Die Beteiligten stritten über die Berücksichtigungsfähigkeit einer ausgefallenen privaten Darlehensforderung. Das FG Düsseldorf hat im zweiten Rechtszug nunmehr der Klage stattgegeben und entschieden, dass der Verlust der Kapitalforderung bereits im Streitjahr 2012 berücksichtigt werden könne (Az. 7 K 3302/17).

Einkommensteuer

Ausfall einer privaten Darlehensforderung kann mit Anzeige der Masseunzulänglichkeit steuerlich berücksichtigt werden

Die Beteiligten stritten über die Berücksichtigungsfähigkeit einer ausgefallenen privaten Darlehensforderung.

Der Kläger gewährte im August 2010 ein mit 5 % zu verzinsendes Privatdarlehen über rund 24.000 Euro. Ab August 2011 erbrachte der Darlehensnehmer keine Tilgungsleistungen mehr. Im Jahr 2012 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Darlehensnehmers eröffnet. Der Kläger meldete daraufhin die Restforderung von rund 19.000 Euro zur Insolvenztabelle an – letztlich ohne Erfolg. Die Insolvenzverwalterin zeigte im Oktober 2012 gegenüber dem Amtsgericht die Masseunzulänglichkeit an. Im Jahr 2016 wurde das Insolvenzverfahren schließlich eingestellt.

Die Kläger machten den Verlust aus der Darlehensforderung in ihrer Einkommensteuererklärung für 2012 geltend. Das beklagte Finanzamt vertrat jedoch – ebenso wie das Finanzgericht Düsseldorf – zunächst die Auffassung, dass der Darlehensverlust nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden könne. Dem ist der Bundesfinanzhof im anschließenden Revisionsverfahren (Az. VIII R 13/15) entgegen getreten und hat den Rechtsstreit an das Finanzgericht zurückverwiesen.

Im zweiten Rechtszug hat das Finanzgericht Düsseldorf der Klage nunmehr stattgegeben und entschieden, dass der Verlust der Kapitalforderung bereits im Streitjahr 2012 berücksichtigt werden könne. Dies ergebe sich aus den besonderen Umständen des Streitfalls. Mit der Anzeige der Masseunzulänglichkeit im Jahr 2012 sei klar gewesen, dass die Insolvenzgläubiger wie der Kläger nach der Einschätzung der Insolvenzverwalterin keine Rückzahlungen mehr erhalten würden. Auf den weiteren Fortgang des Verfahrens und etwaige Änderungen der Vermögenslage bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens komme es nicht an.

Die Höhe des Forderungsverlusts (rund 19.000 Euro) war zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Revision zum Bundesfinanzhof erneut zugelassen.

Der BFH entschied über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung einer „Dinner-Show“ (Az. XI R 2/16).

Umsatzsteuer

BFH: Kein ermäßigter Steuersatz für die Leistungen einer „Dinner-Show“

Ein Leistungsbündel aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung der Gäste (sog. „Dinner-Show“) unterliegt jedenfalls dann dem Regelsteuersatz, wenn es sich um eine einheitliche, komplexe Leistung handelt.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts XXX vom XX.XXXXXXXXXXXXX 2015 X K XXXX/XX aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung einer „Dinner-Show“. Von der Wiedergabe des Tatbestands wird zur Wahrung des Steuergeheimnisses abgesehen.

Der Senat hat im Laufe des Revisionsverfahrens mit Zustimmung der Beteiligten durch Beschluss vom 9. Mai 2017 das Ruhen des Verfahrens bis zum Ergehen einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) im Verfahren C-463/16 angeordnet. Nach Ergehen des EuGH-Urteils Stadion Amsterdam vom 18. Januar 2018 C-463/16 (EU:C:2018:22, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2018, 246) wurde das Verfahren fortgesetzt.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts (FG) unterliegt die „Dinner-Show“ der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) als einheitliche, komplexe Leistung dem Regelsteuersatz.

1. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gehen beide Beteiligte mit dem FG davon aus, dass es sich bei der „Dinner-Show“ der Klägerin um eine einheitliche, komplexe Leistung (vgl. dazu EuGH-Urteile Levob Verzekeringen und OV Bank vom 27. Oktober 2005 C-41/04, EU:C:2005:649, BFH/NV 2006, Beilage 1, 38, Rz 18 ff., 22; Bog u.a. vom 10. März 2011 C-497/09 u.a., EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 51 ff.; Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22, DStR 2018, 246, Rz 21 ff.) handelt.

a) Ob im Fall eines Leistungsbündels umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistungvorliegt oder ob mehrere, getrennt zu beurteilende Leistungen gegeben sind, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben (vgl. z.B. EuGH-Urteil BGZ Leasing vom 17. Januar 2013 C-224/11, EU:C:2013:15, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 270, Rz 33; Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. November 2013 XI R 24/11, BFHE 243, 471, BStBl II 2017, 1147, Rz 42). Dies ist (auch) bei einer „Dinner-Show“ das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung, die nach nationalem Verfahrensrecht dem FG obliegt und den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet (vgl. BFH-Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 29).

b) Das FG hat im Streitfall (Urteil, S. 15, unter 2.) angenommen, im Streitfall würden sich Show und Menü zu einem untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang verbinden. Eine Aufspaltung in eine kulinarische und eine künstlerische Einzel-(haupt-)Leistung sei angesichts der gewünschten Verbindung von Menü und Show ebenso lebensfremd wie die Annahme, das Menü sei eine Nebenleistung zur Show oder die Show Nebenleistung zum Menü. Show und Menü seien aufeinander abgestimmt und griffen in zeitlicher Hinsicht ineinander. Durch die Verflechtung könne die Leistung nur insgesamt in Anspruch genommen werden. Der Besucher wolle Show und Menü zusammen erleben und genießen. Es gehe um die Verbindung beider Elemente.

c) Diese Würdigung ist auf Basis der Rechtsprechung des BFH zu den bisher von ihm dazu entschiedenen Fällen (vgl. neben dem BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, auch BFH-Beschluss vom 28. Oktober 2014 V B 92/14, BFH/NV 2015, 244) möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). Dass bei anderer Sachverhaltsgestaltung eine andere Würdigung möglich wäre (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. Juni 2015 XI B 61/14, nicht veröffentlicht -n.v.-, unter III.1.b cc; XI B 62/14, n.v., unter II.1.b cc), z.B. wenn bei einer Show ein Menü optional hinzu gebucht werden kann, ändert daran nichts.

2. Jedoch unterliegt -ausgehend von der Annahme des FG, es liege eine einheitliche, komplexe Leistung vor- eine (aus der Kombination einer begünstigten Vorführung und eines nicht begünstigten mehrgängigen Menüs bestehende) Dinner-Show -entgegen der Annahme des FG- dem Regelsteuersatz (gl.A. Frye in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b Rz 110 und § 12 Abs. 2 Nr. 7Buchst. d Rz 27; Janzen in Lippross/Seibel, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Rz 16; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Rz 411; Kraeusel in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 12 Rz 211.2.; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 728; Stadie, UStG, 3. Aufl., § 12 Rz 45; Wäger in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 20 Rz 84; ebenso zur Rechtslage in Österreich Pernegger in Melhardt/Tumpel, UStG, 1. Aufl., § 10 Rz 340; a.A. K.-R. Wagner, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2016, 333). § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG)findet auf sie auch dann keine Anwendung, wenn die Qualität der Darbietung höher ist als die Qualität der Speisen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Die Steuer beträgt gemäß § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage (Regelsteuersatz). Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler.

b) Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist u.a. Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 7 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL- (vgl. BTDrucks 15/3677, S. 41). Danach können die Mitgliedstaaten der EU einen ermäßigten Steuersatz anwenden auf die Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, Theater, Zirkus, Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und Einrichtungen.

c) Ermäßigt zu besteuern sind danach nicht nur Aufführungen von Theaterstücken, Opern und Operetten, sondern auch Darbietungen der Pantomime und Tanzkunst, der Kleinkunst und des Variet´s sowie Puppenspiele und Eisrevuen (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 20/94, BFHE 177, 548, BStBl II 1995, 519; vom 9. Oktober 2003 V R 86/01, BFH/NV 2004, 984, unter II.1.a; vom 19. Oktober 2011 XI R 40/09, BFH/NV 2012, 798, Rz 33; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 42; s.a. Abschn. 12.5 Abs. 2 Satz 5 des Umsatzsteueranwendungserlasses a.F.). Begünstigt sind auch „Mischformen“ von Sprech-, Musik- und Tanzdarbietungen, so dass eine Unterhaltungsshow oder eine Feuerwerksveranstaltung ebenfalls eine Theatervorführung i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sein können (vgl. BFH-Urteile in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 42; vom 30. April 2014 XI R 34/12, BFHE 245, 409, BStBl II 2015, 166).

d) Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG setzt nach der Rechtsprechung des BFH jedoch außerdem voraus, dass die begünstigte Vorführung der Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 43) und den eigentlichen Zweck der Veranstaltung ausmacht (BFH-Urteil in BFHE 177, 548, BStBl II 1995, 519). Hieran fehlt es, wenn sich das Leistungsbündel aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung der Gäste -wie im Streitfall von den Beteiligten übereinstimmend angenommen- in der Gesamtschau als einheitlicher (komplexer) Umsatz darstellt (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 244, Rz 22). Bezüglich der letztgenannten Ausführungen handelt es sich nicht -wie das FG meint- nur um eine Aussage zu dem dort entschiedenen Einzelfall, sondern um eine allgemeine Aussage. Die Annahme eines einheitlichen, komplexen Umsatzes aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung der Gäste führt, was das FG insoweit nicht beachtet hat, nach dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 244 zur Anwendung des Regelsteuersatzes. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Auf die vom FG vorgenommene Bewertung, dass die Show besser sei als das Essen, kommt es daher insoweit nicht an.

e) Diese Auslegung der nationalen Steuerermäßigungsvorschrift steht in Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH.

aa) Wenn von den Elementen, die eine einheitliche komplexe Leistung bilden, nicht ein Hauptelement und ein oder mehrere Nebenelemente bestimmt werden können, sind nach der Rechtsprechung des EuGH die Elemente, die diese Leistung bilden, als gleichwertig anzusehen (vgl. EuGH-Urteil Bastova vom 10. November 2016 C-432/15, EU:C:2016:855, UR 2016, 913, Rz 72; s. im Ergebnis auch EuGH-Urteil Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22, DStR 2018, 246). Wenn nur einer von mehreren gleichwertigen Bestandteilen dem ermäßigten Steuersatz unterliegt und der andere nicht, kann der ermäßigte Steuersatz nicht auf die einheitliche komplexe Leistung angewandt werden (vgl. EuGH-Urteil Bastova, EU:C:2016:855, UR 2016, 913, Rz 75; vgl. auch zum Fall der Steuerbefreiung nur eines Hauptbestandteils EuGH-Urteil Deutsche Bank vom 19. Juli 2012 C-44/11, EU:C:2012:484, BStBl II 2012, 945, Rz 41 bis 43).

bb) So liegt es nach der Rechtsprechung des BFH hier; denn das FG hat angenommen, dass die beiden Leistungsbestandteile nicht im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander stehen. Der Besucher will nach den tatsächlichen Feststellungen des FG Show und Menü zusammen erleben und genießen. Die Klägerin kombiniert nach der weiteren tatsächlichen Würdigung des FG eine Show mit einem „Gourmet-Menü“. Show und Essen sind daher insoweit als gleichwertig anzusehen, was auch nach der Rechtsprechung des EuGH die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausschließt.

cc) Die vom FG vorgenommene qualitative Abstufung der Hauptelemente, das heißt der Umstand, dass nach der Beurteilung des FG der Showteil eine bessere Qualität aufweist als das Essen, sowie die vom FG herangezogenen Prospekte und die Kostenaufteilung führen zu keiner anderen Beurteilung. Die aus Sicht des FG „geringere“ Qualität des Essens im Vergleich zur Show ändert nichts daran, dass es sich nach der Konzeption der zu beurteilenden Leistung und dem Prospekt um gleichwertige Elemente handelt. Dies gilt auch unabhängig davon, ob die Kosten der Show höher sind als die des Menüs (oder umgekehrt). Bei einem Leistungsbündel aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung der Gäste macht die Vorführung nicht den eigentlichen Zweck der Veranstaltung aus (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 244; BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 39 und 43).

f) Hinzu kommt, dass die Mitgliedstaaten bei der Ausgestaltung der ermäßigten Steuersätze die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Gleichbehandlung beachten müssen, die es nicht zulassen, gleichartige Gegenstände oder Dienstleistungen, die miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. EuGH-Urteile RPO vom 7. März 2017 C-390/15, EU:C:2017:174, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2017, 1183, Rz 41; Oxycure Belgium vom 9. März 2017 C-573/15, EU:C:2017:189, UR 2017, 276, Rz 28 ff.; AZ vom 9. November 2017 C-499/16, EU:C:2017:846, UR 2018, 204, Rz 29 ff.). Darauf hat, ebenso wie der Gesetzgeber und die Finanzverwaltung, auch die finanzgerichtliche Rechtsprechung zu achten.

aa) Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers zwischen diesen Gegenständen oder Dienstleistungen nicht erheblich beeinflussen (EuGH-Urteil AZ, EU:C:2017:846, UR 2018, 204, Rz 31).

bb) Ausgehend davon sind die Dinner-Shows, die den Verfahren V R 31/10 in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, V B 92/14 in BFH/NV 2015, 244, XI B 61/14 (n.v.) und XI B 62/14 (n.v.) zugrunde lagen und nach der Rechtsprechung des BFH dem Regelsteuersatz unterliegen, und die Leistungen der Klägerin vergleichbar. Ihnen liegt die gleiche Konzeption (Show und Menü) zugrunde. Gründe, die eine Bevorzugung der Klägerin gegenüber diesen Wettbewerbern rechtfertigen würden, sind nicht ersichtlich. Show und Menü der Klägerin sind nach den tatsächlichen Feststellungen des FG und der sich daran anschließenden Würdigung aufeinander abgestimmt und greifen in zeitlicher Hinsicht ineinander (FG-Urteil, S. 15). Der Besucher will Show und Menü zusammen erleben und genießen.

cc) Dass das FG den Streitfall außerdem dahin gehend tatsächlich gewürdigt hat, die Qualität der Show („auf höchstem Niveau“, „von international höchster Qualität“) sei höher einzustufen als die Qualität des Menüs („keine Sterneküche“, „kann mit der Show nicht mithalten“), ändert auch daran nichts. Vielmehr ist die vom FG in anderem Zusammenhang festgestellte Konzeption der Dinner-Show (Kombination von Show und Menü) auch insoweit von ausschlaggebender Bedeutung.

dd) Soweit das FG im Rahmen der Vorentscheidung auf Rz 29 des EuGH-Urteils Mesto Zamberk vom 21. Februar 2013 C-18/12 (EU:C:2013:95, DStR 2013, 407) abgestellt hat, setzte die Anwendung der dort genannten Grundsätze voraus, dass auf der Grundlage einer Gesamtheit objektiver Gesichtspunkte, insbesondere der Konzeption der Leistung, die sich aus ihren objektiven Merkmalen ergibt, ein „dominierender“ Bestandteil vorhanden ist. Dies ist -wie ausgeführt-nach den tatsächlichen Feststellungen des FG und auf Basis der Rechtsprechung des BFH jedoch gerade nicht der Fall.

3. Die Sache ist spruchreif.

a) Da die Leistung der Klägerin eine einheitliche, komplexe Leistung mit mehreren Hauptbestandteilen ist, von denen einer nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, unterliegt sie insgesamt dem Regelsteuersatz.

b) Die im Laufe des Revisionsverfahrens unionsrechtlich zweifelhaft gewordene Rechtsfrage, ob trotz des Vorliegens einer einheitlichen Leistung eine selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes möglich ist, obwohl der betreffende Mitgliedstaat diese in seinem nationalen Recht nicht angeordnet hat (vgl. zu Fällen nationaler Anordnung EuGH-Urteil Kommission/Frankreich vom 6. Mai 2010 C-94/09, EU:C:2010:253, UR 2010, 454, Rz 26 und 33; Senatsurteil vom 24. April 2013 XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 51 ff.), hat der EuGH verneint (vgl. EuGH-Urteil Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22, DStR 2018, 246). Ein dem § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG vergleichbares Aufteilungsgebot enthält § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. Juni 2015 XI B 61/14, n.v., unter III.1.c bb; XI B 62/14, n.v., unter II.1.c bb). Darum kann im Streitfall offen bleiben, ob trotz des EuGH-Urteils Stadion Amsterdam (EU:C:2018:22, DStR 2018, 246) aufgrund des EuGH-Urteils Kommission/Frankreich (EU:C:2010:253, UR 2010, 454) an der Rechtsprechung zu im nationalen Recht angeordneten Aufteilungsgeboten (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86; vom 1. März 2016 XI R 11/14, BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753) festgehalten werden kann.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Erhält ein Steuerpflichtiger von seiner gesetzlichen Krankenkasse eine Prämie, die auf einem Wahltarif gemäß § 53 Abs. 1 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) beruht, mindern sich die als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge. Dies hat der BFH mit Urteil vom 6. Juni 2018 entschieden (Az. X R 41/17).

