; Dallwitz in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 15 Rz 92) lehnt die Anwendung der Bruttomethode in dieser Konstellation ab, weil der Übertragungsgewinn gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bei dem aufnehmenden Rechtsträger (Organgesellschaft) außer Ansatz bleibe und demnach nicht -wie es § 15Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG für die Anwendung z.B. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG auf der Ebene des Organträgers voraussetze- in dem dem Organträger gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft „enthalten“ sei. Nach dieser Auffassung -für die auch die Klägerin in ihrer Revisionserwiderung streitet- kommt es im Hinblick auf den Übertragungsgewinn weder auf der Ebene der übernehmenden Organgesellschaft noch auf der Ebene des Organträgers zur Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG.

Die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Rz 12.07) und Teile der Literatur (Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 267.39; Gosch/Neumann, KStG, 3. Aufl., § 15 Rz 24; Heinemann, GmbH-Rundschau –GmbHR- 2012, 133, 137) halten demgegenüber § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG auch in dieser Konstellation für einschlägig und kommen daher zu einer Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf der Ebene des Organträgers.

Eine weitere in der Literatur vertretene Auffassung (Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 12 UmwStG Rz 77a und § 15 KStG Rz 66 ff.; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 15 KStG Rz 64) hält zwar -wie die erstgenannte Auffassung- die Bruttomethode für nicht anwendbar, zieht daraus jedoch den Schluss, dass über die Steuerfreiheit des Übernahmegewinns und die Frage der nicht abziehbaren Betriebsausgaben endgültig auf der Ebene der Organgesellschaft zu entscheiden sei, bei der die Steuerfreiheit des Übernahmegewinns nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 aber nach Satz 2 der Vorschrift durch die Anwendung des § 8b KStG eingeschränkt sei. Danach wäre im Streitfall § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bei der Ermittlung des der Organträgerin B-GmbH zuzurechnenden Einkommens der C-GmbH anzuwenden und würde mittelbar zu einer Einkommensminderung auf der Ebene der Klägerin führen.

ccc) Nach Auffassung des erkennenden Senats lässt sich aus den bestehenden gesetzlichen Regelungen nur das Ergebnis der erstgenannten Auffassung ableiten, der zufolge in der vorliegenden Konstellation auf den Übertragungsgewinn aus der Verschmelzung der D-GmbH die Bestimmung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG weder auf der Ebene der C-GmbH noch auf derjenigen der B-GmbH oder der Klägerin zur Anwendung kommt. Die in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 vorgesehene Anwendung (auch) des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf das Einkommen der aufnehmenden Körperschaft wird dann, wenn es sich dabei um eine Organgesellschaft handelt, durch § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG vorbehaltlos suspendiert (im Ergebnis a.A. Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 77a, und Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 15 KStG Rz 64). Und bei der Ermittlung des der Organträgerin B-GmbH zuzurechnenden Einkommens der C-GmbH ist der Übertragungsgewinn gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 außer Ansatz zu lassen, sodass die Bestimmung des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG, die die Anwendbarkeit des § 8b KStG in Bezug auf Beteiligungserträge der Organgesellschaft bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers davon abhängig macht, dass die betreffenden Erträge in dem diesem nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft „enthalten“ sind, den Übertragungsgewinn nicht erfasst.

Die Anwendung der Bruttomethode auf den Übertragungsgewinn kann nicht daraus abgeleitet werden, dass es sich bei § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 um eine den Satz 1 der Norm „konkretisierende Spezialregelung“ handele (so die Argumentation von Schießl in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 267.39,und Heinemann, GmbHR 2012, 133, 137). Denn soweit der schon nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 steuerfrei bleibende Übertragungsgewinn aus einer Aufwärtsverschmelzung betroffen ist, besteht die Bedeutung des Verweises in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 auf § 8b KStG in einer Einschränkung der Steuerfreistellung des Übertragungsgewinns durch § 8b Abs. 7 und Abs. 8 KStG (Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 77a; Herlinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 KStG Rz 50; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 15 KStG Rz 64; vgl. auch Senatsurteile in BFHE 240, 115, BStBl II 2018, 509, Rz 14, und vom 30. Juli 2014 I R 58/12, BFHE 246, 453, BStBl II 2015, 199, Rz 22) und in der Anwendung des pauschalen Betriebsausgaben-Abzugsverbots gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG (Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 60). Die Steuerfreistellung des Übertragungsgewinns beruht aber weiterhin auf § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 und nicht auf § 8b Abs. 2 KStG. Die Anwendung der Bruttomethode auf den Übertragungsgewinn würde es mithin erfordern, dass § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG nicht nur die Anwendung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG und des § 4 Abs. 6 UmwStG 2006, sondern auch die Anwendung des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auf die Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft ausschlösse, was indessen nicht der Fall ist.

ddd) Die sonach offenbar vorhandene Gesetzeslücke kann seitens der Rechtsprechung nicht durch Rückgriff auf übergeordnete systematische Gesichtspunkte oder durch Gesetzesanalogie geschlossen werden. Dem steht zum einen entgegen, dass sowohl die Regelungen des UmwStG 2006 zur Verschmelzung als auch die körperschaftsteuerlichen Regeln zur Bruttomethode bei der Organschaft in hohem Maße „technischer“ Natur sind und an im Einzelnen beschriebenen (detaillierten) Merkmalen anknüpfen;daher besteht für die Anwendung über den Gesetzeswortlaut hinausgehender Prinzipien von vornherein wenig Spielraum. Zum anderen hat der Senat bereits entschieden, dass für die Annahme einer umfassenden und systemkonsequenten Umsetzung der Bruttomethode sowohl die gesetzliche Grundlage als auch eine aus dem Wesen der Organschaft eindeutig abzuleitende Pflicht fehlt (Senatsurteil in BFHE 224, 126, BStBl II 2011, 131,zur Unanwendbarkeit der Bruttomethode auf abkommensrechtliche Schachtelprivilegien im Veranlagungszeitraum 2002). Dies gilt auch für die im Streitfall zu beurteilende Situation.

3. Die sich aus den vorstehenden Maßgaben ergebende Erhöhung des verbleibenden Verlustvortrags ist nicht saldierend mit einer Verringerung des Verlustvortrags in Bezug auf den in erster Instanz streitigen Komplex des Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der M-Gruppe zu kompensieren.

a) Auch wenn das FA die Klagestattgabe in diesem Punkt akzeptiert und den Feststellungsbescheid entsprechend angepasst hat, ist der Senat verpflichtet, die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids im Rahmen des Klagebegehrens umfassend, d.h. auch unter Berücksichtigung der mit diesem Sachverhaltskomplex zusammenhängenden Fragen zu prüfen. Das prozessuale Verböserungsverbot hindert das Gericht nicht, innerhalb des vom FA festgestellten Verlustbetrags einzelne Besteuerungsgrundlagen in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht für den Steuerpflichtigen ungünstiger zu beurteilen, als dies in dem angefochtenen Steuerbescheid geschehen ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 27. September 2017 I R 53/15, BFHE 260, 45, BStBl II 2018, 702, zur vergleichbaren Situation bei der Steuerfestsetzung).

b) Die vorinstanzliche Entscheidung zur Höhe des gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfreien Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der M-Gruppe hält der revisionsrechtlichen Prüfung indessen stand. Das gilt sowohl für die Annahme des FG, die vereinbarte Verzinsung sei Teil des Kaufpreises, soweit sich die Verzinsung auf Zeiträume bis zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den veräußerten Anteilen beziehe als auch für die Feststellung des FG, das wirtschaftliche Eigentum an den in Rede stehenden Geschäftsanteilen der M-Gruppe sei jedenfalls nicht vor der Kaufpreiszahlung am 15. Dezember 2006 auf die Erwerberin übergegangen. Zu Recht ist das FG insbesondere davon ausgegangen, dass die ausstehende kartellrechtliche Genehmigung des Verkaufs der M-Gruppe durch die Europäische Kommission, deren Erteilung aufschiebende Bedingung für die Wirksamkeit des Verkaufs gewesen ist, einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Geschäftsanteilen auf die Erwerberin entgegengestanden hat.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 FGO.

