Auf die Frage, wie ausländische Eigentümer von ADRs die ihnen zustehende Kapitalertragsteuererstattung erlangen können, nachdem das bislang übliche Datenträgerverfahren von der Bundesregierung ausgesetzt wurde, heißt es, eine Erstattung von Kapitalertragsteuer auf der Grundlage von ADRs könne weiterhin auf einem amtlichen Vordruck beantragt werden. Eine erneute Zulassung dieser Anträge zum Datenträgerverfahren werde nach Abschluss und Auswertung der gegenwärtigen Ermittlungen geprüft.

Wie die Übersicht zeigt, werden verschiedene der angeführten Abkommen nach ihrem Inkrafttreten rückwirkend anzuwenden sein. In geeigneten Fällen sind Steuerfestsetzungen vorläufig durchzuführen, wenn ungewiss ist, wann ein unterzeichnetes Abkommen in Kraft treten wird, das sich zugunsten des Steuerschuldners auswirken wird. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind im Bescheid anzugeben. Ob bei vorläufiger Steuerfestsetzung der Inhalt eines unterzeichneten Abkommens bereits berücksichtigt werden soll, ist nach den Gegebenheiten des einzelnen Falles zwischen BMF und Ländern abgestimmt zu entscheiden.

Zur Rechtslage nach dem Zerfall der Sozialistischen Föderativen Republik Jugoslawien (SFRJ) ist auf Folgendes hinzuweisen:

Vereinbarungen über die Fortgeltung des DBA mit der SFRJ vom 26. März 1987 wurden geschlossen mit der:

• Republik Bosnien und Herzegowina (BGBl. II 1992 S. 1196),
• Republik Serbien (Namensänderung; ehem. Bundesrepublik Jugoslawien BGBl. II 1997 S. 961),
• Republik Kosovo (BGBl. II 2011 S. 748) und
• Montenegro (BGBl. II 2011 S. 745).

Zur Rechtslage nach dem Zerfall der Sowjetunion ist auf Folgendes hinzuweisen:

Vereinbarungen über die Fortgeltung des DBA mit der UdSSR vom 24. November 1981 wurden geschlossen mit der:

• Republik Moldau (BGBl. II 1996 S. 768).

Zur Rechtslage nach der Teilung der Tschechoslowakei ist auf Folgendes hinzuweisen:

Vereinbarungen über die Fortgeltung des DBA mit der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik vom 19. Dezember 1980 wurden mit der Slowakischen Republik und mit der Tschechischen Republik getroffen (BGBl. II 1993 S. 762).

Hongkong wurde mit Wirkung ab 1. Juli 1997 ein besonderer Teil der VR China (Hongkong Special Administrative Region). Das allgemeine Steuerrecht der VR China gilt dort nicht. Damit ist das zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der VR China abgeschlossene DBA vom 28. März 2014 in Hongkong nicht anwendbar. Vorgenannte Ausführungen zu Hongkong (außer Luftfahrtunternehmen) gelten in entsprechender Weise auch für Macau nach dessen Übergabe am 20. Dezember 1999 an die VR China (Macau Special Administrative Region).

Aufgrund des besonderen völkerrechtlichen Status von Taiwan wurde ein Steuerabkommen nur von den Leitern des Deutschen Instituts in Taipeh und der Taipeh Vertretung in der Bundesrepublik Deutschland unterzeichnet. Das Gesetz vom 2. Oktober 2012 zum diesbezüglichen Abkommen vom 19. und 28. Dezember 2011 zwischen dem Deutschen Institut in Taipeh und der Taipeh Vertretung in der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung hinsichtlich der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen ist veröffentlicht (BGBl. I 2012 S. 2079; BStBl I 2013 S. 20). Das Abkommen ist am 7. November 2012 in Kraft getreten (BGBl. I 2012 S. 2461; BStBl I 2013 S. 33) und damit grundsätzlich ab 1. Januar 2013 anzuwenden.

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  Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

1. Fest zugesagte prozentuale Renten- oder Anwartschaftserhöhungen sind zwar keine ungewissen Erhöhungen i. S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Hieraus folgt jedoch nicht, dass jedwede Renten- oder Anwartschaftsdynamisierungen bei der Prüfung einer sog. Überversorgung unbeachtlich sind.
2. Eine über 3 % liegende jährliche Steigerungsrate kann bei der Prüfung der Überversorgung beachtlich sein.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 26. November 2014 2 K 1441/11 aufgehoben.

Die Klage wird nach Maßgabe der Entscheidungsgründe abgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen, die Kosten des Klageverfahrens hat die Klägerin zu 72 %und der Beklagte zu 28 % zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten nur noch darüber, in welchem Umfang die Berücksichtigung von Beiträgen für eine betriebliche Altersvorsorge von Arbeitnehmern als Betriebsausgaben in den Streitjahren (2003 bis 2006) nach Maßgabe der Rechtsprechung zur sog. Überversorgung ausgeschlossen ist.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine … Facharztpraxis und erzielte daraus in den Streitjahren Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Für die bis 2010 bei ihr beschäftigten Arbeitnehmerinnen B und C richtete sie bei der X eine betriebliche Altersversorgung ein. Diese begründete einen Anspruch auf Zahlung einer Altersrente ab dem Ersten des Monats, der der Vollendung des 65. Lebensjahres folgt. Die Altersrente betrug jeweils 690,63 DM (353,11 €) und erhöhte sich um eine Anwartschaftsdynamik von 5 % pro künftiges Dienstjahr. Hierfür machte die Klägerin in den Streitjahren Beiträge sowie Verwaltungs- und weitere Nebenkosten als Betriebsausgaben geltend.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung gelangte die Prüferin u.a. zu der Auffassung, die jährlichen Beiträge an die X in Höhe von jeweils 7.740 € (2003 und 2004) bzw. 7.341 € (2005 und 2006) zur betrieblichen Altersversorgung der beiden Arbeitnehmerinnen seien mangels Schriftform bereits dem Grunde nach nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dem schloss sich der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) an und erließ -unter Berücksichtigung weiterer Prüfungsfeststellungen- am 22. Dezember 2009 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb in Bezug auf die Beiträge an die X ohne Erfolg. Die nachfolgende Klage war demgegenüber teilweise erfolgreich.

Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die Beiträge der Klägerin zur Altersversorgung ihrer ehemaligen Arbeitnehmerinnen seien zumindest z.T. als Betriebsausgaben anzuerkennen. Eine Berücksichtigung scheide nicht bereits wegen eines Verstoßes gegen das Schriftformerfordernis dem Grunde nach aus.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG sei eine weitere Kürzung des Betriebsausgabenabzugs geboten, da die Dynamisierung der Anwartschaften in Höhe von 5 % pro künftiges Dienstjahr in die Prüfung der Überversorgung einzubeziehen sei.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG vom 26. November 2014 2 K 1441/11 insoweit aufzuheben, als das FG die Anwartschaftsdynamisierung bei der Überversorgung nicht berücksichtigt hat, mithin

für die Einkommensteuer 2003 mehr als 2.087,09 € an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,

für die Einkommensteuer 2004 mehr als 2.087,86 € an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,

für die Einkommensteuer 2005 mehr als 2.047,30 € an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,

für die Einkommensteuer 2006 mehr als 1.631,53 € an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,

und die Klage hinsichtlich der über die vorgenannten Beträge zzgl. Nebenkosten hinausgehenden Beiträge abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie ist der Auffassung, eine weitergehende Kürzung des Betriebsausgabenabzuges komme nicht in Betracht. Das FG habe die Grundlagen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur sog. Überversorgung verkannt, die typisierend davon ausgehe, dass bei Versorgungszusagen, deren Höhe 75 % der Aktivbezüge des Arbeitnehmers übersteige, ein ungewisser säkularer Einkommenstrend berücksichtigt werde. Hierbei handele es sich um eine Art Anscheinsbeweis, der widerlegt werden könne. Im Streitfall sei der Betrag der Grundrente und der Anwartschaftsdynamisierung nicht aufgrund einer unterstellten ungewissen Einkommenssteigerung der begünstigten Arbeitnehmer ermittelt worden. Vielmehr habe der Versorgungszusage ein standardisiertes Konzept zugrunde gelegen, nach dem sich der Betrag der Grundrente und der Dynamisierung als steuerlich zulässiger Maximalbetrag für Unterstützungskassen ergeben habe.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das FG hat die Betriebsausgaben für die streitgegenständlichen Zuwendungen an die X zwar zutreffend unter Berücksichtigung der Rechtsprechung zur sog. Überversorgung gekürzt. Jedoch hat es dabei in unzutreffender Weise die vereinbarte Anwartschaftsdynamisierungin Höhe von 5 % außer Acht gelassen. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben und die Klage in dem vom FA begehrten Umfang abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Zuwendungen an eine Unterstützungskasse dürfen von dem Trägerunternehmen als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären (§ 4d Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Entsprechende Zuwendungen an eine Unterstützungskasse können von dem die Zuwendung leistenden Trägerunternehmen aber der Höhe nach nur nach Maßgabe der Nrn. 1 und 2 des § 4d Abs. 1 EStG begrenzt als Betriebsausgaben abgezogen werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 30. November 2004 VIII R 98/02, BFH/NV 2005, 1768).