BFH: Verminderter Sonderausgabenabzug bei Prämiengewährung durch gesetzliche Krankenkassen

Erhält ein Steuerpflichtiger von seiner gesetzlichen Krankenkasse eine Prämie, die auf einem Wahltarif gemäß § 53 Abs. 1 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) beruht, mindern sich die als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 6. Juni 2018 X R 41/17 entschieden.Seit April 2007 haben die gesetzlichen Krankenkassen die Möglichkeit, ihren Versicherten sog. Wahltarife, d.h. Selbstbehaltungstarife in begrenzter Höhe oder Kostenerstattungstarife anzubieten. Im Streitfall hatte der Kläger einen Wahltarif mit Selbstbehalten gewählt, aufgrund dessen er eine Prämie je Kalenderjahr bis zur Höhe von 450 Euroerhalten konnte. Die von ihm im Gegenzug zu tragenden Selbstbehalte waren auf 550 Eurobegrenzt, so dass er seiner Krankenkasse in dem für ihn ungünstigsten Fall weitere 100 Eurozu zahlen hatte. Im Streitjahr 2014 erhielt der Kläger eine Prämie von 450 Euro, die er bei den von ihm geltend gemachten Krankenversicherungsbeiträgen nicht berücksichtigte. Das Finanzamt sah in der Prämienzahlung eine Beitragsrückerstattung und setzte dementsprechend geringere Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes an. Einspruch und Klage des Klägers blieben ohne Erfolg.

Der BFH bestätigte das finanzgerichtliche Urteil. Danach ist die Prämienzahlung nach § 53 Abs. 1 SGB V eine Beitragsrückerstattung, die die Vorsorgeaufwendungen des Steuerpflichtigen mindert. Der BFH begründet dies damit, dass sich die wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen reduziere. Diese sei wesentliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug.

Die Prämie ist damit anders zu behandeln als Bonusleistungen, die gesetzliche Krankenkassen ihren Mitgliedern zur Förderung gesundheitsbewussten Verhaltens gemäß § 65a SGB V gewähren. Diese mindern die als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge nicht (BFH-Urteil vom 1. Juni 2016 X R 17/15, BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989). Den Unterschied sieht der BFH darin, dass der Bonus eine Erstattung der vom Versicherten selbst getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen ist und damit nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes steht. Demgegenüber beruhe die Prämie auf der Übernahme des Risikos, der Krankenkasse ggf. weitere, jedoch der Höhe nach begrenzte Beitragszahlungen leisten zu müssen.

Die Beurteilung der Prämie entspricht damit der einer Beitragsrückerstattung einer privaten Krankenversicherung. In beiden Fällen erhält der Versicherte eine Zahlung von seiner Krankenkasse, da diese von ihm nicht oder in einem geringeren Umfang in Anspruch genommen wurde. Dadurch werden im Ergebnis seine Beitragszahlungen reduziert. Im Falle der Beitragserstattungen erkauft der Versicherte dies mit selbst getragenen Krankheitskosten; im streitgegenständlichen Wahltarif ist der Preis des Klägers das Risiko, weitere Zahlungen in Höhe von maximal 100 Euro erbringen zu müssen.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10. Oktober 2017 6 K 6119/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die zusammen veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) erklärten im Streitjahr 2014 Vorsorgeaufwendungen für die gesetzliche Krankenversicherung in Höhe von 3.994 € (Kläger) und 2.182 € (Klägerin). Gleichzeitig wiesen sie darauf hin, dass der Kläger im Streitjahr von seiner gesetzlichen Krankenkasse X eine Prämie in Höhe von 450 € erhalten habe. Hierdurch würden aber die Vorsorgeaufwendungen nicht gemindert, da es sich um keine Beitragsrückerstattung handele.

Grundlage der Prämienzahlung war der vom Kläger gewählte Wahltarif, der auf § 18a der Satzung der X i.V.m. § 53 Abs. 1 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) beruhte. § 18a Abs. 3 der Satzung der X sah vor, dass ihre Mitglieder in Abhängigkeit von ihrem Einkommen eine Prämie erhalten konnten. Im Streitfall hatte der Kläger die Tarifklasse 5 gewählt, die zu einer Prämie je Kalenderjahr in Höhe von 450 € führte. Der pauschale Selbstbehalt je ambulanter Behandlung, der mit einer Arznei-, Verband- und Heilmittelverordnung einherging, betrug 112,50 €, der Selbstbehalt je vollstationärem Krankenhausaufenthalt 225 €. Die von dem Mitglied zu tragenden Selbstbehalte waren je Kalenderjahr auf 550 € begrenzt. Der Unterschiedsbetrag von Prämie und Selbstbehalten für das Kalenderjahr war von der X spätestens bis zum Ende des zweiten Quartals des jeweiligen Folgejahres zu ermitteln. War die Prämie höher als die Summe der Selbstbehalte, wurde der Unterschiedsbetrag mit Ablauf des zweiten Quartals fällig. War hingegen die Summe der Selbstbehalte höher als die Prämie -im Falle des Klägers maximal 100 €- wurde der Unterschiedsbetrag 30 Tage nach Zugang der Zahlungsaufforderung fällig (§ 18a Abs. 4 der Satzung).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) sah die Prämienzahlung als Beitragsrückerstattung an und minderte die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) abziehbaren Beiträge des Klägers zur gesetzlichen Krankenversicherung um die erhaltene Prämie in Höhe von 450 €. Danach kürzte das FA den so ermittelten Betrag wegen des Beitragsanteils, der der Finanzierung des Krankengeldes dient, gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 4 EStG um weitere 4 %, so dass es insgesamt Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von 5.948 € als Sonderausgaben anerkannte.

Ihre nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage stützten die Kläger auf das Senatsurteil vom 1. Juni 2016 X R 17/15 (BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989). Sie waren der Meinung, die vom Kläger erhaltene Prämie gemäß § 53 Abs. 1 SGB V dürfe ebenso wie der dort streitgegenständliche Bonus für gesundheitsbewusstes Verhalten gemäß § 65a SGB V ihre Sonderausgaben nicht mindern.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 104 veröffentlichten Urteil abgewiesen.

Die Kläger begründen ihre Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Die von der X gezahlte Prämie sei nicht das Äquivalent bzw. die Kehrseite der Beiträge. Dies ergebe sich im Wesentlichen aus den Versicherungsbedingungen. Es sei vereinbart worden, dass die X unter Beachtung eines etwaigen Selbstbehaltes für bestimmte Leistungen den Klägern eine Prämie zahle. Diese Prämie sei -anders als vom FG angenommen- nicht von den Beiträgen bei der Ermittlung der Höhe der Sonderausgaben abzuziehen. Die Beiträge stünden in keinem logischen Verhältnis zu der davon unabhängigen Prämie.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 18. April 2017 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 16. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die im Jahr 2014 erhaltene Prämie in Höhe von 450 € den Sonderausgabenabzug des Jahres 2014 nicht mindert.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen und schließt sich vollumfänglich der Auffassung des FG an.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Prämie, die der Kläger von seiner gesetzlichen Krankenversicherung erhalten hat, die als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge mindert (unter 1.). Dem steht das Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 nicht entgegen (unter 2.).

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG sind Beiträge zu Krankenversicherungen als Sonderausgaben abziehbar, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels SGB V geleisteten Zahlungen mit Ausnahme etwaiger auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile.

a) Da nach dem Eingangssatz des § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG nur „Aufwendungen“ als Sonderausgaben abziehbar sind, folgt hieraus sowie aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. Mai 1998 X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95, unter 3.a, m.w.N.). Bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben, wie den hier streitgegenständlichen Krankenversicherungsbeiträgen, steht häufig die endgültige Belastung im Zahlungsjahr noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums ein Teil der Versicherungsbeiträge zurückerstattet werden kann. In diesen Fällen sind nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis die erstatteten Beträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen, so dass nur der Saldo zum Abzug als Sonderausgaben verbleibt (Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 18, m.w.N.)

b) Die streitgegenständliche Prämie gemäß § 53 Abs. 1 SGB V i.V.m. § 18a der X-Satzung stellt eine solche Beitragsrückerstattung dar. Sie mindert insoweit die Aufwendungen des Klägers zur Erlangung des Basisversicherungsschutzes und damit seine für den Abzug als Sonderausgaben notwendige wirtschaftliche Belastung.

aa) Nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 24. Mai 2017 IV C 3 – S-2221 / 16 / 10001:004, BStBl I 2017, 820, Rz 88) und -soweit erkennbar- auch des Schrifttums (vgl. z.B. Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 170; Cöster in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10, Rz 275; Wilhelm in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl., § 10 Rz 70) gehören Prämienzahlungen nach § 53 SGB V zu den Beitragsrückerstattungen, die bei der Ermittlung der als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Krankenversicherungsbeiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG in Abzug zu bringen sind.

bb) Der erkennende Senat stimmt dieser Rechtsauffassung für die streitgegenständliche Prämienzahlung zu, die auf § 53 Abs. 1 SGB V i.V.m. § 18a der X-Satzung beruht.

(1) § 53 Abs. 1 SGB V in der im Streitjahr geltenden Fassung beruht auf dem Gesetz zur Stärkung des Wettbewerbs in der gesetzlichen Krankenversicherung vom 26. März 2007 (BGBl I 2007, 378). Dessen Ziel war die Neustrukturierung und die wettbewerblichere Ausrichtung des Gesundheitssystems auf allen Ebenen durch die Erweiterung der Wahl- und Entscheidungsmöglichkeiten der Versicherten (BTDrucks 16/3100, 85). Durch die Einführung der Wahltarife des § 53 SGB V sollten die Versicherten durch mehr Wettbewerb und mehr Transparenz stärkere Wahlmöglichkeiten erhalten, so dass „bei Wahrung des sozialen Schutzes gleichzeitig mehr Individualität verwirklicht und eine am jeweiligen Bedarf orientierte medizinische Versorgung weiterhin gefördert“ werde (so BTDrucks 16/3100, 86). Krankenkassen haben dadurch die Möglichkeit erhalten, ihren Versicherten u.a. auch Selbstbehaltungstarife in begrenzter Höhe oder Kostenerstattungstarife anzubieten (vgl. BTDrucks 16/3100, 87). Die seit dem Gesetz zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung vom 14. November 2003 (BGBl I 2003, 2190) bestehende Möglichkeit der Krankenkassen, ihren freiwilligen Mitgliedern, die Kostenerstattung in Anspruch nehmen, einen Selbstbehalt anzubieten, ist damit auch den Pflichtversicherten eröffnet worden und nicht mehr an die Kostenerstattung gekoppelt. Nach Einschätzung des Gesetzgebers hätten Erfahrungen der Krankenkassen gezeigt, dass auch im Sachleistungssystem Selbstbehaltungstarife realisierbar seien (so BTDrucks 16/3100, 108).

Eine Verpflichtung des Mitglieds einer Krankenkasse auf Abschluss eines Wahltarifs besteht nicht. Es ist weiterhin die Möglichkeit gegeben, ausschließlich am herkömmlichen Sachleistungsverfahren teilzunehmen. Da die Teilnahme am Wahltarif freiwillig ist, muss sich das Mitglied gegenüber der Krankenkasse erklären. Bei der Erklärung handelt es sich um eine einseitige, empfangsbedürftige Willenserklärung, mit welcher das Mitglied ab Zugang nach Maßgabe der Satzungsregelung an dem gewählten Tarif teilnimmt (Hohnholz in: Hauck/Noftz, SGB V, 02/18, § 53 SGB V, Rz 16; Nolte, in: Kasseler Kommentar, § 53 Rz 8). Der Selbstbehalt ist vom Mitglied zu tragen, der finanzielle Vorteil, die Prämienzahlung, kommt ausschließlich ihm und nicht seinem Arbeitgeber zugute (vgl. Henle in Hänlein/ Schuler, Sozialgesetzbuch V, 5. Aufl., § 53 Rz 11).

(2) Die Rechtsnatur der Prämie gemäß § 53 Abs. 1 SGB V ist im sozialrechtlichen Schrifttum umstritten.

Zum Teil wird vertreten, bei den an den Versicherten im Rahmen von Wahltarifen gezahlten Prämien handele es sich nicht um die Rückzahlung zuvor zu Recht oder zu Unrecht entrichteter Beiträge. Vielmehr spiele sich die Prämienzahlung an den Versicherten ausschließlich auf der „Leistungsseite“ des Versicherungsverhältnisses ab. Die Beitragstragungs- und Beitragszahlungspflicht der Versicherten und ihrer Arbeitgeber oder sonstiger Träger bleibe von der Prämienzahlung unberührt. Handelte es sich nämlich bei den von der Krankenkasse gezahlten Prämien um die Rückerstattung zuvor entrichteter Beiträge, stünde man vor der Frage, ob nicht auch Dritte an der Zahlung partizipieren müssten, wie dies bei der Erstattung zu Unrecht entrichteter Beiträge der Fall sei (so Dreher in: Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB V, 3. Aufl. 2016, § 53 SGB V, Rz 16; im Ergebnis ebenso Nolte, s. Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, SGB V § 53 Rz 13, der in der Prämienzahlung keine Beitragsermäßigung oder -rückzahlung, sondern eine „besondere Leistung“ sieht; ähnlich auch Henle in Hänlein/Schuler, a.a.O., § 53 Rz 11). Auch wird in der Prämie an den Versicherten ein sozialpolitisches Instrument gesehen, das letztlich durch Anreize zu bestimmtem Verhalten der Sicherung der Finanzierbarkeit der gesetzlichen Krankenversicherung und als Wettbewerbsinstrument der Krankenkasse diene und nicht um eine auf soziale Rechte ausgerichtete Leistung. Die Prämienansprüche des Berechtigten gegen die Krankenkasse aus § 53 SGB V seien keine Sozialleistungen i.S. der §§ 2, 4 und 11 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch, sondern vermögensrechtliche Ansprüche des Tarifteilnehmers gegenüber seiner Krankenkasse (so Preisner, Wahltarife im Recht der gesetzlichen Krankenversicherung, Dissertation, 2011, 218). Nach wiederum anderer Ansicht handelt es sich bei der Prämienzahlung durch die Krankenkasse um eine Art Beitragsrückerstattung (so Schlegel, juris Praxisreport Sozialrecht 4/2007, Anm. 4 unter 4.1) oder um eine Prämie, die als Beitragsreduzierung zu werten sei (so Wagner in Krauskopf, Soziale Krankenversicherung Pflegeversicherung, SGB V § 53 Rz 7).

(3) Der erkennende Senat kann die Frage nach der sozialrechtlichen Einordnung der Prämie gemäß § 53 Abs. 1 SGB V unbeantwortet lassen. Aus Sicht des Steuerrechts stellt sich die Prämienzahlung nach § 53 Abs. 1 SGB V als Beitragsrückerstattung dar, die den vom Mitglied zu tragenden Krankenkassenbeitrag mindert und seine wirtschaftliche Belastung reduziert. Es handelt sich demzufolge nicht um eine Versicherungsleistung der Krankenkasse, die nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfrei wäre und nicht die als Sonderausgaben abziehbaren Beiträge minderte (vgl. dazu Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 83).

(a) Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG sind nur Beiträge „zu“ einer Krankenversicherung abziehbar, woraus folgt, dass nur solche Ausgaben zu den Beiträgen zu Krankenversicherungen gehören können, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen und damit -als Vorsorgeaufwendungen- letztlich der Vorsorge dienen (ständige Senatsrechtsprechung, s. z.B. Urteil vom 18. Juli 2012 X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821, Rz 11). Entscheidend für die Beurteilung der Prämienzahlung des Wahltarifs als Beitragsrückerstattung ist damit, dass auch diese im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen. Dies ist zu bejahen, da sich durch die Prämie die Gegenleistung ändert, die von dem Mitglied zu erbringen ist, um den vereinbarten Krankenversicherungsschutz zu erhalten. Der Wahltarif modifiziert insoweit das Versicherungsverhältnis des Mitglieds der Krankenkasse, hier des Klägers. Dass hiervon nur das Mitglied und nicht auch sein Arbeitgeber betroffen ist, ändert daran nichts.

Dem Wahltarif gemäß § 53 Abs. 1 SGB V fehlt es auch an einem Zusammenhang mit den Leistungen, die die Krankenkasse gemäß §§ 11 ff. SGB V zu erbringen hat. Dies zeigt der Streitfall deutlich: Der Kläger hat einen -in dem Sachleistungssystem der X rechnerischen- Selbstbehalt in Höhe von maximal 550 € zu tragen, ihm steht dafür aber in jedem Fall eine Prämie in Höhe von 450 € zu, so dass er im Ergebnis in dem für ihn ungünstigsten Fall der X weitere 100 € zahlen muss. Auswirkungen auf die von der X den Leistungserbringern (Ärzte, Krankenhaus u.Ä.) ggf. zu gewährenden Leistungen bestehen dagegen nicht. Es wird insoweit recht plastisch von einer Wette um niedrigere Gesundheitskosten gesprochen, die der Versicherte gemäß § 53 Abs. 1 SGB V mit seiner Krankenkasse abschließt (s. Schlegel, in Schlegel/Voelzke, juris Praxiskommentar SGB V, 2008, § 53 Rz 49).

