Der Kläger war Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, über deren Vermögen im Jahr 2005 das Insolvenzverfahren eröffnet worden war. Das Insolvenzverfahren wurde erst im Jahr 2015 beendet. Die lange Verfahrensdauer beruhte darauf, dass der Kläger im Jahr 2008 vom Insolvenzverwalter auf Rückzahlung von ca. 330.000 Euro verklagt worden war. Das Klageverfahren vor dem Zivilgericht verlief über mehrere Instanzen und wurde im Jahr 2013 rechtskräftig entschieden.

In der von dem Steuerberater des Klägers erstellten Einkommensteuererklärung 2015 wurde der Auflösungsverlust nicht angegeben. Der Kläger wurde von diesem Steuerberater seit der Gründung der GmbH im Jahr 1990 steuerlich beraten. Auch die GmbH wurde von diesem Steuerberater bis zu ihrer Insolvenz betreut. Der Steuerberater hatte Kenntnis von dem Insolvenzverfahren und war über den Verlauf und Ausgang des Zivilprozesses informiert.

Nachdem der erklärungsgemäß ergangene Einkommensteuerbescheid 2015 bestandskräftig geworden war, beantragte der Kläger, den Verlust seiner Stammeinlage i. H. v. ca. 70.000 Euro steuerlich zu berücksichtigen. Er trug vor, dass er erst nach Eintritt der Bestandskraft Kenntnis von der Beendigung des Insolvenzverfahrens erlangt habe. Ein weiterer Gesellschafter der GmbH habe ihn hierüber informiert.

Das beklagte FA lehnte eine Bescheidänderung ab, weil den Kläger ein grobes Verschulden daran treffe, dass dem Beklagten der Auflösungsverlust erst nachträglich bekannt geworden sei.

Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen. Dabei hat es das Gericht dahinstehen lassen, ob den Kläger selbst ein grobes Verschulden i. S. d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO trifft. Ihm sei das grobe Verschulden seines Steuerberaters zuzurechnen.

Der Steuerberater habe bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung 2015 den Status des Insolvenzverfahrens nicht überprüft und in nicht entschuldbarer Weise versäumt, den Auflösungsverlust steuerlich geltend zu machen. Ihm seien alle Tatsachen, die zur Entstehung des Auflösungsverlustes führen, bekannt gewesen. Er habe aufgrund der jahrelangen steuerlichen Beratung des Klägers und der GmbH Kenntnis von der GmbH-Beteiligung des Klägers und dem Insolvenzverfahren der GmbH gehabt. Nur der Zeitpunkt der Verlustentstehung sei zunächst unklar gewesen.

Das Gericht hielt es für nachvollziehbar, dass die Geltendmachung des Verlustes durch die lange Dauer des Insolvenzverfahrens und die Belastungen des Klägers durch das zivilgerichtliche Verfahren in Vergessenheit geraten ist. Gleichwohl sei dem Steuerberater nicht nur eine leichte Fahrlässigkeit vorzuwerfen. Denn der Fehler des Steuerberaters sei vermeidbar gewesen. Spätestens seit Beendigung des Zivilrechtstreits im Jahr 2013 hätte er jährlich prüfen müssen, ob der Verlust nunmehr entstanden ist. Diese jährliche Überprüfung der Verlustrealisierung hätte er – beispielsweise durch einen entsprechenden Vermerk in der Akte des Klägers – sicherstellen müssen.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung stellte das beklagte Finanzamt die Einkünfte der B-KG mit rund 600.000 Euro (Veräußerungsgewinn) fest; davon entfielen rund 60.000 Euro auf den Kläger. Die Einkünfte stammten aus der Verwertung von Immobilien durch den Insolvenzverwalter. Auf der Grundlage dieses Feststellungsbescheids erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2012 gegenüber dem Kläger.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger (erfolglos) Einspruch ein und machte geltend, dass es sich bei der Einkommensteuer um eine Masseverbindlichkeit handele. Diese müsse mittels Steuerbescheids gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht und aus der Insolvenzmasse befriedigt werden.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Klage abgewiesen.

Die Einkommensteuerschuld stelle keine Masseverbindlichkeit dar, weil diese nicht durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden sei. Zwar seien die Gewinne auf der Ebene der insolventen B-KG und aufgrund von Handlungen des Insolvenzverwalters zur Verwertung der Insolvenzmasse entstanden. Der Kläger selbst sei aber nicht insolvent und sein Gesellschaftsanteil gehöre nicht zur Insolvenzmasse.

Die Insolvenz über das Vermögen einer Personengesellschaft sei ein Sonderinsolvenzverfahren über das gesamthänderisch gebundene Vermögen der Mitunternehmer. Nur das Gesamthandsvermögen gehöre zur Insolvenzmasse. Die steuerliche Zuordnung und Erfassung von Einkünften werde durch die Vorschriften der Insolvenzordnung nicht verändert. Eine Personengesellschaft werde durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Gesamthandsvermögen nicht Steuersubjekt für diejenigen Steuern, für die sie ohne Verfahrenseröffnung nicht Steuersubjekt gewesen sei.

Auch im Insolvenzverfahren seien die Einkünfte, die aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft erzielt werden, anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen und bei diesen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Die Personengesellschaft selbst sei lediglich Gewinnerzielungssubjekt. Da sie nicht Schuldnerin der Einkommensteuer sei, könne diese nicht zu Masseverbindlichkeiten im Insolvenzverfahren der Personengesellschaft führen. Entsprechende Einkommensteuerbescheide seien daher nicht gegen die Masse der Mitunternehmerschaft zu richten, sondern den Gesellschaftern bekanntzugeben.

Schließlich komme keine abweichende Festsetzung aus (sachlichen) Billigkeitsgründen in Betracht. Zwar seien die Gewinne aufgrund des Zusammenspiels von Steuer- und Insolvenzrecht auf der Ebene des Klägers zu besteuern, obwohl ihm diese wirtschaftlich nicht zugute kämen; sie stünden den Masse- und Insolvenzgläubigern der Personengesellschaft zur Verfügung. Es sei aber zu berücksichtigen, dass die Gesellschaft vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens Verluste erwirtschaftet habe. Sofern die berücksichtigungsfähigen Verlustanteile den Gewinnanteil aus der insolventen Personengesellschaft übersteigen, scheide eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen aus. Dies sei vorliegend der Fall.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Geschlossene Personengesellschaftsfonds (z. B. Schiffsfonds, Filmfonds, Windkraftfonds) waren in der Vergangenheit meist so konzipiert, dass sich in der Anfangsphase aus einer Vielzahl von Verträgen Kosten ergaben, die den Anlegern regelmäßig hohe Verluste vermittelten. Dabei konnte es sich z. B. um Provisionen für die Eigenkapitalvermittlung, um Kosten für die Fondskonzeption oder um Prospektkosten handeln. Der BFH sah hierin einen Gestaltungsmissbrauch (§ 42 der Abgabenordnung) und behandelte die streitigen Aufwendungen als Anschaffungskosten der vom Fonds beschafften Anlagegüter, die nur im Wege der Absetzung für Abnutzung verteilt über die Nutzungsdauer abgezogen werden konnten.

Mit § 15b EStG hat der Gesetzgeber allerdings Ende 2005 grundsätzlich angeordnet, dass Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen im Jahr ihrer Entstehung nicht mehr mit anderen Einkünften ausgeglichen werden dürfen, sondern nur mit Einkünften, die der Anleger in den Folgejahren aus dem Steuerstundungsmodell erzielt.