DStV ist empört: TAX 3-Abschlussbericht kriminalisiert Steuerberater und Wirtschaftsprüfer!

Posted on 26. März 201927. März 2019 by SWB

Das Plenum des Europaparlaments hat den Abschlussbericht des TAX 3-Ausschusses für die Reformempfehlungen in Bezug auf Finanzkriminalität, Steuerhinterziehung und Steuervermeidung in der Europäischen Union angenommen. Der DStV nimmt dazu kritisch Stellung.

DStV ist empört: TAX 3-Abschlussbericht kriminalisiert Steuerberater und Wirtschaftsprüfer!

DStV, Pressemitteilung vom 26.03.2019

Am 26.03.2019 hat das Plenum des Europaparlaments bei seiner Sitzung in Strasbourg den Abschlussbericht des TAX 3-Ausschusses für die Reformempfehlungen in Bezug auf Finanzkriminalität, Steuerhinterziehung und Steuervermeidung in der Europäischen Union angenommen.Die Arbeit des TAX 3-Ausschusses sei wichtig für die Steuergerechtigkeit in der Europäischen Union, betonte der Präsident des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. (DStV), StB/WP Harald Elster am Rande der Präsidiumssitzung des DStV in München. Die im Abschlussbericht geforderten Reformvorschläge zur Bekämpfung von Steuervermeidung, Steuerhinterziehung und aggressiver Steuerplanung, zur Stärkung von Maßnahmen gegen Geldwäsche, zur Bekämpfung von Mehrwertsteuerbetrug und zum besseren Schutz von Whistleblowern und Journalisten seien „nachvollziehbar, müssten aber rechtsstaatliche Prinzipien achten und verhältnismäßig und zielführend sein“, so Elster.Auch die Forderungen nach Modernisierung des steuerlichen Rechtsrahmens auf internationaler und europäischer Ebene könne er nachvollziehen. Ob dies ausschließlich durch eine Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB), einen Abschluss der gegenwärtigen Mehrwertsteuerreform oder durch die Einführung einer Digitalsteuer erreicht werden kann, müsse noch abschließend geklärt werden. Hier sei, so Elster, auch zu prüfen, ob „internationale oder nationale Lösungen teilweise nicht besser geeignet sind, als europäische Maßnahmen“.

Absolut nicht nachvollziehen könne Elster jedoch die im Abschlussbericht angenommenen Aussagen über Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Der Abschlussbericht beschreibt verallgemeinernd, dass „Intermediäre bei der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung eine gewichtige Rolle spielen“. Dies suggeriere, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer seien Mittäter, so Elster. Auch dürfe die „berufliche Verschwiegenheit nicht als Deckmantel für kriminelle Machenschaften“ entfremdet werden, so der Text des Abschlussberichts.

„Die Aussagen über Steuerberater und Wirtschaftsprüfer als Strippenzieher in der Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung sind nicht nur aus politischer und rechtlicher Hinsicht höchst bedenklich, sondern schlichtweg grundfalsch“, so Elster.

„Derzeit liegen den deutschen Strafverfolgungsbehörden keine Kenntnisse vor, dass Steuerberater und Wirtschaftsprüfer in Geldwäschehandlungen oder Terrorismusfinanzierung involviert sind oder entsprechende Verfahren gegen sie laufen“ stellte der Präsident des DStV klar. Der DStV weist daher ausdrücklich darauf hin, dass ein solcher Generalverdacht den tatsächlichen Erkenntnissen der Strafverfolgungsbehörden ausdrücklich widerspricht.

Abschließend mahnt Elster noch, dass „eine bedeutende Institution, wie das Europäische Parlament, ihre Empfehlungen immer am angestrebten Ziel und an der ihr gebührenden Professionalität ausrichten muss“. „Davon ist das Europaparlament jedoch weit entfernt, wenn es einen derart vereinfachten Generalverdacht gegen eine bestimmte, zudem nicht weiter definierte Berufsgruppe, annimmt“, so Elster.

DStV fordert faires Besteuerungsverfahren für Rentner

Posted on 25. März 201926. März 2019 by SWB

Der DStV sieht u. a. im Rahmen der Korrekturnormen gesetzlichen Handlungsbedarf, um eine Benachteiligung der Rentner, die an einem Amtsveranlagungsverfahren teilnehmen, zu verhindern.

DStV fordert faires Besteuerungsverfahren für Rentner

DStV, Mitteilung vom 25.03.2019

In Mecklenburg-Vorpommern ging es 2017 los: Finanzämter schrieben Rentner an und ermunterten sie mit dem Slogan „ Es geht auch ohne Steuererklärung „, an einer neuen Verfahrensform teilzunehmen – der sog. Amtsveranlagung. Hierfür reiche es aus, wenn sie eine Einverständniserklärung unterschrieben und bestätigten, dass sie nur Renteneinkünfte erzielten.

Jüngst vernahm der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV), dass sich inzwischen eine Facharbeitsgruppe von Bund und Ländern des Themas angenommen hat. Da eine Ausweitung des Verfahrens wahrscheinlich scheint, hat der DStV in seiner Stellungnahme S 04/19 rechtliche Problemstellungen dieser vereinfachten Amtsveranlagung aufgezeigt.

Aus Sicht des DStV ist es essentiell, dass sich ein neuartiges Verfahren – wie das Amtsveranlagungsverfahren für Rentner – in die bestehenden verfahrensrechtlichen Grundsätze der Abgabenordnung (AO) einbettet. Diese Grundsätze bilden ein über die Jahrzehnte gewachsenes und durch die Rechtsprechung mit Leben gefülltes, gut austariertes System. Dieses wirkt gleichermaßen zugunsten und zulasten der Steuerpflichtigen. Wird ein neues Verfahren eingeführt, bedarf es einer gründlichen Prüfung, wie ein für den Steuerpflichtigen faires Verfahren auch hier gesetzlich und untergesetzlich erhalten bleibt.

Einverständniserklärung als Steuererklärung?

Rentner sind nach § 25 Abs. 3 EStG i. V. m. § 56 EStDV zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet. Die Erstellung der hierfür erforderlichen amtlichen Vordrucke für die Einkommensbesteuerung obliegt dem Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder (§ 51 Abs. 4 Nr. 1 EStG). Dem Vernehmen nach wurde die Einverständniserklärung seinerzeit aber gerade nicht in entsprechenden Abstimmungen von Bund und Ländern, sondern im Alleingang von Mecklenburg-Vorpommern konzipiert.

Die amtlichen Vordrucke spielen auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine wichtige Rolle. So entschied er, dass es für eine funktionierende Finanzverwaltung erforderlich sei, von allen Tatsachen Kenntnis zu erlangen, die aus Sicht der Finanzverwaltung entscheidungserheblich sind. Diese ergäben sich eben gerade aus den amtlichen Vordrucken. Dabei seien nicht nur die positiven Angaben sondern auch verneinende Angaben von Wert. Ferner könne das Finanzamt ohne Kenntnis der wesentlichen Besteuerungs- oder Vergütungsmerkale nicht in eine Überprüfung zugunsten der Steuerpflichtigen eintreten. Daher sei eine Abweichung von amtlichen Mustern nicht möglich (BFH, Urteil vom 13.04.1972, V R 16/69, BStBl II 1972 S. 725, Rn. 6). Wird kein amtlicher oder diesem entsprechender Vordruck verwendet, liegt keine gültige Steuererklärung vor (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 150, Rn. 8).