(b) Das FG hat zudem zutreffend auf die Vergleichbarkeit der streitgegenständlichen Prämie mit den klassischen Beitragsrückerstattungen der privaten Krankenversicherung hingewiesen, die nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die abzugsfähigen Sonderausgaben mindern (vgl. z.B. Senatsurteil vom 6. Juli 2016 X R 6/14, BFHE 254, 341, BStBl II 2016, 933, Rz 8 f., m.w.N.).

In beiden Fällen erhält der Versicherte bzw. das Mitglied eine Zahlung von seiner Krankenversicherung bzw. Krankenkasse, weil diese von ihm nicht oder in einem geringeren Umfang in Anspruch genommen wurde als sie es worden wäre, wenn es keine vereinbarte Beitragserstattung oder Prämienzahlung gegeben hätte. Dadurch werden im Ergebnis die Beitragszahlung des jeweiligen Versicherten bzw. Mitglieds und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert. Im Falle der Beitragserstattungen erkauft der Versicherte dies mit selbst getragenen Krankheitskosten; im streitgegenständlichen Wahltarif ist der Preis des Klägers das Risiko, an die X weitere Zahlungen in Höhe von maximal 100 € erbringen zu müssen.

(c) Demgegenüber spielt es keine Rolle, dass der Wahltarif gemäß § 53 Abs. 1 SGB V im Dritten Kapitel des SGB V „Leistungen der Krankenversicherung“geregelt ist. In diesem Kapitel sind nicht nur Vorschriften bezüglich der Leistungen der Krankenversicherung enthalten, sondern auch Normen mit anderen Regelungsinhalten, wie z.B. Zuzahlungen gemäß §§ 61 f. SGB V, die zu den Pflichten des Versicherten gehören.

(d) Dass die dem Kläger von der X gewährte Zahlung im SGB V nicht als Beitragsrückerstattung, sondern als Prämie bezeichnet wird, ist ebenfalls unschädlich. Der Senat hat bereits in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 820, Rz 87) darauf hingewiesen, dass eine Beitragserstattung auch unabhängig von ihrer konkreten Bezeichnung -z.B. als Bonus oder Pauschalleistung-, soweit sie auf die Basisabsicherung entfällt, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge in dem Jahr mindert, in dem sie zufließt (Urteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 27).

2. Der Qualifizierung der Prämienzahlung gemäß § 53 Abs. 1 SGB V als Beitragserstattung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG steht das Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 nicht entgegen. In dem dortigen Fall hat der Senat entschieden, es liege eine Leistung einer gesetzlichen Krankenkasse vor, die nicht mit den als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträgen des Steuerpflichtigen zu verrechnen sei, wenn sie dem Steuerpflichtigen im Rahmen eines Bonusprogramms gemäß § 65a SGB V von ihm getragene Kosten für Gesundheitsmaßnahmen erstatte.

Als entscheidende Voraussetzung für die Beurteilung der in jenem Verfahren streitgegenständlichen Bonusvariante gemäß § 65a SGB V sah der Senat vor allem die Tatsache an, dass der Versicherte konkrete Aufwendungen für Gesundheitsmaßnahmen tätigen musste, und ihm demzufolge von der gesetzlichen Krankenkasse lediglich ein Teil dieser -zusätzlichen- Kosten erstattet wurde. Daraus folgte, dass diese Bonuszahlung nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes stand, sondern eine Erstattung der von der dortigen Klägerin getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen und damit eine Leistung der Krankenkasse darstellte (Urteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 24). Die Prämienzahlung gemäß § 53a SGB V i.V.m. § 18a der X-Satzung hatte demgegenüber ihren Grund nicht in der Erstattung zusätzlicher gesundheitsbezogener Aufwendungen, sondern beruhte auf der Übernahme des Risikos, der Krankenkasse ggf. weitere, jedoch der Höhe nach begrenzte Beitragszahlungen leisten zu müssen.

Der Unterschied zwischen dem Bonus gemäß § 65a SGB V und der Prämie gemäß § 53 Abs. 1 SGB V zeigt sich zudem in ihren unterschiedlichen Zwecken: Durch die Einführung der Wahltarife des § 53 SGB V sollten die Versicherten durch mehr Wettbewerb und mehr Transparenz stärkere Wahlmöglichkeiten erhalten (so BTDrucks 16/3100, 86). Den Bonus gemäß § 65a SGB V können (seit dem Gesetz zur Stärkung der Gesundheitsförderung und der Prävention vom 17. Juli 2015, BGBl I 2015, 1368 „sollen“) Versicherte demgegenüber für ihr gesundheitsbewusstes Verhalten erhalten, das sich darin zeigt, dass sie an bestimmten Vorsorgeuntersuchungen und Gesundheitsmaßnahmen teilnehmen.

3. Die als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge sind im Streitfall zutreffend ermittelt worden. Das FA und -ihm folgend- das FG haben zu Recht den pauschalen Abschlag in Höhe von 4 % gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 4 EStG auf der Grundlage der bereits durch die Erstattungen geminderten Beiträge vorgenommen (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 820, Rz 101). Entscheidend ist nämlich, dass der Kläger nur Aufwendungen in dieser Höhe hatte, um eine Basisabsicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG zu erlangen.

4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu klären, wie bei einer Sportanlage, die im Laufe eines Tages durch Schulsport und steuerpflichtige Vermietung an Dritte wechselnd genutzt wird, die Vorsteuer sachgerecht aufzuteilen ist (Az. V R 23/16).

Umsatzsteuer

BFH zur Vorsteueraufteilung bei Schulsportanlagen

Bei einer zeitlich abwechselnden Nutzung desselben Gebäudes zu steuerfreien oder steuerpflichtigen Zwecken führt die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach den Nutzungszeiten zu einer präziseren wirtschaftlichen Zurechnung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG als der (unternehmensbezogene oder objektbezogene) Umsatzschlüssel.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13. April 2016 7 K 7160/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist der Umfang des Vorsteuerabzugs einer Privatschule für den Anbau einer Sporthalle und eines Sportplatzes, die teilweise für steuerfreie eigenschulische Zwecke und teilweise für steuerpflichtige Vermietungszwecke an Vereine genutzt wurden (Streitjahre 2006 bis 2008).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine in der Rechtsform einer GmbH tätige, als gemeinnützig anerkannte staatlich genehmigte Ersatzschule, die im Inland zu anerkannten Schulabschlüssen führt. Sie bezieht von den Schülern Aufnahmeentgelte und laufendes Schulgeld. Am 19. Dezember 2006 erteilte der Landkreis der Klägerin die Genehmigung zum Anbau einer Sporthalle und eines Sportplatzes. Im Bauantrag ist ausgeführt: „Für die internationale Schule … soll eine Dreifachsporthalle errichtet werden, wobei die schulische Nutzung etwa bis 15 Uhr erfolgen soll. Danach ist eine gewerbliche und außerschulische Nutzung bis gegen 22 Uhr vorgesehen“. Anfang 2008 wurden der Sportplatz und die Sporthalle erstmalig verwendet.

Da die Klägerin bei Abgabe der Jahressteuererklärungen davon ausging, die Vermietung des Sportplatzes und der Sporthalle an andere Vereine sei umsatzsteuerfrei, reichte sie für die Streitjahre 2006 und 2007 eine Jahreserklärung ein, in der keine Vorsteuerbeträge aus dem Bezug von Leistungen für den Sportplatz und die Sporthalle enthalten waren. Erst mit Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2008 am 30. März 2010 reichte sie geänderte Erklärungen für 2006 und 2007 sowie eine erstmalige Erklärung für 2008 ein, in denen Vorsteuerbeträge enthalten waren.

In den geänderten Steuererklärungen ging die Klägerin aufgrund einer Jahresbetrachtung von einer steuerpflichtigen Verwendung von 77,34 % aus. Diesen Anteil berechnete sie, in dem sie einen täglichen Zeitraum von 8:00 Uhr bis 22:00 Uhr in eine vorsteuerschädliche Nutzung durch die Schule von 8:00 Uhr bis 15:00 Uhr in den Schulzeiten und die gesamte verbleibende Zeit (15:00 Uhr bis 22:00 Uhr in der Schulzeit und 8:00 Uhr bis 22:00 Uhr an Wochenenden und in den Ferienzeiten) für die Vermietung aufteilte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) vertrat zunächst die Rechtsauffassung, dass es für 2006 und 2007 an einer rechtzeitigen Zuordnungsentscheidung fehle und in der tatsächlichen Nutzung ab 2008 durch steuerpflichtige Vermietung eine Änderung der Verhältnisse i.S. von § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzunehmen sei und gewährte den Vorsteuerabzug entsprechend den tatsächlichen Verwendungsverhältnissen im ersten Jahr von 6,6 % für den Sportplatz und 0,87 % für die Sporthalle.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, in dem sie nunmehr einen Abzug von 78,2 % begehrte. Sie bezog dabei auch die Zeiten zwischen 6:00 Uhr und 8:00 Uhr morgens als Nutzungsmöglichkeit mit ein. Nachdem das FA über diesen Einspruch nicht entschied, erhob die Klägerin Untätigkeitsklage beim Finanzgericht (FG).

Während des gerichtlichen Verfahrens holte das FA die Einspruchsentscheidung nach und half der Klage teilweise ab. Es erkannte nunmehr einen anteiligen Vorsteuerabzug ausgehend von einer außerschulischen Auslastung von 70 % abzüglich der Zeiten für schulische Sonderveranstaltungen an, woraus sich insgesamt ein abziehbarer Vorsteueranteil von 55 % in allen Streitjahren ergab. Es sei nicht die abstrakt mögliche, sondern die realistisch zu erwartende Vermietungszeit zugrunde zu legen.

Nachdem im Rahmen einer weiteren Sonderprüfung für die Folgejahre 2009 bis 2013 festgestellt wurde, dass die Sporthalle zu maximal 40,45 % und der Sportplatz zu 15,92 % vermietet wurden, erzielten die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung dahingehend, dass eine Vermietung in den Ferienzeiten und an Feiertagen je zur Hälfte stattgefunden habe. Die verbleibende Klage, mit der die Klägerin eine Erhöhung von 55 % anerkannter Vorsteuern auf 76 % begehrte, wies das FG ab.

Zur Begründung führte das FG in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1032 veröffentlichten Urteil aus, auf die fehlende rechtzeitige Zuordnungsentscheidung komme es nicht an. Der Vorsteuerabzug sei nicht gemäß § 15 Abs. 2 UStG aufgrund einer beabsichtigten nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung ausgeschlossen, weil es sich bei der stundenweisen Überlassung von Sportanlagen um eine steuerpflichtige sonstige Leistung handele. Da die Nutzung für den eigenen Schulbetrieb vorsteuerabzugsschädlich sei, müsse eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG nach Maßgabe der zeitlichen Nutzung durchgeführt werden. Der Vorsteuerabzug für die Zeiten der Planungs- und Bauphase (2006 und 2007) sei nach der beabsichtigten Nutzung zu beurteilen, wobei die spätere tatsächliche Verwendung als Indiz in Betracht zu ziehen sei. Das Jahr der erstmaligen Verwendung (2008) müsse als Anlaufphase bei Bemessung der Quote außer Betracht bleiben.

Die Höhe des Vorsteuerabzugs müsse geschätzt werden, weil die Klägerin keine Belegungspläne vorgelegt habe. In die Aufteilung gingen nur das Verhältnis der tatsächlichen Vermietungszeiten, nicht aber auch Leerstandszeiten ein. Die von der Klägerin vorgenommene Aufteilung sei nicht sachgerecht, soweit sie die gesamten Leerstandszeiten der beabsichtigten steuerpflichtigen Nutzung zuordne, denn eine Vollauslastung außerhalb der Schulzeiten könne nicht erwartet werden. Danach sei die Klage abzuweisen, weil der Mittelwert der tatsächlichen Nutzung von 40,65 % den vom FA anerkannten Wert von 55 % unterschreite. Für die Annahme eines im Planungszeitraum deutlich höheren beabsichtigten Nutzungsanteils habe die Klägerin innerhalb einer Ausschlussfrist nichts vorgetragen.

Das FG war davon überzeugt, dass die Klägerin von vornherein beabsichtigt hatte, die Sportanlagen auch über die übliche Unterrichtszeit hinaus für schulische Zwecke zu nutzen (z.B. für kulturelle Veranstaltungen, Sportwettkämpfe und die halbjährlichen Schulkonferenzen). Dies folgerte das FG aus einer Vielzahl von Indizien (Multifunktionalität der Sporthalle, vorgelegte Terminkalender, Ausdruck der Website, vgl. FG-Urteil unter I.4.c bb). Zudem habe sich die Klägerin ausweislich der vorgelegten gewerblichen Nutzungsverträge ausdrücklich das Recht zur Stornierung vorbehalten, sofern die beabsichtigten gewerblichen Nutzungen mit Schulveranstaltungen kollidierten.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision.

Das FG habe materielles Recht verletzt, indem es bei der Bemessung der Aufteilungsquote nach § 15 Abs. 4 UStG die Leerstandszeiten nicht der steuerpflichtigen Tätigkeit zugerechnet habe. Außerdem habe es entgegen dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Mai 2002 V R 56/00 (BFHE 199, 37, BStBl II 2006, 725), wonach der Vorsteuerabzug vor der erstmaligen Verwendung allein nach der Absicht der Nutzung zu bemessen und spätere Absichtsänderungen nicht zurückwirkten, eine einheitliche Quote für sämtliche Streitjahre angesetzt. Werde durch die tatsächliche Verwendung die frühere Absichtsprognose nicht bestätigt, komme lediglich eine Korrektur nach § 15a UStG in Betracht. Dies ergebe sich auch aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zu fehlgeschlagenen Investitionen. Daher sei in den Streitjahren2006 und 2007 von der im Bauantrag beschriebenen Nutzungsdauer von 8:00 Uhr bis 22:00 Uhr auszugehen, spätere Jahre seien nach § 15a UStG zu korrigieren. Das FG habe daher die Absicht der Vollvermietung zugrunde legen müssen statt auf die tatsächliche Nutzung nach erstmaliger Verwendung abzustellen. Allerdings sei es unverhältnismäßig, von der Schule zu verlangen, für die Aufteilung jährlich wechselnd die Belegstunden im Einzelfall nachzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2006 bis 2008 vom 12. April 2011 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuern in 2006 von 10.754,05 €, in 2007 von 123.932,07 € und in 2008 von 63.579,90 € anerkannt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klage nicht bereits wegen Versäumung der Zuordnungsfrist abzuweisen war. Bei der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG ist es ebenfalls zutreffend von einer zeitanteiligen Aufteilung der (steuerfreien) Verwendung für eigene Schulzwecke sowie der (steuerpflichtigen) Nutzung durch Überlassung der Halle und des Sportplatzes an Vereine ausgegangen und hat die Schätzung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Höhe vorgenommen.

1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

2. Die Frage der Versäumung der Zuordnungsfrist stellt sich im Streitfall nicht. Eine Zuordnungsentscheidung ist nur zu treffen, wenn es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um den Sonderfall einer Entnahme für private Zwecke i.S. von Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) handelt (BFH-Urteil vom 3. August 2017 V R 62/16, BFHE 259, 380, m.w.N.). Vorliegend erbringt der Unternehmer eine insgesamt wirtschaftliche Tätigkeit, bei der die Überlassung der Halle und des Sportplatzes einer als Ersatzschule anerkannten Schule an ihre Schüler nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG steuerfrei ist, während die entgeltliche stundenweise Überlassung an Vereine keine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksvermietung, sondern nach der geänderten Rechtsprechung des BFH steuerpflichtig ist (BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658; vom 10. November 2011 V R 41/10, BFHE 235, 554, BStBl II 2017, 869).

3. Das FG hat die Vorsteuerbeträge zu Recht anhand der Nutzungszeiten aufgeteilt.

a) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließlich für die ab dem 1. Januar 2004 bezogenen Eingangsleistungen, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

b) § 15 Abs. 4 UStG ist unionsrechtskonform auszulegen. Satz 1 der Vorschrift schreibt eine Aufteilung nach wirtschaftlicher Zurechnung vor. Unionsrechtlich ist die Vorsteueraufteilung nach den Gesamtumsätzen des Unternehmens gemäß Art. 173 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL- (Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) als Methode wirtschaftlicher Zurechnung i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG anzuerkennen (BFH-Urteil vom 7. Mai 2014 V R 1/10, BFHE 245, 416). Die Mitgliedstaaten können aber eine andere Berechnungsmethode anwenden, wenn sich dieser Aufteilungsschlüssel auf einen „bestimmten Umsatz“ bezieht und die herangezogene Methode eine „präzisere Bestimmung“ des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs als die Bestimmung anhand der Umsatzmethode gewährleistet (EuGH-Urteile BLC Baumarkt vom 8. November 2012 C-511/10, EU:C:2012:689; Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR vom 9. Juni 2016 C-332/14, EU:C:2016:417). Dementsprechend ist § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG unionsrechtskonform auszulegen: Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere -präzisere- wirtschaftliche Zurechnung möglich ist (BFH-Urteile in BFHE 245, 416, Rz 29, und vom 10. August 2016 XI R 31/09, BFHE 254, 461).

c) Bei einer zeitlich abwechselnden Nutzung desselben Gebäudes zu steuerfreien oder steuerpflichtigen Zwecken führt die Aufteilung der Vorsteuern nach den Nutzungszeiten zu einer präziseren wirtschaftlichen Zurechnung. In den unterschiedlichen Nutzungszeiten drückt sich die Zuordnung des Gebäudes zu den mit ihm ausgeführten Umsätzen aus, ist damit verwendungsbezogen (vgl. Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2014, 705, 710) und führt zu sachgerechteren Ergebnissen als der (unternehmensbezogene oder objektbezogene) Umsatzschlüssel.