a) So dürfen gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG auch Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse, die -wie im Streitfall- lebenslänglich laufende Leistungen gewährt, nur begrenzt abgezogen werden. Dabei ist der als Betriebsausgaben abziehbare Betrag der Zuwendungen an die Unterstützungskasse auf der Grundlage der anzusetzenden Versorgungsleistungen nach den Verhältnissen am jeweiligen Bilanzstichtag zu ermitteln. Mit dem danach im Wortlaut des § 4d EStG ausdrücklich verankerten Stichtagsprinzip unterscheidet sich die Rechtslage nicht von derjenigen im Fall einer unmittelbaren Versorgungszusage, für die nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 4 EStG eine Rückstellung gebildet werden darf (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930). Dementsprechend dürfen mit Blick auf das auch im Rahmen des 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG geltende Stichtagsprinzip mögliche oder wahrscheinliche Änderungen der Bemessungsgrundlage der Anwartschaft steuerlich nicht berücksichtigt werden. Die zu § 6a EStG entwickelten Maßstäbe einschließlich der sog. Überversorgungsgrundsätze gelten entsprechend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930).

b) Die Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) ist nach Maßgabe des § 6a EStG höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG); der Wert ist in § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG geregelt. Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Entsprechendes gilt für die Zeit nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG).

aa) Die sich hieraus ergebende Berechnung des Teilwerts nach dem sog. Stichtagsprinzip lässt sich im Falle einer Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe fester Beträge nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 I R 91/15, BFH/NV 2018, 16, m.w.N.; vgl. auch Gosch in Kirchhof,EStG, 17. Aufl., § 6a Rz 19). Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, führt als sog. Überversorgung zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 20. Dezember 2016 I R 4/15, BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678, das ausdrücklich an der Rechtsprechung festhält – mit umfassenden Nachweisen; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 16).

bb) Fest zugesagte prozentuale Renten- oder Anwartschaftserhöhungen sind zwar keine ungewissen Erhöhungen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 I R 34/95, BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403; zur Rentenerhöhung: BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940, auch BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). Hieraus folgt indes nicht, dass jedwede Anwartschafts- bzw. Rentendynamik bei der Prüfung der 75 % Grenze steuerlich unbeachtlich wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2013 III B 55/12, BFH/NV 2014, 575, und vorgehend Sächsisches FG, Urteil vom 26. Oktober 2011 8 K 2103/09, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 1497; vgl. auch Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht -BetrAVG-, Band II, Kap. 2 Rz 428 f.; a.A. wohl Dommermuth in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6a EStG Rz 114 f.). Andernfalls könnten die Überversorgungsgrenzen mittels fest zugesagter jährlicher prozentualer Steigerungen unbegrenzt nach oben verschoben werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940).

c) Entsprechend dieser Grundsätze gilt für die im Zusammenhang mit der Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Zuwendungen gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG:

aa) Liegt die zugesagte Versorgung bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 % des letzten Aktivgehalts am Bilanzstichtag, kann ein zusätzlicher Ausgleich künftig ansteigender säkularer Einkommenstrends um einen festen Prozentsatz nur in einem moderaten Umfang anerkannt werden. Er darf die Überversorgung rechnerisch nur unwesentlich beeinflussen unddeshalb in Grenzbereichen jedenfalls nicht mehr als 3 % jährlich betragen (vgl. BFH-Urteilin BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940 zu § 6a EStG betreffend Rentendynamisierung unter Verweis auf BFH-Urteil in BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403). Dementsprechend nehmen Renten- bzw. Anwartschaftsdynamisierungen im Rahmen angemessener jährlicher Steigerungen von regelmäßig max. 3 % keinen Einfluss auf das Vorliegen einer Überversorgung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940 zur Rentendynamisierung; vgl. auch Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1208.11; Harle/Kulemann,Lexikon des Steuerrechts, Pensionszusage, juris, Rz 30 f.; Keil/Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, S. 26, Rz 91; vgl. auch Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, Kap. 21 Rz 49; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 3. November 2004 IV B 2 -S 2176-13/04, BStBl I 2004, 1045, Rz 12).

bb) Demgegenüber kann eine über 3 % liegende jährliche Steigerungsrate bei der Prüfung einer Überversorgung zu berücksichtigen sein. Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn die zugesagte Versorgung bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 % des letzten Aktivgehaltes am Bilanzstichtag liegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940), sondern auch dann, wenn die zugesagte Versorgung ohne Berücksichtigung der Dynamisierung lediglich im Grenzbereich von 75 % liegt. Auch hier kann ein zusätzlicher Ausgleich künftig ansteigender säkularer Einkommenstrends um einen festen Prozentsatz nicht unbeschränkt anerkannt werden, da andernfalls die Überversorgungsgrenze mittels fest vereinbarter prozentualer Erhöhungen von Renten bzw. Rentenanwartschaften unbegrenzt nach oben verschoben werden könnte. Zudem widerspräche die unbeschränkte Anerkennung vereinbarter Dynamisierungen in diesen Fällen dem Zweck der Begrenzung des Betriebsausgabenabzuges in § 4d EStG, der Gewinnverlagerungen und Gewinnabsaugungen seitens des Trägerunternehmens vorbeugen soll (vgl. zum Zweck von § 4d EStG BFH-Urteil in BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930).

Daher ist jedenfalls dann, wenn sich die zugesagte Versorgung ohne Berücksichtigung der Dynamisierung im Grenzbereich von 75 % bewegt, die Dynamisierung deutlich über 3 % liegt, sie das Versorgungsniveau rechnerisch nicht nur unwesentlich beeinflusst und sich unter Einbeziehung der Dynamisierung insgesamt ein Versorgungsniveau von deutlich über 75 % ergibt, typisierend davon auszugehen, dass auch der Dynamisierungsbetrag einen Ausgleich für künftig steigende Einkommenstrends darstellt und dieser insgesamt in die Ermittlung der Überversorgung einzubeziehen ist.

2. Die Entscheidung des FG erweist sich -gemessen an diesen Grundsätzen- als rechtsfehlerhaft. Das FG hat zwar den Betriebsausgabenabzug zutreffend unter Berücksichtigung der Rechtsprechung zur sog. Überversorgung gekürzt. Dabei hat es jedoch in unzutreffender Weise die vereinbarte Anwartschaftsdynamisierung von 5 % insgesamt außer Acht gelassen, obgleich deren Einbeziehung in die Prüfung einer Überversorgung nach Maßgabe der dargestellten Grundsätze geboten gewesen wäre.

a) Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG ergab sich bereits ohne Berücksichtigung der Anwartschaftsdynamisierung für die B in sämtlichen Streitjahren sowie für die C im Streitjahr 2006 eine Überversorgung. Ausgehend von den zwischen den Beteiligten unstreitigen Berechnungen ergibt sich für die C ein Versorgungsniveau ohne Berücksichtigung der Anwartschaftsdynamisierung für die Jahre 2003 bis 2005 von je rund 71,01 % sowie für das Jahr 2006 von 76,10 %. Das Versorgungsniveau der B lag in den Jahren 2003 bis 2005 bei rund 85,41 % und im Jahr 2006 bei 91,24 %. Unter Einbeziehung der zugesagten Anwartschaftsdynamisierung von 5 % pro Dienstjahr ergab sich für C in den Streitjahren 2003 bis 2005 ein Versorgungsniveau von rund 139,69 %, für das Jahr 2006 von 142,08 %. Das Versorgungsniveau der B lag in den Jahren 2003 bis 2005 bei Einbeziehung der Dynamisierung bei rund 203,40 %, im Jahr 2006 bei 202,43 %.