In Summe sprechen daher gewichtige Gründe dafür, dass der Rentner mit der Einverständniserklärung keine Steuererklärung abgibt; demnach erfüllt er die ihn treffende Abgabepflicht nicht. Der DStV fordert, dass Rentner durch eine Amtsveranlagung in keinem Fall negative Folgen treffen dürfen, wie etwa Verspätungszuschläge.

Risiko des Verlusts von Rechtspositionen

Da eine Einverständniserklärung verfahrensrechtlich wohl keine Steuererklärung ersetzt, treten Verfahrensfragen auf, die zulasten der Steuerpflichtigen gehen. Insbesondere dürfte die Anwendung einiger Korrekturvorschriften erschwert sein.

So ist aus Sicht des DStV unklar, wie sich das Amtsveranlagungsverfahren etwa auf Änderungen eines Steuerbescheids gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt. Der BFH entschied, dass einem Steuerpflichtigen regelmäßig grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden neuer Tatsachen anzulasten sei, wenn er eine unvollständige Steuererklärung abgegeben und eine ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene und für ihn verständliche Frage nicht beantwortet hätte ( BFH, Urteil vom 16.05.2013, III R 12/12, BStBl II 2016 S. 512, Rn. 29 ). Es ist nicht geklärt, welcher Verschuldensmaßstab im Fall der Amtsveranlagung künftig gilt. Dies würden künftig Finanzgerichte entscheiden. Bis dahin trägt der Steuerpflichtige das Risiko, den Vorwurf des Verschuldens nicht entkräften zu können.

Auch bei Änderungen nach § 173a AO (Schreib- oder Rechenfehler bei Erstellung einer Steuererklärung) sowie nach § 175b AO (Änderung von Steuerbescheiden bei Datenübermittlung durch Dritte) könnte es zu Schwierigkeiten kommen. Diese Normen knüpfen ausdrücklich an Vorgänge bei der Erstellung einer Steuererklärung an.

Der DStV sieht im Rahmen der Korrekturnormen gesetzlichen Handlungsbedarf, um eine Benachteiligung der Rentner, die an einem Amtsveranlagungsverfahren teilnehmen, zu verhindern.

Hinreichende Aufklärung gefordert

Aus Sicht des DStV werden Steuerpflichtige im Vergleich zu sonst üblichen Einkommensteuerformularen nicht ausreichend nach steuerrelevanten Lebenssachverhalten befragt. Soweit Bund und Länder eine verkürzte Abfrage der steuerrelevanten Umstände für geboten halten, sollte deren Erläuterung zumindest zielgenau auf die Bedürfnisse der Rentner zugeschnitten werden.

Dass die Erläuterung in Mecklenburg-Vorpommern derzeit unzureichend ist, wird insbesondere anhand der Erklärung zu dem Feld „außergewöhnliche Belastungen“ deutlich. Rentner finden in dem Beiblatt lediglich folgenden Hinweis: „Außergewöhnliche Belastungen sind Ausgaben, die aufgrund besonderer Umstände zwangsläufig anfallen, z. B. die Ausgaben, die durch Krankheit, Behinderung oder Unwetterschäden entstehen.“

Dies ist aus Sicht des DStV angesichts der Komplexität des Steuerrechts und der dazu ergangenen Rechtsprechung eindeutig zu wenig. Zum Vergleich: Steuerpflichtige finden in der Anleitung zur Einkommensteuererklärung fast zwei Seiten Erläuterungen zu den „außergewöhnlichen Belastungen“ nebst Beispielen – etwa wann Bestattungs-, Krankheits- oder Pflegekosten angesetzt werden können. Dieses Informationsmissverhältnis zwischen Einverständniserklärung nebst Hinweisblatt sowie Broschüre und den traditionellen Anleitungen zur Steuererklärung ist nicht tragbar. Unvollständige Eintragungen werden dadurch geradezu provoziert.

Der DStV fordert, dass verkürzte Erklärungsformulare zumindest von ausführlichen, verständlichen und an der Zielgruppe orientierten Hinweisblättern begleitet werden. Angesichts der Komplexität des Steuerrechts wird nur so gewährleistet, dass ein Steuerpflichtiger vollständige Angaben vornehmen kann.

www.dstv.de

Freigrenze für Zuwendungen an Vereinsmitglieder in Baden-Württemberg erhöht

Posted on 22. März 201925. März 2019 by SWB

Das FinMin Baden-Württemberg teilt mit, dass die Freigrenze für Zuwendungen an Vereinsmitglieder in Baden-Württemberg rückwirkend zum 01.01.2019 von 40 auf 60 Euro erhöht wird.

Freigrenze für Zuwendungen an Vereinsmitglieder in Baden-Württemberg erhöht

FinMin Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 21.03.2019

Mal ist es ein Dankeschön fürs langjährige ehrenamtliche Engagement in der Altenpflege, mal eine Aufmerksamkeit für den großen Einsatz im Umweltschutz: Wenn gemeinnützige Vereine ihre Mitglieder ehren, deren Leistung würdigen oder sie zu einem gemeinsamen Ausflug einladen, müssen sie auch steuerliche Regelungen beachten. 40 Euro durften die Zuwendungen bisher maximal kosten. In Baden-Württemberg wird diese Grenze nun rückwirkend zum 1. Januar 2019 auf 60 Euro erhöht.

„Vereine leben vom vielfältigen ehrenamtlichen Einsatz“, sagte Finanzministerin Edith Sitzmann am 21.03.2019. „Engagement verdient Wertschätzung. Deshalb ehren Vereine langjährige Mitglieder oder bedanken sich mit Geschenken zu besonderen Geburtstagen. Das sollen sie auch bei allgemein steigenden Kosten angemessen tun können.“

Bei Aufmerksamkeiten an Vereinsmitglieder wird zwischen zwei Anlässen unterschieden. Geschieht die Zuwendung aus einem persönlichen Grund wie Geburtstag, Hochzeit oder Jubiläum, darf eine einzelne Zuwendung bis zu 60 Euro kosten (bisher 40 Euro). In begründeten Einzelfällen darf diese Summe auch überschritten werden. Handelt es sich um Zuwendungen für ein besonderes Vereinsereignis wie die Weihnachtsfeier oder einen Ausflug, darf der Verein 60 Euro pro Mitglied im Jahr ausgeben (bisher 40 Euro).

„Baden-Württemberg ist Ehrenamtsland. Fast jeder Zweite engagiert sich bei uns ehrenamtlich. Die Erhöhung der Zuwendungsgrenze wirkt sich für die vielen Mitglieder in den Vereinen positiv aus“, so Sitzmann. „Damit leisten wir einen weiteren Beitrag, Bürokratie abzubauen und das Ehrenamt im Land zu unterstützen.“

Weitere Informationen

Bundesweit gibt es keine einheitliche Regelung, wie die Abgabenordnung bei Aufwendungen für Vereinsmitglieder konkret auszulegen ist. Daher sind jeweils die Länder dafür zuständig, zu entscheiden, in welcher Höhe Zuwendungen als angemessen gelten. Bis Januar 2019 galt in Baden-Württemberg eine Nichtbeanstandungsgrenze von 40 Euro. Zuwendungen bis zu dieser Grenze bleiben ohne Auswirkungen auf den Status der Gemeinnützigkeit von Vereinen.

BFH: Spendenabzug bei Schenkung unter Ehegatten mit Spendenauflage

Posted on 20. März 201920. März 2019 by SWB

Ein Ehegatte kann eine Spende auch dann einkommensteuerlich abziehen, wenn ihm der Geldbetrag zunächst von dem anderen Ehegatten geschenkt wird. Voraussetzung ist hierfür, dass die Ehegatten zusammenveranlagt werden und dass aufgrund einer Auflage im Schenkungsvertrag die Verpflichtung besteht, den Geldbetrag an einen gemeinnützigen Verein weiterzuleiten. So der BFH (Az. X R 6/17).