Nach dem Urteil des BFH erkennt der Gesetzgeber damit Steuerstundungsmodelle an, die dem Anleger aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit bieten, in der Anfangsphase der Investition seine Steuerlast zu senken. Derartige Vorteile sind daher auch bei modellhafter Gestaltung nicht mehr als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten anzusehen. Nach dem Urteil des BFH kommt es dabei nicht darauf an, ob im Einzelfall die Voraussetzungen des § 15b EStG tatsächlich vorliegen. Etablierungskosten eines gewerblichen Fonds sind danach sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Allerdings besteht eine Verlustverrechnungsbeschränkung, wenn Verluste bei Anwendung von § 15b Abs. 3 EStG die dort aufgeführten Grenzen überschreiten.

Bei der degressiven AfA handelt es sich um die Abschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts nach fallenden Staffelsätzen. Diese beliefen nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in seiner im Streitfall maßgeblichen Fassung bei Gebäuden in den ersten acht Jahren auf jeweils 5 %, in den darauf folgenden sechs Jahren auf jeweils 2,5 % und in den darauf folgenden 36 Jahren auf jeweils 1,25 %. Die degressive AfA führt zu einer Steuerstundung durch Vorverlagerung von AfA.

Aufgrund der degressiven Ausgestaltung wäre es für die Steuerpflichtigen vorteilhaft, zunächst die degressive AfA in Anspruch zu nehmen und später auf die lineare AfA von z. B. 3 % für Gebäude überzugehen, die zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG). Einen derartigen Wechsel hatte der BFH allerdings bereits in der Vergangenheit ausgeschlossen.

Offen war bislang demgegenüber, ob ein Wechsel von der degressiven AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) möglich ist. Bei Gebäuden mit einer tatsächlichen Nutzungsdauer von weniger als 50 Jahren kann die AfA danach entsprechend dieser verkürzten Nutzungsdauer vorgenommen werden. Dies machte die Klägerin in dem vom BFH jetzt entschiedenen Streitfall geltend. Sie vermietete ein im Jahr 1994 bebautes Grundstück an ihren Ehemann zum Betrieb eines Autohauses. Bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nahm sie die degressive AfA in Anspruch (8 x 5 %, 6 x 2,5 % und 36 x 1,25 %). Nach Ablauf der ersten 14 Jahre, im Jahr 2009, errichtete die Klägerin auf dem Grundstück u. a. einen Anbau und machte im Übrigen geltend, die Nutzungsdauer sämtlicher Gebäude betrage nur noch 10 Jahre. Sie begehrte nunmehr eine AfA entsprechend der tatsächlichen Nutzungsdauer.

Die von der Klägerin erstrebte Kombination von degressiver AfA und AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer hat der BFH verworfen. Der BFH begründet dies damit, dass § 7 Abs. 5 EStG die Nutzungsdauer eines Gebäudes typisiert und damit der Rechtsvereinfachung dient. Bei Wahl der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG erübrige sich die Feststellung der tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes. Der Steuerpflichtige entscheide sich bei Wahl der degressiven AfA bewusst dafür, die Herstellungskosten des Gebäudes in 50 der Höhe nach festgelegten Jahresbeträgen geltend zu machen. Die Vereinfachung trete nur ein, wenn die Wahl über die gesamte Dauer der Abschreibung bindend sei. Die Wahl der degressiven AfA ist deshalb im Grundsatz unabänderlich.

1. Als Nachweis für eine Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG sind nur Beweismittel geeignet, aus denen sich ergibt, dass für den betreffenden Anspruchszeitraum bereits eine entsprechende steuerliche Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG durch das zuständige Finanzamt vorgenommen wurde. Bescheinigungen des Finanzamts, die schon vor Beginn des maßgeblichen Veranlagungszeitraums für einen unbegrenzten Zeitraum in der Zukunft ausgestellt werden, sind keine tauglichen Beweismittel.
2. Ist ein anderer Mitgliedstaat nach Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 aufgrund einer von einem Elternteil dort ausgeübten Erwerbstätigkeit vorrangig zur Erbringung von Familienleistungen verpflichtet, muss Deutschland nach Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 keinen Unterschiedsbetrag gewähren, wenn der Anspruchsteller in Deutschland zwar einen Wohnsitz hat oder nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird, jedoch der inländische Kindergeldanspruch ausschließlich durch den Wohnort ausgelöst wird, weil der Anspruchsteller in Deutschland keine Beschäftigung und keine selbständige Erwerbstätigkeit ausübt und auch keine Rente bezieht.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 15. Februar 2017 3 K 1601/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist die Höhe des Kindergeldanspruchs für den Zeitraum Januar 2013 bis November 2014.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Ehefrau sind Eltern von zwei im Juli 2001 und im Oktober 2003 geborenen Kindern. Der Kläger ist seit 2006 als Arzt an einer Klinik in Großbritannien tätig und wohnt seither dort auch mit seiner Familie.

Im Frühjahr 2012 war der Kläger Eigentümer und Vermieter eines Hauses in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und hielt sich dort vornehmlich in den Schulferien –teilweise mit seiner Familie–auch auf.

Laut einer Bescheinigung des Finanzamts (FA) X vom 12. April 2012 gilt der Kläger nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab dem Jahr 2011 antragsgemäß als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

Mit Bescheid vom 17. April 2012 setzte die Familienkasse Y ab Januar 2011 zugunsten des Klägers Kindergeld für die beiden Kinder in Höhe von 193,08 € pro Monat fest. Der Betrag errechnete sich aus der Differenz zwischen dem deutschen Kindergeld (2 x 184 € = 368 €) und dem in Großbritannien bestehenden Anspruch auf Familienleistungen (umgerechnet 174,92 € pro Monat).

Am 12. Februar 2013 reichte der Kläger bei der Familienkasse Y eine Bescheinigung der HM Revenue Customs (Child Benefit Customs) ein, aus der hervorgeht, dass dort die Auszahlung des Child Benefit ab 7. Januar 2013 eingestellt wird. Mit Schreiben vom 2. Mai 2013 reichte der Kläger einen Kindergeldantrag für seine beiden Kinder ein und wies darauf hin, dass aufgrund einer Gesetzesänderung in Großbritannien Erwerbstätige, die über ein Jahreseinkommen von über 60.000 Pfund verfügen, kein Kindergeld mehr erhalten.

Mit Wechsel der Zuständigkeit zur Beklagten und Revisionsklägerin (Familienkasse) stellte die Familienkasse Y die Zahlung des Kindergeldes ab April 2013 zunächst ein. Mit Schreiben vom 7. August 2013 teilte die beklagte Familienkasse mit, dass ab Mai 2013 weiterhin Differenzkindergeld in der bisherigen Höhe ausgezahlt werde, da der Anspruch auf Kindergeld in Großbritannien weiterhin dem Grunde nach bestehe.

Mit Bescheid vom 28. Februar 2014 lehnte die Familienkasse eine über den Differenzbetrag hinausgehende, die vollen gesetzlichen Kindergeldsätze umfassende Festsetzung von Kindergeld ab. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 13. November 2014 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage in vollem Umfang statt und verpflichtete die Familienkasse, für den Zeitraum Januar 2013 bis November 2014 Kindergeld für die beiden Kinder in voller Höhe und damit in Höhe von insgesamt zusätzlich 174,92 € pro Monat festzusetzen.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

Die Familienkasse beantragt,

das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen zu Unrecht entschieden, dass dem Kläger für den Zeitraum Januar 2013 bis November 2014 ein Anspruch auf Kindergeld in Höhe der vollen gesetzlichen Beträge zusteht.