Eine Vorsteueraufteilung anhand des objektbezogenen Flächenschlüssels kommt im Streitfall nicht in Betracht, weil dieser die getrennte Nutzung verschiedener feststehender Funktionsbereiche eines Gebäudes voraussetzt. Vorliegend geht es aber nicht um die gleichbleibende Nutzung verschiedener Funktionsbereiche, sondern um die zeitlich abwechselnde Nutzung derselben Gebäudeteile zu steuerfreien oder steuerpflichtigen Zwecken (vgl. in diesem Sinne auch Heinrichshofen in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, E § 15 Abs. 4 Rz 71; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 1773, 1777 f.; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 184 Rz 273; Boos, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ- 2012, 267; Sterzinger, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht –UVR- 2015, 109).

4. Im Rahmen der wirtschaftlichen Zurechnung nach Zeitanteilen kommt es entscheidend auf die tatsächlichen Nutzungszeiten an.

a) Die von der Klägerin favorisierte Aufteilung nach Nutzungsblöcken, in die sowohl die Zeiten der tatsächlichen Nutzung als auch die Leerstandszeiten eingehen, kommt im Streitfall nicht in Betracht. Eine solche Aufteilung könnte nur dann als sachgerechter Maßstab anzuerkennen sein, wenn die sich unterschiedlich auswirkenden Nutzungen zeitlich strikt getrennt werden und dies anhand substantiierter Aufzeichnungen -mindestens über einen repräsentativen Zeitraum- für das FA und das FG nachvollziehbar ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.

Das FG hat eine Fülle von Indizien dafür angeführt, dass bereits im Planungs- und Baustadium beabsichtigt war, die Sporthalle auch außerhalb der üblichen Unterrichtszeiten für schulische Zwecke (z.B. kulturelle Aufführungen, Sportwettbewerbe sowie die halbjährlichen Schulkonferenzen) zu nutzen. Dies spricht gegen die von der Klägerin behauptete strikte Trennung der Nutzungen. Zu Lasten der Klägerin wirkte sich insbesondere aus, dass keine Belegungspläne für die Sportanlagen vorlegt werden konnten.

b) Für den Vorsteuerabzug während der Planungs- und Bauphase (Streitjahre 2006 und 2007) ist mangels tatsächlicher Verwendung auf die durch objektive Anhaltspunkte belegte Verwendungsabsicht zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze abzustellen (ständige Rechtsprechung, vgl. EuGH-Urteile Imofloresmira – Investimentos Imobilißrios, vom 28. Februar 2018 C-672/16, EU:C:2018:134, Rz 39; Sveda vom 22. Oktober 2015 C-126/14, EU:C:2015:712). Diese Prognose der zukünftigen Verwendung richtet sich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nach den Nutzungszeiten, die nach dem gewöhnlichen Ablauf zu erwarten sind. Es kommt also nicht auf lediglich erwünschte, baurechtlich maximal erlaubte und unter günstigen Umständen theoretisch erreichbare Vermietungszeiten an. Soweit zu bestimmten Randzeiten nicht nur ein vorübergehender, z.B. durch Mieterwechsel bedingter üblicher Leerstand, sondern ein fehlendes Interesse am Markt und damit ein dauerhafter Leerstand zu erwarten ist, fehlt es an einer für den Vorsteuerabzug hinreichenden ernsthaften Vermietungsabsicht. Es spricht aber für die bei wirtschaftlicher Betrachtung erwartbaren Umsätze des Unternehmers und damit für die durch objektive Anhaltspunkte belegbare Verwendungsabsicht, wenn später nach Fertigstellung und Beendigung einer Anlaufphase tatsächlich Umsätze erzielt werden (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2006 V R 74/03, BFH/NV 2006, 1164, Leitsatz 2).

5. Die Feststellung, ob und in welcher Höhe eine realistische Verwendungsabsicht zur Ausführung von Vermietungsumsätzen bestand, ist eine Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung, die nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO dem FG obliegt. Das Revisionsgericht kann die Feststellungen der Tatsacheninstanz nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Die Schlussfolgerungen des FG haben schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (§ 118 Abs. 2 FGO, vgl. BFH-Entscheidungen vom 3. Mai 2017 X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164, Rz 26; vom 5. Juli 2016 X B 201/15, BFH/NV 2016, 1572, Rz 20; vom 11. April 2002 VII R 1/02, BFH/NV 2002, 950, m.w.N.).

a) Nach diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des FG, im Rahmen einer realistischen Vermietungsprognose in der Planungs- und Bauphase der Streitjahre 2006 und 2007 von dem durchschnittlichen Anteil der (tatsächlichen) gewerblichen Umsätze bzw. Nutzungszeiten der Folgejahre (2009 bis 2011) auszugehen, nicht zu beanstanden. Für diese Jahre ergab sich ein steuerpflichtiger Vermietungsanteil von 38,15 % bzw. 40,65 % (bei Berücksichtigung einer Nutzung des „Schulblocks“ von nur 90 %), die beide jeweils unterhalb des vom FA bereits anerkannten Anteils von 55 % lagen.

b) Im Streitjahr 2008 kann es dahinstehen, ob auch hier die Verwendungsabsicht bei Leistungsbezug oder stattdessen die tatsächliche Verwendung im Jahr 2008 für den Vorsteuerabzug maßgebend ist (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2013 XI R 25/11 BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 669; Abschn. 15a.2 Abs. 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Wenn das FG hier nicht die vom FA ermittelte tatsächliche Vermietungsquote von 7,2 %, sondern zu Gunsten der Klägerin auch für dieses Jahr eine prognostizierte Vermietungsquote von 40,65 % ansetzt und damit im Ergebnis die vom FA bereits gewährte Quote von 55 % unberührt bleibt, ist dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

c) Soweit die Klägerin als materiell-rechtlichen Fehler rügt, dass das FG in den Folgejahren der tatsächlichen Verwendung von derselben Aufteilungsquote von 40,65 % sowohl in der Planungs- und Bauphase als auch in den Zeiten der tatsächlichen Verwendung ausgegangen ist, fehlt es an der Darlegung, dass hierdurch die Klägerin beschwert ist. Denn bei Anwendung des § 15a UStG für den Zeitraum nach der erstmaligen Verwendung hätte sich bei einer tatsächlichen Vermietung im Streitjahr 2008 nach den Feststellungen des FG nur eine Vermietungsquote von 7,2 % ergeben. Vielmehr hat das FG der Sache anstelle der tatsächlichen Vermietungsumsätze von 7,2 % die sich in der Anlaufphase regelmäßig ergebenden Leerstandszeiten zu Gunsten der Klägerin mit berücksichtigt und eine Quote von 40,65 % zugrunde gelegt.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt u. a. zu der Frage Stellung, ob die Vorschrift des § 8 Abs. 3 EStG auf die den Arbeitnehmern unentgeltlich überlassenen Produkte eines mit dem Arbeitgeber konzernverbundenen Unternehmens Anwendung findet, wenn der Arbeitgeber gewichtige Beiträge zur Herstellung und zum Vertrieb dieser Produkte leistet (Az. VI R 39/16).

Einkommensteuer

BFH zum Vertrieb einer Ware oder Dienstleistung i. S. des § 8 Abs. 3 EStG

1. § 8 Abs. 3 EStG gilt ausschließlich für solche Zuwendungen, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses gewährt. Bei der Zuwendung des Vorteils kann sich der Arbeitgeber aber Dritter bedienen, wenn sie in seinem Auftrag und für seine Rechnung tätig werden (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).
2. Der Arbeitgeber vertreibt eine Ware oder Dienstleistung, wenn er sie als eigene am Markt anbietet, er die Ware oder Dienstleistung also am Markt als eigene verfügbar macht.
3. Daher vertreibt nicht nur derjenige eine Ware oder Dienstleistung, der sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegenüber Letztverbrauchern anbietet, sondern auch derjenige, der Waren und Dienstleistungen für einen Dritten entgeltlich auf dessen Rechnung am Markt vertreibt. Dementsprechend kann auch derjenige als die Ware oder Dienstleistung vertreibender Arbeitgeber i. S. des § 8 Abs. 3 EStG anzusehen sein, der die Ware oder Dienstleistung nach den Vorgaben seines Auftraggebers vertreibt.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 21. September 2016 3 K 452/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

1

Der Tatbestand ist aus Gründen des Steuergeheimnisses nicht zur Veröffentlichung geeignet.

Gründe:

II.

2

Die Revision der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, ob die Vorinstanz den Lohnsteuer-Haftungsbescheid des FA zutreffend als rechtmäßig angesehen hat. Die nicht entscheidungsreife Sache muss daher an das FG zurückverwiesen werden.

3

1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

4

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG – neben Gehältern und Löhnen – auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Hierzu zählen grundsätzlich auch Preisnachlässe (Personalrabatte), die der Arbeitgeber auf Grund des Dienstverhältnisses einzelnen oder allen Arbeitnehmern auf Waren oder Dienstleistungen einräumt (Senatsurteil vom 26. Juli 2012 VI R 27/11, BFHE 238, 376, BStBl II 2013, 402).

5

Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1.080 € im Kalenderjahr nicht übersteigen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG).

6

a) Es entspricht der ständigen Senatsrechtsprechung, dass § 8 Abs. 3 EStG ausschließlich für solche Zuwendungen gilt, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses gewährt. Für Vorteile von Dritten greift die Steuerbegünstigung hiernach selbst dann nicht ein, wenn die Dritten -wie etwa konzernzugehörige Unternehmen- dem Arbeitgeber nahe stehen (Senatsurteile vom 15. Januar 1993 VI R 32/92, BFHE 170, 190, BStBl II 1993, 356; vom 8. November 1996 VI R 100/95, BFHE 182, 61, BStBl II 1997, 330; vom 28. August 2002 VI R 88/99, BFHE 200, 254, BStBl II 2003, 154, und vom 1. Oktober 2009 VI R 22/07, BFHE 226, 339, BStBl II 2010, 204; ebenso Kister in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 8 EStG Rz 161; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 594; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz D 19 ff.; Steiner in Lademann, EStG, § 8 Rz 193; a.A. Finanzgericht -FG- Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. Oktober 1995 1 K 1339/95, Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 219, aufgehoben durch Senatsurteil in BFHE 182, 61, BStBl II 1997, 330; Schmidt/Krüger, EStG, 37. Aufl., § 8 Rz 73; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 174; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 8 Rz 209b; Birk/Specker, Der Betrieb 2009, 2742; Birk, Steuer und Wirtschaft 1990, 300; von Bornhaupt, Betriebs-Berater 1993, 912; Gast-de Haan, Deutsches Steuerrecht –DStR- 1997, 1114).

7

Der Vorteil muss dem Arbeitnehmer daher von seinem eigenen Arbeitgeber gewährt werden. Bei der Zuwendung des Vorteils kann sich der Arbeitgeber aber Dritter bedienen, wenn sie in seinem Auftrag und für seine Rechnung tätig werden (Senatsurteil vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687).

8

b) Danach gilt die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG nur für Waren oder Dienstleistungen, die der Arbeitgeber als eigene herstellt, vertreibt oder erbringt (Senatsurteile in BFHE 200, 254, BStBl II 2003, 154, und vom 9. Oktober 2002 VI R 164/01, BFHE 200, 354, BStBl II 2003, 373).

9

Mit den Begriffen „Waren oder Dienstleistungen“ werden alle in Betracht kommenden Sachbezüge und damit die gesamte eigene Liefer- und Leistungspalette des jeweiligen Arbeitgebers bezeichnet (Senatsurteil vom 4. November 1994 VI R 81/93, BFHE 175, 567, BStBl II 1995, 338; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz 71; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 8 Rz 51).

10

Aus den Begriffen „hergestellt, vertrieben oder erbracht“ ergibt sich, dass der Arbeitgeber hinsichtlich der Sachbezüge, die er an Arbeitnehmer verbilligt oder unentgeltlich abgibt, selbst Marktteilnehmer sein muss (Senatsurteil vom 27. August 2002 VI R 63/97, BFHE 200, 243, BStBl II 2002, 881). Der Arbeitgeber muss mit den Waren bzw. Dienstleistungen, die er den Arbeitnehmern unentgeltlich oder verbilligt gewährt, also selbst am Markt in Erscheinung treten (Senatsurteil in BFHE 200, 354, BStBl II 2003, 373). Für die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG ist es dagegen nicht erforderlich, dass der Arbeitgeber die zu beurteilende Ware oder Dienstleistung fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (Senatsurteile in BFHE 200, 254, BStBl II 2003, 154, und in BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687). Die betreffende Ware oder Dienstleistung muss aber überhaupt zur Produktpalette des Arbeitgebers am Markt gehören (Senatsurteil in BFHE 200, 354, BStBl II 2003, 373). Dabei ist § 8 Abs. 3 EStG nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht nur anzuwenden, wenn der Arbeitgeber die Ware herstellt oder die Dienstleistung erbringt, sondern auch dann, wenn er sie (lediglich) vertreibt. Der Vertrieb der Ware oder Dienstleistung ist ein selbständiges, neben ihrer Herstellung und Erbringung stehendes Tatbestandsmerkmal des § 8 Abs. 3 EStG.

11

aa) Hersteller einer Ware oder Erbringer einer Dienstleistung i.S. des § 8 Abs. 3 EStG ist sowohl der Arbeitgeber, der den Gegenstand oder die Dienstleistung selbst produziert oder erbringt, als auch derjenige, der sie auf eigene Kosten nach seinen Vorgaben von einem anderen produzieren oder erbringen lässt; denn auch diesem ist der Herstellungsprozess bzw. die Erbringung der Dienstleistung zuzurechnen. In diesem Fall kann auch derjenige als Hersteller oder Dienstleistungserbringer i.S. des § 8 Abs. 3 EStG anzusehen sein, der die Ware nach den Vorgaben seines Auftraggebers produziert oder nach diesen Vorgaben die Dienstleistung erbringt. Dazu reicht es aber nicht aus, dass er lediglich an der Herstellung der Ware oder der Erbringung der Dienstleistung beteiligt ist. Sein Beitrag muss vielmehr derart gewichtig sein, dass bei wertender Betrachtung die Annahme der Hersteller- oder Erbringereigenschaft gerechtfertigt erscheint (Senatsurteile in BFHE 200, 254, BStBl II 2003, 154, und in BFHE 226, 339, BStBl II 2010, 204).

12

bb) Der Arbeitgeber vertreibt eine Ware oder Dienstleistung, wenn er sie als eigene am Markt anbietet, er die Ware oder Dienstleistung also am Markt als eigene verfügbar macht. Der Vertrieb betrifft die Gestaltung des Absatzes der Waren und Dienstleistungen auf dem Markt. Er umfasst insbesondere den Verkauf von Waren und Dienstleistungen, die Verteilung der Waren und Dienstleistungen an die (End-)Kunden, die Kundenpflege und die Neugewinnung von Kunden. Die bloße Vermittlung einer fremden Ware oder Dienstleistung, die auch unter den möglichen Wortsinn des Begriffs des „Vertreibens“ gefasst werden kann, reicht für die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG demgegenüber nicht aus (Senatsurteil vom 7. Februar 1997 VI R 17/94, BFHE 182, 556, BStBl II 1997, 363). Bietet der Arbeitgeber die Ware oder Dienstleistung als eigene am Markt an, ist ein spezielles Erscheinungsbild darüber hinaus aber nicht erforderlich (Senatsurteil in BFHE 200, 243, BStBl II 2002, 881). Dass der Vertrieb gegenüber Letztverbrauchern erfolgt, ist für die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG ebenfalls nicht notwendig. Insoweit gilt nichts anderes als für die Herstellung einer Ware oder die Erbringung einer Dienstleistung.

13

Daher vertreibt nicht nur derjenige eine Ware oder Dienstleistung, der sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegenüber Letztverbrauchern anbietet, sondern auch derjenige, der Waren und Dienstleistungen für einen Dritten entgeltlich auf dessen Rechnung am Markt vertreibt. Dementsprechend kann auch derjenige als die Ware oder Dienstleistung vertreibender Arbeitgeber i.S. des § 8 Abs. 3 EStG anzusehen sein, der die Ware oder Dienstleistung nach den Vorgaben seines Auftraggebers vertreibt. Diesem ist der Vertriebsprozess -vergleichbar mit der Herstellung einer Ware oder der Erbringung einer Dienstleistung-ebenfalls zuzurechnen, wenn sein Beitrag am Vertrieb derart gewichtig ist, dass bei wertender Betrachtung die Annahme der Vertreibereigenschaft gerechtfertigt erscheint.

14

c) Der Senat hält an seiner Rechtsprechung zu § 8 Abs. 3 EStG auch in Ansehung der daran vom FG geäußerten Kritik fest.