Damit lag das Versorgungsniveau der B in den Streitjahren bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 %. Da sich die Dynamisierung zudem erheblich auf das Versorgungsniveau auswirkte, kann sie bei der Ermittlung der Überversorgung der B -und damit der Ermittlung der Höhe des Betriebsausgabenabzuges-nicht unberücksichtigt bleiben. Die Dynamisierung ist vielmehr in voller Höhe einzubeziehen.

Auch in Bezug auf die C war die Dynamisierung in die Berechnung der Überversorgung einzubeziehen. Zwar lag das Versorgungsniveau ohne Dynamisierung nicht deutlich über 75 %. Es lag jedoch mit einer Höhe von rund 71 % bzw. 76 % im Grenzbereich einer Überversorgung. Zudem lag die zugesagte Dynamisierung mit 5 % pro Dienstjahr deutlich über 3 % und sie wirkte sich rechnerisch keinesfalls nur unbedeutend auf das Versorgungsniveau der C aus.

b) Der entsprechenden Berücksichtigung der Dynamisierung bei der Prüfung der Überversorgung steht nicht entgegen, dass die Versorgungszusage im Streitfall nach dem Vortrag der Klägerin auf einem standardisierten Konzept beruhte, das -unabhängig von Alter, Gehalt und Betriebszugehörigkeit eines Arbeitnehmers- eine Grundrente von 353,11 €und eine jährliche Anwartschaftsdynamisierung von 5 % vorsah und diese Beträge nicht aufgrund einer (unterstellten) ungewissen Einkommenssteigerung, sondern als steuerlich zulässiger Maximalbetrag ermittelt worden waren. Dass die Höhe der Versorgungszusage einschließlich der Höhe der Anwartschaftsdynamisierung unter Berücksichtigung steuerlicher Höchstsätze erfolgt ist, schließt nicht aus, dass die Versorgungszusage die Vorwegnahme künftiger Entwicklungen umfasst.

3. Die Sache ist spruchreif. Im Streitfall ergibt sich unter Berücksichtigung der Anwartschaftsdynamisierung eine weitere Kürzung der Betriebsausgaben. Anzuerkennen sind -wie vom FA beantragt- in Bezug auf die streitigen Versorgungszusagen -neben den vom FG berücksichtigten „Nebenkosten“- lediglich Betriebsausgaben in Höhe von

4. Ob -entgegen der Auffassung des FG- wegen eines Verstoßes gegen das Schriftformerfordernis des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG eine vollständige Kürzung des Betriebsausgabenabzuges geboten gewesen wäre, weil es an der Unterschrift der Arbeitnehmerinnen unter die Versorgungszusage fehlt (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil vom 14. Mai 2013 I R 6/12, BFH/NV 2013, 1817), kann dahinstehen. Eine weitergehende Kürzung der Betriebsausgaben zum Nachteil der Klägerin ist im Rahmen des Revisionsverfahrens unter Beachtung der vom FA gestellten Anträge sowie unter Berücksichtigung des Verbotes der reformatio in peius nicht zulässig.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. In Anbetracht der Tatsache, dass die Klage der Klägerin -trotz der erfolgreichen Revision des FA- teilweise erfolgreich war, erscheint dem Senat eine Kostenentscheidung nach Verfahrensabschnitten als sachgerecht.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG) sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, steuerfrei. Dem entspricht § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes, der entsprechend der Richtlinie auszulegen ist.

Der BFH vertritt in dem Vorlagebeschluss die Auffassung, dass die im Rahmen des Gesundheitstelefons erbrachten Leistungen bei engem Verständnis der Befreiungsvorschriften nicht in deren Anwendungsbereich fallen: Es stehe weder fest, ob sich an die Beratung eine ärztliche Heilbehandlung anschließt noch ob sie als Erstberatung Bestandteil einer komplexen Heilbehandlung werden; außerdem erfolge die Information der Anrufenden im Gegensatz zu den Patientenbegleitprogrammen nicht auf der Grundlage vorheriger medizinischer Feststellungen oder Anordnungen. Ferner sei fraglich, ob die für herkömmliche Heilbehandlungen von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten Qualifikationsmerkmale eines ärztlichen und arztähnlichen Berufs (Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG) auch für solche Heilbehandlungen gelten, die ohne persönlichen Kontakt erbracht werden, oder ob es – z. B. für Leistungen im Bereich der Telemedizin – zusätzlicher Anforderungen bedarf.

Mit dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH soll damit vom EuGH geklärt werden, ob eine steuerbefreite Tätigkeit vorliegt, wenn ein Steuerpflichtiger (Unternehmer) im Auftrag von Krankenkassen Versicherte zu verschiedenen Gesundheits- und Krankheitsthemen telefonisch berät. Außerdem ist die Frage zu beantworten, ob es für den erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweis ausreicht, dass die telefonischen Beratungen von „Gesundheitscoaches“ (medizinischen Fachangestellten, Krankenschwestern) durchgeführt werden und (nur) in ca. einem Drittel der Fälle ein Arzt hinzugezogen wird.

1. Bei dem Anspruch des Insolvenzverwalters nach § 9 InsVV handelt es sich um einen Anspruch auf Vorschuss auf die (endgültige) Vergütung, der bei einem bilanzierenden Insolvenzverwalter noch nicht zur Gewinnrealisierung führt.
2. Die Berücksichtigung von Gewinnanteilen eines Unterbeteiligten als Sonderbetriebsausgaben des Hauptbeteiligten setzt voraus, dass der Unterbeteiligte eine Einlage leistet.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin zu 1. wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28. Januar 2016 16 K 647/15 F aufgehoben.

Der Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27. März 2013, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2015, wird dahin geändert, dass die bei den laufenden Gesamthandseinkünften aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit berücksichtigte Gewinnerhöhung um insgesamt … € rückgängig gemacht wird.

Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung).

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Revision des Klägers zu 2. wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben zu 9/10 der Beklagte und zu 1/10 die Kläger als Gesamtschuldner zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist zum einen, ob ein Vergütungsvorschuss nach § 9 der Insolvenzrechtlichen Vergütungsverordnung (InsVV) bei einem bilanzierenden Insolvenzverwalter zum Zeitpunkt des Zuflusses als erfolgsneutrale Abschlagszahlung zu passivieren ist oder ob bereits Gewinnrealisierung eingetreten ist, und des Weiteren, ob eine stille Unterbeteiligung steuerlich anzuerkennen ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. ist eine GbR, an der zu je 50 % A und B, der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 2., beteiligt sind. Den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zufolge ist die Klägerin zu 1. (GbR) auf dem Gebiet der Unternehmensberatung/Insolvenzverwaltung tätig. Zum 1. Mai 2008 verpachtete sie ihren Betrieb an die A-GmbH & Co. KG (A-KG), wobei sich der Umfang der abgetretenen Ansprüche aus noch nicht vollständig abgewickelten Insolvenzverfahren -wie u.a. aus dem Insolvenzverfahren der Y-GmbH- aus einer Anlage 1 ergab; danach standen auch etwaige Ansprüche aus dem Verfahren der Y-GmbH der Klägerin zu 1. zu.

Vom 6. Juli 1997 datiert eine als „Vertrag über die Errichtung einer Innengesellschaft“ bezeichnete Vereinbarung zwischen B und seiner Ehefrau (E). Darin heißt es auszugsweise:

㤠1 Innengesellschaftszweck, Innengesellschaftereinlagen

(1) <B> betreibt zusammen mit <A> die Sozietät … in Gesellschaft bürgerlichen Rechts. … <Die GbR> erzielt weiterhin keine entnahmefähigen Überschüsse. Das Geschäft der Konkursverwaltung ist ausbaufähig … Allerdings erfordert das Geschäft wegen der stark nachgelagerten Bezahlung der erbrachten Leistungen erhebliche Finanzmittel.