1. Das FG ist auf der Grundlage der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger im Streitzeitraum Januar 2013 bis November 2014 die nationalrechtlichen Voraussetzungen für einen Kindergeldanspruch erfüllt hat.

a) Nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hat Anspruch auf Kindergeld, wer nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird. Nach der Rechtsprechung des Senats macht das Gesetz die Anspruchsberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG –anders als in den Fällen des § 62 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a EStG– von der einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Antragstellers abhängig (Senatsurteil vom 24. Mai 2012 III R 14/10, BFHE 237, 239, BStBl II 2012, 897, Rz 13 ff.). Eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG setzt daher voraus, dass das FA in dem maßgeblichen Einkommensteuerbescheid dem Antrag des Steuerpflichtigen entsprochen und ihn demnach gemäß § 1 Abs. 3 EStG veranlagt hat (Senatsurteil vom 18. Juli 2013 III R 59/11, BFHE 242, 228, BStBl II 2014, 843, Rz 46). Lässt sich eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG dem Steuerbescheid nicht eindeutig entnehmen, ist maßgebend auf seinen durch Auslegung (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs analog) zu ermittelnden objektiven Erklärungsinhalt abzustellen. Ein Verwaltungsakt wird gegenüber dem Betroffenen mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung). Bei der Auslegung sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte, entscheidend. Es können auch außerhalb des Bescheids liegende Umstände zu berücksichtigen sein (Senatsurteil in BFHE 242, 228, BStBl II 2014, 843, Rz 46, m.w.N.).

b) Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze hat das FG im Streitfall zu Unrecht aus einer Bescheinigung des FA X vom 12. April 2012, wonach der Kläger ab dem Jahr 2011 antragsgemäß als nach § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gilt, den Schluss gezogen, dass der Kläger im Streitzeitraum Januar 2013 bis November 2014 nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wurde.

Als Nachweis für eine Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG sind nur Beweismittel geeignet, aus denen sich ergibt, dass für den betreffenden Anspruchszeitraum bereits eine entsprechende steuerliche Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG durch das zuständige FA vorgenommen wurde. Da der nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG erforderliche Antrag für jeden Veranlagungszeitraum neu zu stellen ist (Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 1 EStG Rz 255; Blümich/Rauch, § 1 EStG Rz 261) –in der Regel nach dessen Ablauf (Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 1 Rz 25)–, kann die vom FG herangezogene Bescheinigung aus dem Jahr 2012 daher möglicherweise Auskunft darüber geben, wie das FA einen Steuerfall des Veranlagungszeitraums 2011 behandelt hat, nicht aber darüber, ob es bei einem Steuerpflichtigen in den Veranlagungszeiträumen 2013 und 2014 die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG bejaht hat. Die fraglichen Veranlagungszeiträume hatten im Zeitpunkt der Erteilung der Bescheinigung noch nicht einmal begonnen. Damit ist es ausgeschlossen, dass das zuständige FA für diese Veranlagungszeiträume bereits einen auf § 1 Abs. 3 EStG gestützten Einkommensteuerbescheid erlassen oder den Steuerpflichtigen anderweitig nach § 1 Abs. 3 EStG behandelt haben kann.

Dies gilt umso mehr, als die bislang getroffenen weiteren Feststellungen des FG nicht dafür sprechen, dass der Kläger die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG im Streitzeitraum erfüllt hat. Denn dies würde nach § 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG voraussetzen, dass die Einkünfte des Klägers und seiner Ehefrau zu 90 %der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben. Das bedeutet zugleich, dass die der Versteuerung in Großbritannien unterliegenden nichtselbständigen Einkünfte des Klägers maximal 10 % der Welteinkünfte der Eheleute umfasst haben dürfen.

Der Senat ist auch nicht nach § 118 Abs. 2 FGO an die abweichende Auslegung der Bescheinigung durch das FG gebunden, da die Auslegung des in einer Urkunde Erklärten nicht zu den Tatsachenfeststellungen, sondern zur Rechtsanwendung gehört (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 6. Mai 2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, Rz 15; Lange in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 213).

c) Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang anhand der für die Veranlagungszeiträume 2013 und 2014 ergangenen Einkommensteuerbescheide unter ergänzender Heranziehung der Einkommensteuerakten einschließlich der Einkommensteuererklärungen zu ermitteln haben, ob das zuständige FA den Kläger tatsächlich aufgrund eines entsprechenden Antrags nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt hat. Dabei wäre gegebenenfalls auch zu beachten, dass eine Bindungswirkung der Behandlung des Steuerfalls durch das FA dann entfallen kann, wenn der Steuerbescheid auf unzutreffenden Tatsachenangaben des Antragstellers beruht (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 67/01, BFH/NV 2002, 1294, Rz 22).

2. Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass das FA den Kläger nach § 1 Abs. 3 EStG behandelt hat, weist der Senat im Hinblick auf die sich dann ergebenden weiteren Fragen zur Verfahrensbeschleunigung auf Folgendes hin:

a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass nach Art. 2 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2004 Nr. L 166, S. 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung –VO Nr. 883/2004 (Grundverordnung)– der persönliche und nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. j i.V.m. Art. 1 Buchst. z auch der sachliche Anwendungsbereich der VO Nr. 883/2004 eröffnet ist.

Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist ferner die Annahme, dass der Kläger aufgrund seiner in Großbritannien ausgeübten Beschäftigung den Rechtsvorschriften dieses Mitgliedstaats unterliegt (Art. 11 Abs. 3 Buchst. a der VO Nr. 883/2004).

b) Hinsichtlich der nach Art. 68 der VO Nr. 883/2004 weiter zu prüfenden Frage, ob es für die beiden Kinder des Klägers aufgrund eines Leistungsanspruchs in Großbritannien zu einem Zusammentreffen von Leistungen für denselben Zeitraum kommt, hat das FG jedoch zu Unrecht nicht auf eine Entscheidung der zuständigen Behörde in Großbritannien abgestellt.

Anders als im Falle der Anwendbarkeit der Konkurrenzregelung des § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (dazu Senatsurteile vom 13. Juni 2013 III R 63/11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 17 ff., und vom 13. Juni 2013 III R 10/11, BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 22 ff.) bedarf es im Anwendungsbereich des Art. 68 der VO Nr. 883/2004 regelmäßig keiner eigenen Feststellungen des FG zum Inhalt des ausländischen Rechts. Denn insoweit ist vorrangig das auf dem Prinzip der vertrauensvollen Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten basierende Koordinierungsverfahren (dazu insbesondere Art. 60 Abs. 3 der VO Nr. 883/2004 und Art. 59 f. der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. September 2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (ABlEU 2009 Nr. L 284, S. 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung –VO Nr. 987/2009 (Durchführungsverordnung)–) zwischen den jeweils zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten durchzuführen (im Einzelnen Senatsurteil vom 26. Juli 2017 III R 18/16, BFHE 259, 98, BStBl II 2017, 1237, Rz 18 ff.). Dies bedeutet, dass mittels eines Auskunftsersuchens gegenüber der zuständigen Behörde des Mitgliedstaats Großbritannien zu klären ist, ob und in welchem Umfang dort ein Anspruch auf Familienleistungen für die Kinder des Klägers bestand. Dabei wäre auch einer rechtlichen Bewertung der zuständigen ausländischen Stelle über das Verhältnis zwischen der Besteuerung der Familienleistung („Higher Income Child Benefit Charge …“) und dem Anspruch auf die Familienleistung („… has no effect on UK Child Benefit Entitlement“), wie sie in dem von der Familienkasse im Revisionsverfahren vorgelegten Schreibendes HM Revenue & Customs vom 20. Februar 2013 zum Ausdruck kommt, zu folgen.