15

Zwar trifft es zu, dass § 8 Abs. 3 EStG keine Konzernklausel enthält. Der Senat hat es deshalb abgelehnt, den Begriff des Arbeitgebers über den Wortlaut hinaus extensiv auszulegen (grundlegend Senatsurteil in BFHE 170, 190, BStBl II 1993, 356). Im Vorfeld der gesetzlichen Neuregelung war eine Konzernklausel ausdrücklich diskutiert worden (s. BTDrucks 11/2536, S. 16). Da sie aber nicht in das Gesetz aufgenommen wurde, kann daraus geschlossen werden, dass sich die bereits in der Begründung des Gesetzentwurfs vertretene Meinung durchgesetzt hat, nach der die Regelung des § 8 Abs. 3 EStG nicht für Waren und Dienstleistungen gelten sollte, die nicht im Unternehmen des Arbeitgebers hergestellt, vertrieben oder erbracht werden. Es sollten weder Arbeitnehmer von Konzerngesellschaften noch ein überbetrieblicher Belegschaftshandel steuerlich begünstigt werden (s. BTDrucks 11/2157, S. 142). An dieser Auffassung hat der Senat trotz der daran im Schrifttum mit beachtlichen Gründen geäußerten Kritik bisher festgehalten (s. die Nachweise unter II.1.a).

16

Der Senat hat durch die Auslegung des Herstellerbegriffs in den Urteilen in BFHE 200, 254, BStBl II 2003, 154 und in BFHE 226, 339, BStBl II 2010, 204 sowie durch die entsprechende Anwendung dieser Rechtsprechung auf den Vertrieb von Waren oder Dienstleistungen mit der vorliegenden Entscheidung weder eine „Konzernklausel“ eingeführt noch einen überbetrieblichen Belegschaftshandel eröffnet. Es bleibt vielmehr bei dem Grundsatz, dass Arbeitgeber (auch) i.S. von § 8 Abs. 3 EStG nur derjenige ist, zu dem eine bestimmte Person (Arbeitnehmer) in einem Arbeitsverhältnis steht (s. Senatsurteile vom 13. Juli 2011 VI R 84/10, BFHE 234, 204, BStBl II 2011, 986, und vom 19. Februar 2004 VI R 122/00, BFHE 205, 216, BStBl II 2004, 620; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 38 Rz 2; Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 130; Schneider, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2010, 117).

17

Der Senat hat damit die Grenzen der zulässigen Gesetzesauslegung nicht überschritten. Es entspricht vielmehr nicht nur dem Wortsinn, sondern auch den wirtschaftlichen Gegebenheiten, als Hersteller sowohl denjenigen anzusehen, der eine Ware nach seinen Vorgaben und auf seine Kosten produzieren lässt,als auch denjenigen, der die Ware selbst produziert und sich dabei sogar im Detail an die Vorgaben eines Dritten halten muss. Solche Fälle sind in der arbeitsteiligen Wirtschaft häufig anzutreffen (ebenso MIT, DStR 2003, 110). Für den Vertrieb, der in § 8 Abs. 3 EStG als gleichwertige Alternative neben der Herstellung einer Ware und der Erbringung einer Dienstleistung genannt ist, gilt nichts anderes.

18

Die Rechtsprechung des Senats führt -entgegen der Ansicht der Vorinstanz- ferner nicht „zu einer uferlosen Erfindung von Herstellern in Zeiten …einer sich immer weiter diversifizierenden Arbeits- und Dienstleistungsgesellschaft“. Sie trägt im Gegenteil der wirtschaftlichen Realität arbeitsteiliger Produktionsprozesse und Wertschöpfung Rechnung. Gleichzeitig begrenzt sie sachgerecht die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG, da es für die Anwendbarkeit des Rabattfreibetrags nicht ausreicht, dass der Arbeitgeber nur irgendeinen Beitrag zur Herstellung, Erbringung oder zum Vertrieb der Dienstleistung bzw.des Produkts leistet (Pust, HFR 2003, 254).Er muss vielmehr selbst Hersteller oder Vertreiber des dem Arbeitnehmer zugewandten Produkts und nicht nur einzelner Komponenten sein.

19

Die Senatsrechtsprechung wirft bei der Rechtsanwendung weiterhin keine Schwierigkeiten auf, die sich nicht auch sonst stellen würden. Denn selbst wenn man annähme, dass es jeweils nur einen die Ware oder Dienstleistung herstellenden, erbringenden oder vertreibenden Arbeitgeber geben könne, müssten die Voraussetzungen der Hersteller- und Vertreibereigenschaft bestimmt und auf den Einzelfall angewendet werden. Sich dabei ergebende Probleme beruhen weniger auf den abstrakten Rechtssätzen als auf der Notwendigkeit sorgfältiger Sachverhaltsermittlung bei arbeitsteiligen Wertschöpfungs- und Vertriebsprozessen.

20

2. Die Vorentscheidung entspricht den vorgenannten Grundsätzen nicht. Sie kann deshalb keinen Bestand haben.

a) …

21

b) Das FG hat allerdings zu Unrecht entschieden, dass die fraglichen Sachbezüge den Arbeitnehmern der Klägerin nicht von dieser, sondern von der Y-KG eingeräumt wurden. Eine (echte) Lohnzahlung Dritter liegt nicht vor. Die Y-KG wurde vielmehr lediglich als Leistungsmittler im Auftrag der Klägerin tätig (s. dazu auch Senatsurteile vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230, und vom 21. Februar 2003 VI R 74/00, BFHE 201, 300, BStBl II 2003, 496; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 71).

22

Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt hatte die Klägerin ihren Arbeitnehmern in Aussicht gestellt, nach Ablauf der Probezeit ein kostenloses … zu erhalten. Die Zuwendung des kostenlosen … beruhte folglich ausschließlich auf dem zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern bestehenden Innenverhältnis. Für die Arbeitnehmer, die das kostenlose …erhielten, erschien somit allein die Klägerin als Zuwendende. Die Klägerin bediente sich bei der Zuwendung der Vorteile lediglich der Y-KG, die insoweit im Auftrag der Klägerin tätig wurde. Dies folgt daraus, dass die Y-KG den Arbeitnehmern der Klägerin auf deren Geheiß ein kostenloses … zur Verfügung stellte, ohne ihrerseits auf den zugewandten Vorteil Einfluss zu nehmen. Anhaltspunkte dafür, dass die Y-KG den Arbeitnehmern der Klägerin den Vorteil zuwandte, um damit deren Dienste für die Klägerin zu entlohnen, was Voraussetzung für die Annahme einer echten Drittlohnzahlung wäre (s. dazu Senatsurteile vom 1. September 2016 VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, und vom 17. Juli 2014 VI R 69/13, BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 70; Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 232), hat das FG nicht festgestellt. Solches erscheint unter den im Streitfall gegebenen Umständen auch eher fernliegend.

23

Ob die Arbeitnehmer gegenüber der Klägerin einen (arbeitsrechtlichen) Anspruch auf das kostenlose … hatten, ist für das Vorliegen von Arbeitslohn ohne Bedeutung, wie sich bereits aus § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG ergibt (s.a. Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 191; HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 340; jeweils m.w.N.).

24

c) Der Senat kann jedoch nicht beurteilen, ob die Klägerin als Hersteller oder Vertreiber des … anzusehen ist. Dies ist dem Senat im Streitfall schon deshalb nicht möglich, weil das FG zur tatsächlichen Tätigkeit der Klägerin im Streitzeitraum keine Feststellungen getroffen hat. Die Vorinstanz hat zwar den Inhalt eines zwischen der Klägerin und der Y-KG abgeschlossenen Vertrags über die Zusammenarbeit der Vertragschließenden festgestellt. Ins Einzelne gehende Angaben zur tatsächlichen unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin enthält der Vertrag aber nicht. Im Übrigen hat sich das FG darauf beschränkt, eine Beschreibung der Geschäftstätigkeit der Klägerin in einem (nicht den Streitzeitraum betreffenden) Lagebericht wiederzugeben und auszuführen, wie die Klägerin selbst ihre Geschäftstätigkeit beschrieb. Dies ersetzt allerdings keine eigenen Feststellungen des FG zu der von der Klägerin im Streitzeitraum tatsächlich ausgeübten Tätigkeit. Dem Tatbestand und den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils kann auch nicht mit hinreichender Sicherheit entnommen werden, dass das FG den Vortrag der Klägerin als den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechend festgestellt hat. Das FG erhält durch die Zurückverweisung der Sache Gelegenheit, die entsprechenden Feststellungen nachzuholen.

25

d) Zur weiteren Förderung des Verfahrens im zweiten Rechtsgang weist der Senat -ohne Bindungswirkung- ergänzend auf Folgendes hin:

26

aa) Sofern der Vortrag der Klägerin zu ihrer Geschäftstätigkeit im Streitzeitraum zutreffen sollte, liegt es nahe, die Klägerin als Vertreiberin des Sachbezugs, den die Klägerin ihren Arbeitnehmern unentgeltlich bzw. verbilligt verschaffte, anzusehen. Nach dem Vortrag der Klägerin verfügte die Y-KG selbst über keine Kontakte zu den Endkunden. Der Vertrieb des … erfolgte hiernach im Wesentlichen durch die Klägerin. Die Klägerin war nach ihrem Vorbringen zuständig für die Akquise, Betreuung und Beratung der Kunden der Y-KG. Dies betraf nach den Darlegungen der Klägerin sowohl die Abwicklung der vertraglichen als auch der technischen Belange. Die Klägerin leistete nach ihrem Vortrag somit einen gewichtigen Beitrag zum Vertrieb des …, indem sie es am Markt durch ihre Kontakte zu den Endkunden und technische Dienstleistungen verfügbar machte. Dies kann bei wertender Betrachtung die Vertreibereigenschaft der Klägerin als gerechtfertigt erscheinen lassen.

27

bb) Ob die Klägerin -unter Zugrundelegung ihres bisherigen Vortrags- auch als Herstellerin bzw. Erbringerin dieser Dienstleistung anzusehen wäre, erscheint demgegenüber zweifelhaft. Ein so gewichtiger Beitrag zur Herstellung des … bzw. zur Erbringung der Dienstleistung …, der die Annahme der Herstellereigenschaft rechtfertigen würde, dürfte dem bisherigen Vorbringen der Klägerin nicht zu entnehmen sein.

28

cc) Entgegen der Auffassung des FG würde es sich bei der von der Klägerin vorgetragenen Vertriebstätigkeit allerdings nicht um eine bloße Vermittlungsleistung handeln. Vielmehr hatte die Klägerin nach ihrem Vortrag bzw. dem mit der Y-KG geschlossenen Vertrag den Vertrieb des … an die Endkunden selbst zu erbringen. Sie schuldete nach ihrem Vortrag der Y-KG den Vertrieb des … als eigene Leistung; sie war somit hinsichtlich des Vertriebs des … selbst Marktteilnehmerin.

29

Der Umstand, dass die Leistungsbeziehungen, die die Klägerin nach ihrem Vortrag vertrieb, nicht zwischen ihr und den Endkunden, sondern ausschließlich zwischen diesen und der Y-KG bestanden, steht der Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG dabei nicht entgegen. § 8 Abs. 3 EStG setzt nicht voraus, dass der Vertrieb gegenüber den Letztverbrauchern erfolgt (s. Senatsurteil in BFHE 200, 254, BStBl II 2003, 154). Für den Vertrieb einer Dienstleistung gilt insoweit nichts anderes als für die Herstellung einer Ware. Es ist ausreichend, wenn die Klägerin den Vertrieb des … als eigene Leistung für die Y-KG erbrachte. Auch in einem solchen Fall war die Klägerin mit dem Vertrieb des … selbst Marktteilnehmerin und vermittelte nicht lediglich -vergleichbar mit einem Makler- eine fremde Ware oder Dienstleistung.

30

dd) Der Vertrieb des … durch die Klägerin erfolgte nach ihrem Vortrag schließlich auch nicht überwiegend für den Bedarf ihrer Arbeitnehmer. Vielmehr vertrieb die Klägerin das … nach ihren Darlegungen landesweit an eine Vielzahl von Endkunden.

31

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte u. a. zu klären, ob Zahlungen im Zusammenhang mit computerisierten Reiseinformations- und -vertriebssystemen einer Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG unterliegen (Az. III R 25/16).

Gewerbesteuer

BFH zur Hinzurechnung von transaktionsbezogenen Zahlungen bei computerisierten Reiseinformations- und -vertriebssystemen

Wird eine Zahlung an einen Plattformbetreiber nur für einen Vermittlungserfolg geschuldet, so kann diese, auch wenn der Vertrag die Begriffe „Rechteübertragung“ und „Softwarenutzung“ enthält, wie die Provision eines Handelsvertreters oder eines Handelsmaklers als Vergütung einer Dienstleistung zu würdigen sein. Derartige Entgelte eines Reiseveranstalters an den Plattformbetreiber für die Buchung von Reiseleistungen sind mithin keine Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16. Juni 2016 13 K 1014/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob Zahlungen im Zusammenhang mit computerisierten Reiseinformations- und -vertriebssystemen dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die Reisen vermittelt und damit im Zusammenhang stehende Dienstleistungen übernimmt. Haupttätigkeit der Klägerin ist die Vermittlung von Reisen eines Reiseveranstalters unter der Marke R. Der Vertrieb erfolgt einerseits über die Website der Klägerin, via Telefon oder E-Mail („Direktbuchung“) und andererseits über Computerreservierungssysteme (CRS) verschiedener Systemanbieter; hauptsächlich über das CRS B, daneben werden auch andere Systeme genutzt.

Das CRS B ist eine elektronische Handelsplattform mit beschränktem Nutzerkreis. Ihr Betreiber, die … GmbH (B), schließt Verträge mit Anbietern (Reiseveranstalter und -vermittler, Fluggesellschaften, Hotelbetreiber usw.) sowie mit Nutzern, und zwar vornehmlich Reisebüros. Die Klägerin stellt als Anbieterin konkrete Reiseprodukte des Reiseveranstalters in das System ein. Die Reisebüros können hierauf zugreifen und Buchungen vornehmen. Bei erfolgreicher Buchung sendet die Klägerin eine von B vorbereitete Buchungsbestätigung nebst Rechnung an das Reisebüro. Sie vereinnahmt das Reiseentgelt des Reisenden und leitet dieses an den Reiseveranstalter weiter. Die Klägerin erhält vom Reiseveranstalter für die Vermittlungsleistung eine Provision und zahlt ihrerseits Provisionen an die vermittelnden Reisebüros.

Der technische Ablauf beim CRS B gestaltet sich wie folgt: Die Klägerin stellt Daten von Reiseleistungen (z.B. Pauschalreisen) in einen von ihr selbst betriebenen Server („Anbieter-Rechner“) ein, welcher nach Vorgaben des B-Systems konfiguriert ist. Dieser Server ist über eine abgesicherte Verbindung mit dem Server verbunden, auf welchem die Handelsplattform von B betrieben wird. Die Reisebüros greifen für ihre Buchungsanfragen und die Buchungen ihrer Kunden über den B-Server auf den Server der Klägerin zu.

Die Klägerin verwaltet ihre Reiseangebote mittels einer eigenen, hier nicht im Streit stehenden Software. Auf ihren Rechnern befindet sich zur Schaltung von Angeboten eine Zugangsschnittstelle nebst Log-In-Daten zum Zugriff auf das B-Anbietersystem. Die Klägerin legt hierzu Reisedaten nach bestimmten Spezifikationen auf ihrem Server ab. Eine von B bereitgestellte anderweitige Software zum Anbieten von Reiseleistungen ist weder installiert noch technisch erforderlich.

Da die Klägerin im Einzelfall Möglichkeiten zur Abfrage oder zur Buchung von Reiseleistungen benötigt, hat B ihr eine Lizenz einer mobilen Software und 13 Lizenzen einer arbeitsplatzbezogenen Software überlassen. Die Klägerin greift insoweit nicht als Anbieter, sondern als Nutzer, also wie ein Reisebüro, auf das B-System zu.

Die vertraglichen, organisatorischen und technischen Details zwischen der Klägerin als „Anbieter“ und der B als „Portalbetreiber“sind durch einen im Oktober 2006 geschlossenen und mit einer Lizenznummer versehenen sog. Anbietervertrag wie folgt geregelt:

Gemäß Teil A (Präambel) betreibt die B ein computerisiertes Reiseinformations- und -vertriebssystem („B System“), welches Informationen über Reiseleistungen und damit in Verbindung stehende Leistungen erhält und über welches Buchungen und Optionen im System der Klägerin vorgenommen werden können. Die Klägerin kann über das B-System Reisebüros und sonstigen Vertriebsstellen („Nutzern“) ihre Leistungen anbieten, welche die Nutzer sodann über das B-System im System der Klägerin reservieren und buchen können. Die Nutzer können über das B-System die erforderlichen Dokumente erstellen. B schuldet lediglich die Übertragung der jeweiligen Daten sowie die Nutzungsmöglichkeit der zur Verfügung gestellten Software.

Nach § 1 Nr. 1 des Vertrages räumt B der Klägerin das Recht ein, dem Nutzer ihre im Anschluss an den Teil A des Vertrages aufgeführten Leistungen über das B-System darzustellen, anzubieten und das System für diese Zwecke zu nutzen. Die Klausel ist im Randtext mit „Rechteübertragung an den Anbieter“ umschrieben. § 1 Nr. 2 des Vertrages berechtigt B, die von der Klägerin übermittelten Daten in das B-System einzustellen, zu veröffentlichen und zu verbreiten.