(2) <E> studiert derzeit … und geht keiner nennenswerten Berufstätigkeit nach. Sie hat umfangreiche Ansprüche aus …, die ihre Eltern für sie angespart haben. Überdies haben die … Eltern der <E> in Aussicht gestellt, auch weitere Unterstützung zu leisten, etwa im Rahmen des Aufbaus von Immobilienvermögen zur Eigennutzung.

(3) <E> ist gegen Gewährung einer angemessenen Gewinnbeteiligung bereit, die aus der Gesellschafterstellung des <B> bei <der GbR> resultierenden wirtschaftlichen Risiken im Innenverhältnis mit zu tragen, wobei sich die Beteiligung im Außenverhältnis und die Ausübung jedweder Art von Kontrollrechten schon aus Gründen des Berufs- und des geltenden Verfahrensrechts verbietet.

(4) Dies vorausgeschickt errichten die Parteien eine Innengesellschaft (typisch stille Unterbeteiligung der <E> an dem Gesellschafteranteil des <B> an <der GbR>). …<E> bringt die <B> zugesagten Unterstützungsleistungen als geldwerte Vermögenseinlage in die Innengesellschaft ein. Weiterhin wird <E> im Bedarfsfall fallweise ihre persönliche Arbeitskraft in die Innengesellschaft einbringen. <E> teilt in diesem Fall ihre Arbeitskraft nach freiem, pflichtgemäßem Ermessen ein. An regelmäßige Arbeitszeiten ist sie nicht gebunden. Dem <B> stehen aus diesem Vertrag keinerlei Weisungsrechte gegenüber <E> zu.

(5) <E> ist weder an der Vermögenssubstanz noch am Firmenwert <der GbR> beteiligt. Den Wert der von <E> geschuldeten Unterstützungsleistungen beziffern die Vertragsschließenden einvernehmlich auf DM 200.000,- … .

§ 2 Dauer der Innengesellschaft

…

(2) Sie wird … auf die Dauer von 15 Jahren … abgeschlossen.

…

§ 4 Gewinn- und Verlustbeteiligung

(1) <B> ist an zukünftigen Gewinnanteilen aus dem 50%-igen Gesellschafteranteil an <der GbR>, soweit diese kalenderjährlich weniger als DM 400.000,- ausmachen, allein berechtigt (Sockelgewinn). Etwaige über den Sockelgewinn hinausgehende kalenderjährliche Gewinnanteile stehen <B> zu 20% und <E> zu 80% zu.

(2) <E> nimmt nur bis zur Höhe des in § 1 festgelegten Werts ihrer Unterstützungsleistungen an etwaigen Verlusten teil, wobei ein aus dem 50%-igen Gesellschafteranteil an <der GbR> resultierender Verlustanteil von DM 100.000,- allein von <B> zu tragen ist (Sockelverlust). Etwaige über den Sockelverlust hinausgehende kalenderjährliche Verlustanteile werden im Verhältnis 50:50 auf <B> und <E> verteilt. …

§ 5 Kontrollrechte

(1) <E> stehen die Rechte aus § 716 BGB zu …

§ 6 Auseinandersetzung bei Auflösung der Innengesellschaft

…

(2) Der Auseinandersetzungsanspruch der <E> beschränkt sich auf etwaige ihr zustehende noch nicht ausgezahlte Gewinnanteile sowie auf die Auskehrung des in § 1 festgelegten Werts ihrer Unterstützungsleistungen, ggf. vermindert um von <E> nach § 4 zu übernehmende Verlustanteile.

…“

Seit dem 1. Januar 2008 (Streitjahr) ermittelt die Klägerin zu 1. ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Im Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2008 passivierte sie als „erhaltene Anzahlungen“ in Höhe von … € einen Vorschuss auf die Vergütung des Klägers zu 2. als Insolvenzverwalter in dem Insolvenzverfahren der Y-GmbH, den das Amtsgericht (AG) mit Beschluss vom 4. Juni 2008 bewilligt hatte.

Bei der Klägerin zu 1. wurde u.a. für das Streitjahr 2008 eine Betriebsprüfung durchgeführt. In dem Bericht vom 10. Januar 2013 heißt es zum Punkt „erhaltene Anzahlung“, dass der Gewinn um die erhaltene Anzahlung zu erhöhen sei, da er mit dem Zufluss i.S. des § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) realisiert worden sei. Zur geltend gemachten Unterbeteiligung heißt es im Bericht, diese unter nahen Angehörigengeschlossene Vereinbarung halte einem Fremdvergleich nicht stand. Die Innengesellschaft sei daher steuerlich nicht anzuerkennen, so dass auch die Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2. um … € zu vermindern seien.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) erließ am 27. März 2013 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008, der den Prüfungsfeststellungen entsprach. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2015).

Das FG, das die Gesellschafter selbst und nicht die GbR als Kläger ansah, wies die Klage mit Urteil vom 28. Januar 2016 16 K 647/15 F ab und führte zur Begründung im Wesentlichen aus:

Zu Recht habe das FA eine Gewinnrealisierung durch den mit Beschluss des AG entnommenen Vorschuss bejaht. Die Entnahme des Vorschusses auf die nach den Maßstäben der §§ 1 bis 3 InsVV verdiente Vergütung beruhe auf der bisherigen Tätigkeit des Insolvenzverwalters; mit der Entnahme des Vorschusses erfolge eine Vorwegbefriedigung auf die bereits erbrachte Leistung.

Zu Recht habe das FA ferner die Anerkennung der streitigen Unterbeteiligung der E versagt, denn der vorgelegte Vertrag über die stille Unterbeteiligung halte einem Fremdvergleich nicht stand. E habe weder bei Vertragsabschluss noch später eine Vermögenseinlage in Höhe von 200.000 DM erbracht. Spätere Arbeitsleistungen seien nicht hinreichend dargelegt und glaubhaft gemacht. Letztlich seien die vertraglichen Unterstützungsleistungen der E weder qualifizierbar noch quantifizierbar.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung von § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB und des § 4 Abs. 4 EStG.

Die Klägerin zu 1. beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27. März 2013, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2015, dahin zu ändern, dass die bei den laufenden Gesamthandseinkünften aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit berücksichtigte Gewinnerhöhung um insgesamt … € rückgängig gemacht wird und dass der auf die unterbeteiligte E entfallende Gewinnanteil bei den Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2. berücksichtigt wird.

Der Kläger zu 2. beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27. März 2013, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2015, dahin zu ändern, dass der auf die unterbeteiligte E entfallende Gewinnanteil bei seinen Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Zu entscheiden ist über Revisionen der Klägerin zu 1. und des Klägers zu 2. (dazu 1.). Die Revision der Klägerin zu 1. führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Stattgabe der Klage, soweit sie sich gegen die erfolgswirksame Berücksichtigung des Vergütungsvorschusses wendet, und im Übrigen zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-; dazu 2.). Die Revision des Klägers zu 2. ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO; dazu 3.).

1. Zu entscheiden ist über eine Revision der Klägerin zu 1. und eine Revision des Klägers zu 2.

Entgegen der Auffassung des FG ist die Klage nicht als eine solche von A und B als Gesellschafter der GbR auszulegen, sondern einerseits als eine solche der GbR selbst (Klägerin zu 1.) und des Weiteren als eine solche des B (Kläger zu 2.).

a) Die Beteiligten streiten zum einen um die Rechtmäßigkeit der erfolgswirksamen Erfassung eines Betrags in Höhe von … € als Vergütungsvorschuss i.S. des § 9 InsVV. Diesen hat das FA in dem angegriffenen Feststellungsbescheid -anteilig- zum einen bei den laufenden Gesamthandseinkünften aus Gewerbebetrieb und zum anderen bei den laufenden Gesamthandseinkünften aus selbständiger Tätigkeit berücksichtigt. Hinsichtlich dieser Feststellungen ist nur die GbR selbst (nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) klagebefugt, nicht aber die einzelnen an ihr beteiligten Mitunternehmer. Zu Recht hat daher auch die GbR als solche, vertreten durch ihre Gesellschafter, gegen diesen Bescheid Klage erhoben.

