1. Hat ein Bauträger aufgrund der rechtsirrigen Annahme seiner Steuerschuld als Leistungsempfänger von ihm bezogene Bauleistungen nach § 13b UStG versteuert, kann er das Entfallen dieser rechtswidrigen Besteuerung geltend machen, ohne dass es darauf ankommt, dass er einen gegen ihn gerichteten Nachforderungsanspruch des leistenden Unternehmers erfüllt oder die Möglichkeit für eine Aufrechnung durch das FA besteht (Anschluss an das BFH-Urteil vom 27. September 2018 V R 49/17, BStBl II 2019, 109; entgegen BMF-Schreiben vom 26. Juli 2017, BStBl I 2017, 1001, Rz 15a).
2. Sind Bauunternehmer und Leistungsempfänger bei einem vor Erlass des BFH-Urteils vom 22. August 2013 V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128) abgeschlossenen und durchgeführten Bauvertrag übereinstimmend von der Steuerschuldnerschaft des Bauträgers ausgegangen und hat der Bauträger die auf die erbrachten Leistungen des Bauunternehmers entfallende Umsatzsteuer an das FA abgeführt, steht dem Bauunternehmer aufgrund einer ergänzenden Vertragsauslegung ein Anspruch auf Zahlung des Umsatzsteuerbetrags zu, wenn der Bauträger Erstattung der Steuer verlangt und deshalb für den Bauunternehmer die Gefahr entsteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen (Anschluss an das BGH-Urteil vom 17. Mai 2018 VII ZR 157/17, HFR 2018, 661).

Tenor:

1. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28. April 2017 1 K 2634/15 U wird zum Streitjahr 2010 als unbegründet zurückgewiesen.
2. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28. April 2017 1 K 2634/15 U wird für die Jahre 2009 und 2011 mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass aus verfahrensrechtlichen Gründen das angefochtene Urteil für die Jahre 2009 und 2011 aufgehoben wird und die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2009 und 2011 vom 14. Februar 2018 dahingehend geändert werden, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2009 um … € und für das Jahr 2011 um … € herabgesetzt wird.
3. Unter Aufhebung der Kostenentscheidung des angefochtenen Urteils werden die Kosten des gesamten Verfahrens dem Beklagten auferlegt.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Änderung eines Umsatzsteuerbescheids, mit dem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) für die Jahre 2009 bis 2011 (Streitjahre) gegenüber dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) u.a. zu Unrecht Umsatzsteuer für Bauleistungen gemäß § 13b des Umsatzsteuergesetzes in der in den jeweiligen Streitjahren geltenden Fassung (UStG) festgesetzt hat, in direkter oder entsprechender Anwendung des § 17 UStG oder nach dem Grundsatz von Treu und Glauben verweigert werden darf.

Der Kläger ist selbständiger Malermeister. Daneben vermietet er in seinem Alleineigentum stehende Wohnungen. Er führt insoweit steuerfreie Umsätze i.S. des § 4 Nr. 12 UStG aus.

In den Streitjahren ließ der Kläger an seinen vermieteten Immobilien diverse Instandhaltungsarbeiten durchführen, die im Revisionsverfahren nach einer teilweisen Erledigungserklärung der Beteiligten, dem Erlass von Änderungsbescheiden und der Anpassung der Anträge noch hinsichtlich im Einzelnen näher bezeichneter Leistungen streitig sind.

Der Kläger ging zunächst –in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung (Abschn. 182a Abs. 11 der Umsatzsteuer-Richtlinien und Abschn. 13b.1 Abs. 11 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses)– davon aus, dass er für die genannten Leistungen aufgrund seiner Tätigkeit als selbständiger Malermeister auch dann als Steuerschuldner gemäß § 13b UStG anzusehen sei, wenn er die Handwerkerleistungen für sein Vermietungsunternehmen bezogen habe, weil die Werkleistungen aus seiner Tätigkeit als selbständiger Malermeister mehr als 10 % seiner insgesamt erzielten Umsätze ausmachten. In den Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2009 bis 2011, die gemäß § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung wirkten, meldete er daher auch die für sein Vermietungsunternehmen bezogenen Leistungen als solche an, für welche er die Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schulde. Außerdem waren den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre jeweils als Anlage zur Anlage V Einzelaufstellungen der Erhaltungsaufwendungen beigefügt, aus denen sich der jeweilige Rechnungsbetrag, der Name des leistenden Handwerkers sowie ggf. die Anwendung des § 13b UStG ergab.

Nach Durchführung einer Außenprüfung beim Kläger und einem sich daran anschließenden Rechtsbehelfsverfahren wegen vorliegend nicht mehr streitiger Punkte erließ das FA am 25. April 2014 auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützte Abhilfebescheide, in denen die vom Kläger gemäß § 13b UStG angemeldete Umsatzsteuer weiterhin enthalten war.

Hiergegen erhob der Kläger erneut Einspruch und beantragte unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. August 2013 V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128), die Umsatzsteuer 2009 bis 2011 um die zu Unrecht nach § 13b UStG abgeführten Beträge für die Leistungsbezüge im Zusammenhang mit den Vermietungsumsätzen herabzusetzen.