c) Ergibt sich danach ein konkurrierender Anspruch auf Familienleistungen in Großbritannien, ist dieser Anspruch –wovon auch das FG ausgegangen ist– nach Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 vorrangig. Besteht hingegen kein konkurrierender Anspruch in Großbritannien, ist Deutschland als allein zuständiger Mitgliedstaat zur Zahlung von Kindergeld in Höhe der vollen in § 66 Abs. 1 EStG vorgesehenen Beträge verpflichtet.

d) Besteht ein vorrangiger Anspruch in Großbritannien, würde dieser im Streitfall nach Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 auch einen Anspruch auf die Zahlung eines Unterschiedsbetrags in Deutschland ausschließen.

aa) Nach Art. 68 Abs. 1 Satz 1 der VO Nr. 883/2004 werden die Familienleistungen bei Zusammentreffen von Ansprüchen nach den Rechtsvorschriften gewährt, die nach Art. 68 Abs. 1 der VO Nr. 883/2004 Vorrang haben. Ansprüche auf Familienleistungen nach anderen widerstreitenden Rechtsvorschriften werden bis zur Höhe des nach den vorrangig geltenden Rechtsvorschriften vorgesehenen Betrags ausgesetzt; erforderlichenfalls ist ein Unterschiedsbetrag in Höhe des darüber hinausgehenden Betrags der Leistungen zu gewähren (Art. 68 Abs. 2 Satz 2 der VO Nr. 883/2004). Ein derartiger Unterschiedsbetrag muss jedoch nicht für Kinder gewährt werden, die in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, wenn der entsprechende Leistungsanspruch ausschließlich durch den Wohnort ausgelöst wird (Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004).

bb) Im Streitfall wären die Voraussetzungen des Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 erfüllt; insoweit schließt sich der Senat der Rechtsprechung mehrerer Finanzgerichte an (Niedersächsisches FG, Urteil vom 15. Dezember 2011 3 K 154/11, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2012, 1071, Rz 29; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16. Mai 2012 12 K 12134/11, juris, Rz 20; FG Köln, Urteil vom 30. Januar 2013 15 K 3230/11, EFG 2013, 795, Rz 24; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21. Juni 2017 5 K 179/16, juris, Rz 38). Denn die Kinder wohnen in dem anderen (vorrangigen) Mitgliedstaat Großbritannien. Zudem wird der (nachrangige) Leistungsanspruch in Deutschland durch den Wohnort ausgelöst.

Letzterem steht nicht entgegen, dass die Anspruchsberechtigung nicht auf § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern auf § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG gestützt wird. Denn zum einen ersetzt die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG in nationalrechtlicher Hinsicht nur das Kriterium des Wohnsitzes, an dem sich die grundsätzliche Ausrichtung der Kindergeldberechtigung nach dem Territorialitätsprinzip widerspiegelt. Zum anderen unterscheidet auch das EU-Recht in Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 nur zwischen den vier Anknüpfungspunkten Beschäftigung, selbständige Erwerbstätigkeit, Rente und Wohnsitz. Da der Kläger in Deutschland keiner Beschäftigung oder selbständigen Erwerbstätigkeit nachging und er auch keine Rente bezog, kommt auch in unionsrechtlicher Hinsicht nur eine Zuordnung zur Anspruchsauslösung durch den Wohnort in Betracht.

e) Soweit das FG einen Anspruch auf Kindergeld in voller Höhe daraus ableiten will, dass die Familienkasse eine Verpflichtung zur Weiterleitung des Antrags an die für Familienleistungen zuständige Behörde in Großbritannien verletzt hat, wäre Folgendes zu beachten:

aa) Art. 68 Abs. 3 der VO Nr. 883/2004 enthält eine Bestimmung für den Fall, dass nach Art. 67 derVO Nr. 883/2004 beim zuständigen Träger eines Mitgliedstaats, dessen Rechtsvorschriften gelten, aber nach den Prioritätsregeln des Art. 68 Abs. 1 und 2 der VO Nr. 883/2004 des vorliegenden Artikels nachrangig sind, ein Antrag auf Familienleistungen gestellt wird. Danach leitet der nachrangig zuständige Träger den Antrag unverzüglich an den vorrangig zuständigen Träger des Mitgliedstaats weiter, teilt dies der betroffenen Person mit und zahlt unbeschadet der Bestimmungen der Durchführungsverordnung über die vorläufige Gewährung von Leistungen erforderlichenfalls den in Art. 68 Abs. 2 der VO Nr. 883/2004 genannten Unterschiedsbetrag. Der zuständige Träger des vorrangigen Mitgliedstaats bearbeitet den Antrag, als ob er direkt bei ihm gestellt worden wäre; der Tag der Einreichung des Antrags beim ersten Träger gilt als der Tag der Einreichung bei dem Träger, der vorrangig zuständig ist.

Näheres hinsichtlich des Verfahrens bei der Anwendung von Art. 68 der Grundverordnung enthält Art. 60 der Durchführungsverordnung.Danach werden die Familienleistungen bei dem zuständigen Träger beantragt (Art. 60 Abs. 1 Satz 1 der VO Nr. 987/2009). Der nach Art. 60 Abs. 1 der VO Nr. 987/2009 in Anspruch genommene Träger prüft den Antrag anhand der detaillierten Angaben des Antragstellers und berücksichtigt dabei die gesamten tatsächlichen und rechtlichen Umstände, die die familiäre Situation des Antragstellers ausmachen (Art. 60 Abs. 2 Satz 1 der VO Nr. 987/2009). Kommt dieser Träger zu dem Schluss, dass seine Rechtsvorschriften nach Art. 68 Abs. 1 und 2 der Grundverordnung prioritär anzuwenden sind, so zahlt er die Familienleistungen nach den von ihm angewandten Rechtsvorschriften (Art. 60 Abs. 2 Satz 2 der VO Nr. 987/2009). Ist dieser Träger der Meinung, dass aufgrund der Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats ein Anspruch auf einen Unterschiedsbetrag nach Art. 68 Abs. 2 der Grundverordnung bestehen könnte, so übermittelt er den Antrag unverzüglich dem zuständigen Träger des anderen Mitgliedstaats und informiert die betreffende Person; außerdem unterrichtet er den Träger des anderen Mitgliedstaats darüber, wie er über den Antrag entschieden hat und in welcher Höhe Familienleistungen gezahlt wurden (Art. 60 Abs. 1 Satz 3 der VO Nr. 987/2009).