Entsprechend ist auch die Revisionsschrift, die -dem insoweit fehlerhaften FG-Urteil folgend- A und B als Kläger bezeichnet, dahin auszulegen, dass A und B jedenfalls insoweit, als ein Klagerecht nur der GbR selbst zusteht, nicht selbst, in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der GbR, sondern als Vertreter der GbR für diese Revision eingelegt haben.

b) Soweit die Beteiligten des Weiteren darum streiten, ob ein auf E entfallender Gewinnanteil aus der streitigen Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil des B bei diesem als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen ist, ist neben der ebenfalls insoweit nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugten GbR auch B selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt, denn insoweit handelt es sich um eine Frage, die B persönlich angeht.

Auch insoweit hat danach die GbR als solche, vertreten durch ihre beiden Gesellschafter, Klage erhoben; die Revision ist insoweit wiederum als eine solche der GbR auszulegen.

Klage und Revisionsschrift sind darüber hinaus Rechtsschutz gewährend dahin auszulegen, dass insoweit auch B als weiterer Klagebefugter Klage erhoben und Revision eingelegt hat.

2. Die Revision der Klägerin zu 1. ist begründet, soweit sie sich gegen die gewinnrealisierende Berücksichtigung des Betrags von … € wendet. Denn bei diesem Betrag handelt es sich um einen bloßen Vorschuss, der im Streitjahr noch nicht zu einer Gewinnrealisierung geführt hat.

a) Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin zu 1., die ihren Gewinn seit dem Streitjahr durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.

aa) Gewinnrealisierung ist gegeben, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht hat, d.h. seine Verpflichtung „wirtschaftlich erfüllt“ hat. Damit steht dem Leistenden der Anspruch auf die Gegenleistung (die Zahlung) so gut wie sicher zu. Sein Risiko reduziert sich darauf, dass der Empfänger im Einzelfall Gewährleistungs- oder Schadensersatzansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist. Dann aber ist der Schwebezustand des zugrunde liegenden Geschäfts beendet und der Gewinn aus dieser Leistungsbeziehung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB realisiert. Eine Dienst- oder Werkleistung ist danach „wirtschaftlich erfüllt“, wenn sie -abgesehen von unwesentlichen Nebenleistungen- erbracht worden ist. Bei Werkverträgen i.S. des § 631 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bedarf es außerdem der Abnahme des Werks durch den Besteller, um die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen. Ohne Bedeutung ist hingegen, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (z.B. Urteildes Bundesfinanzhofs -BFH- vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, m.w.N.).

bb) Hat der Leistungsverpflichtete bisher nur Teilleistungen erbracht, ist die Gewinnrealisierung zu bejahen, soweit es sich um selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Teilleistungen handelt, auf deren Vergütung ein selbständiger Honoraranspruch nach einer Gebührenordnung oder aufgrund von Sonderabmachungen besteht (z.B. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74, BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239).

Von einer (Teil-)Gewinnrealisierung kann hingegen nicht ausgegangen werden, wenn es sich bei dem für die (Teil-)Leistung entstandenen Anspruch lediglich um einen solchen auf Zahlung eines Abschlags oder eines Vorschusses handelt. Anzahlungen in diesem Sinne sind Vorleistungen eines Vertragsteils auf schwebende Geschäfte. Sie liegen folglich im Allgemeinen nur dann vor, wenn es sich um Vorleistungen auf eine noch zu erbringende Lieferung oder Leistung handelt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, m.w.N.).

cc) Der Insolvenzverwalter erbringt seine Leistung zwar nicht aufgrund eines Werk- oder Dienstvertragsoder eines sonstigen gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrags. Auch er erbringt aber eine Leistung (Geschäftsführung), für die er durch eine Vergütung entlohnt wird. Insoweit ist es gerechtfertigt, die dargestellten Grundsätze zur Gewinnrealisierung entsprechend auch auf den Insolvenzverwalter anzuwenden.

b) Danach handelt es sich bei dem Anspruch des Insolvenzverwalters nach § 9 InsVV um einen bloßen Anspruch auf Vorschuss auf die (endgültige) Vergütung, der noch nicht zur Gewinnrealisierung führt.

aa) Nach § 63 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung (InsO) hat der Insolvenzverwalter Anspruch auf Vergütung für seine Geschäftsführung und auf Erstattung angemessener Auslagen (Satz 1). Der Regelsatz der Vergütung wird nach dem Wert der Insolvenzmasse zur Zeit der Beendigung des Insolvenzverfahrens berechnet (Satz 2). Vergütung und zu erstattende Auslagen werden nach § 64 Abs. 1 InsO vom Insolvenzgericht durch Beschluss festgesetzt; erforderlich ist ein Antrag des Insolvenzverwalters, der gestellt werden soll, wenn die Schlussrechnung an das Gericht gesandt wird (§ 8 Abs. 1 Sätze 1, 3 InsVV). Bei der Vergütung handelt es sich danach um eine Gesamtvergütung für die einheitliche Tätigkeit des Insolvenzverwalters während des gesamten Verfahrens (vgl. z.B. Beschluss des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 20. Mai 2010 IX ZB 11/07, BGHZ 185, 353; BFH-Urteile vom 15. April 2015 V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, und vom 2. Dezember 2015 V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung). Im Sinne der dargestellten Rechtsprechung hat der Insolvenzverwalter die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung danach grundsätzlich erst mit der Beendigung seiner Tätigkeit in dem betreffenden Insolvenzverfahren erbracht, d.h. regelmäßig erst mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens (vgl. § 200 Abs. 1 InsO). Erst zu diesem Zeitpunkt tritt danach Gewinnrealisierung ein und ist die Forderung auf die Gesamtvergütung (gewinnrealisierend) zu aktivieren.

bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus § 9 InsVV. Nach dieser Vorschrift kann der Insolvenzverwalter aus der Insolvenzmasse einen Vorschuss auf die Vergütung und die Auslagen entnehmen, wenn das Insolvenzgericht zustimmt (Satz 1). Die Zustimmung soll erteilt werden, wenn das Insolvenzverfahren länger als sechs Monate dauert oder wenn besonders hohe Auslagen erforderlich sind (Satz 2).

§ 9 InsVV normiert keinen selbständigen Vergütungsanspruch für eine selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Teilleistung. Die Norm will lediglich verhindern, dass der Insolvenzverwalter, der mit seiner Tätigkeit zunächst auf eigene Kosten und eigenes Risiko vorleistungspflichtig ist (vgl. BGH-Beschluss vom 1. Oktober 2002 IX ZB 53/02), allzu hohe Vorleistungen erbringt, und will ihn zudem vor einem Ausfall wegen Masseunzulänglichkeit schützen (z.B. BGH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IX ZR 190/13, Rz 30). Zu diesem Zweck kann der Insolvenzverwalter bezogen auf seinen Vergütungsanspruch für seine insgesamt zu erbringende Tätigkeit einen Vorschuss beantragen, der sich lediglich der Höhe nach danach bemisst, was nach derzeitigem Stand von der erst später festzusetzenden Vergütung voraussichtlich auf die bereits geleistete Tätigkeit entfällt. Es handelt sich nicht um die Vergütung des Insolvenzverwalters als solche, sondern nur um einen Vorschuss auf diese. Das Insolvenzgericht trifft im Rahmen der Entscheidung nach § 9 InsVV keine endgültige, sondern nur eine vorläufige Entscheidung über die Vergütung (BGH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IX ZR 190/13). Die Zustimmung zur Entnahme eines Vorschusses nach § 9 InsVV bindet das Insolvenzgericht dementsprechend auch hinsichtlich der Höhe der endgültigen Festsetzung nicht (z.B. BGH-Beschluss vom 24. März 2011 IX ZB 67/10). Ergibt sich bei Festsetzung der (endgültigen) Vergütung, dass diese geringer ist als darauf bereits geleistete Vorschüsse, hat der Insolvenzverwalter die Differenz zu erstatten (vgl. BGH-Beschluss vom 1. Oktober 2002 IX ZB 53/02).