Mit Schreiben vom 12. Juni 2014 und 23. Januar 2015 bat das FA, zuletzt entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31. Juli 2014 (BStBl I 2014, 1073), um nähere Angaben zu den begehrten Änderungen.

Nachdem der Kläger die erbetenen Auskünfte unter Hinweis auf die dem FA vorliegenden Steuererklärungen nicht erteilt hatte, lehnte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 7. August 2015 den Antrag ab.

Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1217 veröffentlichten Urteil vom 28. April 2017 1 K 2634/15 U statt.

Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA unter dem 14. Februar 2018 Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Streitjahre 2009 und 2011 erlassen, mit denen es dem Begehren des Klägers teilweise (in Bezug auf hier nicht streitgegenständliche Umsätze) abgeholfen hat. Die Beteiligten haben insoweit den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Nach Erlass des BFH-Beschlusses vom 27. Januar 2016 V B 87/15 (BFHE 252, 187) sei es zumindest zweifelhaft, ob in entsprechender Anwendung des § 17 UStG die „Erstattung“ der Umsatzsteuer erst dann bewilligt werden kann, wenn der Kläger die Umsatzsteuer an den Bauunternehmer gezahlt habe oder mit ihr aufgerechnet werden könne. Darauf sei es im BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16, 24/16 (BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 62) nicht angekommen. Aus der Formulierung werde deutlich, dass der BFH seine Auffassung noch nicht aufgegeben habe. Außerdem sei der Grundsatz von Treu und Glauben zu berücksichtigen. Dieser stehe der Durchsetzbarkeit des „Erstattungsanspruchs“ gemäß § 37 Abs. 2 Satz 2 AO entgegen. Die zwischen den Bauhandwerkern und dem Kläger geschlossenen Verträge seien lückenhaft. Im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung oder wegen Störung der Geschäftsgrundlage stehe den Bauunternehmern ein Anspruch gegen den Kläger auf Nachzahlung von Umsatzsteuer zu. Der vom FA zu erstattende Betrag sei daher sofort an die Bauunternehmer auszukehren. Der Bauträger habe daher an der Erstattung kein Eigeninteresse. Das Risiko des Forderungsausfalls habe der Leistende zu tragen. In Rz 57 des BFH-Urteils in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 habe der BFH außerdem ausgeführt, dass das Interesse an der Ausnutzung von „windfall profits“ nicht schutzwürdig sei. Dies müsse auch für den Kläger gelten. Das Verhalten, sich die Umsatzsteuer erstatten zu lassen und sich zu weigern, diese dem leistenden Unternehmer zu zahlen, sei treuwidrig. Müsse der Leistungsempfänger die Steuer entweder an den Leistenden oder das FA zahlen, könne die Einwilligung zur Abkürzung des Zahlungswegs unterstellt werden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision des FA betreffend das Jahr 2010 als unbegründet zurückzuweisen und für die Jahre 2009 und 2011 mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2009 und 2011 vom 14. Februar 2018 dahingehend geändert werden, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2009 um … € und für das Jahr 2011 um … € herabgesetzt wird.

Gründe:

II.

Die Revision ist in der Sache unbegründet; sie ist indes nur in Bezug auf das Streitjahr 2010 zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). In Bezug auf die Streitjahre 2009 und 2011 ist die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, der Klage aber weiterhin stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Recht angenommen, dass der Änderung der angefochtenen Bescheide weder § 17 UStG noch der Grundsatz von Treu und Glauben entgegenstehen.

1. In Bezug auf die Streitjahre 2009 und 2011 ist die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und eine eigene Sachentscheidung durch den Senat zu treffen.

a) Die während des Revisionsverfahrens ergangenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Streitjahre 2009 und 2011 sind zum Gegenstand des Verfahrens geworden, denn sie ersetzen nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO die zuvor ergangenen Umsatzsteuer-Jahresbescheide für 2009 und 2011 vom 25. April 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2015, über die das FG entschieden hat (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 5. Juni 2014 XI R 25/12, BFHE 245, 465, Rz 27; vom 9. September 2015 XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597, Rz 18).

b) Damit liegen dem FG-Urteil für diese Streitjahre in ihrer Wirkung suspendierte Bescheide zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil insoweit keinen Bestand haben kann (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 1. Oktober 2014 XI R 13/14,BFHE 248, 367, Rz 15; vom 10. Februar 2016 XI R 26/13, BFHE 252, 538, BStBl II 2017, 857, Rz 27).

c) Da die Sache spruchreif ist, sich durch die Änderungsbescheide hinsichtlich der hier noch streitigen Punkte keine Änderungen ergeben und der Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2015 XI R 28/14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 24; vom 18. November 2015 XI R 32/14, BFH/NV 2016, 789, Rz 25). Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, wenn dieses nicht an einem Verfahrensmangel leidet (vgl. BFH-Urteile vom 15. März 2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153, Rz 12; vom 22. Februar 2018 VI R 17/16, BFHE 260, 532, Rz 17).