BFH: Spendenabzug bei Schenkung unter Ehegatten mit Spendenauflage

BFH, Pressemitteilung Nr. 15/19 vom 20.03.2019 zum Urteil X R 6/17 vom 15.01.2019

Ein Ehegatte kann eine Spende auch dann einkommensteuerlich abziehen, wenn ihm der Geldbetrag zunächst von dem anderen Ehegatten geschenkt wird. Voraussetzung ist hierfür nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Januar 2019 X R 6/17, dass die Ehegatten zusammenveranlagt werden und dass aufgrund einer Auflage im Schenkungsvertrag die Verpflichtung besteht, den Geldbetrag an einen gemeinnützigen Verein weiterzuleiten.

Im entschiedenen Fall hatte der – kurz darauf verstorbene – Ehemann (E) seiner Ehefrau einen Geldbetrag von 400.000 Euro geschenkt. Die Ehefrau (Klägerin) gab Teilbeträge von insgesamt 130.000 Euro an zwei gemeinnützige Vereine weiter. Hierzu war sie möglicherweise aufgrund einer Auflage des Schenkers verpflichtet. Die Vereine stellten Zuwendungsbestätigungen auf den Namen der Klägerin aus.

Das Finanzamt versagte den Spendenabzug mit der Begründung, die Ehefrau habe nicht freiwillig gehandelt, sondern aufgrund einer Verpflichtung, die der E ihr auferlegt habe. Dem schloss sich das Finanzgericht (FG) an.

Auf die Revision der Klägerin hob der BFH dieses Urteil auf und verwies die Sache an die Vorinstanz zurück. Das FG muss aufklären, ob der E der Klägerin den Geldbetrag mit der Auflage geschenkt hat, einen Teilbetrag an die Vereine weiterzugeben. Dann wäre ihr der Spendenabzug zu gewähren. Die erforderliche Freiwilligkeit sei auch dann zu bejahen, wenn die Klägerin als Spenderin zu der Zuwendung zwar rechtlich verpflichtet gewesen sei, diese Verpflichtung – wie hier im Schenkungsvertrag – aber ihrerseits freiwillig eingegangen sei. Auch komme es bei zusammenveranlagten Eheleuten nicht darauf an, welcher der Eheleute mit einer Zuwendung wirtschaftlich belastet sei. Dies folge bereits aus dem Wortlaut des § 26b EStG.

In seinem Urteil äußert sich der BFH in grundsätzlicher Weise zu den Merkmalen des Spendenbegriffs wie etwa der Unentgeltlichkeit, der Freiwilligkeit und der wirtschaftlichen Belastung. Die Entscheidung wird daher die weitere Rechtsprechung maßgeblich beeinflussen.

Spendenabzug bei Schenkung eines Geldbetrags an den zusammen- veranlagten Ehegatten mit der Auflage, ihn an eine steuerbegünstigte Körperschaft zu spenden

Leitsatz:

Der Begriff der „Spende“ erfordert ein freiwilliges Handeln des Steuerpflichtigen. Hierfür genügt es grundsätzlich, wenn die Zuwendung aufgrund einer freiwillig eingegangenen rechtlichen Verpflichtung geleistet wird. Diese Voraussetzung ist noch erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger in einem mit seinem Ehegatten geschlossenen Schenkungsvertrag die Auflage übernimmt, einen Teil des geschenkten Geldbetrags einer steuerbegünstigten Körperschaft zuzuwenden.
Ferner setzt der Begriff der „Spende“ unentgeltliches Handeln voraus. Daran fehlt es, wenn der Steuerpflichtige eine Gegenleistung des Zuwendungsempfängers erhält; darüber hinaus aber auch dann, wenn die Zuwendung unmittelbar und ursächlich mit einem von einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängt. Das Behaltendürfen eines Teilbetrags einer Schenkung ist aber kein Vorteil, der ursächlich mit der Weiterleitungsverpflichtung aus einer im Schenkungsvertrag enthaltenen Auflage in Zusammenhang steht.
Wer einen Geldbetrag als Schenkung mit der Auflage erhält, ihn einer steuerbegünstigten Körperschaft zuzuwenden, ist mit diesem Betrag grundsätzlich nicht wirtschaftlich belastet und daher nicht spendenabzugsberechtigt. Etwas anderes gilt aufgrund von § 26b EStG, wenn es sich bei den Parteien des zugrunde liegenden Schenkungsvertrags um zusammenveranlagte Eheleute handelt. In diesen Fällen ist die wirtschaftliche Belastung des Schenkers dem mit ihm zusammenveranlagten zuwendenden Ehegatten zuzurechnen.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 26. Januar 2017 9 K 2395/15 E aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. wurde mit ihrem während des Streitjahrs 2007 verstorbenen Ehemann (E) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Die Kläger und Revisionskläger zu 2. und 3. sind die weiteren Erben des E.

Am 15. Januar 2007 überwies E schenkweise einen Betrag von 400.000 € auf das Bankkonto der Klägerin. Dem lag weder ein notariell beurkundetes Schenkungsversprechen i.S. des § 518 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zugrunde noch eine Vereinbarung in privatschriftlicher Form. Am 22. Februar 2007 überwies die Klägerin Beträge von 100.000 € bzw. 30.000 € an zwei gemeinnützige Vereine. Die beiden Vereine stellten hierfür Zuwendungsbestätigungen aus, die auf den Namen der Klägerin lauten.

Die Klägerin zeigte die von E erhaltene Schenkung dem für die Festsetzung der Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt (Schenkungsteuer-FA) an. Sie vertrat dabei die Auffassung, die Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer sei von 400.000 € um den Betrag der beiden Spenden auf 270.000 € zu mindern. Sie habe nur über den verbleibenden Betrag von 270.000 € frei verfügen können sollen und sei daher nur insoweit „bereichert“ i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Der Transfer der weiteren 130.000 € auf das Bankkonto der Klägerin habe nur bezweckt, dass die Vereine ihr die Spenden persönlich zurechnen sollten. Dem folgte das Schenkungsteuer-FA und setzte die Schenkungsteuer für die Zuwendung vom 15. Januar 2007 auf einer Bemessungsgrundlage von 270.000 € fest.

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) von dem Vorbringen der Klägerin im Schenkungsteuerverfahren erfahren hatte, versagte er in dem angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22. Mai 2013 den zunächst erklärungsgemäßgewährten Abzug der beiden Zuwendungen über insgesamt 130.000 €. Zur Begründung führte er aus, die Klägerin habe die Zahlungen an die beiden Vereine nicht freiwillig vorgenommen, sondern aufgrund einer Verpflichtung, die ihr von E auferlegt worden sei.

Im Einspruchsverfahren brachten die Kläger hiergegen vor, die Klägerin habe den Betrag von 130.000 € nicht etwa mit der Verpflichtung erhalten, sie an die Vereine zu spenden. Vielmehr sei das Geld nur als durchlaufender Posten über ihr Bankkonto gelaufen, da sie lediglich im Außenverhältnis als Spenderin habe auftreten sollen. Im Innenverhältnis zwischen den Eheleuten habe hingegen E der Spender sein sollen. E habe die Klägerin insoweit nicht bereichern und ihr auch keinen Geldbetrag zuwenden wollen. Er habe von Anfang an beabsichtigt, diese Beträge den beiden Vereinen, nicht aber zuvor (auch) seiner Ehefrau zuzuwenden.