Bei dem in § 9 InsVV vorgesehenen Betrag, den der Insolvenzverwalter mit Zustimmung des Insolvenzgerichts aus der Insolvenzmasse entnehmen darf, handelt es sich also nicht um die Vergütung für eine selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Teilleistung, sondern -wofür nicht zuletzt auch der Wortlaut der Norm spricht- um einen bloßen Vorschuss auf die (endgültige) Vergütung, der noch nicht zu einer Gewinnrealisierung führt.

cc) Die hiergegen gerichteten Einwendungen greifen nicht durch.

(1) Es trifft zwar zu, dass der Vergütungsanspruch bereits mit der Tätigkeit des Verwalters entsteht und nicht erst mit der Festsetzung durch das Insolvenzgericht (BGH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IX ZR 190/13). Darauf kommt es für die Frage der Gewinnrealisierung jedoch nicht an (anderer Ansicht offenbar Kurzinformation der Oberfinanzdirektion -OFD- Münster vom 27. Oktober 2011 Nr. 32/2011; Schreiben der OFD Nordrhein-Westfalen vom 15. März 2017 S 2133-2016/0008-St 143). Entscheidend ist vielmehr, ob der Leistungsverpflichtete (hier: der Insolvenzverwalter) die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht hat, d.h. seine Verpflichtung „wirtschaftlich erfüllt“ hat. Das ist jedoch, wie dargelegt, erst mit der Beendigung seiner Tätigkeit, d.h. regelmäßig erst mit der Beendigung des Insolvenzverfahrens der Fall.

(2) Für die Annahme des Vorschusses nach § 9 InsVV als Vergütung einer Teilleistung kann auch nicht mit Erfolg geltend gemacht werden, dass der Vorschuss nicht zurückzuzahlen ist, wenn sich später herausstellt, dass die Masse nicht zur Deckung der Verfahrenskosten ausreicht (so aber z.B. Kurzinformation der OFD Münster vom 27. Oktober 2011 Nr. 32/2011; Schreiben der OFD Nordrhein-Westfalen vom 15. März 2017 S 2133-2016/0008-St 143). Insoweit geht es allein darum, dass der Verwalter einen Vergütungsvorschuss, den er mit Zustimmung des Insolvenzgerichts der Masse entnommen hat und der durch seinen Vergütungsanspruch gedeckt ist, ebenso wenig zurückzuerstatten hat wie andere Massegläubiger die ihnen vor Eintritt der Massearmut gewährte Befriedigung (vgl. Landfermann in Kayser/Thole, Insolvenzordnung, 9. Aufl., § 207 Rz 20). Insoweit sichert die Vorschussgewährung also als Vorwegbefriedigung den Vergütungsanspruch (vgl. BGH-Urteil vom 5. Dezember 1991 IX ZR 275/90, BGHZ 116, 233, zur Konkursordnung -KO-). Bei der Vergütung des Insolvenzverwalters handelt es sich um eine tätigkeits- und nicht erfolgsbezogene Wertvergütung, die als Masseverbindlichkeit nach § 54 Nr. 2 InsO bzw. im masseunzulänglichen Verfahren über § 209 Abs. 1 Nr. 1 InsO vorrangig aus der Insolvenzmasse zu befriedigen ist. Die nach § 207 Abs. 3 InsO erforderliche anteilige Befriedigung der Gerichtskosten und der Vergütungsansprüche als gleichrangige Kosten i.S. des § 54 InsO bezieht sich nur auf diejenigen Ansprüche, die bei Verfahrensbeendigung noch nicht befriedigt sind. Zur Berechnung nach § 207 Abs. 3 InsO muss das Insolvenzgericht daher die volle Vergütung festsetzen und davon bereits gewährte Vorschüsse abziehen. (Nur) die nicht befriedigte Vergütung wird dann anteilig zu den nicht befriedigten Gerichtskosten berechnet (Keller in Kayser/Thole, a.a.O., § 63 Rz 33). Davon zu unterscheiden ist, dass ein Vorschuss wegen seiner Vorläufigkeit zurückzuerstatten ist, soweit er die endgültig festgesetzte Vergütung übersteigt.

(3) Auch aus dem Umstand, dass das Insolvenzgericht regelmäßig verpflichtet ist, nach halbjähriger Verwaltungsdauer einen Vorschuss zu bewilligen, der der Höhe nach etwa dem Anteil entspricht, der von der voraussichtlichen Vergütung auf die bisher geleistete Tätigkeit entfällt (vgl. BGH-Beschluss vom 1. Oktober 2002 IX ZB 53/02), führt entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (z.B. Schreiben der OFD Nordrhein-Westfalen vom 15. März 2017 S 2133-2016/0008-St 143; Schreiben des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein vom 23. Mai 2011 VI 304-S 2134-067) nicht dazu, dass es sich bei dem Vorschuss um eine Teilvergütung für eine selbständig abrechenbare Teilleistung handelt. Auch auf einen Vorschuss als vorläufige Zahlung besteht ein (zivilrechtlicher) Anspruch, wenn die Voraussetzungen für seine Bewilligung gegeben sind.

(4) Entgegen der Auffassung des FA handelt es sich bei dem Vorschuss nach § 9 InsVV auch nicht deshalb um die Vergütung für eine selbständig abrechenbare Teilleistung, weil seine Entnahme aus der Masse der Zustimmung des Insolvenzgerichts bedarf und dieses dabei eine vorherige Prüfung der Höhe vornimmt. Ebenso wie der Anspruch auf eine endgültige Vergütung ist auch ein Anspruch auf einen Vorschuss oder eine Anzahlung regelmäßig vom Vorliegen bestimmter Voraussetzungen abhängig. Das bedeutet aber nicht, dass damit eine selbständig abrechenbare Teilleistung endgültig vergütet wird. Ebenso wenig folgt dies aus dem Zustimmungsvorbehalt für das Insolvenzgericht. Vielmehr muss auch die Gewährung eines Vorschusses daraufhin überprüfbar sein, ob die Voraussetzungen hierfür überhaupt vorliegen. Diese Aufgabe kommt im Insolvenzverfahren, bei dem es sich um ein staatliches Verfahren handelt, dem Insolvenzgericht im Rahmen seiner Aufsichtspflicht nach § 58 InsO zu (vgl. BGH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IX ZR 190/13).

(5) Die Beurteilung eines Vorschusses nach § 9 InsVV als Vergütung für eine selbständig abrechenbare und zu vergütende Teilleistung ist auch verfassungsrechtlich nicht geboten. Die Freiheit, einen Beruf auszuüben, ist zwar untrennbar verbunden mit der Freiheit, eine angemessene Vergütung zu fordern, weshalb gesetzliche Vergütungsregelungen am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) zu messen sind (z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 30. März 1993 1 BvR 1045/89, 1 BvR 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 24. Juni 1993 1 BvR 836/91). Daraus kann sich ein Anspruch des Leistungsverpflichteten ergeben, bei -wie im Fall der Vergütung nach der InsO- grundsätzlich gegebener Vorleistungspflicht angemessen gegen das Ausfallrisiko geschützt zu werden. Als angemessener Schutz wird danach auch der Vorschuss nach § 9 InsVV auf die endgültige Vergütung angesehen, da ein solcher Vorschuss, sofern er den endgültigen Vergütungsanspruch nicht übersteigt, im Fall später eintretender Massearmut nicht zurückgezahlt werden muss (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 88, 145, zur insoweit vergleichbaren Rechtslage nach der KO). Art. 12 Abs. 1 GG fordert hingegen nicht, dass eine Tätigkeit stets zeitanteilig endgültig zu vergüten ist.