2. Das FG hat mit den Beteiligten zu Recht angenommen, dass der Kläger für die hier zu beurteilenden Umsätze nicht gemäß § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 Satz 2 UStG (2008) bzw. § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Satz 2 UStG (2010) Umsatzsteuer schuldet (vgl. dazu allgemein BFH-Urteile in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128; vom 11. Dezember 2013 XI R 21/11, BFHE 244, 115, BStBl II 2014, 425). An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.

3. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der vom Kläger begehrten Änderung der angefochtenen Bescheide weder § 17 UStG in unmittelbarer oder analoger Anwendung noch der Grundsatz von Treu und Glauben entgegensteht.

a) Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf das BFH-Urteil vom 27. September 2018 V R 49/17 (BStBl II 2019, 109). Auf die Frage, ob der V. Senat des BFH seine im BFH-Beschluss in BFHE 252, 187 geäußerten ernstlichen Zweifel bereits mit dem BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 (Rz 62) aufgegeben hat, was das FA in Abrede stellt, kommt es dabei nicht an.

b) Aus dem BFH-Urteil vom 16. Mai 2018 XI R 28/16 (BFHE 261, 451, Deutsches Steuerrecht 2018, 1663) folgt im Streitfall schon deshalb nichts anderes, weil § 17 UStG, auf den § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG verweist, im Streitfall weder direkt noch analog anwendbar ist.

c) Zu den vom FA befürchteten „windfall profits“ kann es in diesem Zusammenhang nicht kommen: Besteht ein Anspruch des Bauunternehmers gegen den Leistungsempfänger auf Zahlung von Umsatzsteuer, kann das FA ihm gegenüber den Umsatzsteuerbescheid gemäß § 27 Abs. 19 UStG ändern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 24 ff.). Sind Bauunternehmer und Leistungsempfänger bei einem vor Erlass des BFH-Urteils vom 22. August 2013 V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128) abgeschlossenen und durchgeführten Bauvertrag übereinstimmend von der Steuerschuldnerschaft des Bauträgers ausgegangen und hat der Bauträger die auf die erbrachten Leistungen des Bauunternehmers entfallende Umsatzsteuer an das FA abgeführt, steht dem Bauunternehmer aufgrund einer ergänzenden Vertragsauslegung ein Anspruch auf Zahlung des Umsatzsteuerbetrags zu, wenn der Bauträger Erstattung der Steuer verlangt und deshalb für den Bauunternehmer die Gefahr entsteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen (Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 17. Mai 2018 VII ZR 157/17, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2018, 661, m. Anm. Treiber). Dieser Anspruch ist abtretbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 61 f.).Eine eventuelle Abtretung hat das FA anzunehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 63 ff.).

d) Der Senat weicht mit dieser zivilrechtlichen Sichtweise nicht vom Urteil des V. Senats des BFH in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, das einen Anspruch auf Nachzahlung der Umsatzsteuer aufgrund von § 313 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bejaht hat, ab; denn der V. Senat des BFH hat in Rz 58 seines Urteils in BFHE 257, 177, BStBl? II 2017, 760 ausdrücklich offengelassen, ob ein Anspruch auf Nachzahlung der Umsatzsteuer nach den Grundsätzen der ergänzenden Vertragsauslegung besteht.

4. Der Rechtsstreit ist hinsichtlich der Streitjahre 2009 und 2011, zu denen in der Sache zu entscheiden ist, spruchreif i.S. der Stattgabe der Klage.

5. Das Erhebungsverfahren ist nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits. Deshalb kommt es auf die vom FA im Schriftsatz vom 14. Februar 2018 erklärte Aufrechnung mit der abgetretenen Forderung eines Bauhandwerkers nicht an. Ebenso greifen die erhobenen Einwendungen des FA gegen eine „Erstattung“ der Steuer im Erhebungsverfahren nicht durch.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135Abs. 1 und Abs. 2 FGO. Auch soweit das FA im Laufe des Revisionsverfahrens Änderungsbescheide erlassen hat, hat der Kläger obsiegt.

Der Überblick des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. (DStV) fasst das Wesentliche auf einen Blick zusammen.

Sonderregelung für Abgabe einer Steuererklärung nach Aufforderung

Wird ein Steuerpflichtiger nach gesetzlichem Fristablauf erstmals aufgefordert, eine Steuererklärung abzugeben, von der er bis dato dachte, sie nicht abgeben zu müssen, ist noch nicht automatisch ein Verspätungszuschlag entstanden. Erst wenn die seitens des Finanzamts bezeichnete Frist zur Abgabe verstreicht, wird ein Verspätungszuschlag fällig.