Hilfsweise vertraten die Kläger die Auffassung, die Klägerin sei die Rechtspflicht zur Weiterleitung der Beträge freiwillig eingegangen; eine freiwillig eingegangene Rechtspflicht stehe der erforderlichen Freiwilligkeit der Zuwendung aber nicht entgegen. Weiter hilfsweise meinten die Kläger, sofern man in Bezug auf die Klägerin die Freiwilligkeit verneinen wolle, wären jedenfalls bei E alle Voraussetzungen des Spendenabzugs erfüllt.

Das FA wies den Einspruch ausweislich des Tenors der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2015 als unbegründet zurück, setzte die Einkommensteuer tatsächlich aber –aus vorliegend nicht im Streit befindlichen Gründen– geringfügig herab. Es vertrat nunmehr die Auffassung, eine Auflage sei mangels notarieller Beurkundung eines Schenkungsversprechens nicht formwirksam vereinbart worden; eine Heilung sei insoweit nicht möglich. Jedenfalls sei die Klägerin nicht wirtschaftlich belastet gewesen. Ihre Zahlungen an die beiden Vereine hingen unmittelbar und ursächlich mit einem ihr von einem Dritten gewährten Vorteil zusammen. Sie habe von vornherein nur das mit der Auflage belastete Vermögen erhalten. Der Zweck des § 10b des Einkommensteuergesetzes (EStG) –ein Anreiz zu privatem uneigennützigem Handeln– sei hier nicht erfüllt.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) brachten die Kläger vor, E sei bereits schwer krank gewesen und habe seine Verhältnisse regeln wollen. Die getroffene Lösung habe „erkennbar“ auch dem Willen der mit ihm zusammenveranlagten Klägerin entsprochen. Die Eheleute hätten zuvor keinen fachkundigen Rat eingeholt.

Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2017, 460). Zur Begründung führte es aus, falls es sich bei den 130.000 € um einen durchlaufenden Posten gehandelt haben sollte, wäre die Klägerin nicht selbst als Zuwendende, sondern nur als Treuhänderin des E anzusehen. Ein Spendenabzug unter dem Gesichtspunkt, dass E Zuwendender gewesen sein könnte, scheitere aber jedenfalls daran, dass für ihn keine Zuwendungsbestätigung ausgestellt worden sei.

Falls es sich hingegen um eine Schenkung unter Auflage gehandelt haben sollte –die gemäß § 518 Abs. 2 BGB durch ihren tatsächlichen Vollzug wirksam geworden wäre–, würde es bei der Klägerin an drei erforderlichen Voraussetzungen für einen Spendenabzug fehlen. Zum einen habe die Klägerin nicht freiwillig gehandelt, weil sie gegenüber E aufgrund der wirksam gewordenen Auflage rechtlich zur Zahlung verpflichtet gewesen sei. Der Rechtsauffassung, dass die erforderliche Freiwilligkeit auch bei einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gegeben sein könne, folgte das FG ausdrücklich nicht.

Ferner habe die Klägerin eine –den Spendenabzug ausschließende– Gegenleistung erhalten. Sie habe die Zahlungen an die Vereine getätigt, um den Restbetrag der Schenkung des E (270.000 €) behalten zu dürfen. Damit habe es sich um ein austauschähnliches Verhältnis gehandelt.

Schließlich sei die Klägerin auch nicht wirtschaftlich belastet gewesen. Die Schenkung sei vielmehr von vornherein um die Weiterleitungsverpflichtung gemindert gewesen; die Bereicherung der Klägerin habe sich auf den Saldobetrag von 270.000 € beschränkt. Diese Rechtsauffassung liege auch der Festsetzung der Schenkungsteuer zugrunde. Daran ändere sich nichts dadurch, dass Eheleute gemäß § 26b EStG im Bereich der Sonderausgaben gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt würden. Diese Regelung sei nur als steuertechnische Besonderheit der Einkommensermittlung anzusehen, bewirke aber nicht, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Spendenabzugs zwischen Eheleuten austauschbar würden. Alle Voraussetzungen müssten vielmehr in der Person des zuwendenden Ehegatten erfüllt sein.

Mit ihrer Revision wiederholen und vertiefen die Kläger ihr bisheriges Vorbringen. Die Freiwilligkeit sei auch bei einer freiwillig eingegangenen Rechtspflicht zu bejahen. Da die Schenkung auf einem Vertrag beruhe, habe der Beschenkte die Möglichkeit, auf dessen Inhalt Einfluss zu nehmen. Insbesondere sei er nicht gezwungen, sich etwas aufdrängen zu lassen.

Die Weiterleitung der 130.000 € könne auch nicht als Gegenleistung für das Behaltendürfen der 270.000 € angesehen werden, da die Klägerin nach dem Willen der Eheleute von vornherein nur um den Saldobetrag von 270.000 € habe bereichert werden sollen.

Für die Prüfung der Frage, ob der Steuerpflichtige wirtschaftlich belastet sei, komme es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht allein auf den Zuwendenden, sondern auch auf den mit ihm zusammenveranlagten Ehegatten an. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 20. Februar 1991 X R 191/87 (BFHE 164, 235, BStBl II 1991, 690) die wirtschaftliche Belastung verneint, weil die dortige (Durchlauf-)Spende letztlich in das Vermögen des anderen Ehegatten gelangt sei. Dies müsse aber auch umgekehrt gelten. Vorliegend sei E eindeutig wirtschaftlich belastet gewesen. Die Rechtsprechung zur Merkmalsübertragung bei der Betriebsaufspaltung spreche ebenfalls dafür, im Bereich des Abzugs von Zuwendungen die wirtschaftliche Belastung eines Ehegatten auch einem mit diesem zusammenveranlagten Ehegatten zuzurechnen.

Die gemäß § 26b EStG vorzunehmende ehegattenübergreifende Betrachtung gelte nicht allein für die wirtschaftliche Belastung, sondern auch für alle anderen Tatbestandsmerkmale des § 10b EStG. Wenn die Eheleute für Zwecke des Sonderausgabenabzugs eine Einheit bilden, dann genüge es, wenn ein Ehegatte die Tatbestandsvoraussetzungen erfülle.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22. Mai 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2015 dahingehend zu ändern, dass weitere Zuwendungen von 130.000 € im Rahmen der gesetzlichen Höchstbeträge berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es weist darauf hin, dass vorliegend niemals ein Schenkungsvertrag geschlossen worden sei. Die Klägerin habe daher auf die inhaltliche Ausgestaltung einer Auflage keinen Einfluss nehmen können. Die von den Klägern nunmehr behauptete mündliche Vereinbarung oder ein gemeinsamer Wille der Eheleute sei nirgends dokumentiert; es gebe hierfür auch keine anderen objektiven Anhaltspunkte.

Die Kläger erwidern hierzu, dass beim Fehlen einer Auflage die Freiwilligkeit der von der Klägerin an die Vereine geleisteten Zahlungen zweifelsfrei zu bejahen wäre.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat sich für seine Entscheidung letztlich nicht auf einen bestimmten Sachverhalt festgelegt, sondern den Fall alternativ gelöst (dazu unten 1.). Für die Sachverhaltsvariante „Treuhand / durchlaufender Posten“ hat es zutreffend einen Sonderausgabenabzug verneint (unten 2.). Hingegen wären bei Annahme der Sachverhaltsvariante „Schenkung unter Auflage“ die Voraussetzungen des § 10b EStG bei der Klägerin erfüllt (unten 3.). Die Sache muss daher an das FG zurückgehen, um diesem Gelegenheit zu geben, den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt aufzuklären oder hilfsweise eine Entscheidung nach den Grundsätzen über die Feststellungslast zu treffen (unten 4.).

1. Das angefochtene Urteil beruht auf einer alternativen rechtlichen Beurteilung des von den Klägern alternativ vorgetragenen Sachverhalts.