§ 2 Nr. 1 des Vertrages räumt der Klägerin das Recht ein, ihr zum Zwecke der Ausführung des Vertrages zur Verfügung gestellte Software, insbesondere für die Schnittstellen, in der jeweils gültigen Version zu nutzen. Die Klausel ist mit dem Randtext „Softwarenutzung“ beschrieben. Nach § 2 Nr. 2 des Vertrages sind die eingeräumten Nutzungsrechte nicht ausschließlich, nicht übertragbar und auf die Dauer des Vertrages befristet. Die Schnittstellendokumentation ist ausschließlich für die Nutzung zwischen B und der Klägerin bestimmt. Diese Klausel ist mit dem Randtext „Befristete Nutzungsrechte“ versehen.

Teil B des Vertrages regelt touristische Buchungsvorgänge hinsichtlich der einzelnen Leistungen und Entgelte. § 2 Nr. 1a sieht einen kalenderjährlichen Mindestumsatz von 9.000 € vor. Erreicht die Klägerin diesen Umsatz nicht, ist der Differenzbetrag an B zu entrichten. Durch diese Klausel soll die Nutzung des B-Systems auf hinreichend große Marktteilnehmer (hier: Anbieter und Vermittler von Reiseleistungen) beschränkt werden. Im Streitjahr und auch in den Vorjahren hat die Klägerin die Umsatzgrenze bei Weitem überschritten. Die Entgelte sind ansonsten transaktionsabhängig und in verschiedenen Preisgruppen mit Preisen zwischen 1,50 € bis 6,15 € je Buchung geregelt (z.B. „Pauschalreisen“, „Reine Eintrittskartenbuchungen“). Pro Buchung wird das Entgelt im Grundsatz einmal fällig, es sei denn, die „freien Transaktionen pro Buchung“ (zwischen 30 und 120 je nach Preisgruppe) werden überschritten. Transaktionen in diesem Sinne sind Buchungsabfragen, Buchungsoptionen im Vorfeld einer verbindlichen Buchung und die Buchung selbst.

Teil C des Vertrages regelt „B Reisebestätigungen“, Teil D „B Belege“, Teil E die Nutzung einer Datenbank für Kurzfrist- oder Last Minute-Angebote, Teil F die Darstellung und Buchung von touristischen Angeboten im Internet über die „B Internet …“, die Teile G und H weitere Einzelheiten.

Mit den anderen Betreibern von CRS-Portalen, bei denen die Klägerin Reiseleistungen anbietet, bestehen gleichartige Vereinbarungen. Die Beteiligten sind sich zudem einig, dass diese Vereinbarungen sich hinsichtlich der gewerbesteuerrechtlichen Beurteilung nicht von den Vereinbarungen zwischen der Klägerin und B unterscheiden.

Im Erhebungszeitraum 2008 verbuchte die Klägerin über ein AufwandskontoZahlungen an B und weitere CRS-Anbieter in Höhe von insgesamt … € als Betriebsausgaben. Darin sind enthalten 4.823 € als Miete für die mobile und die arbeitsplatzbezogene Software zur Buchungsabfrage, deren gewerbesteuerlicher Hinzurechnung die Klägerin nicht entgegentritt.

Der vom Gesamtaufwand verbleibende Betrag in Höhe von … € entfällt auf transaktionsabhängig ausgestaltete Gebühren, und zwar zu etwa 3/4 an B (insbesondere gemäß Teil B des o.g. Vertrages) sowie zu etwa 1/4 an andere CRS-Anbieter. Die Klägerin bietet dieselbe Reiseleistung zwar in mehreren CRS an; das Transaktionsentgelt erhält im Falle der Buchung aber nur derjenige Portalbetreiber, welcher die konkrete Buchung vermittelt hat. Die Klägerin stellt über anderweitige -hier nicht im Streit stehende- Software und technische Abläufe sicher, dass eine verbindlich über ein CRS gebuchte Reiseleistung anschließend nicht mehr für weitere Buchungen desselben oder anderer CRS zur Verfügung steht; Doppelbuchungen werden dadurch ausgeschlossen.

Auf dem vorbenannten Aufwandskonto wurden ferner transaktionsbezogene Gutschriften in Höhe von 4.955,48 € verbucht, welche die Klägerin von B als Incentive-Zahlungen zur Nutzung des Systems erhalten hat. Die Klägerin verbuchte die transaktionsbezogenen Kosten und die Softwaremiete als Aufwand sowie die Gutschriften als Aufwandsminderung; das Aufwandskonto wies dadurch zum Ende des Erhebungszeitraums einen Saldo von … € auf.

Der Gewerbesteuermessbetrag für 2008 wurde zunächst antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ohne gewerbesteuerliche Hinzurechnung der o.g. Zahlungen festgesetzt.

Nach einer steuerlichen Betriebsprüfung wurde der Saldo des Aufwandskontos als Aufwand für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten i.S. der erstmals ab dem Streitjahr 2008 geltenden Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. f des Gewerbesteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) -GewStG- beurteilt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) änderte den Gewerbesteuermessbescheid 2008 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung, berücksichtigte dabei Aufwendungen für Konzessionen, Lizenzen etc. (vor Anwendung des pauschalierten Finanzierungsanteils von 1/4, des Freibetrages und der Hinzurechnungsquote von 1/4) in Höhe des Saldos bei der Ermittlung des Gewerbeertrags und setzte den Messbetrag auf 406 € fest. Den gegen die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG gerichteten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, es handele sich um Entgelte für eine technische Vermittlungsleistung, da sie nur bei einer konkreten Buchung anfielen und nur an den CRS-Betreiber entrichtet würden, über den die Buchung erfolgt sei (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016, 1718). Dem stehe nicht entgegen, dass der Anbietervertrag die Begriffe „Rechteübertragung an den Anbieter“ und „Befristete Nutzungsrechte“ verwende, denn der Schwerpunkt und wirtschaftliche Gehalt der Leistung bestehe in einer Dienstleistung und nicht in einer Rechteüberlassung im engeren Sinne. Eine Hinzurechnung ergebe sich auch nicht aus dem vertraglichen Mindestumsatz. Wenn anzunehmen sein sollte, dass der Mindestumsatz in Höhe von 9.000 € im Kalenderjahr eine allgemeine Gebühr für die abstrakte Möglichkeit der Nutzung des CRS darstelle, hätte eine Hinzurechnung zu unterbleiben, da der bloße Zugang zum Marktplatz ähnlich der Nutzung einer Bundesfernstraße (Maut) oder des öffentlich-rechtlichen Rundfunks mangels Abwehrbefugnis kein Recht i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG darstelle.

Das FA trägt zur Begründung seiner Revision vor, zu klären sei der Begriff des Rechts i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG. Der Wortlaut des Vertrages zwischen B und der Klägerin zeige, dass der Vertragsgegenstand eine Rechteüberlassung und keine Dienstleistung sei. Das Programm arbeite voll computerisiert; weder bei B noch bei der Klägerin seien neben der Speicherung der Daten weitere personelle Anweisungen notwendig. Das Programm könne auch nicht mit der Leistung eines Immobilienmaklers verglichen werden, da es eine direkte Verbindung zwischen Reisebüros und Reiseveranstaltern herstelle. Diese technische Vernetzung sei eben keine Dienstleistung; B schulde lediglich die Übertragung von Daten und die Nutzungsmöglichkeit der zur Verfügung gestellten Software. Darin liege eine Rechteüberlassung, die von den mit der Software erbrachten Leistungen zu unterscheiden sei.

Da die Software ohne einen entsprechenden Vertragsabschluss nicht genutzt werden könne, sei sie mit der zeitbezogenen Überlassung von Standardsoftware (z.B. MS Office 365) vergleichbar, die nach Auffassung des FG-Urteils eine Hinzurechnung begründe. Die transaktionsbezogene Vergütung stehe dieser Betrachtung nicht entgegen; das Entgelt falle danach eben lediglich in dem Umfange an, in dem das Programm auch genutzt werde. Ob eine gedachte Anschaffung der Software durch Reiseanbieter möglich oder sinnvoll wäre, sei für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG unerheblich.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die Voraussetzungen einer Hinzurechnung von Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG als nicht erfüllt angesehen. Das ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wird gemäß § 8 Nr. 1 GewStG ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchst. a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt. Dadurch soll der unabhängig von der Art und Weise des für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelts erwirtschaftete („objektivierte“) Ertrag des Betriebs mittels Hinzurechnung eines „Finanzierungsanteils“ als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer erfasst werden; zudem soll die Vorschrift Gewinnverlagerungen entgegenwirken und die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage verbreitern (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 31. Januar 2012 I R 105/10, BFH/NV 2012, 996, m.w.N.; Rapp, Finanz-Rundschau –FR- 2017, 563, 564).

Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel eines Viertels der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten, insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen (§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG). Denn eine Sachkapitalüberlassung kann nicht nur durch die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch die zeitlich befristete Überlassung von Rechten erfolgen; der einheitlich mit 25 % des zu zahlenden Entgelts pauschalierte Nettoertrag der befristeten Überlassung wird dabei als im nutzenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet behandelt und mit Gewerbesteuer belastet (BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 996, Rz 9; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 270, 306; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 4; BTDrucks 16/4841, S. 80).

2. Die Würdigung des FG, dass die an B und die anderen CRS-Portalbetreibergeleisteten transaktionsabhängigen Entgelte keine Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Rechte i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG sind Immaterialgüterrechte, d.h. subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition -ein Abwehrrecht- besteht (BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 996, Rz 11; Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 16; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 8 Nr. 1f Rz 3; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 274; Clemens in Deloitte, GewStG, § 8 Nr. 1f Rz 16; Rapp, FR 2017, 563, 565). Insoweit wird für unerheblich gehalten, ob es sich um ein privates oder ein öffentliches Recht handelt (Gleichlautender Ländererlass vom 2. Juli 2012, BStBl I 2012, 654,Tz. 35; vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 996, betreffend Glücksspielabgaben als Konzession).

Ungeschützte Positionen, die gegenüber nicht berechtigten Personen kein Abwehrrecht gewähren, so dass Letztere von der Nutzung nicht ausgeschlossen werden können, werden nicht vom Rechtebegriff des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG umfasst. Dementsprechend sind z.B. Aufwendungen für die Überlassung gesetzlich ungeschützten Erfahrungswissens technischer, gewerblicher, wissenschaftlicher oder auch betriebswirtschaftlicher Art (Know-how) nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG hinzuzurechnen (BFH-Urteil vom 12. Januar 2017 IV R 55/11, BFHE 256, 533, BStBl II 2017, 725, betreffend Franchiseverträge). Entgelte für die Benutzung von Strom- und Gasversorgungsnetzen, für die Nutzung des sog. Grünen Punktes (Duales System Deutschland GmbH), die Maut für die Benutzung von Bundesfernstraßen sowie die Rundfunkgebühr unterliegen ebenfalls nicht der Hinzurechnung (Gleichlautender Ländererlass in BStBl I 2012, 654, Tz. 34 f. i.V.m. Tz. 29d f.). Der Begriff der Rechte i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG ist somit enger als der Begriff der immateriellen Wirtschaftsgüter (z.B. § 5 Abs. 2 EStG), der auch tatsächliche Positionen von wirtschaftlichem Wert wie z.B. Know-how, ungeschützte Erfindungen und den Geschäftswert umfasst (Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 274).

b) Dienstleistungen sind von Rechten i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG zu unterscheiden; durch sie wird keine Nutzungs- und Abwehrbefugnis an einem unkörperlichen Gut mit selbständigem Vermögenswert überlassen (Keß in: Lenski/ Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 24).

Werden im Rahmen vertraglicher Beziehungen sowohl Dienstleistungen erbracht als auch Rechte übertragen, kommt eine Hinzurechnung nur hinsichtlich der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten in Betracht. In derartigen Fällen ist insbesondere anhand des Vertrages und seines wirtschaftlichen Gehaltes zunächst festzustellen, ob die Dienstleistung eine nicht ins Gewicht fallende Nebenleistung der Rechteüberlassung oder umgekehrt die Rechteüberlassung eine bloße Nebenleistung der Dienstleistung ist (ähnlich Gleichlautender Ländererlass in BStBl I 2012, 654, Tz. 7). Trifft beides nicht zu, ist festzustellen, welcher Teil des Entgelts auf die Dienstleistung und welcher auf die Rechteüberlassung entfällt; der auf die „zeitlich befristete Überlassung von Rechten“entfallende Teil der Aufwendungen ist hinzuzurechnen. Dies hat, soweit kein anderer geeigneter Aufteilungsmaßstab zur Verfügung steht, im Wege der Schätzung zu erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 256, 533, BStBl II 2017, 725).

c) Das FG ist rechtsfehlerfrei von den vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat für seine Würdigung gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO u.a. den Wortlaut des Anbietervertrages, die technischen Abläufe sowie die rechtlichen Aspekte der Leistungserbringung und deren wirtschaftlichen Gehalt herangezogen.

aa) Der BFH ist grundsätzlich an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind (§ 118 Abs. 2 FGO). Zu den vom FG zu treffenden tatsächlichen Feststellungen gehört auch die Auslegung von Verträgen (BFH-Urteile vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, unter II.4., m.w.N.; vom 20. Juni 2017 X R 38/16, BFH/NV 2017, 1453, Rz 25).

Da das FA keine Verfahrensrügen erhoben hat, könnte die Bindungswirkung der Würdigung des FG nur dann entfallen, wenn die Vorinstanz gesetzliche Auslegungsregeln verletzt, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen oder die Grenzen der freien Beweiswürdigung überschritten hätte (Senatsurteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, unter II.1.d). Ist dies nicht der Fall, bindet die Tatsachenwürdigung und insbesondere auch die Vertragsauslegung des FG das Revisionsgericht schon dann, wenn sie lediglich möglich, nicht aber zwingend ist (BFH-Urteile vom 26. November 2014 X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325, Rz 21; in BFH/NV 2017, 1453, Rz 26); dies gilt auch für die Würdigung des wirtschaftlichen Gehaltes.

bb) Die Würdigung des FG ist danach indessen nicht nur möglich, sondern nahe liegend.

(1) Dies gilt zunächst für dessen Annahme, dass es für die Abgrenzung einer Dienstleistung von der Überlassung eines Rechts unerheblich ist, ob die Leistung unmittelbar durch eine Person (z.B. einen Immobilienmakler) oder aber „maschinell“ erbracht wird (z.B. ein vollelektronisches Handelssystem für Wertpapiere). Denn maßgeblich ist nicht, ob eine Leistung durch persönliches Tätigwerden oder durch technische Abläufe erbracht wird -was z.B. auch bei einer Autowaschstraße zutrifft-, sondern ob durch sie eine Nutzungsbefugnis an einem Recht überlassen wird.

(2) Dies gilt weiter für die Würdigung des FG, dass die Entgeltstruktur der Verträge mit B und den anderen CRS-Betreibern dafür spreche, dass die transaktionsbezogenen Entgelte für eine Dienstleistung und nicht die Überlassung eines Rechts geleistet worden sind. Wird eine Zahlung nur für einen bestimmten Vermittlungserfolg geschuldet, so liegt es auch dann, wenn der Vertragswortlaut von einer „Rechteübertragung an den Anbieter“ oder einer „Softwarenutzung“ spricht, aus Sicht des Senats nahe, dies -ähnlich wie die Provision eines Handelsvertreters (§ 84 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs -HGB-) oder eines Handelsmaklers (§ 93 Abs. 1 HGB)- als Vergütung einer Dienstleistung zu würdigen (ebenso Pinkernell, FR 2017, 20, unter III.).

Dem steht der Einwand des FA nicht entgegen, dass Unternehmen in der Art ihrer Abrechnung frei seien und eine Rechteüberlassung auch nach Maßgabe der Nutzung und umsatzbezogen vergütet werden könne. Denn es trifft zwar zu, dass umsatz- oder gewinnabhängige Vergütungen für die Nutzung von Patenten, Lizenzen oder Konzessionen praktisch häufig vorkommen dürften. Die von der Klägerin für die Transaktionen gezahlten Entgelte hingen jedoch nicht von der Nutzung der jeweiligen Buchungsplattform durch die Klägerin, sondern vom Buchungsverhalten der Reisebüros ab. Nicht der Umfang der Nutzung durch die Klägerin mittels Einstellung zahlreicher Reisen in ein Buchungsportal, sondern die Buchung einer Reise durch ein Reisebüro führte zu einer Zahlungspflicht, und zwar nur gegenüber dem Portal, das den jeweiligen Vermittlungserfolg bewirkte.