Aus der Gesetzesbegründung ( BT-Drs. 18/8434 ) ergibt sich, dass diese Regelung besonders Rentner im Blick hatte. Nämlich solche, die in der Vergangenheit vom zuständigen Finanzamt eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung oder eine Mitteilung erhalten haben, künftig nicht mehr erklärungspflichtig zu sein. Diese können in späteren Veranlagungszeiträumen dennoch durch Rentenerhöhungen zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet sein. Daher kann es passieren, dass die Finanzverwaltung Steuererklärungen für länger zurückliegende Zeiträume anfordert. Die Sonderregelung soll nun verhindert, dass dies zu Lasten der Betroffenen geht.

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Die Zeit für die Umsetzung wird knapp

Betroffene Kassen müssen ab dem Stichtag 01.01.2020 mittels einer sog. technischen Sicherheitseinrichtung (TSE) vor Manipulationen geschützt sein. Die eingesetzte TSE muss durch das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik (BSI) zertifiziert sein.

Für die Umrüstung der schätzungsweise über zwei Millionen vom Gesetz erfassten Kassen (vgl. BT-Drs. 18/9535 , S. 16) verbleiben weniger als zehn Monate. Soweit ersichtlich, sind indes noch immer keine (zertifizierten) TSE auf dem Markt verfügbar. Es steht zu befürchten, dass es angesichts der Menge an notwendigen TSE und der vergleichsweise nur noch kurzen Frist zu Lieferengpässen kommt.

Dabei darf ferner nicht außer Acht gelassen werden, dass die Kassenhersteller einen ausreichenden Vorlauf benötigen, um die Software der Kassensysteme entsprechend anzupassen. Überdies muss dem Steuerpflichtigen ein angemessener zeitlicher Rahmen verbleiben, um seine Kassen mit den zertifizierten TSE auszurüsten.

Der DStV unterstützt die Bestrebungen des Gesetzgebers, die Manipulation von Kassen in bargeldintensiven Branchen einzudämmen. Keinesfalls darf es dem Steuerpflichtigen jedoch zum Nachteil gereichen, wenn eine fristgerechte Umrüstung der eingesetzten Kassen aufgrund von durch ihn nicht zu beeinflussenden Ursachen misslingt.

Vor diesem Hintergrund ist nach Auffassung des DStV eine Verlängerung der Frist zur Umrüstung der Kassen geboten.

Drohende Störung der Kanzleiabläufe

Elektronische Aufzeichnungssysteme müssen innerhalb eines Monats nach Anschaffung oder Außerbetriebnahme an das zuständige Finanzamt gemeldet werden (§ 146a Abs. 4 Satz 1 und 2 AO). Nach der Entwurfsfassung ist die erstmalige Mitteilung aller vor dem 01.01.2020 angeschafften und von dem Gesetz erfassten Kassen bis zum 31.01.2020 zu erstatten. Dies entspricht zwar dem Gesetzeswortlaut (Art. 97 § 30 Abs. 1 Satz 2 EGAO). Der DStV hat allerdings Folgendes zu bedenken gegeben:

Abhängig davon, wann die ersten zertifizierten TSE auf den Markt kommen, kann es zu einer enormen Verdichtung der Meldungen kommen. Können die Geräte etwa erst im Dezember 2019 gekauft und installiert werden, verbleiben für die Meldung maximal zwei Monate. In dieser kurzen Zeit müssten über 2 Mio. Kassen gemeldet werden.

In vielen Fällen werden Mandanten ihren steuerlichen Berater bitten, die Meldung für sie vorzunehmen. Können diese jedoch z. B. erst gegen Ende dieses Jahres bzw. Anfang nächsten Jahres und demnach nur mit geringem Vorlauf erledigt werden, droht eine erhebliche Störung der Kanzleiabläufe, gerade bei kleinen und mittleren Kanzleien. Denn das Jahresende und der Beginn des neuen Jahres sind in den Kanzleien traditionell sehr arbeitsintensive Zeiten: Neben drängenden Deklarationstätigkeiten fallen beispielweise Jahresabschlussarbeiten – wie die Durchführung von Inventuren bei Mandanten – und der Abschluss der Lohnbuchhaltung für das vergangene Jahr an. Hinzu kommt, dass im Monat Dezember aufgrund der Weihnachtsfeiertage einige Arbeitstage weniger zur Verfügung stehen.

Dies gilt gleichermaßen für die Mandanten in den maßgeblich betroffenen Branchen: Hier ist die Weihnachtszeit vielfach von besonderer Bedeutung für die Geschäftstätigkeit. Ausgehend von Erfahrungen aus anderen Bereichen ist zu erwarten, dass nicht alle Mandanten die für die Meldung notwendigen Unterlagen in dieser betriebsamen Zeit unmittelbar zu ihrem Berater bringen werden. Somit ist eine weitere Konzentration des Arbeitsaufkommens in den Kanzleien zu befürchten.