bb) Aus der Gesamtschau dieser Regelungen ergibt sich, dass die in Art. 68 Abs. 3 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 bestimmte Verpflichtung des nachrangig zuständigen Trägers zur Weiterleitung des Antrags an den Träger des vorrangig zuständigen Mitgliedstaats auf den Fall ausgerichtet ist, dass der Anspruchsteller den Antrag nur beim nachrangig zuständigen Träger, nicht hingegen beim vorrangig zuständigen Träger gestellt hat. Hat der Anspruchsteller den Antrag beim nachrangig zuständigen Träger dagegen zu einem Zeitpunkt gestellt, zu dem er bereits einen Antrag beim vorrangig zuständigen Träger gestellt hat, bedarf es der Antragsweiterleitung weder im Hinblick darauf, dass dem vorrangig zuständigen Träger die Antragsbearbeitung ermöglicht wird, noch im Hinblick darauf, dass ein Antragseingang beim vorrangig zuständigen Träger und der Eingangszeitpunkt gemäß Art. 68 Abs. 3 Buchst. b der VO Nr. 883/2004 fingiert werden. Denn der Zweck der Regelung über die Antragsweiterleitung durch den nachrangigen Träger besteht darin, den Antragsteller davor zu bewahren, dass ihm durch die Antragstellung bei der nur nachrangig zuständigen Stelle und durch die sich aus der Weiterleitung ergebende zeitliche Verzögerung des Antragseingangs bei der vorrangig zuständigen Behörde materielle Nachteile entstehen. Das Koordinierungsverfahren erfordert in dieser Konstellation vielmehr nur für den Fall eines möglichen Differenzanspruchs eine Mitteilung des vorrangig zuständigen Trägers an den nachrangigen Träger, wie er über den Antrag entschieden hat und in welcher Höhe Familienleistungen gezahlt wurden (Art. 60 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 987/2009).

cc) Nichts anderes ergibt sich in diesem Zusammenhang aus der vom FG herangezogenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des BFH. Der EuGH hat zwar im Urteil Schwemmer vom 14. Oktober 2010 C-16/09 (EU:C:2010:605, Rz 52) entschieden, dass eine Kumulierung von Ansprüchen auf Familienleistungen nicht schon dann vorliegt, wenn derartige Leistungen in dem Mitgliedstaat, in dem das Kind wohnt, geschuldet werden und zugleich in einem anderen Mitgliedstaat, in dem ein Elternteil dieses Kindes arbeitet, lediglich geschuldet werden können. Er begründete dies damit, dass Familienleistungen nur dann als nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats geschuldet gelten können, wenn das Recht dieses Staats dem Familienangehörigen, der dort arbeitet, einen Anspruch auf Gewährung von Leistungen verleiht. Der Betroffene muss folglich alle in den internen Rechtsvorschriften dieses Staats aufgestellten –formellen und materiellen– Anspruchsvoraussetzungen erfüllen, zu denen gegebenenfalls auch die Voraussetzung gehören kann, dass ein Antrag auf Gewährung dieser Leistungen gestellt wird (EuGH-Urteil Schwemmer, EU:C:2010:605, Rz 53).

Zum einen betraf diese Entscheidung aber nicht den Fall, dass der Antragsteller in beiden Mitgliedstaaten einen Antrag auf Familienleistungen gestellt hat. Zum anderen erging diese Entscheidung noch zur Regelung des Art. 10 der VO (EWG) Nr. 574/72 des Rates vom 21. März 1972 über die Durchführung der VO (EWG) Nr. 1408/71 über die Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern. Im zeitlichen Anwendungsbereich dieser Regelung galt aber noch nicht eine Regelung wie die des Art. 68 Abs. 3 Buchst. b der VO Nr. 883/2004, die dazu führt, dass ohnehin bereits die Antragstellung in einem Mitgliedstaat die entsprechende formelle Anspruchsvoraussetzung im anderen Mitgliedstaat wahrt. Entsprechendes gilt für den Hinweis des BFH in den Urteilen vom 5. September 2013 XI R 52/10 (BFH/NV 2014, 33, Rz 43) und vom 18. Juli 2013 III R 51/09 (BFHE 242, 222, BStBl II 2016, 947, Rz 24). Soweit der EuGH im Urteil Trapkowski vom 22. Oktober 2015 C-378/14 (EU:C:2015:720, Rz 32) ebenfalls auf diese Aussage aus dem Urteil Schwemmer Bezug nimmt, betraf dies hingegen –wie sich aus dem Vorlagebeschluss des Senats vom 8. Mai 2014 III R 17/13 (BFHE 245, 522, BStBl II 2015, 329, Rz 1) ergibt– nicht den Fall einer fehlenden formellen, sondern den Fall einer –in Form der Überschreitung der Einkommensgrenze– fehlenden materiellen Voraussetzung des Anspruchs auf Familienleistungen.

dd) Übertragen auf die Verhältnisse des Streitfalls bedeutet dies, dass die deutsche Familienkasse nicht zu einer Antragsweiterleitung an die Familienkasse in Großbritannien verpflichtet ist, wenn sie davon ausgehen kann, dass bereits ein Antrag auf Familienleistungen im vorrangig zuständigen Mitgliedstaat gestellt wurde. Hierfür könnten nach Aktenlage die entsprechenden Angaben des Klägers zum Vorliegen eines Verfahrens auf Gewährung von Familienleistungen in Großbritannien in den Kindergeldanträgen vom 25. August 2011 und 6. März 2012, das Schreiben der HM Revenue vom 5. Dezember 2012 und die Angaben des Klägers im Fragebogen vom 2. Mai 2013 sprechen.

ee) Im Übrigen könnte sich der Senat auch nicht der Auffassung anschließen, dass die Verletzung einer Verfahrensvorschrift zur Begründung eines materiellen Anspruchs führen kann. Denn dies liefe auf die Anerkennung eines sozialrechtlichen Herstellungsanspruchs hinaus, dessen Geltung der Senat für das Kindergeldrecht nach den §§ 62 ff. EStG in ständiger Rechtsprechung abgelehnt hat (Senatsurteil vom 9. Februar 2012 III R 68/10, BFHE 236, 421, BStBl II 2012, 686, Rz 14 f., m.w.N.).

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

1. Unvermutete Aufwendungen für Renovierungsmaßnahmen, die lediglich dazu dienen, Schäden zu beseitigen, welche aufgrund des langjährigen vertragsgemäßen Gebrauchs der Mietsache durch den Nutzungsberechtigten entstanden sind, führen unter den weiteren Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu anschaffungsnahen Herstellungskosten.
2. Dies gilt auch, wenn im Rahmen einer solchen Renovierung „verdeckte“, d. h. dem Steuerpflichtigen im Zuge der Anschaffung verborgen gebliebene, jedoch zu diesem Zeitpunkt bereits vorhandene Mängel behoben werden.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26. September 2017 12 K 113/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2014) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 18. Oktober 2012 erwarben die Kläger eine vermietete Eigentumswohnung in A zum Kaufpreis von 60.000 €; die anteiligen Anschaffungskosten für das Gebäude beliefen sich auf 40.316 €.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger Instandhaltungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 12.406 € geltend, die anteilig auf die Erneuerung des Badezimmers (8.517 €), die Erneuerung der Elektroinstallation (2.000 €), den Einbau von Fenstern (1.275 €), den Austausch einer Scheibe (186 €) sowie auf verschiedene Ersatzteile und Kleinmaterialien (428 €) entfielen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 21. März 2016 lediglich die Kosten für verschiedene Ersatzteile und Kleinmaterialien in Höhe von 428 €als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen; die übrigen Aufwendungen in Höhe von 11.978 €ordnete das FA den anschaffungsnahen Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) zu und berücksichtigte diese lediglich im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung (AfA).