(3) Schließlich steht auch die Überlegung des FA, dass die CRS-Betreiber nicht nur Vermittlungen leisteten, sondern eine „technische Vernetzung von zwei Unternehmen“, und nur die Datenübertragung und die Nutzungsmöglichkeit der zur Verfügung gestellten Software schuldeten, der Würdigung des FG nicht entgegen. Denn das mit den Portalbetreibern vereinbarte Vergütungsmodell zeigt, dass die Datenübertragung ein bloßes Mittel zur Erreichung des Zwecks -der Vermittlung von Reiseleistungen- darstellt. Ein CRS, das technisch hervorragend funktioniert, aber z.B. nicht die passenden Reiseveranstalter und Reisebüros zusammenführt, wird keine Einnahmen generieren und wirtschaftlich scheitern. Die etwaige Übertragung von Rechten zur Ermöglichung der Vernetzung kann daher -selbst wenn sie dem Grunde nach unter § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG fallen sollte- ohne Verstoß gegen gesetzliche Auslegungsregeln, Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze als Nebenleistung der Vermittlung angesehen werden, auf die kein Anteil des Entgelts entfällt. Eine Übertragung von Rechten im Rahmen einer vom CRS-Betreiber geschuldeten technischen Abwicklungsleistung könnte zudem auch als Nebenleistung eines Dienstvertrages (§ 611 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) oder eines Werkvertrages (§ 631 BGB) von einer Hinzurechnung ausgenommen sein (so Pinkernell, FR 2017, 20, 22).

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob bei Ausübung zweier ehrenamtlicher Nebentätigkeiten und bereits erfolgter Gewährung eines Freibetrags nach § 3 Nr. 26a EStG für eine Tätigkeit für die andere Tätigkeit ein Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG oder ein weiterer Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG in Anspruch genommen werden kann (Az. VIII R 28/15).

Einkommensteuer

BFH: Entschädigungen für die ehrenamtliche Tätigkeit als Versichertenberater und Mitglied eines Widerspruchsausschusses

1. Erhält der Steuerpflichtige im Rahmen seiner ehrenamtlichen Tätigkeit als Versichertenberater und Mitglied eines Widerspruchsausschusses Entschädigungen für Zeitaufwand gemäß § 41 Abs. 3 Satz 2 SGB IV, liegen weder die Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG noch die Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 EStG vor.
2. Der Freibetrag gemäß § 3 Nr. 26a EStG ist ein Jahresbetrag, der nur einmalig für sämtliche Einkünfte i. S. dieser Vorschrift zu gewähren ist.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 1. Juli 2015 7 K 7230/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

1

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Entschädigungen gemäß § 41 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV).

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist bei der X-Rentenversicherung ehrenamtlich als Versichertenberaterin und Mitglied eines Widerspruchsausschusses tätig. Hierfür erhielt sie im Streitjahr (2012)gemäß § 41 SGB IV Entschädigungen in Höhe von 7.788 €, wovon 7.044 € auf die Tätigkeit als Versichertenberaterin und 744 € auf die Tätigkeit als Mitglied eines Widerspruchsausschusses entfielen. Zusätzlich erzielte die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Ruhestandsbeamtin der Y-Rentenversicherung.

3

In dem Einkommensteuerbescheid 2012 vom 26. April 2013 qualifizierte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) die Entschädigungen als steuerpflichtige Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung -EStG-) und ermittelte hierfür unter Berücksichtigung von Betriebsausgaben in Höhe von insgesamt 1.249 € sowie eines Abzugs von jeweils 500 € bei den Einnahmen und Ausgaben gemäß § 3 Nr. 26a EStG einen Gewinn in Höhe von 6.539 €. Ein Freibetrag gemäß § 3 Nr. 26 EStG wurde nicht gewährt.

4

Im Rahmen des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens berücksichtigte das FA weitere Betriebsausgaben in Höhe von 120 €. Im Übrigen blieb der Einspruch der Klägerin erfolglos.

5

Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klägerin habe Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG erzielt, wobei es im Streitfall gar nicht auf die Einordnung der Einkünfte aus den Tätigkeiten als Versichertenberaterin und Mitglied eines Widerspruchsausschusses unter die Einkunftsarten der §§ 15, 18 und 19 EStG ankomme. Ein Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG sei in jedem Fall nicht zu gewähren. Für eine Einordnung als „Betreuer“ i.S. dieser Vorschrift fehle es an einer pädagogischen Ausrichtung, da die Tätigkeiten der Klägerin weder eine umfassende Persönlichkeitsentwicklung beabsichtigten noch in eine strukturierte Ausbildung eingebettet seien. Vielmehr handele es sich typisierend um rechts- und wirtschaftsberatende Tätigkeiten. Darüber hinaus finde auch § 3 Nr. 12 EStG keine Anwendung. Satz 1 scheide schon deshalb aus, weil es sich nicht um Bezüge handele, die aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlt würden. Die Voraussetzungen des Satzes 2 seien nicht erfüllt, da mit den Entschädigungen gemäß § 41 Abs. 3 Satz 2 SGB IV ein Zeitverlust abgegolten werde. Ob sämtliche Betriebsausgaben lediglich der Tätigkeit als Versichertenberaterin zuzurechnen seien, könne unter diesen Voraussetzungen dahingestellt bleiben. Im Übrigen sei der Freibetrag gemäß § 3 Nr. 26a EStG auch bei mehreren Tätigkeiten nur einmal pro Jahr zu gewähren. Die Gründe sind in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1598 veröffentlicht.

6

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, das FG habe den Begriff des Betreuers in § 3 Nr. 26 EStG zu eng ausgelegt und dabei nicht ausreichend berücksichtigt, dass diese Vorschrift die Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements bezwecke. Sie, die Klägerin, sei Ansprechpartnerin für hilfsbedürftige Personen, die sie über bestehende Rentenansprüche berate. Dabei habe sie einen direkten, persönlichen Kontakt und bilde die Betroffenen weiter. Es gehe also um Wissensvermittlung, so dass ihre Tätigkeit pädagogisch geprägt sei. Ansonsten dürften auch Betreuer bei der Mütterberatung, der Seelsorge und der Bahnhofsmission keinen Freibetrag erhalten. Im Übrigen stehe ihr für jede der beiden getrennt ausgeübten Tätigkeiten (Versichertenberaterin und Mitglied eines Widerspruchsausschusses) ein Freibetrag zu.

7

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 26. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2013 dahin zu ändern, dass der Gewinn aus selbständiger Arbeit um 1.231 € vermindert wird.

8

Das FA beantragt, die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

9

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

10

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Klägerin für ihre Einkünfte aus den Tätigkeiten als Versichertenberaterin und Mitglied eines Widerspruchsausschusses der X-Rentenversicherung insgesamt nur ein Freibetrag gemäß § 3 Nr. 26a EStG in Höhe von 500 € zusteht und sowohl die Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG als auch die Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 EStG nicht erfüllt sind.

11

Ob das FG darüber hinaus zu Recht entschieden hat, diese Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG statt aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu qualifizieren, erscheint fraglich, kann jedoch dahinstehen. Denn dies hat für die streitige Anwendung der Regelungen in § 3 Nr. 12, 26 und 26a EStG keine Bedeutung.

12

1. Die Versagung des Freibetrags gemäß § 3 Nr. 26 EStG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

13

a) Nach dieser Vorschrift sind Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts in Höhe von insgesamt 2.100 € im Jahr steuerfrei.

14

b) Eine Tätigkeit als „Betreuer“ i.S. dieser Vorschrift setzt sowohl eine pädagogische Ausrichtung als auch einen direkten persönlichen Kontakt voraus (vgl. R 3.26 Abs. 1 der Lohnsteuer-Richtlinien 2012 -LStR-; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 3 Nr. 26 Rz 5; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 3 Nr. 26 Rz 50; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3 Rz 1018e; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 26 EStG Rz 27).

15

Dies ergibt sich zum einen aus der Begründung des Finanzausschusses zum Steuerbereinigungsgesetz 1999 (BTDrucks 14/2070, S. 16), mit dem der Begriff des „Betreuers“ in die Vorschrift aufgenommen worden ist. Trotz etwaiger Überschneidungen zu den schon zuvor erfassten „vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten“ sollten danach ausdrücklich diejenigen Tätigkeiten erfasst werden, die durch einen direkten pädagogisch ausgerichteten Kontakt zu den betreuten Menschen dem Kernbereich des ehrenamtlichen Engagements zuzurechnen sind.

16

Zum anderen ist der systematische Zusammenhang mit den anderen Personengruppen zu berücksichtigen, die in § 3 Nr. 26 EStG genannt werden. Die Tätigkeiten als „Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher“ sind sämtlich von einer pädagogischen Ausrichtung geprägt; sie nehmen auf andere Menschen durch persönlichen Kontakt Einfluss, um auf diese Weise geistige und körperliche Fähigkeiten zu entwickeln und zu fördern (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 17. Oktober 1991 IV R 106/90, BFHE 166, 72, BStBl II 1992, 176).

17

Dementsprechend gilt das Erfordernis der pädagogischen Ausrichtung und des persönlichen Kontakts sowohl für die Betreuer als auch für die vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten i.S. des § 3 Nr. 26 EStG. Dass die Tätigkeit unter sozialen Aspekten wünschenswert ist, reicht auch unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks der Stärkung des ehrenamtlichen Engagements und der dadurch gebotenen weiten Auslegung des § 3 Nr. 26 EStG nicht aus (vgl. auch Schmidt/Levedag, EStG, 37. Aufl., § 3 Rz 93; Tormöhlen in Korn, § 3 Nr. 26 EStG Rz 9).

18

c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FG zutreffend entschieden, dass die Tätigkeit der Klägerin als Versichertenberaterin weder die Voraussetzungen eines Betreuers noch die Voraussetzungen einer vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeit erfüllt.

19

„Versichertenberater“ ist gemäß § 61 Abs. 1 Satz 1 der Satzung der X-Rentenversicherung die Funktionsbezeichnung für die Versichertenältesten i.S. des § 39 SGB IV. Sie haben insbesondere die Aufgabe, eine ortsnahe Verbindung der X-Rentenversicherung zu den Versicherten und den Leistungsberechtigten herzustellen und diese zu beraten und zu betreuen; sie sollen in Fragen der Rentenversicherung Auskunft und Rat erteilen und den Versicherten bei der Ausfüllung von Leistungsanträgen behilflich sein (§ 61 Abs. 1 Satz 2 der Satzung der X-Rentenversicherung). Die Versichertenberater werden durch die Vertreterversammlung der X-Rentenversicherung gewählt (§ 61 Abs. 2 Satz 1 der Satzung der X-Rentenversicherung). Sie üben ihre Tätigkeit ehrenamtlich aus (§ 40 Abs. 1 Satz 1 SGB IV, § 4 der Satzung der X-Rentenversicherung).

20

Zwar hat die Klägerin danach persönlichen Kontakt zu den von ihr beratenen Personen, denen sie auch Wissen über deren Rentenansprüche vermittelt. Im Vordergrund steht aber nicht die Entwicklung und Förderung der geistigen Fähigkeiten der beratenen Personen, sondern die Optimierung der Vermögenssituation dieser Personen im Bereich der Renten. Dies bedeutet, dass es letztlich nur um die Unterstützung bei Vermögens- und Finanzfragen geht, die keinen pädagogischen Charakter hat (vgl. auch FG Nürnberg, Urteil vom 6. Oktober 2017 4 K 858/16, EFG 2018, 198).

21

d) Auch die ehrenamtliche Tätigkeit als Mitglied eines Widerspruchsausschusses der X-Rentenversicherung erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG.

22

Die Widerspruchsausschüsse für laufende Verwaltungsgeschäfte (§ 67 der Satzung der X-Rentenversicherung) überprüfen die Entscheidungen der X-Rentenversicherung und sind mit einem hauptamtlichen Vertreter des Direktoriums sowie zwei ehrenamtlichen Mitgliedern besetzt. Die ehrenamtlichen Mitglieder müssen die Voraussetzungen für die Wählbarkeit als Organmitglied der X-Rentenversicherung erfüllen (§ 67 Abs. 2 der Satzung der X-Rentenversicherung). Damit ist diese Tätigkeit der Klägerin im Ergebnis Teil der Selbstverwaltung der X-Rentenversicherung und hat keinen pädagogischen Charakter.

23

2. Darüber hinaus hat das FG auch rechtsfehlerfrei die Erfüllung der Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit gemäߧ 3 Nr. 12 EStG verneint.

24

a) § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG setzt die Zahlung von Aufwandsentschädigungen aus einer Bundes- oder Landeskasse voraus. Daran fehlt es im Streitfall. Denn die zahlende X-Rentenversicherung ist eine selbständige juristische Person des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 der Satzung der X-Rentenversicherung).

25

b) Auch die Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG, der nicht auf Zahlungen aus einer Bundes- oder Landeskasse beschränkt ist, sondern allgemein auf Zahlungen aus öffentlichen Kassen abstellt, liegen nicht vor. Denn diese Vorschrift gilt u.a. ausdrücklich nicht für Aufwandsentschädigungen, die für Zeitverlust gewährt worden sind. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) handelt es sich bei den an die Klägerin gezahlten Entschädigungen aber gerade um Pauschbeträge für Zeitaufwand gemäß § 41 Abs. 3 Satz 2 SGB IV. Die Klägerin hat hiergegen keine Einwendungen erhoben.

26

3. Schließlich hat das FG der Klägerin zu Recht den Freibetrag gemäß § 3 Nr. 26a EStG in Höhe von 500 € gewährt, und zwar einmalig im Streitjahr für sämtliche Einkünfte aus ihren Tätigkeiten als Versichertenberaterin und Mitglied eines Widerspruchsausschusses.

27

a) § 3 Nr. 26a EStG setzt Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts voraus, die nicht unter § 3 Nr. 12 oder Nr. 26 EStG fallen. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

28

b) Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich, dass es sich bei dem Freibetrag gemäß § 3 Nr. 26a EStG um einen Jahresbetrag handelt, der auch dann nur einmal zu gewähren ist, wenn der Steuerpflichtige verschiedene nebenberufliche Tätigkeiten ausübt (R 3.26 Abs. 8 LStR; HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 26a EStG Rz 2; Blümich/Erhard, § 3 Nr. 26a EStG Rz 5; Ross in Frotscher/Geurts, EStG, § 3 Nr. 26a EStG Rz 4; Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Rz 96; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 3 Rz 1058 i.V.m. 1030a; Tormöhlen in Korn, § 3 Nr. 26a EStG Rz 8; vgl. auch BFH-Urteile vom 23. Juni 1988 IV R 21/86, BFHE 154, 81, BStBl II 1988, 890, und vom 15. Februar 1990 IV R 87/89, BFHE 160, 307, BStBl II 1990, 686, zu § 3 Nr. 26 EStG a.F.). Denn Satz 1 stellt im Plural auf die „Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten“ ab, die bis zur Höhe von „insgesamt 500 Euro im Jahr“steuerfrei sein sollen. Entsprechendes gilt für die Berechnung in Satz 3, wenn „die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten“, d.h. die Einnahmen sämtlicher Tätigkeiten i.S. des Satzes 1, „den steuerfreien Betrag“, d.h. den Jahresbetrag in Höhe von 500 €, übersteigen.

29

c) Damit kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob die Tätigkeiten der Klägerin als Versichertenberaterin und Mitglied eines Widerspruchsausschusses steuerlich getrennt zu betrachten sind und ob die geltend gemachten Betriebsausgaben -wie von der Klägerin vorgetragen- nur der Tätigkeit als Versichertenberaterin zuzuordnen sind.

30

4. Auch die Höhe des ermittelten Gewinns ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

31

Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) erzielte die Klägerin aus ihren Tätigkeiten als Versichertenberaterin und Mitglied eines Widerspruchsausschusses Einnahmen in Höhe von insgesamt 7.788 € und konnte hierfür Betriebsausgaben in Höhe von insgesamt 1.369 € geltend machen.

32

Gemäß § 3 Nr. 26a Satz1 EStG sind diese Einnahmen in Höhe von 500 € steuerfrei. Die Betriebsausgaben konnten von den verbleibenden steuerpflichtigen Einnahmen in Höhe von 7.288 € aber nur insoweit abgezogen werden, als sie die steuerfreien Einnahmen übersteigen, d.h. in Höhe von 869 € (§ 3 Nr. 26a Satz 3 EStG). Daraus ergibt sich der in der Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2013 ermittelte steuerpflichtige Gewinn in Höhe von 6.419 €.

33

5. Die Entscheidung des Senats steht nicht im Widerspruch zur BFH-Entscheidung vom 31. Januar 2017 IX R 10/16 (BFHE 256, 250), wonach Entschädigungen ehrenamtlicher Richter für Zeitversäumnis i.S. des § 16 des Justizvergütungs- und -entschädigungsgesetzes nicht zu steuerbaren Einkünften führen. Weder die ehrenamtliche Tätigkeit als Versichertenberaterin noch die ehrenamtliche Tätigkeit als Mitglied eines Widerspruchsausschusses sind mit der Tätigkeit eines ehrenamtlichen Richters vergleichbar. Denn die Klägerin handelte nicht wie eine unabhängige Richterin, sondern verfolgte die Interessen der Versicherten und – insbesondere in ihrer Funktion als Mitglied eines Widerspruchsausschusses, mit der sie im Ergebnis Teil der Selbstverwaltung der X-Rentenversicherung war – auch die Interessen der X-Rentenversicherung.

34

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hat entschieden, dass Kraftfahrzeugsteuer auch dann entsteht, wenn ein Fahrzeug für einen Tag zugelassen und zugleich antragsgemäß wieder abgemeldet wird (Az. III R 26/16).