Zwar könnte der Tatbestand des FG-Urteils bei isolierter Betrachtung auch dahingehend verstanden werden, als habe das FG festgestellt, dass es sich um eine Schenkung unter Auflage gehandelt habe. In den Entscheidungsgründen hat die Vorinstanz den Fall aber –nach Auffassung des Senats angesichts des unklaren tatsächlichen Vorbringens der Kläger zu Recht– unter Annahme von Sachverhaltsalternativen beurteilt und als eine dieser Alternativen die Variante „Treuhand / durchlaufender Posten“geprüft.

Der Senat legt das angefochtene Urteil daher dahingehend aus, dass darin nicht mit der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO festgestellt worden ist, zwischen E und der Klägerin sei eine Schenkung unter Auflage vereinbart worden. Vielmehr deutet der Aufbau der Entscheidungsgründe darauf hin, dass das FG insoweit gerade keine Feststellungen hat treffen können und wollen und daher den Sachverhalt alternativ beurteilt hat. Für diese Auslegung spricht auch, dass das FG die von den Klägern vorgetragenen Sachverhaltsvarianten (Treuhandvereinbarung bzw. Auflagenschenkung) ohne eigene Prüfung oder Sachverhaltsfeststellungen übernommen hat, insbesondere keine Ermittlungen zum Überweisungsvorgang vom 15. Januar 2007 angestellt hat (vgl. zu den Ermittlungsmöglichkeiten, die sich insoweit geboten hätten, unten 4.a). Dementsprechend ist zwischen den Beteiligten bis ins Revisionsverfahren hinein unverändert streitig geblieben, ob E und die Klägerin überhaupt einen Vertrag über eine Schenkung unter Auflage geschlossen haben.

2. Unterstellt man revisionsrechtlich –entsprechend dem Vorbringen der Kläger in ihren Schriftsätzen vom 11. April und 5. Juni 2013–, dass in dem zwischen den Eheleuten bestehenden Innenverhältnis E als Spender anzusehen sein sollte, dieser die Klägerin nicht bereichern wollte und die letztlich an die beiden Vereine gezahlten Beträge bei der Klägerin nur durchlaufende Posten darstellen sollten, dann erwiese sich das angefochtene Urteil als zutreffend.

Eine Zuwendung von Vermögen mit dem Zweck, es zugunsten anderer zu verwenden, spricht bereits zivilrechtlich nicht für die Einordnung als Schenkung, sondern vielmehr für ein Auftragsverhältnis mit treuhänderischem Einschlag (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Dezember 2003 IV ZR 249/02, BGHZ 157, 178, unter II.3.a; ebenso Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., § 516 Rz 6 und § 525 Rz 10, m.w.N.).

Daher wäre in dieser Variante auch in Bezug auf die materiell-rechtlichen Tatbestandsmerkmale des § 10b EStG allein E als Zuwendender der Beträge von 100.000 € und 30.000 € anzusehen. Der Sonderausgabenabzug würde allerdings im Ergebnis am Fehlen von auf E lautenden Zuwendungsbestätigungen scheitern. Dies hat das FG zu Recht erkannt und ist zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren auch nicht mehr streitig.

3. Unterstellt man revisionsrechtlich hingegen die Sachverhaltsvariante, wonach es zwischen E und der Klägerin zu einem –am 15. Januar 2007 vollzogenen– mündlichen Schenkungsvertrag gekommen ist, nach dessen Inhalt E der Klägerin 400.000 €zuzuwenden hatte, wobei er ihr zur Auflage gemacht hatte, Teilbeträge von 100.000 € bzw. 30.000 € an zwei von E näher bestimmte Vereine weiterzuleiten, wären bei der Klägerin entgegen der Auffassung des FG alle Voraussetzungen des § 10b EStG erfüllt.

Eine solche Auflage wäre durch den tatsächlichen Vollzug des Schenkungsversprechens zivilrechtlich wirksam geworden (dazu unten a). Anders als das FG meint, wäre auch die Freiwilligkeit (unten b) sowie das Fehlen einer Gegenleistung (unten c) zu bejahen; die fehlende wirtschaftliche Belastung der Klägerin würde gemäß § 26b EStG durch die wirtschaftliche Belastung des mit ihr zusammenveranlagten E ersetzt (unten d).

a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass in dieser Sachverhaltsvariante die Auflage für die Klägerin zivilrechtlich bindend geworden wäre.

Ebenso wie die fehlende Beurkundung einer Auflage das gesamte –im Übrigen beurkundete– Schenkungsversprechen nichtig macht (Staudinger/Chiusi, § 525 BGB Rz 2, mit zahlreichen weiteren Nachweisen), wird der Mangel der Form hinsichtlich des gesamten Schenkungsversprechens –also einschließlich einer Auflage– gemäß § 518 Abs. 2 BGB geheilt, wenn die versprochene Leistung bewirkt wird.

b) Entgegen der Auffassung des FG wäre die erforderliche Freiwilligkeit des Handelns der Klägerin in dieser Variante aber noch zu bejahen.

aa) Der in § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG –wiederum als Unterbegriff der „Zuwendung“– verwendete Begriff der „Spende“setzt u.a. ein freiwilliges Handeln des Steuerpflichtigen voraus. Hierunter wird in erster Linie ein Handeln verstanden, zu dem man rechtlich nicht verpflichtet ist. Daneben wird aber auch ein Handeln aufgrund einer freiwillig eingegangenen rechtlichen Verpflichtung als ausreichend angesehen (zum Ganzen BFH-Urteile vom 25. November 1987 I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220, unter III.2.a, und vom 12. September 1990 I R 65/86, BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258, unter II.3.a). So ist ein Spendenabzug beispielsweise zugelassen worden für Zahlungen, die aufgrund einer in einem Stiftungsgeschäft freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden (BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 63/91, BFHE 168, 35, BStBl II 1992, 748, unter II.1.).

bb) Sofern –entsprechend dem revisionsrechtlich in dieser Variante zugrunde zu legenden, im zweiten Rechtsgang aber ggf. noch zu beweisenden– Vorbringen der Kläger ein mündlicher Vertrag über eine Auflagenschenkung zwischen E und der Klägerin abgeschlossen worden sein sollte, hätte die Klägerin aufgrund einer freiwillig eingegangenen rechtlichen Verpflichtung gehandelt. Dies wäre nach dem vorstehend Dargelegten in Bezug auf den Spendenabzug noch als hinreichend freiwilliges Handeln anzusehen.

(1) Die Kläger weisen insoweit zu Recht darauf hin, dass der Inhalt eines Vertrags grundsätzlich verhandelbar ist und daher eine aus dem Vertrag folgende rechtliche Verpflichtung –hier das Handeln zur Erfüllung der Auflage– freiwillig eingegangen wird (ebenso FG Düsseldorf, Beschluss vom 2. Juni 2009 16 V 896/09, EFG 2009, 1931). Dies gilt erst Recht, wenn der Vertrag –wie hier für die Klägerin– für eine Seite eindeutig rechtlich vorteilhaft ist.

(2) Dem steht nicht entgegen, dass der Senat entschieden hat, Zahlungen eines Erben an eine gemeinnützige Körperschaft, zu denen er aufgrund eines testamentarischen Vermächtnisses verpflichtet ist, seien nicht als freiwillig anzusehen und eröffneten daher keinen Spendenabzug (Urteile vom 22. September 1993 X R 107/91, BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874, und vom 23. Oktober 1996 X R 75/94, BFHE 181, 472, BStBl II 1997, 239, unter 3.a; kritisch Weber-Grellet, Finanz-Rundschau 1997, 179). Der entscheidende Unterschied zwischen diesen Fällen und dem Streitfall liegt darin, dass der Erbe auf den Inhalt des Testaments keinen Einfluss hat, so dass eine Bewertung der ihn treffenden Rechtspflicht als „freiwillig übernommen“ nicht möglich ist. Demgegenüber hat eine vertragschließende Partei im Regelfall sowohl Einfluss darauf, ob überhaupt eine bindende vertragliche Vereinbarung zustande kommt, als auch auf den Inhalt dieser Vereinbarung.