Im Einspruchsverfahren trugen die Kläger vor, bei den durchgeführten Arbeiten habe es sich um Schönheitsreparaturen gehandelt. Überdies könne die Dreijahresfrist des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Streitfall nicht zur Anwendung kommen, da die langjährige Mieterin kurz nach Erwerb der Wohnung plötzlich verstorben sei und die Wohnung ohne Durchführung der Sanierungsmaßnahmen nicht erneut habe vermietet werden können. Das Badezimmer sei 40 Jahre alt und verwohnt, die Fenster lediglich einfach verglast, die Fensterrahmen defekt und die Fußböden schadhaft gewesen. Die Elektroinstallation habe nicht mehr dem aktuellen VDE-Standard entsprochen. Diese Situation sei für die Kläger nicht vorhersehbar gewesen. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die hiergegen gerichtete Klage als unbegründet abgewiesen. Es führte unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Juni 2016 IX R 22/15 (BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999)aus, zu den Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zählten auch Schönheitsreparaturen. Da die von den Klägern innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Objekts insgesamt geltend gemachten Aufwendungen 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes überstiegen, seien die Aufwendungen insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten anzusehen und nur über die AfA (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 Satz 1 Nr. 2a EStG) zu berücksichtigen. Eine Segmentierung der Gesamtkosten oder isolierte Betrachtung einzelner baulicher Maßnahmen finde nicht statt.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Sie tragen vor, die maßgebliche Wohnung in betriebsbereitem und vermietetem Zustand erworben zu haben. Der Umstand, dass durch den plötzlichen Tod der Mieterin Investitionen erforderlich geworden seien, um eine Neuvermietung zu ermöglichen, rechtfertige es, den Sinngehalt der maßgeblichen Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG teleologisch zu reduzieren und die insoweit getragenen Aufwendungen als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu berücksichtigen. Der BFH habe in seinem Urteil vom 9. Mai 2017 IX R 6/16 (BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9) anerkannt, dass Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden, die nach Anschaffung einer vermieteten Immobilie durch das schuldhafte Handeln des Mieters verursacht werden, als Werbungskosten sofort abziehbar seien. Das angefochtene Urteil des FG stehe hierzu im Widerspruch.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil des FG vom 26. September 2017 12 K 113/16 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 21. März 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. April 2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass -bei gleichzeitiger Herabsetzung der AfA von bisher 1.046 € auf 807 €- weitere sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 11.978,35 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA weist darauf hin, dass es sich bei den von den Klägern geltend gemachten Kosten nicht um solche für unvermutete Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Schadens handele, der nachweislich erst nach der Anschaffung des Gebäudes durch das schuldhafte Handeln eines Dritten verursacht worden sei. Eine Divergenz zum BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9 bestehe daher nicht.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die durchgeführten Renovierungsmaßnahmen den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen und damit lediglich im Rahmen der AfA zu berücksichtigen sind.

1. Aufwendungen, die -wie im Streitfall-durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen, sind dann nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) sofort abziehbar, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG).

a) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574; vom 22. September 2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846).

b) Zu den (fiktiven) Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar.

aa) Der Begriff der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ist gesetzlich nicht definiert und bedarf daher der Auslegung. Hierunter sind bauliche Maßnahmen zu verstehen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören daher unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen. Nicht zu den Aufwendungen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören nach dem Wortlaut des Satzes 2 der Vorschrift ausdrücklich nur Aufwendungen für Erweiterungen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. Der Senat verweist insoweit auf seine Urteile vom 14. Juni 2016 IX R 25/14 (BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992), IX R 15/15 (BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996) und in BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999, jeweils m.w.N.

bb) Im Regelfall kann von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden. Insoweit enthält die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten, ohne dass es einer Einzelfallprüfung bedarf. Übersteigen die hierfür angefallenen Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der für den Erwerb des Gebäudes aufgewandten Anschaffungskosten, sind diese insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu behandeln (BFH-Urteile in BFHE 254, 236, BStBl II2016, 992; in BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, und in BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999).

cc) Im Rahmen dieser Regelvermutung sind auch die Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung verdeckter -im Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes jedoch bereits vorhandener- Mängel den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen. Gleiches gilt für Kosten zur Beseitigung von bei Anschaffung des Gebäudes angelegter, aber erst nach dem Erwerb auftretender altersüblicher Mängel und Defekte; auch solche Aufwendungen sind ihrer Natur nach verdeckte Mängel und mithin in die Betragsgrenze der anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG mit einzubeziehen (BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9; FG Düsseldorf, Urteil vom 30. August 2016 10 K 398/15 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1774, rechtskräftig). Demgegenüber sind Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Schadens, der im Zeitpunkt der Anschaffung nicht vorhanden und auch nicht in dem oben genannten Sinne „angelegt“war, sondern nachweislich erst zu einem späteren Zeitpunkt durch das schuldhafte Handeln eines Dritten am Gebäude verursacht worden ist, nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen, wenn die Maßnahmen vom Steuerpflichtigen innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung zur Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft des Gebäudes durchgeführt werden müssen. Die Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt für solche Schäden nicht (BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen zu Recht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zugeordnet.

a) Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und daher den BFH bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) führten die Kläger im Streitjahr an ihrer Ende 2012 erworbenen Eigentumswohnung Renovierungsmaßnahmen durch, die (nur) aufgrund des langjährigen vertragsgemäßen Gebrauchs der Mietsache durch den/die jeweiligen Nutzungsberechtigten erforderlich geworden sind. Das FG hat demgegenüber keine Feststellungen getroffen, die den Schluss zulassen, dass die im Zuge der Renovierungsarbeiten beseitigten Schäden -zeitlich gesehen-nach dem Erwerb des Objekts seitens der Kläger verursacht worden sind und auf ein schuldhaftes Verhalten der -rund ein Jahr nach dem Erwerbszeitpunkt verstorbenen- Vormieterin zurückzuführen sind.

b) Vor diesem Hintergrund sind die von den Klägern in Höhe von 11.978,35 €geltend gemachten weiteren Aufwendungen nicht als sofort abziehbare Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen; sie stellen anschaffungsnahe Herstellungskosten dar. Denn die Kläger haben im Zuge der -aufgrund des Todes der Mieterin unvermuteten- Instandsetzungsmaßnahmen lediglich den zeitgemäßen Zustand des Mietobjektes wiederhergestellt und dabei übliche, durch eine vertragsgemäße Wohnnutzung entstandene Mängel beseitigt. Soweit in diesem Rahmen auch „verdeckte“, d.h. den Klägern im Zuge der Anschaffung verborgen gebliebene, jedoch zu diesem Zeitpunkt bereits vorhandene Mängel behoben wurden, sind auch die hierfür getragenen Aufwendungen den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen (BFH-Urteil in BFHE 259, 42, BStBl II 2018, 9).

Ob das FA die Kosten für verschiedene Ersatzteile und Kleinmaterialien in Höhe von 428 € zu Recht als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu Recht gewertet hat, kann wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots offenbleiben (zum Verböserungsverbot vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 96 Rz 51, m.w.N.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. Die Zurückweisung eines Bevollmächtigten wegen unbefugter Hilfeleistung in Kindergeldsachen wird nicht rückwirkend rechtswidrig, wenn der Bevollmächtigte später als Rechtsanwalt zugelassen wird.
2. Die Erlaubnis eines Bevollmächtigten zur Erbringung von Rechtsdienstleistungen auf dem Gebiet eines ausländischen Rechts sowie des Rechts der EU umfasst nicht die Vertretung von Unionsbürgern im Verfahren vor der Familienkasse wegen Kindergeld.
3. Verfahren betreffend Kindergeld gehören zu Steuersachen i. S. des § 80 Abs. 5 AO a. F.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 15. April 2015 2 K 357/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war ein in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und Polen niedergelassener Rechtsbeistand. Seit dem 3. Februar 2016 ist er in Deutschland als Rechtsanwalt zugelassen. Der Präsident des zuständigen Oberlandesgerichts erteilte ihm am 25. Februar 2011 nach dem Gesetz über außergerichtliche Rechtsdienstleistungen (Rechtsdienstleistungsgesetz -RDG-) die Erlaubnis, Rechtsdienstleistungen auf dem Gebiet des polnischen Rechts sowie auf dem Gebiet des Rechts der Europäischen Union (EU) und des Rechts des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) zu erbringen.