Kraftfahrzeugsteuer

BFH: Kraftfahrzeugsteuer bei sog. Registrierzulassungen

1. Die Kraftfahrzeugsteuer entsteht auch dann, wenn ein Fahrzeug für einen Tag zugelassen und zugleich antragsgemäß wieder abgemeldet wird.
2. Eine Abstempelung von Kennzeichen war – bei Zulassung im Juli 2008 – für die Zulassung und damit auch die Kraftfahrzeugsteuer entbehrlich.

Tatbestand:

I.

1

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Kraftfahrzeughandel tätig und benötigte für aus dem Ausland importierte Fahrzeuge regelmäßig Zulassungsbescheinigungen Teil I (Fahrzeugschein) und Teil II (Fahrzeugbrief). Dazu beantragte sie jeweils bei der Zulassungsstelle die Zuteilung eines Saisonkennzeichens.

2

Aufgrund der hohen Anzahl so zugelassener Fahrzeuge wurde das Zulassungsverfahren zur Verwaltungsvereinfachung -auch im Interesse der Klägerin- derart durchgeführt, dass Kennzeichen für die Klägerin „reserviert“ und immer wieder für auf sie zugelassene und regelmäßig auch sofort wieder abgemeldete Kraftfahrzeuge verwendet wurden. Die Zulassungsbescheinigung wurde erstellt und sodann in unmittelbarem Anschluss auch die Abmeldung eingetragen. Zumindest teilweise wurde dabei auf geprägte Nummernschilder verzichtet.

3

Diese Praxis wurde durch das Regierungspräsidium mit Schreiben vom 7. Juli 2008 wie folgt beanstandet:

„… Die Zulassungsbehörde des …-Kreises wird daher angewiesen, Fahrzeugen, die vorher in einem anderen Staat zugelassen waren, keine ‚Tages-/Kurzzeitzulassungen ‚mit anschließender Außerbetriebsetzung ohne Aushändigung der Zulassungsdokumente Teil I und II und Abstempelung der Kennzeichenschilder bzw. keine Zulassung mit Saisonkennzeichen … ohne Aushändigung der Zulassungsbescheinigung Teil I und Teil II und Abstempelung der Kennzeichenschilder zu erteilen. Sofern Außerbetriebsetzungen der Fahrzeuge mit Saisonkennzeichen vor Beginn des Betriebszeitraums vorgenommen wurden, wird die Zulassungsbehörde … angewiesen, die Zulassung zurückzunehmen, die Zulassungsbescheinigungen einzuziehen und dem Kraftfahrtbundesamt zu melden. Das Landratsamt … wird angewiesen, keine derartigen Scheinzulassungen mehr vorzunehmen und uns über den Vollzug bis zum 15. Juli 2008 zu berichten.“

4

Für das streitgegenständliche Fahrzeug beantragte die Klägerin am 21. Juli 2008 die Zuteilung eines Saisonkennzeichens für einen Tag, welches antragsgemäß zugeteilt wurde. Gleichzeitig beantragte sie die Abmeldung des Fahrzeuges. Die An- und die Abmeldung wurden von der Behörde in die Zulassungsbescheinigung eingetragen und die Zulassungsbescheinigung Teil I und Teil II sodann der Klägerin ausgehändigt. Das Kennzeichen war nach der beanstandeten alten Verwaltungspraxis für die Klägerin erstmals und einmalig am 24. September 2007 verwendet worden, danach wurde es erst wieder für das streitgegenständliche Fahrzeug am 21. Juli 2008 und ab diesem Zeitpunkt für eine Vielzahl anderer auf Antrag der Klägerin zugelassener Fahrzeugen eingesetzt.

5

Aufgrund der Mitteilung über die Zulassung erließ das Finanzamt (FA) am 28. Juli 2008 zunächst einen Bescheid über Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit vom 21. Juli 2008 bis 31. Mai 2009 über 104 €, den es am 30. Juli 2008 auf 10 € für den 21. Juli 2008 änderte. Dabei ging es von einer Mindestdauer der Steuerpflicht nach § 5 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) von einem Monat aus. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.

6

Die Klage gegen das FA, an dessen Stelle während des Verfahrens beim Finanzgericht (FG) der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt -HZA-) getreten ist, hatte keinen Erfolg.

7

Das Klageverfahren ruhte mit Einverständnis der Beteiligten im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Verfahren II R 32/10 bis zum 19. Mai 2013. Das FG entschied sodann, bei der Zulassungsbescheinigung handele es sich um einen Grundlagenbescheid, der für die Finanzbehörde nicht nur verbindlich feststelle, auf wen ein Fahrzeug zugelassen wurde, sondern auch, dass ein Fahrzeug überhaupt zugelassen worden sei. Bei der Zulassungsbescheinigung i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 3 der Fahrzeug-Zulassungsverordnung (FZV) handele es sich um einen rechtsgestaltenden Verwaltungsakt der Zulassungsbehörde über das Recht zur Nutzung eines Fahrzeugs auf öffentlichen Straßen (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2017, 96, m. Anm. Hör). Die Mindeststeuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG sei im Streitzeitraum auch für Saisonkennzeichen anzuwenden; es könne dahinstehen, ob ein körperliches Kennzeichen vorhanden gewesen sei.

8

Gegen das Urteil des FG wendet sich die Klägerin mit der Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts.

9

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über Kraftfahrzeugsteuer mit der Steuernummer … sowie die Einspruchsentscheidung und das FG-Urteil ersatzlos aufzuheben.

10

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

11

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer zutreffend als rechtmäßig erachtet.

12

1. Die Kraftfahrzeugsteuer ist gemäß § 3 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) eine Steuer (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 3 AO Rz 393) und nicht, wie die Klägerin meint, eine Gebühr oder ein Beitrag. Ihr unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 7 Nr. 1 KraftStG das „Halten von inländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen“. Ein Fahrzeug wird gehalten, wenn es nach der FZV „zum Verkehr zugelassen“ worden ist (BFH-Urteil vom 18. April 2012 II R 32/10, BFHE 240, 413, BStBl II 2013, 516; BFH-Beschluss vom 20. April 2006 VII B 332/05, BFH/NV 2006, 1519). Steuerschuldner ist die Person, auf die das Fahrzeug zum Verkehr zugelassen ist (§ 7 Nr. 1 KraftStG).

13

Das tatsächliche Befahren einer öffentlichen Straße ist dafür entbehrlich, denn der Halter hat mit der Zulassung das Recht erlangt, das Fahrzeug „auf öffentlichen Straßen … in Betrieb“ zu setzen (§ 3 Abs. 1 FZV). Das Fahrzeug wird daher auch dann gehalten, wenn von dem durch die Zulassung eingeräumten Recht, es auf öffentlichen Straßen in Betrieb zu setzen, kein Gebrauch gemacht wird oder wenn es trotz der Zulassung im Straßenverkehr nicht genutzt werden darf (BFH-Urteil in BFHE 240, 413, BStBl II 2013, 516; FG Münster, Urteil vom 24. Januar 2012 13 K 1071/09 Kfz, EFG 2012, 1393). An dieses Recht knüpft das Gesetz die Steuer (BFH-Urteile in BFHE 240, 413, BStBl II 2013, 516; vom 7. März 1984 II R 40/80, BFHE 140, 480, BStBl II 1984, 459).

14

2. Der Senat kann offen lassen, ob und inwieweit die Zulassung als Grundlagenbescheid wirkt oder Tatbestandswirkung entfaltet, denn die gegen die Rechtmäßigkeit der Zulassung vorgetragenen Einwände der Klägerin greifen nicht durch. Der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG ist im Streitfall erfüllt, da die Zulassungsbehörde das Fahrzeug der Klägerin auf deren Antrag am 21. Juli 2008 ordnungsgemäß zum Straßenverkehr zugelassen hat und die Klägerin damit berechtigt war, das angemeldete Fahrzeug zum Verkehr auf öffentlichen Straßen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG zu nutzen. Dies allein ist maßgeblich für die Besteuerung. Die Steuerpflicht entfällt weder, weil eine sog. Registrierzulassung vorgenommen wurde, noch war die Zulassung nichtig.

15

a) Der Begriff „Registrierzulassung“ wird im KraftStG und der FZV nicht verwendet. Er bezeichnet typischerweise Tageszulassungen, die der Beschaffung deutscher Zulassungsdokumente für importierte Gebrauchtfahrzeuge dienen. Die FZV enthält keine Sonderregelung für Registrierzulassungen und das KraftStG sieht für sie auch keine Ausnahmen vor; Registrierzulassungen sind Zulassungen i.S. der FZV und des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG. Eine „Teilung“ der Zulassung mit dem Ziel, dem Fahrzeug zwar eine Zulassungsbescheinigung und einen Halter zu verschaffen, dabei jedoch die Kraftfahrzeugsteuerpflicht zu vermeiden, findet im Zulassungsrecht und im Kraftfahrzeugsteuerrecht keine Grundlage (Zens in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 108. Lieferung 06.2018, § 1 KraftStG Rz 7).

16

b) Registrierzulassungen im vorgenannten Sinne sind nicht nichtig. Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offensichtlich ist oder der schriftlich erlassen worden ist, die erlassende Behörde aber nicht erkennen lässt, der nur durch die Aushändigung einer Urkunde erlassen werden kann, aber dieser Form nicht genügt, von einer Behörde ohne Ermächtigung außerhalb ihrer Zuständigkeit erlassen wurde, aus tatsächlichen Gründen von niemandem ausgeführt werden kann, die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt, die einen Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirklicht, oder der gegen die guten Sitten verstößt (§ 44 des Verwaltungsverfahrensgesetzes für Baden-Württemberg in der Fassung vom 12. April 2005 -LVwVfG-; ebenso § 44 des Verwaltungsverfahrensgesetzes). Für all das ist vorliegend nichts ersichtlich. Tatsächlich kam es der Behörde und der Klägerin auf die durch die Zulassung bewirkte Rechtsfolge der Registrierung des ausländischen Fahrzeugs in der Bundesrepublik Deutschland an.

17

Auch bei Außerbetriebsetzungen von Fahrzeugen mit Saisonkennzeichen vor Beginn des Betriebszeitraums -was hier nicht zutrifft-handelt es sich entgegen der vom Regierungspräsidium vertretenen Auffassung nicht um Scheinzulassungen (BFH-Urteil in BFHE 240, 413, BStBl II 2013, 516).

18

Etwaige Rechtsfehler des Zulassungsverfahrens wären für den Tatbestand des Haltens i.S. des § 1 Abs. 1 KraftStG und damit die Entstehung der Kraftfahrzeugsteuer nicht von Bedeutung (Zens in: Lippross/Seibel, a.a.O., § 1 KraftStG Rz 7).

19

c) Unerheblich ist auch, ob für das Fahrzeug Kennzeichen mit einem amtlichen Dienststempel abgestempelt und der Klägerin ausgehändigt wurden, denn nach damaliger Rechtslage erfolgte „die Zulassung durch Zuteilung eines Kennzeichens und Ausfertigung einer Zulassungsbescheinigung“ (§ 3 Abs. 1 Satz 3 FZV in der vom 1. März 2007 bis 24. Juli 2009 geltenden Fassung). Sie bedurfte mithin keiner Abstempelung des Kennzeichens. Die etwaige Abstempelung der Kennzeichen verkörperte lediglich die Erklärung der Zulassungsstelle, dass sie das Fahrzeug unter diesem Kennzeichen für einen bestimmten Halter zugelassen habe; sie war somit nur eine Erklärung über die erfolgte Zulassung (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 21. September 1999 4 StR 71/99, BGHSt 45, 197, Rz 14; FG Münster in EFG 2012, 1393).

20

Ob die Kraftfahrzeugsteuer auch nach gegenwärtiger Rechtslage ohne Abstempelung der Kennzeichenschilder entstehen würde, obwohl die Zulassung nach der aktuellen Fassung des § 3 Abs. 1 Satz 3 FZV durch „Zuteilung eines Kennzeichens, Abstempelung der Kennzeichenschilder und Ausfertigung einer Zulassungsbescheinigung“ erfolgt, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden.

21

d) Die hier erfolgte Zuteilung eines Kennzeichens genügte somit für die Zulassung, obwohl ohne vorschriftsgerechte Anbringung eines abgestempelten und beleuchteten Kennzeichenschildes das Kraftfahrzeug auf öffentlichen Straßen nicht in Betrieb genommen werden darf (§ 10 Abs. 12 FZV). Denn die Steuerpflicht besteht -wie ausgeführt-auch in dem Zeitraum, in dem der Fahrzeughalter tatsächlich oder rechtlich zeitweilig gehindert ist, das Fahrzeug im Straßenverkehr zu nutzen; solange es für den Verkehr auf öffentlichen Straßen zugelassen ist, handelt es sich um ein „Halten“ i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG (BFH-Urteil in BFHE 240, 413, BStBl II 2013, 516, Rz 14). Maßgebend und ausreichend dafür ist die Ausfertigung einer Zulassungsbescheinigung gemäß §§ 11, 12 FZV (Zens in: Lippross/Seibel, a.a.O., § 1 KraftStG Rz 7).

22

3. Die Revision wäre im Übrigen ohne Weiteres unbegründet, wenn durch den nicht angefochtenen Zulassungsbescheid bindend festgestellt wäre, dass das streitgegenständliche Fahrzeug am 21. Juli 2008 auf die Klägerin zugelassen war und diese deshalb das Fahrzeug i.S. des § 1 Abs. 1 i.V.m. § 7 Nr. 1 KraftStG gehalten hat, oder wenn die Zulassung als rechtsgestaltender ressortfremder Verwaltungsakt eine entsprechende Tatbestandswirkung entfaltet. Das braucht der Senat vorliegend jedoch nicht zu entscheiden.

23

4. Bedenken gegen die Berechnung der Steuer bestehen nicht; sie ist insbesondere gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG für den Mindestzeitraum von einem Monat in unstreitiger Höhe festgesetzt worden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 413, BStBl II 2013, 516, Rz 16 ff.).

24

5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

Die Steuertermine des Monats September 2018 auf einen Blick.

Termine

Steuertermine September 2018

Fälligkeit

Dienstag, 10.09.2018

• Einkommensteuer
• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Ablauf der Schonfrist

Donnerstag, 13.09.2018

• Einkommensteuer
• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Hinweis

Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

Eine Entscheidung des BFH bringt für viele Steuerzahler in Baden-Württemberg Rückerstattungen mit sich. Voraussetzung ist, dass sie außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht haben – insbesondere Krankheits- und Pflegekosten.

Zumutbare Belastungen

Neue Rechtsprechung führt zur Überprüfung von einer Million Steuerbescheiden

Eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs bringt für viele Steuerzahlerinnen und Steuerzahler in Baden-Württemberg Rückerstattungen mit sich. Voraussetzung ist, dass sie außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht haben – insbesondere Krankheits- und Pflegekosten.

Nach der neuen Rechtsprechung hat sich die Berechnung der zumutbaren Belastung geändert. Die Steuerverwaltung prüft deshalb in den kommenden Monaten etwa eine Million Einkommensteuerbescheide, die vom September 2013 bis Mitte Juni 2017 erlassen wurden.

„Die geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird sich für viele Menschen im Land positiv auswirken auch rückwirkend“, sagte Finanzstaatssekretärin Gisela Splett am Samstag (1. September). „Alle sollen bekommen, was ihnen zusteht. Deshalb geht die Steuerverwaltung automatisch alle in Frage kommenden Einkommensteuerbescheide durch. Die Steuerzahlerinnen und Steuerzahler müssen nicht selbst aktiv werden.“

Im Einkommensteuergesetz ist geregelt, dass zwangsläufig entstandene private Belastungen dann steuerlich geltend gemacht werden können, wenn sie für Steuerpflichtige im Vergleich zur überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen überdurchschnittlich hoch sind. Die nach dem Gesetz noch zumutbare und damit von jedem selbst zu tragende Belastung wird jedoch angerechnet und ist abhängig vom Gesamtbetrag der Einkünfte, der dafür in drei Stufen eingeteilt wird (Stufe 1: bis 15.340 Euro, Stufe 2: bis 51.130 Euro, Stufe 3: über 51.130 Euro). Je nach Familienstand und Zahl der Kinder wurde bislang ein bestimmter Prozentsatz vom Gesamtbetrag der Einkünfte angenommen (zwischen 1 und 7 Prozent). Nach der neuen Rechtsprechung wird dieser Prozentsatz nur noch auf den Teil der gesamten Einkünfte angewandt, der oberhalb des Stufengrenzwerts liegt. Damit sinkt insgesamt die zumutbare Belastung, was zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt.

„Seit Mitte Juni 2017 wenden die Finanzämter die geänderte Rechtsprechung regulär bei allen Einkommensteuererklärungen an“, erläuterte die Staatssekretärin. „Die zurückliegenden Steuerbescheide werden nun nach und nach geprüft, das wird einige Monate dauern.“

Weitere Informationen

Mit seinem Urteil vom 19. Januar 2017 (Aktenzeichen VI R 75/14) wich der Bundesfinanzhof von der bis dahin üblichen Berechnung der zumutbaren Belastung ab. Die Entscheidung gilt über den Einzelfall hinaus.

Für die Prüfung zurückliegender Einkommensteuerbescheide mussten zunächst die technischen und organisatorischen Voraussetzungen geschaffen werden.