Sollte – trotz aller Vorbehalte der Praxis – an dem Termin zur Anwendung des § 146a AO (01.01.2020) festgehalten werden, bedarf es nach Auffassung des DStV zumindest einer Nichtbeanstandungsregelung für die erstmalige Mitteilung der Kassen. Hiernach sollte es von Seiten der Finanzverwaltung nicht beanstandet werden, wenn die Mitteilung nach § 146a Abs. 4 AO für alle bauartbedingt aufrüstbaren und vor dem 01.01.2020 angeschafften Kassen bis zum 31.03.2020 erstattet wird. Somit bliebe den Beratern selbst im denkbar schlechtesten Fall – mit den Arbeiten kann erst im Januar 2020 begonnen werden – genügend Zeit, die zahlreichen Mitteilungen in zumutbarer Weise vorzunehmen.

Möglichkeiten der Digitalisierung nutzen

Die Mitteilung nach § 146a Abs. 4 AO muss mittels eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks erfolgen (§146a Abs. 4 Satz 1 AO). Weder im Gesetz noch im vorliegenden Entwurf ist erkennbar, dass der Mitteilungspflicht auf elektronischem Wege nachgekommen werden kann. Soweit für die Mitteilung ausschließlich eine Abgabe in Papierform vorgesehen ist, überzeugt dieses Verfahren mit Blick auf die heutigen technischen Möglichkeiten und Gegebenheiten nicht. Die Vorteile der Digitalisierung blieben in diesem Fall gänzlich ungenutzt.

Zu denken ist etwa an Standardvorgänge wie die nachträgliche An- oder Abmeldung von Kassen: Ein Rückgriff auf Stammdaten (z. B. die Steuernummer) wäre bei einem analogen Verfahren nicht möglich. Zudem würde es dem aufzeichnenden Steuerpflichtigen erschwert, die mitzuteilenden Angaben für eigene Zwecke zu nutzen, beispielsweise um selbst einen Überblick über die eingesetzten Kassen zu erhalten.

Weitere Probleme wirft eine Mitteilung auf Papier im Hinblick auf die vorgeschriebene Angabe der Seriennummer der TSE auf: Es handelt sich hierbei nach den Vorgaben des BSI um einen sog. Hashwert, der beispielswiese folgendermaßen aufgebaut sein könnte:

4PIKOGRLFWJAWLHRJD62WZ4QTZCCY6BPLBGE5LMZOYHWKSJX6VAA

Die manuelle Eingabe eines derart langen Werts ist höchst fehleranfällig. Auch vor diesem Hintergrund ist nach Ansicht des DStV ein digitales Verfahren zur Registrierung der Kassen notwendig. Nur so ließen sich Fehleingaben reduzieren oder – idealerweise – gänzlich vermeiden, etwa im Rahmen einer Plausibilitätsprüfung.

Erfreuliche Klarstellungen

Der Entwurf hat allerdings auch einige begrüßenswerte Ausführungen im Gepäck, so z. B. hinsichtlich der sog. Belegausgabepflicht: Nach dieser ist allen am Geschäftsvorgang Beteiligten in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang ein Beleg zur Verfügung zu stellen. Gemäß § 6 KassenSichV kann der Beleg in Papierform oder mit Zustimmung des Belegempfängers elektronisch in einem standardisierten Datenformat ausgegeben werden. Der DStV hat u. a. in seiner Stellungnahme S 05/17 zu dem Entwurf der KassenSichV darauf hingewiesen, dass der Begriff des „standardisierten Datenformats“ zu unbestimmt ist. Der Entwurf konkretisiert diesen Begriff nun erfreulicherweise anhand von Beispielen. Hiernach sind unter „standardisierten Datenformaten“ gängige Formate wie etwa JPG oder PDF zu verstehen.

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Dabei zielt es in erster Linie darauf ab, unerwünschte Rechtsfolgen und Nachteile für Unternehmen im Finanzsektor zu vermeiden und steuerliche Rechtssicherheit zu schaffen.

Lockerung des Kündigungsschutzes

Außerdem lockert das Gesetz den Kündigungsschutz für sog. Risikoträger bedeutender Banken. Damit soll eine Abwanderung von Instituten auf dem britischen Finanzmarkt nach Deutschland erleichtert werden.

Gilt für jeden Fall

Insgesamt werden 14 Gesetze und Verordnungen angepasst. Die Änderungen greifen sowohl bei einem „No-Deal“-Szenario, also dem ungeregelten Ausritt, als auch bei einem geregelten Austritt des Vereinigten Königreichs von Großbritannien und Nordirland aus der EU.

Verkündung und Inkrafttreten

Der Bundespräsident muss das Gesetz noch unterzeichnen, bevor es im Bundesgesetzblatt verkündet werden kann. Es soll am 29. März 2019 in Kraft treten.