Am 11. Juni 2013 zeigte der Kläger bei der Beklagten und Revisionsbeklagten, der zuständigen Familienkasse (Familienkasse), die Vertretung eines polnischen, nach Deutschland entsandten Arbeitnehmers an. Er beantragte für seinen Mandanten die Bewilligung von Kindergeld und legte für diesen Einspruch ein. Mit Bescheid vom 20. Januar 2015 wies die Familienkasse den Kläger nach § 80 Abs. 5 der Abgabenordnung in der bis einschließlich 2016 geltenden Fassung (AO) als Bevollmächtigten zurück.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen die Zurückweisung erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) war der Kläger weder nach den §§ 3, 3a, 4 des Steuerberatungsgesetzes in der für 2015 geltenden Fassung (StBerG) noch nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 RDG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt. Die Erlaubnis des Klägers zur Rechtsberatung erfasse nicht das zum deutschen Steuerrecht gehörende Kindergeldrecht.

Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Zur Begründung trägt er vor, die Zurückweisung sei schon deswegen unzulässig, weil die reine Hilfestellung für polnische Steuerbürger noch keine Hilfeleistung i.S. des § 80 Abs. 5 AO sei. Vor allem aber habe sich seine Vertretung und Rechtshilfe nur auf Fragen des polnischen Rechts und des Unionsrechts bezogen. Der Schwerpunkt des Kindergeldverfahrens liege nicht im Steuerrecht, sondern im Sozialrecht der EU. Es sei nur zufällig an das Steuerrecht angeknüpft. Zahlreiche Vorabentscheidungsverfahren vor dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zeigten, dass im Kindergeldrecht Widersprüche zwischen dem nationalen und dem Unionsrecht aufzuklären seien. Durch die Zurückweisung werde er in seinem Recht auf freie Berufsausübung nach Art. 12 des Grundgesetzes (GG) verletzt. Die Zurückweisung verstoße zudem gegen die in Art. 56 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) garantierte Dienstleistungsfreiheit. Trotz entsprechender Fachkenntnisse könne er seine Dienstleistungen in Deutschland nicht rechtmäßig erbringen. Die Grundsätze des EuGH-Urteils in der Rechtssache X-Steuerberatungsgesellschaft vom 17. Dezember 2015 C-342/14, EU:C:2015:827 seien auch auf ihn anzuwenden. Die Zurückweisung verstoße zudem gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV), denn seinen in Deutschland tätigen Mandanten werde der Zugang zu einer fachlichen Vertretung verweigert. Schließlich sei auch der Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 18 AEUV) verletzt, denn zugelassene Rechtsanwälte könnten ihre Mandanten uneingeschränkt vertreten, Rechtsbeistände jedoch nicht.

Trotz zwischenzeitlicher Zulassung als Rechtsanwalt bestehe nach wie vor ein Rechtsschutzinteresse für das anhängige Verfahren. In anderen Verfahren, in denen er zurückgewiesen wurde, habe er die Erstattung der Kosten des Vorverfahrens beantragt. Außerdem bestehe ein Rehabilitationsinteresse.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung und den Bescheid über die Zurückweisung als Bevollmächtigter vom 20. Januar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2015 aufzuheben,

hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und festzustellen, dass der Bescheid über die Zurückweisung als Bevollmächtigter vom 20. Januar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2015 rechtswidrig war.

Die Familienkasse beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Zurückweisung des Klägers als Bevollmächtigter durch die Familienkasse mit Bescheid vom 20. Januar 2015 rechtmäßig ist.

1. Die Revision ist zulässig. Insbesondere fehlt ihr nicht das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis.

a) Für die Prüfung der Rechtmäßigkeit des Zurückweisungsbescheids nach § 80 Abs. 5 AO sind die Verhältnisse bei dessen Ergehen maßgebend (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 18. Januar 2017 II R 3/14, BFH/NV2017, 619, Rz 14). Die Zurückweisung eines Bevollmächtigten wegen unbefugter Hilfeleistung in Kindergeldsachen wird nicht rückwirkend rechtswidrig, wenn der Bevollmächtigte später als Rechtsanwalt zugelassen wird.

Verfahrenshandlungen des zurückgewiesenen Bevollmächtigten, die dieser nach der Zurückweisung vornimmt, sind unwirksam (§ 80 Abs. 8 Satz 2 AO). Daran ändert die nach der Zurückweisung erfolgte Zulassung als Rechtsanwalt oder Steuerberater nichts; die nach der Zurückweisung vorgenommenen Rechtshandlungen werden aufgrund der Zulassung nicht rückwirkend zulässig. Wurde der Bevollmächtigte rechtmäßig nach § 80 Abs. 5 AO zurückgewiesen, bleiben die von ihm bis zu seiner Zulassung vorgenommenen Rechtshandlungen unwirksam. Erst vom Wirksamwerden der Zulassung an kann der Bevollmächtigte Rechtshandlungen wieder wirksam vornehmen.

b) Ausgehend davon besteht für die Revision ein Rechtsschutzinteresse, obwohl der Kläger mittlerweile als Rechtsanwalt in Deutschland zugelassen ist. Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Zurückweisung im Zeitpunkt des Erlasses des Zurückweisungsbescheids. Die spätere Zulassung des Klägers als Rechtsanwalt hat auf die Wirkungen des Zurückweisungsbescheids keinen Einfluss. Der Kläger istdurch den ihn belastenden Zurückweisungsbescheid weiterhin beschwert. Das reicht für das allgemeine Rechtsschutzinteresse aus.

2. Die Zurückweisung des Klägers ist rechtmäßig.

a) Nach § 80 Abs. 5 AO sind Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein. Steuersachen i.S. des § 80 Abs. 5 AO sind alle Angelegenheiten, die unmittelbar oder mittelbar mit der Verwirklichung von Steuertatbeständen oder Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitentatbeständen zu tun haben. Ferner gehören dazu sonstige von Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwaltete Angelegenheiten, soweit für diese durch Bundes- oder Landesgesetz der Finanzrechtsweg eröffnet ist (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 5 StBerG; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 80 AO, Rz 57).

b) Verfahren betreffend Kindergeld gehören zu den Steuersachen i.S. des § 80 Abs. 5 AO.

Das Kindergeld ist als Steuervergütung ausgestaltet (vgl. § 31 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Nach § 155 Abs. 4 AO i.V.m. § 31 Satz 3 EStG sind auf das Verfahren über die Bewilligung des Kindergeldes die Vorschriften der AO anzuwenden. Das Kindergeld wird durch die als Bundesfinanzbehörden geltenden Familienkassen verwaltet (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 11 Satz 10 des Finanzverwaltungsgesetzes in der bis 2016 geltenden Fassung). Auch soweit das Kindergeld nach § 31 Satz 2 EStG der Förderung der Familie dient, stellt es keine Sozialleistung im formellen Sinn dar, sondern eine einkommensteuerrechtliche Förderung der Familie durch eine Sozialzwecknorm (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Januar 2007 III B 167/06, BFH/NV 2007, 865).