(3) Soweit in der Literatur vertreten wird, die Freiwilligkeit in Bezug auf die Auflagenerfüllung sei deshalb zu verneinen, weil die Erfüllung der Auflage vor allem dazu diene, die restliche Schenkung behalten zu dürfen, was einen wirtschaftlichen Vorteil des Beschenkten begründe (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. 2018, Rz 8.52), kann der Senat dem schon deshalb nicht zustimmen, weil hier die –systematisch zu trennenden–Tatbestandsmerkmale der Freiwilligkeit und des Fehlens einer Gegenleistung (dazu noch unten c) miteinander vermengt werden.

c) Der Senat kann dem FG auch nicht darin folgen, dass die Klägerin für die Zahlung der 130.000 €an die beiden Vereine eine Gegenleistung erhalten habe.

aa) Dem Spendenbegriff ist neben der erforderlichen Freiwilligkeit immanent, dass der Steuerpflichtige unentgeltlich handeln muss, d.h. ohne eine Gegenleistung des Empfängers bzw. ohne unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Leistung und einer Gegenleistung (BFH-Urteile in BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220, unter III.2.a, und in BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258, unter II.3.a).

In erster Linie fehlt die Unentgeltlichkeit dann, wenn der Steuerpflichtige vom Zuwendungsempfänger eine Gegenleistung erhält (vgl. die Rechtsprechungszusammenstellungen bei Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz B 22 ff., und Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10b EStG Rz 21). Gleiches gilt bei Gegenleistungen durch Personen, die dem Zuwendungsempfänger nahestehen (vgl. Senatsurteil vom 9. Dezember 2014 X R 4/11, BFH/NV 2015, 853).

In Sonderfällen hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die Unentgeltlichkeit aber auch unter dem Gesichtspunkt verneint, dass die Zuwendung an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von einem Dritten gewährten Vorteil –der nicht wirtschaftlicher Natur sein muss– zusammenhängt (Senatsurteil vom 19. Dezember 1990 X R 40/86, BFHE 163, 197, BStBl II 1991, 234: kein Abzug von Zuwendungen, die als Geldauflage zur Erreichung eines (straf-)verfahrensrechtlichen Vorteils nach § 153a der Strafprozessordnung geleistet werden).

bb) Vorliegend haben weder die Zuwendungsempfänger der Klägerin eine Gegenleistung gewährt –was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist– noch hängen die Zuwendungen der Klägerin an die Vereine mit einem ihr von E gewährten wirtschaftlichen oder nichtwirtschaftlichen Vorteil zusammen.

Der Erhalt und das Behaltendürfen des Saldobetrags der Schenkung kann nicht als Gegenleistung des E dafür angesehen werden, dass die Klägerin die Verpflichtungen aus der Auflage übernommen hat. Wie noch auszuführen sein wird, hat die Klägerin aufgrund der Auflagenschenkung von vornherein nur das mit der Auflage belastete Vermögen –also den Saldobetrag– erworben (vgl. unten d aa; dort auch Nachweise). Dann wäre es aber –wie die Kläger in ihrer Revisionsbegründung zu Recht ausführen– widersprüchlich, wenn der Schenkungsbetrag zugleich als Gegenleistung für ein Handeln der Klägerin angesehen würde. Auch zivilrechtlich wird in Fällen der Schenkung unter Auflage –soweit ersichtlich– nicht vertreten, die „Nettoschenkung“sei als Gegenleistung für die Hinnahme der Auflage anzusehen.Vielmehr spricht § 527 Abs. 1 BGB, wonach der Schenker bei Nichtvollziehung der Auflage die Herausgabe des Geschenks –nur– insoweit fordern kann, als das Geschenk zur Vollziehung der Auflage hätte verwendet werden müssen, deutlich für das gegenteilige Ergebnis.

Bei wertender Betrachtung geht es daher im vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht um eine Gegenleistung oder einen Vorteil. Stattdessen weist die Fallkonstellation eine wesentlich größere Nähe zu Sachverhalten auf, für die die Rechtsprechung entschieden hat, dass es für den Sonderausgaben- bzw. Spendenabzugauf die Herkunft der vom Steuerpflichtigen eingesetzten Mittel nicht ankommt (vgl. zu Spenden Senatsurteil vom 23. Mai 1989 X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879, unter 1.a; zu Sonderausgaben allgemein vgl. BFH-Urteile vom 13. August 1971 VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57, und vom 15. März 1974 VI R 252/71, BFHE 112, 262, BStBl II 1974, 513).

cc) Dieses Ergebnis steht nicht im Widerspruch zu dem Senatsurteil in BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874. Dort hat der Senat zwar unter 1.c formuliert, dem Abzug einer dem Erben in einem Vermächtnis auferlegten Zahlung als Spende stehe entgegen, dass sie unmittelbar und ursächlich mit einem vom Erblasser gewährten wirtschaftlichen Vorteil zusammenhänge; deshalb fehle es wirtschaftlich an einer Aufwendung des Erben. Diese Formulierung beruhte indes darauf, dass beim seinerzeitigen Stand der rechtsdogmatischen Entwicklung noch nicht hinreichend deutlich zwischen den Merkmalen der Unentgeltlichkeit (Fehlen einer Gegenleistung) einerseits und der fehlenden wirtschaftlichen Belastung andererseits unterschieden wurde. Der Senat stellt daher klar, dass die Ausführungen in seinem Urteil in BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874 (unter 1.c) allein die wirtschaftliche Belastung des Erben betreffen.

d) Unter den besonderen Umständen des Streitfalls wäre bei Annahme einer Schenkung unter Auflage auch eine wirtschaftliche Belastung zu bejahen.

aa) Grundsätzlich dürfen allerdings nur solche Abflüsse als Sonderausgaben –und damit auch als Spenden– berücksichtigt werden, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 21. Juli 2016 X R 43/13, BFHE 255, 27, BStBl II 2017, 256, Rz 15, und vom 13. März 2018 X R 25/15, BFHE 262, 10, Rz 30,beide m.w.N.). Beispielsweise ist ein Erbe, der mit einem Vermächtnis zugunsten einer spendenempfangsberechtigten Körperschaft beschwert ist, durch die Zuwendung des vermachten Betrages an die Körperschaft nicht wirtschaftlich belastet, weil er von vornherein nur das mit der Vermächtnisforderung belastete Vermögen erworben hat (Senatsurteil in BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874, unter 1.c).

Nach diesen Grundsätzen wäre eine wirtschaftliche Belastung der Klägerin zu verneinen, weil sie –nicht anders als ein mit einem Vermächtnis beschwerter Erbe–von vornherein nur den mit der Auflage belasteten Schenkungsgegenstand erworben hat, d.h. den Saldobetrag, der sich ergibt, wenn man vom Bruttobetrag der Geldschenkung (400.000 €) den Wert der gleichfalls in Geld zu erbringenden Auflagen (130.000 €) abzieht.

bb) Im Streitfall folgt aber aus § 26b EStG, dass die unstreitig bei E gegebene wirtschaftliche Belastung mit den an die beiden Vereine überwiesenen Beträgen der mit ihm zusammenveranlagten Klägerin zugerechnet wird.