Die Eltern des Klägers hatten ein Ehegattentestament errichtet, wonach der überlebende Ehegatte zum Alleinerben als befreiten Vorerben und die drei Söhne als Nacherben eingesetzt wurden. Nach dem Tod des Vaters legte das Nachlassgericht das Testament dahingehend aus, dass die Mutter Vollerbin und die Kinder Schlusserben seien und stellte einen entsprechenden Erbschein aus. In der Folgezeit übertrug die Mutter Grundbesitz an den Kläger sowie an einen seiner beiden Brüder, wofür das Finanzamt Schenkungsteuer festsetzte. Der von diesen Schenkungen nicht bedachte Bruder ließ den Erbschein nach dem Tod der Mutter durch das Nachlassgericht für kraftlos erklären, das nunmehr davon ausging, dass die Mutter lediglich Vorerbin gewesen sei. Er nahm daraufhin seine beiden Brüder auf Rückauflassung von Anteilen am übertragenen Grundbesitz in Anspruch. Der Kläger schloss mit seinem Bruder im Berufungsverfahren einen Vergleich, wonach er anstelle der Übertragung des Grundstücksteils eine Abfindungszahlung leistete.

Der Kläger beantragte, die Schenkungsteuerfestsetzung unter Berücksichtigung der Abfindungszahlung zu mindern. Dies lehnte das Finanzamt ab, weil die Zahlung nicht im Zusammenhang mit der Grundstücksschenkung durch die Mutter, sondern mit dem durch den Tod der Mutter eingetretenen Nacherbfall nach dem Vater stehe. Auch verfahrensrechtlich sei eine Änderung nicht möglich, weil die Zahlung kein rückwirkendes Ereignis darstelle.

Der 3. Senat des Finanzgerichts Münster gab der Klage statt. Die Schenkungsteuer sei zwar nicht nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erloschen, weil der Kläger das erworbene Grundstück nicht aufgrund des Rückforderungsrechts herausgegeben habe. Die Abfindungszahlung sei jedoch zur Erhaltung des Erwerbs geleistet worden und deshalb als Nachlassverbindlichkeit im Sinne von § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfähig. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach diese Vorschrift auf Zahlungen zur Abwendung des Herausgabeanspruchs eines Pflichtteilsberechtigten Anwendung finde, sei auf Ansprüche wegen beeinträchtigender Schenkung übertragbar, da es sich um vergleichbare Fälle handele.

Die Zahlung stelle auch ein rückwirkendes Ereignis dar, so dass auch verfahrensrechtlich eine Änderung des Bescheids möglich sei. Der maßgebliche Herausgabeanspruch habe der Grundstücksschenkung durch die Mutter von Anfang an angehaftet und sich durch den Abschluss des Vergleichs rückwirkend realisiert.

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Das Finanzamt ordnete beim Kläger, der als Rechtsanwalt und Notar auch steuerliche Mandate betreut, eine Außenprüfung an. Nachdem sich der Kläger erfolglos gegen die Prüfungsanordnung und andere damit verbundene Einzelmaßnahmen gewehrt hatte, versuchte der Prüfer mehrfach vergeblich, mit dem Kläger Termine abzustimmen, um die Prüfung fortzusetzen. Mehrere Anforderungen des Prüfers, Buchführungsunterlagen in digitaler Form vorzulegen, hob er nach Anfechtung durch den Kläger wieder auf. Gegen eine weitere Aufforderung zur Vorlage von Daten legte der Kläger ebenfalls Einspruch ein und stellte einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Ohne hierüber entschieden zu haben, setzte das Finanzamt zwei Wochen nach Fristablauf wegen der Nichteinräumung des Datenzugriffs ein Verzögerungsgeld in Höhe von 4.000 Euro gegen den Kläger fest. Hierbei stützte es sich im Wesentlichen darauf, dass beim Kläger eine potenzielle Wiederholungsgefahr in Bezug auf die von ihm betreuten steuerlichen Mandate vorliege, der Kläger sich hartnäckig geweigert habe, die digitalen Daten vorzulegen und er die Gründe für die Verzögerung nicht ausreichend entschuldigt habe.

Die hiergegen erhobene Klage hatte in vollem Umfang Erfolg. Das Finanzamt habe – so der 4. Senat des Finanzgerichts Münster – sein Entschließungsermessen fehlerhaft ausgeübt. Die angenommene potentielle Wiederholungsgefahr wegen der Betreuung steuerlicher Mandate als Rechtsanwalt und Notar stelle eine sachfremde Erwägung dar, die mit dem Zweck des Verzögerungsgeldes nicht vereinbar sei. Vielmehr komme es ausschließlich auf Verzögerungen beim betroffenen Steuerpflichtigen, nicht aber auf generalpräventive Aspekte an.

Das Finanzamt habe auch nicht hinreichend berücksichtigt, dass es noch gar nicht über den Aussetzungsantrag zur Datenüberlassung entschieden hatte. Da solche Anträge unverzüglich zu bearbeiten seien, habe es Ermessenserwägungen dazu anstellen müssen, warum auf die Datenanforderung vor der Entscheidung weitere belastende Maßnahmen wie das Verzögerungsgeld gestützt werden.

In Bezug auf die vom Finanzamt als gewichtig und hartnäckig gewerteten Pflichtverletzungen des Klägers habe das Finanzamt nicht in seine Ermessenerwägungen einbezogen, dass der Prüfer jede seiner früheren Datenanforderungen aufgehoben hatte. Der seit der einzigen noch bestehenden Anforderung vergangene Zeitraum von lediglich zwei Wochen, der letztlich für die Festsetzung des Verzögerungsgelds entscheidend war, könne gerade nicht als hartnäckig bezeichnet werden. Schließlich habe das Finanzamt nicht beachtet, dass das Fehlen von Entschuldigungsgründen nicht zu einer Vorprägung des Entschließungsermessens führe.