(6) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 14. Mai 2014 VIII R 25/11 (BFHE 246, 155, BStBl II 2014, 968). Das Urteil betraf die Frage der Gewinnrealisierung bei Planungsleistungen eines Ingenieurs. Der BFH kam zu dem Ergebnis, dass dem Ingenieur als Leistendem eine Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure so gut wie sicher sei, wenn er die Teilleistung abnahmefähig erbracht und eine prüfbare Rechnung wie bei der Schlussrechnung vorgelegt habe. Demgegenüber ist der Vergütungsvorschuss nach § 9 InsVV wegen der Unwägbarkeit der Höhe der endgültig festzusetzenden Vergütung dem leistenden Insolvenzverwalter gerade noch nicht so gut wie sicher.

c) Das FG-Urteil, das sich für seine Entscheidung auf die dargestellte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung gestützt hat, kann danach keinen Bestand haben. Es ist aufzuheben.

d) Die Sache ist spruchreif.

aa) Soweit die Klägerin zu 1. sich gegen die gewinnerhöhende Berücksichtigung des Vorschusses in Höhe von … € bei der Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns aus Gewerbebetrieb einerseits und bei der Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns aus selbständiger Arbeit andererseits richtet, ist der Klage stattzugeben. Da das FA, den Feststellungen des Prüfers folgend, im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid zwar auf der Passivseite den Posten „erhaltene Anzahlungen“ im Umfang von … € gewinnerhöhend aufgelöst hat, nicht aber auf der Aktivseite den Posten „unfertige Leistungen“ in dem Umfang aufgelöst hat, in dem er von der Klägerin zur Neutralisierung ihrer im Zusammenhang mit dem Vorschuss stehenden Aufwendungen gebildet wurde, beträgt die rückgängig zu machende Gewinnrealisierung insgesamt … €.

bb) Soweit die Klägerin zu 1. sich gegen die Nichtberücksichtigung der Gewinnanteile der E aus der stillen Unterbeteiligung als Sonderbetriebsausgaben des B wendet, bleibt ihre Klage -ebenso wie die allein dagegen gerichtete Revision des Klägers zu 2.- ohne Erfolg und war daher abzuweisen (dazu sogleich unter 3.).

3. Die Revision des Klägers zu 2. ist unbegründet.

a) Zu den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters einer Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören alle Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft haben. Sie sind bei ihm als Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben zu erfassen (z.B. BFH-Urteil vom 9. November 1988 I R 191/84, BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343). Entsprechendes gilt nach § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG für die Beteiligung eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt.

Sonderbetriebsausgaben können auch in Aufwendungen bestehen, die dem Gesellschafter als Hauptbeteiligtem gegenüber dem an seinem Gesellschaftsanteil (typisch) still Unterbeteiligten erwachsen, wie insbesondere die an diesen zu zahlende Gewinnbeteiligung (z.B. BFH-Urteil in BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343).

b) Bei der (typisch) stillen Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil eines anderen handelt es sich um die Beteiligung eines Dritten (Unterbeteiligten) an dem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten. Zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten kommt eine bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft ohne Gesamthandsvermögen zustande, in der dem Dritten eine schuldrechtliche Mitberechtigung zumindest am Gewinn des Gesellschaftsanteils des Hauptbeteiligten eingeräumt wird (z.B. BGH-Urteil vom 29. November 2011 II ZR 306/09, BGHZ 191, 354). Die (typisch) stille Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil kann sowohl entgeltlich erworben werden als auch Gegenstand einer Schenkung sein (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 191, 354).

c) Die steuerliche Berücksichtigung von Gewinnanteilen eines Unterbeteiligten als Sonderbetriebsausgaben des Hauptbeteiligten kommt allerdings nur in Betracht, wenn die Begründung der stillen Unterbeteiligung betrieblich veranlasst ist. Dies folgt aus § 4 Abs. 4 EStG. Danach sind Betriebsausgaben nur solche Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Bezogen auf die Begründung einer stillen Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten setzt dies voraus, dass dem Betrieb durch den Unterbeteiligten Mittel zugeführt werden, er also eine Einlage leistet.

d) Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen ist die Entscheidung des FG, die Gewinnanteile der E aus der Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil des B seien bei diesem nicht als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht in Streit, dass E für die Einräumung der (typisch) stillen Unterbeteiligung kein Entgelt in Geld geleistet hat.

bb) Dahinstehen kann, ob das Entgelt für die Einräumung der (typisch) stillen Unterbeteiligung auch in Form von Diensten erbracht werden könnte. Denn im Streitfall wurden etwaige Dienste jedenfalls nicht in fremdüblicher Weise vereinbart und im Übrigen ihre Erbringung auch nicht nachgewiesen.

(1) Nach den von den Klägern nicht angegriffenen Feststellungen des FG hat E nach dem Unterbeteiligungsvertrag dessen Wortlaut nach geschuldete Arbeitsleistungen jedenfalls weder hinreichend dargelegt noch glaubhaft gemacht. Abgesehen davon würden fremde Dritte eine als Entgelt für die Einräumung einer Unterbeteiligung geschuldete Arbeitsleistung (sofern eine Einlage überhaupt in Form von Diensten erbracht werden kann, s.o.) mindestens dem Umfang nach konkret bezeichnen. Eine Vereinbarung, der zufolge die Unterbeteiligte „im Bedarfsfall fallweise ihre persönliche Arbeitskraft in die Innengesellschaft“ einbringt, genügt einer fremdüblichen Bezeichnung der geschuldeten Gegenleistung danach nicht.

(2) Im Ergebnis ist auch die weitere Würdigung des FG, etwaige „Unterstützungsleistungen“ der E für den Kläger zu 2. seien ertragsteuerlich ohne Auswirkungen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ungeachtet der Frage, ob Dienste überhaupt als Entgelt für die Einräumung einer Unterbeteiligung in Betracht kommen (s.o.), erfolgten die familiären Unterstützungsleistungen der E, die den Klägern zufolge mit der Einräumung der Unterbeteiligung entgolten werden sollten, nicht im betrieblichen Interesse. Denn es fehlt schon an einer Einlage in den Betrieb. Entgegen der Auffassung der Kläger kann die betriebliche Veranlassung der Einräumung der Unterbeteiligung daher auch nicht darin gesehen werden, dass der Kläger zu 2. auf diese Weise dem Betrieb keine Mittel für den privaten Unterhalt seiner Familie entnehmen musste. Außerdem dient die Hinzurechnung von Entnahmen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gerade dazu, privat veranlasste Aufwendungen zu neutralisieren.

(3) Dahinstehen kann, ob die Vereinbarung zwischen E und dem Kläger zu 2. auch als unentgeltliche Einräumung einer stillen Unterbeteiligung ausgelegt werden könnte. Denn selbst wenn sie als solche zivilrechtlich wirksam vereinbart worden wäre, fehlte es mangels Erbringung einer Einlage durch E an der betrieblichen Veranlassung, so dass etwa an E gezahlte Gewinnanteile steuerlich nicht als Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2. berücksichtigt werden könnten. Soweit älteren Entscheidungen des Senats etwas anderes zu entnehmen sein sollte, hält der Senat daran jedenfalls nicht mehr fest.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Hinsichtlich der Kostenquotelung legt der Senat einen Gesamtstreitwert der Revision von … € zugrunde. Er geht dabei davon aus, dass hinsichtlich der streitigen Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2. in Höhe von … € 10 % anzusetzen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 12. August 1987 IV E 3/87, BFH/NV 1988, 657, m.w.N.) und hinsichtlich des streitigen Gesamthandsgewinns in Höhe von … € 37 %. Hinsichtlich des Letzteren verbleibt es bei dem Grundsatz, dass der bei Anfechtungsklagen wegen einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung grundsätzlich anzusetzende Satz von 25 % bei höheren Gewinn- bzw. Verlustanteilen wegen der infolge des progressiven Einkommensteuertarifs zu erwartenden höheren einkommensteuerlichen Auswirkung angemessen zu erhöhen ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. April 2018 IV E 1/18, m.w.N., und vom 10. Oktober 2006 VIII B 177/05, BFHE 214, 208, BStBl II 2007, 54). Für eine abweichende Festsetzung in Höhe von 10 %, etwa im Hinblick darauf, dass es lediglich um eine zeitliche Verschiebung der Versteuerung des Betrags von … € und damit lediglich um einen Zins- und Liquiditätsvorteil gehe, sieht der Senat keinen Anlass. Mittelbare Auswirkungen auf Veranlagungszeiträume, die dem Streitjahr vor- oder nachgelagert sind, bleiben bei der Festsetzung des Streitwerts regelmäßig außer Betracht (z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. November 2005 VIII E 5/05, BFH/NV 2006,576, und vom 14. Februar 2007 IV E 3/06, BFH/NV 2007, 1155). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz kommt jedenfalls in einem Fall wie dem Streitfall, in dem sich die Höhe eines etwaigen Liquiditäts- und Zinsvorteils angesichts der Ungewissheit, in welchem Jahr und in welcher Höhe die endgültige Vergütung festgesetzt wird, nicht bestimmen lässt, nicht in Betracht.