Gemäß § 26b EStG werden bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet,den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt. Wenn Ehegatten daher im Bereich des Sonderausgabenabzugs gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt werden, spricht bereits der Wortlaut dieser Vorschrift klar dafür, dass es für die Spendenabzugsberechtigung nicht darauf ankommen kann, welcher der zusammenveranlagten Ehegatten durch die Zuwendung wirtschaftlich belastet ist. Das vom FG angenommene gegenteilige Ergebnis lässt sich weder daraus ableiten, dass in § 10b EStG „etwas anderes vorgeschrieben“ wäre, noch besteht hier ein Bedürfnis für eine teleologische Reduktion des Gesetzeswortlauts des § 26b EStG.

Im Gegenteil hat sich der Senat schon in seiner bisherigen Rechtsprechung für eine ehegattenübergreifende Betrachtung der wirtschaftlichen Belastung beim Spendenabzug ausgesprochen. So fehlt es an der wirtschaftlichen Belastung u.a., wenn ein Ehegatte unter dem Verwendungszweck „Förderung des Denkmalschutzes“ eine (Durchlauf-)Spende an eine öffentliche Stelle leistet, die die Spende an den anderen –mit dem spendenden Ehegatten zusammenveranlagten– Ehegatten weiterleiten muss, damit dieser ein ihm gehörendes, unter Denkmalschutz stehendes Einfamilienhaus, das die Eheleute gemeinsam bewohnen, erhalten kann (Senatsurteil in BFHE 164, 235, BStBl II 1991, 690). In dieser Entscheidung hat der Senat formuliert, aus dem systematischen Zusammenhang zwischen § 10b Abs. 1, § 26b EStG einerseits und § 2 Abs. 4 EStG andererseits folge, dass Eheleute für den Spendenabzug als Einheit anzusehen seien. Insbesondere die Frage der wirtschaftlichen Belastung sei einheitlich zu beurteilen.

Es ist kein Grund dafür ersichtlich, diese –schon durch den Gesetzeswortlaut angeordnete– einheitliche Beurteilung auf die Verneinung der wirtschaftlichen Belastung zu beschränken. Vielmehr muss dieser erweiterte, beide Eheleute umfassende Betrachtungsrahmen gleichermaßen dann gelten, wenn die unmittelbare Geldbewegung zum Zuwendungsempfänger bei dem einen Ehegatten seinen Ausgang genommen hat, die wirtschaftliche Belastung aber beim anderen Ehegatten liegt. Ähnlich ordnet –für die Anwendung des Gesetzes durch die Finanzverwaltung– auch R 10.1 der Einkommensteuer-Richtlinien an, dass es im Bereich der Sonderausgaben nicht darauf ankommt, welcher Ehegatte einen bestimmten steuerbegünstigten Betrag geleistet hat.

cc) Darin liegt auch kein Widerspruch zu Wertungen des ErbStG.

Zwar sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG u.a. Verbindlichkeiten aus Auflagen vom steuerpflichtigen Erwerb abzuziehen, so dass insoweit keine Schenkungsteuer anfällt. Die vorstehende Auslegung des einkommensteuerrechtlichen Begriffs der „wirtschaftlichen Belastung“ durch den Senat eröffnet aber grundsätzlich keine doppelten Abzugsmöglichkeiten (sowohl bei der Schenkungsteuer als auch bei den Sonderausgaben), weil es bei der Leistung einer Zuwendung in Erfüllung einer Schenkungsauflage gerade an der –für einen Sonderausgabenabzug erforderlichen–wirtschaftlichen Belastung fehlt (vgl. oben aa). Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn es sich bei den Parteien eines Vertrags über eine Schenkung unter Auflage um zusammenveranlagte Ehegatten handelt; dies beruht aber auf der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung in § 26b EStG.

Aus demselben Grund steht auch § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der vom Senat gefundenen Auslegung nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift erlischt die Schenkungsteuer rückwirkend, soweit Vermögensgegenstände, die durch einen erbschaft- oder schenkungsteuerbaren Vorgang erworben wurden, innerhalb von 24 Monaten dem Bund, einem Land, einer inländischen Gemeinde oder bestimmten inländischen gemeinnützigen Stiftungen zugewendet werden; dies gilt gemäß Satz 2 der genannten Vorschrift jedoch nicht, soweit für die Zuwendung die Vergünstigung nach § 10b EStG in Anspruch genommen wird. Damit lässt diese Regelung zwar im Ausgangspunkt ein Alternativverhältnis zwischen dem Sonderausgabenabzug nach § 10b EStG und der Schenkungsteuerbegünstigung nach § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erkennen. Die einkommensteuerrechtliche Sonderregelung des § 26b EStG wird dadurch aber nicht verdrängt.

4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, weil noch Feststellungen zu dem von E und der Klägerin tatsächlich verwirklichten Sachverhalt erforderlich sind, die dem FG als Tatsacheninstanz obliegen. Zur Förderung des weiteren Verfahrens weist der Senat –ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO– auf die folgenden Punkte hin:

a) Zur weiteren Sachaufklärung bietet es sich an, dass das FG sich den Bankkontoauszug vorlegen lässt, auf dem die Überweisung der 400.000 € ausgewiesen ist. Möglicherweise lässt der dort angegebene Verwendungszweck Rückschlüsse auf den Rechtsgrund der Zahlung (Treuhandabrede oder Schenkung unter Auflage) zu.

Auch erscheint denkbar, die damaligen Vertreter der begünstigten Vereine dazu zu befragen, ob es im Vorfeld Äußerungen des E oder der Klägerin im Zusammenhang mit den Zuwendungen gegeben hat. Angesichts der erheblichen Höhe der Zuwendungen dürfte es sich aus Sicht der Vereine um herausragende Vorgänge gehandelt haben, so dass sich die Vereinsvertreter ggf. noch an die damaligen Vorgänge erinnern könnten.

b) Die Kläger tragen die Feststellungslast für einen Sachverhalt, der bei ihnen zu einer Steuerminderung führen würde. Objektiv ist nach derzeitigem Sach- und Streitstand keine der beiden Varianten wahrscheinlicher als die andere; auch die Kläger haben im bisherigen Verfahrensverlauf abwechselnd beide Varianten behauptet.

c) Sollte sich im zweiten Rechtsgang die Variante „Treuhandabrede“ bestätigen, könnte es sich anbieten, den Klägern Gelegenheit zu geben, auf den Namen des E lautende Zuwendungsbestätigungen nachzureichen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

BFH: Zahl der Beschäftigten und Lohnsummenregelung bei Holdinggesellschaften – Einkommensteuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten

BFH: Zahl der Beschäftigten und Lohnsummenregelung bei Holdinggesellschaften – Einkommensteuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Besetzungsmangel bei Doppelpräsidentschaft in unterschiedlichen Gerichtszweigen

Doppelpräsident und Geschäftsverteilung: FG-Präsident zugleich Gerichtspräsident in einer anderen Gerichtsbarkeit

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Aufteilung von Finanzierungskosten auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen und auf sonstige Einkünfte

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH zur Steuerpflicht von Zinsen aus Lebensversicherungen – Keine steuerschädliche Verwendung eines Darlehens bei der Gewährung eines zinslosen Darlehens

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Berufsverbände in der Umsatzsteuer

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Übertragungsgewinn aus Aufwärtsverschmelzung im Organschaftsfall

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

DStV ist empört: TAX 3-Abschlussbericht kriminalisiert Steuerberater und Wirtschaftsprüfer!

DStV fordert faires Besteuerungsverfahren für Rentner

Einverständniserklärung als Steuererklärung?

Risiko des Verlusts von Rechtspositionen

Hinreichende Aufklärung gefordert

www.dstv.de

Freigrenze für Zuwendungen an Vereinsmitglieder in Baden-Württemberg erhöht

Weitere Informationen

BFH: Spendenabzug bei Schenkung unter Ehegatten mit Spendenauflage

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