Die Klägerin ist Mutter eines 2010 geborenen Sohnes, der im Streitjahr 2014 noch bei ihr gelebt hatte. Mit dem Kindesvater, einem Niederländer, führte sie rechtliche Auseinandersetzungen in Bezug auf den Sohn. Hierbei ging es zum einen um die vom Vater in den Niederlanden vorgenommene standesamtliche Beurkundung des Nachnamens des Sohnes, die nach Auffassung der Klägerin ohne ihre Zustimmung und damit widerrechtlich erfolgt sei. Zum anderen wollte die Klägerin dem Vater das Umgangsrecht mit dem Sohn wegen des Verdachts des sexuellen Missbrauchs entziehen lassen. Da der Vater den Sohn im Jahr 2015 in die Niederlande verbracht habe, hätten sich die Rechtsstreitigkeiten zwischenzeitlich dorthin verlagert.

Die Klägerin beantragte den Abzug von Anwaltskosten für eine niederländische Kanzlei in Höhe von ca. 3.800 Euro als außergewöhnliche Belastungen und führte hierzu aus, dass ihre seelische und finanzielle Belastung inzwischen so hoch sei, dass der Verlust ihrer Existenzgrundlage drohe. Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung der Kosten ab, da die Klägerin eine konkrete Gefährdung ihrer Existenzgrundlage nicht nachgewiesen habe.

Auch die Klage blieb erfolglos. Dem Abzug der Anwaltskosten als außergewöhnliche Belastungen stehe – so der 2. Senat des Finanzgerichts Münster – § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG entgegen, wonach nur solche Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig seien, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse im üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs seien hiermit nur die materiellen Lebensgrundlagen des Steuerpflichtigen gemeint. Diese Voraussetzung liege im Streitfall nicht vor, da die Existenzgrundlage der Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag nicht aufgrund des Kindesnamens oder des Umgangsrechts gefährdet sei, sondern aufgrund der finanziellen Belastung durch die Prozesse.

Selbst wenn man (wie das Finanzgericht Düsseldorf im Urteil vom 13. März 2018 13 K 3024/17) den Begriff der Existenzgrundlage im immateriellen Sinne verstünde, sodass auch soziale Bedürfnisse wie die Liebe zu seinem Kind und die Fürsorge für sein Kind darunter fielen, käme ein Abzug der Prozesskosten nicht in Betracht. Die Erfassung des Nachnamens des Sohnes in den Niederlanden stelle bereits kein lebensnotwendiges Bedürfnis der Klägerin dar, zumal er in Deutschland ihren Nachnamen trage. Hinsichtlich des Umgangsrechts liege zwar ein dringendes soziales Bedürfnis wegen des Vorwurfs des sexuellen Missbrauchs vor. Dieses sei aber ohne den geführten Rechtsstreit nicht gefährdet gewesen, da die erforderlichen Maßnahmen, insbesondere die Untersagung des Umgangs, von Amts wegen durch das Jugendamt zu treffen seien, was im Streitfall auch geschehen sei.

Die Klägerin pachtete von einer Gemeinde, die sich als Ordnungsbehörde ein jederzeitiges Zugangs- und Nutzungsrecht vorbehielt, eine Trauer- und Leichenhalle sowie ein Abschiedshaus an und überließ die einzelnen Räumlichkeiten einzeln oder in Kombination entgeltlich an die Angehörigen der Verstorbenen. Sie behandelte diese Umsätze als steuerfreie Grundstücksvermietungen. Das Finanzamt war demgegenüber der Auffassung, dass die Klägerin neben der Vermietung zusätzliche Leistungen und damit insgesamt steuerpflichtige Umsätze erbringe.

Dem folgte der Senat nicht und gab der Klage weitgehend statt. Hinsichtlich der Überlassung der Trauerhalle und der Abschiedsräumlichkeiten stehe es der Annahme einer steuerfreien Grundstücksvermietung nicht entgegen, dass die Gemeinde als Ordnungsbehörde ein jederzeitiges Zugangsrecht hatte. Hiervon wäre jeder andere potenzielle Eigentümer ebenfalls betroffen gewesen, in dessen Rechtskreis Befugnisse einer Ordnungsbehörde eingreifen. Unschädlich sei auch, dass die jeweiligen Überlassungen nur kurze Zeiträume umfassen. Das Tatbestandsmerkmal der „nicht nur kurzfristigen Überlassung“ diene lediglich der Abgrenzung zwischen dem nicht steuerbefreiten Hotelgewerbe und der steuerfreien Wohnraumvermietung. Hierauf komme es im Streitfall jedoch nicht an, da die Endbenutzer die Räumlichkeiten zur Durchführung von Trauerfeiern und damit nicht für gewerbliche Zwecke verwendeten. Weitere Leistungen, die die Nutzungsüberlassung der Räumlichkeiten in den Hintergrund treten ließen, habe die Klägerin in Bezug auf die Trauerhalle und die Abschiedsräume nicht erbracht. Die Mitüberlassung des Inventars (Bestuhlung, Lampen und Kerzenständer) sowie die Lieferung von Strom seien – wie bei der Vermietung möblierter Räumlichkeiten – unschädlich.