Jobtickets

Mit der Steuerbefreiung für Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen der Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer für die Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr zwischen der Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte sowie für entsprechende Sachbezüge wurde ab 2019 eine Steuerbefreiungsvorschrift wieder eingeführt. Die Steuerbegünstigung gilt nunmehr auch für private Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr.

Die Steuerbefreiung hat zum Ziel, die Arbeitgeber zu diesen ökologisch sinnvollen Leistungen zusätzlich zum ohnehin vereinbarten Arbeitslohn zu animieren. Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer sollen verstärkt zur Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr veranlasst werden, um die durch den motorisierten Individualverkehr entstehenden Umwelt- und Verkehrsbelastungen sowie den Energieverbrauch zu senken.

Fahrräder

Die Nutzung von Fahrrädern und Elektrofahrrädern ist aus ökologischer Sicht sinnvoll. Um auch hier steuerliche Anreize zu setzen, wird die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrades oder Elektrofahrrads nicht besteuert.

Diese neue Steuerbefreiung gilt jedoch nicht für solche Elektrofahrräder, die verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (wie z. B. Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 km/h unterstützt). Für diese gelten die Regelungen der Dienstwagenbesteuerung.

Dienstwagenbesteuerung

Wenn ein Steuerpflichtiger ein betriebliches Kraftfahrzeug auch für private Zwecke nutzt, muss er diesen Nutzungsvorteil als Entnahme oder geldwerten Vorteil versteuern. Die Höhe dieses Vorteils wird mit der sog. Listenpreisregelung ermittelt und beträgt grundsätzlich ein Prozent des inländischen Brutto-Listenpreises des Kraftfahrzeuges im Zeitpunkt der Erstzulassung für jeden Monat der Nutzung/Nutzungsmöglichkeit.

Zur Förderung von Elektro- und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen wird der Vorteil aus der Nutzung solcher Fahrzeuge nur noch zur Hälfte besteuert. Das gilt für Hybridelektrokraftfahrzeuge nur dann, wenn diese eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer haben oder deren rein elektrische Reichweite mindestens 40 Kilometer beträgt (Fahrzeuge im Sinne von § 3 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 des EmoG). Führt der Steuerpflichtige ein Fahrtenbuch, werden die Aufwendungen, die auf die Anschaffung entfallen (z. B. Abschreibungen oder Leasingraten) bei der Ermittlung der Gesamtkosten nur zur Hälfte berücksichtigt. Der Anreiz wird für Fahrzeuge gewährt, die im Zeitraum vom 1. Januar 2019 bis zum 31. Dezember 2021 angeschafft, geleast oder erstmalig zur privaten Nutzung überlassen werden.

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  Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage des BMF.

Aufgrund

• des § 367 Absatz 2b und des § 172 Abs. 3 der Abgabenordnung sowie
• des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 10. April 2018 – 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12 – (BGBl I S. 531) und
• der Urteile des Bundesfinanzhofs vom 16. Mai 2018 – II R 16/13 – (BStBl II S. 690), – II R 37/14 – (BStBl II S. 692) und – II R 14/13 – (BFH/NV S. 1245)

ergeht folgende Allgemeinverfügung:

Am 18. Januar 2019 anhängige und zulässige Einsprüche gegen die Feststellung des Einheitswerts für inländischen Grundbesitz oder die Festsetzung des Grundsteuermessbetrags werden hiermit zurückgewiesen, soweit mit den Einsprüchen geltend gemacht wird, die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens (§ 19 Abs. 1, §§ 68 und 70, § 129 Abs. 2 BewG) verstoßen gegen das Grundgesetz.

Entsprechendes gilt für am 18. Januar 2019 anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte und zulässige Anträge auf Aufhebung oder Änderung der Feststellung eines Einheitswerts für inländischen Grundbesitz sowie für Anträge auf Fortschreibung des Einheitswerts (§ 22 BewG) und für Anträge auf Aufhebung oder Änderung der Festsetzung eines Grundsteuermessbetrags oder auf Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags (§ 17 GrStG).

Zusatz der obersten Finanzbehörden der Länder Berlin, Bremen und Hamburg:

Vorstehende Regelung gilt entsprechend für Einsprüche gegen die Grundsteuerfestsetzung sowie Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Grundsteuerfestsetzung.

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  Den vollständigen Erlass finden Sie auf der Homepage des BMF.

Durch die Umstellung auf das ordentliche Gesetzgebungsverfahren würde das EU-Parlament als Mitgesetzgeber in den Gesetzgebungsprozess eingebunden.

Damit sich die Mitgliedstaaten an das neue Verfahren anpassen können, schlägt die EU-Kommission in ihrer Mitteilung einen schrittweisen Übergang zur Beschlussfassung mit qualifizierter Mehrheit im Rahmen des ordentlichen Gesetzgebungsverfahren vor.

Kurzfristig

• 1. Schritt: Für Maßnahmen zur Verbesserung der Zusammenarbeit und gegenseitige Unterstützung der Mitgliedstaaten bei der Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung sowie bei verwaltungsrechtlichen Initiativen zugunsten von Unternehmen in der EU (z. B. harmonisierte Meldepflichten). Diese Maßnahmen werden in der Regel von allen Mitgliedstaaten begrüßt, sie werden jedoch aus Gründen, die nichts mit der Steuerpolitik zu tun haben, oftmals blockiert.
• 2. Schritt: Für Maßnahmen, die überwiegend steuerlicher Art sind und andere politische Ziele unterstützen, insb. z. B. Bekämpfung des Klimawandels, Umweltschutz, Verbesserung der öffentlichen Gesundheit od. Verkehrspolitik.

Längerfristig:

• 3. Schritt: Für die Modernisierung bereits harmonisierter EU-Vorschriften, insb. z. B. Mehrwertsteuer- oder Verbrauchsteuern. Somit könnten die Steuerbehörden und -systeme der Mitgliedstaaten besser mit den neuesten technologischen Entwicklungen und Marktveränderungen Schritt halten.
• 4. Schritt: Für andere Initiativen im Steuerbereich, die für den Binnenmarkt und für eine faire und wettbewerbsorientierte Besteuerung in der EU nötig ist, insb. bei großen Steuerprojekten wie der GKKB und der Besteuerung der digitalen Wirtschaft.

Die EU-Kommission ruft die Staats- und Regierungschefs auf, die Schritte 3 und 4 bis Ende 2025 in Erwägung zu ziehen.

Zum Verfahren: Eine Änderung der Verträge ist nicht notwendig. Als praktikabelste Lösung werden die sog. „Überleitungsklauseln“ – u. a. Artikel 48 Absatz 7 EUV – erachtet, wonach unter bestimmten Umständen ein Übergang zur Beschlussfassung mit qualifizierter Mehrheit und zum ordentlichen Gesetzgebungsverfahren möglich ist. Um diese Klausel anzuwenden, muss der Europäische Rat (Staats- und Regierungschefs) die Initiative ergreifen, den Geltungsbereich der geplanten Änderung des Beschlussfassungsverfahrens angeben und die nationalen Parlamente darüber unterrichten. Erfolgt innerhalb von sechs Monaten keine Ablehnung, kann der Europäische Rat den Beschluss nach Zustimmung des EU-Parlaments einstimmig erlassen. Art. 192 Absatz 2 AEUV enthält eine besondere Überleitungsklausel im Umweltbereich. Um in diesem Bereich auf das ordentliche Gesetzgebungsverfahren überzugehen, muss der Rat dies einstimmig auf Vorschlag der EU-Kommission und nach Anhörung des EU-Parlaments und EWSA beschließen.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung des Umsatzsteuergesetzes die im Schreiben aufgeführte Regelung (Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE).

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  Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.