Die Überlassung der Leichenzellen sei unabhängig davon, ob es sich um solche mit oder ohne fest installierte Kühlanlage handelt, ebenfalls steuerfrei. Trotz der Kühlung handele es sich hierbei nicht um Betriebsvorrichtungen, sondern um Gebäude, weil ein Aufenthalt von Menschen, nämlich der Bestatter und der Abschied nehmenden Angehörigen, möglich war.

Der Senat hat die Revision zugelassen.

Schuld an dem Richtungswechsel ist eine Anpassung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) durch das BMF-Schreiben vom 14.12.2018 . Aufgrund etlicher Rückmeldungen aus der Praxis adressierte der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) seine Bedenken hierzu in seiner Stellungnahme S 02/19 .

Was wurde geändert?

Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE hält die Finanzverwaltung an, Unternehmer mit nicht mehr als 1.000 Euro Umsatzsteuer pro Jahr von der Abgabe von unterjährigen Umsatzsteuer-Voranmeldungen zu befreien. Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE hingegen schränkt seit jeher ein, wann solche Voranmeldungen doch verlangt werden sollen. Dieser Katalog wurde Ende letzten Jahres um die Fälle des § 18 Abs. 4a UStG erweitert.

§ 18 Abs. 4a UStG bestimmt die generelle Pflicht (auch bei Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung gem. § 19 UStG) zur Abgabe von Voranmeldungen und Steuererklärungen für:

• Unternehmer, die die Steuer für innergemeinschaftliche Erwerbe im Inland gegen Entgelt schulden (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG),
• Unternehmer, die als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG die Steuer schulden (Reverse-Charge-Verfahren),
• Unternehmer, die die Steuer gem. § 25b Abs. 2 UStG als letzter Abnehmer eines innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfts schulden, sowie
• Fahrzeuglieferer gem. § 2a UStG.

Was heißt das für die Praxis?

Die Ergänzung um § 18 Abs. 4a UStG hat zur Folge, dass ein Unternehmer bei Verwirklichung der genannten Sachverhalte in jedem Fall eine Umsatzsteuer-Voranmeldung abgeben muss. Die 1.000 Euro-Grenze spielt aus Sicht des BMF-Schreibens keine Rolle mehr.

Dies führt insbesondere bei umsatzsteuerlichen Kleinunternehmern, die bislang von der Abgabe unterjähriger Voranmeldungen befreit waren, zu überbordenden Belastungen. Die umsatzsteuerpflichtigen Vorgänge wurden bis dato im Rahmen der jährlich erstellten Buchhaltung identifiziert. Sie wurden sodann im Rahmen der Umsatzsteuerjahreserklärung ordnungsgemäß gemeldet und die entstandene Steuer entsprechend abgeführt.

Die Ergänzung in Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE zwingt die Steuerpflichtigen nun, zumindest quartalsweise ihre Geschäftsvorfälle auf umsatzsteuerrelevante Sachverhalte hin zu überprüfen. Angesichts der komplexen Regelungen des Umsatzsteuerrechts sind sie dabei zumeist auf steuerliche Beratung angewiesen. Die Steuerpflichtigen müssen ihrem Berater entsprechend quartalsweise alle notwendigen Unterlagen zur Verfügung stellen, um mögliche umsatzsteuerrelevante Sachverhalte melden zu können.

Sowohl für betroffene Steuerpflichtige als auch für deren Berater bedeutet dies zusätzlichen Aufwand. Insbesondere bei geringem Steuerergebnis ist dieser unverhältnismäßig und nicht gerechtfertigt. Die Kosten und der zeitliche Aufwand einer mindestens quartalsweisen Überprüfung der Geschäftsvorfälle dürften die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze bzw. die geschuldete Steuer regelmäßig übersteigen.

Was fordert der DStV?

Aus Sicht des DStV wird durch die Anpassung des Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE das gesetzlich vorgesehene Ermessen der Finanzbehörden, auf die unterjährige Abgabe von Voranmeldungen zu verzichten (§ 18 Abs. 2 Satz 3 UStG), in den beschriebenen Fällen unangemessen ausgehebelt.

Der DStV regt daher dringend an, die Ergänzung des Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE zurückzunehmen. Es entstünde insbesondere kein Minderaufkommen auf Seiten des Fiskus. Vielmehr würden meldepflichtige Sachverhalte – wie bisher – im Rahmen der Umsatzsteuerjahreserklärung gemeldet. Diese etablierte und bürokratiearme Möglichkeit sollte im Interesse aller Beteiligten beibehalten werden.

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