Soweit Ansprüche als reine Sozialleistungen nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) geltend gemacht werden, handelt es sich um ein eigenes Verfahren, für das der Rechtsweg zu den Sozialgerichten gegeben ist (§ 15 BKGG).

c) Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sind gemäß § 3 StBerG Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer, Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich die in Nummer 1 genannten Personen sind, Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften befugt. Die Hilfeleistung erfolgt geschäftsmäßig, wenn jemand ausdrücklich oder erkennbar die Absicht verfolgt, die Tätigkeit in gleicher Art zu wiederholen und zu einem wiederkehrenden oder dauernden Bestandteil seiner selbständigen Beschäftigung zu machen. Selbständig handelt, wer sich nach eigenem Willen und in eigener Verantwortung, unabhängig von den Weisungen einer übergeordneten Person betätigt (BFH-Urteil vom 7. Juni 2017 II R 22/15, BFHE 258, 380, BStBl II 2017, 973, Rz 12, m.w.N.).

d) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG sind Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den EWR oder in der Schweiz beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf dem Gebiet Deutschlands befugt. Der Umfang der Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Inland richtet sich nach dem Umfang dieser Befugnis im Niederlassungsstaat (§ 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG).

e) Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen bei Sachverhalten des Familienleistungsausgleichs i.S. des EStG sind nach § 4 Nr. 10 und Nr. 11 Satz 3 StBerG auch Arbeitgeber und Lohnsteuerhilfevereine befugt. Hintergrund für diese Regelung ist die Auffassung des Gesetzgebers, wonach in Kindergeldverfahren keine Notwendigkeit besteht, dass ein Steuerberater oder andere zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugte Personen tätig werden (BTDrucks 13/3084, S. 27).

f) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 RDG dürfen natürliche und juristische Personen sowie Gesellschaften ohne Rechtspersönlichkeit, die bei der zuständigen Behörde registriert sind (registrierte Personen), aufgrund besonderer Sachkunde Rechtsdienstleistungen in einem ausländischen Recht erbringen. Ist das ausländische Recht das Recht eines Mitgliedstaates der EU, eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den EWR oder der Schweiz, darf auch auf dem Gebiet des Rechts der EU und des Rechts des EWR beraten werden (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 2. Halbsatz RDG). Die Registrierung erfolgt auf Antrag und kann auf einen oder mehrere Teilbereiche beschränkt werden (§ 10 Abs. 2 RDG).

g) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat die Familienkasse den Kläger zu Recht nach § 80 Abs. 5 AO als Bevollmächtigten zurückgewiesen.

aa) Der Kläger ist nach den Feststellungen des FG in einer Vielzahl von Fällen bei der Familienkasse als Bevollmächtigter in Kindergeldverfahren aufgetreten. Er gehörte im Zeitpunkt des Ergehens des Zurückweisungsbescheids (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 619, Rz 14, s.o.) nicht dem in § 3 StBerG genannten Personenkreis an. Er hat auch nicht, wie § 3a StBerG es ermöglicht, als in Polen niedergelassener Rechtsbeistand nur vorübergehend und gelegentlich geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen erbracht. Vielmehr hat er eine Niederlassung in Deutschland unterhalten und von dort dauerhaft Hilfeleistungen in Steuersachen erbracht.

bb) Der Kläger ist auch nicht in entsprechender Anwendung der Regelung aus § 4 Nr. 10 oder Nr. 11 StBerG befugt, geschäftsmäßig Hilfe speziell in Kindergeldverfahren zu leisten. Zwar ist durch diese Regelungen der gesetzgeberische Wille zum Ausdruck gebracht worden, in Kindergeldverfahren die Hilfeleistung auch von solchen Personen zuzulassen, die nicht die Voraussetzungen der §§ 3, 3a StBerG erfüllen. Die in § 4 StBerG benannten Ausnahmevorschriften stellen jedoch eine abschließende Auflistung dar und können über die konkrete Regelung hinaus nicht allgemein auf ähnliche Fälle angewandt werden (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1998 VII R 146/97, BFH/NV 1999, 216; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 80 AO, Rz 77).

cc) Die Erlaubnis des Klägers nach dem RDG steht der Zurückweisung nicht entgegen. Dabei kann offen bleiben, inwieweit das RDG überhaupt neben dem StBerG anwendbar ist, weil nach § 1 Abs. 3 RDG Regelungen in anderen Gesetzen über die Befugnis, Rechtsdienstleistungen zu erbringen, von dem RDG unberührt bleiben. Denn die Erlaubnis des Klägers, Rechtsdienstleistungen auf dem Gebiet des polnischen Rechts sowie auf dem Gebiet des Rechts der EU und des Rechts des EWR zu erbringen, umfasst nicht die Vertretung im Verfahren vor der Familienkasse wegen Kindergeld. Das Kindergeldrecht ist in §§ 31, 32, 62 ff. EStG geregelt und damit Teil des deutschen Steuerrechts. Für das Verfahren sind die Vorschriften über die AO anzuwenden. Es kann dahinstehen, ob das Kindergeldrecht, insbesondere bei ausländischen Arbeitnehmern, überwiegend unionsrechtliche Bezüge aufweist und der Kläger gerade auf diesem Rechtsgebiet über besondere Kenntnisse verfügt. Für die Einordnung eines Rechtsgebiets ist die Rechtsnatur der Anspruchs- und/oder Ermächtigungsgrundlagen maßgeblich. Die Anspruchsgrundlagen für das Kindergeld sind in §§ 32, 62 ff. EStG geregelt. Unerheblich ist, ob diese Anspruchsgrundlagen durch das Unionsrecht eine besondere Ausgestaltung erfahren und/oder ob spezielle Rechtsfragen im Zusammenhang mit den Anspruchs- oder Ermächtigungsgrundlagen nur mittels Auslegung des Unionsrechts beantwortet werden können. Anderenfalls wären alle Rechtsfragen, die unionsrechtliche Bezüge aufweisen, von der Erlaubnis gedeckt. Der Senat muss nicht entscheiden, ob der Kläger zur Beratung befugt gewesen wäre, wenn deren Gegenstand ausschließlich Vor- oder Zwischenfragen des polnischen Rechts, ggf. einschließlich seiner unionsrechtlichen Bezüge, gewesen wären.

3. Die Zurückweisung verletzt nicht das Recht des Klägers aus Art. 12 GG auf freie Berufsausübung.

Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet zwar dem Einzelnen das Recht, jede Tätigkeit, für die er sich geeignet glaubt, zur Grundlage seiner Lebensführung, also zum Beruf zu machen. Einschränkungen des Grundrechts sind aber aus Gründen des Gemeinwohls zulässig; sie stehen allerdings unter dem Gebot der Wahrung des Prinzips der Verhältnismäßigkeit. Eingriffe in die Berufsfreiheit dürfen deshalb nicht weiter gehen als die sie legitimierenden öffentlichen Interessen. Die Regelungen über die Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im StBerG, zur Erbringung von Rechtsdienstleistungen durch das RDG und die Möglichkeit, nicht befugte Bevollmächtigte nach § 80 Abs. 5 AO zurückzuweisen, sind im Interesse der Allgemeinheit an einer funktionierenden Steuerrechtspflege und dem Schutz des Publikums vor zur Steuerberatung nicht hinreichend qualifizierten Personen erforderlich und verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Juni 1980 1 BvR 697/77, BVerfGE 54, 301; BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2009 VII R 45/07, BFHE 227, 288, BStBl II 2010, 205).

4. Die Zurückweisung verstößt auch nicht gegen Unionsrecht.

a) Die Niederlassungsfreiheit umfasst gemäß Art. 49 Abs. 2 AEUV die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften i.S. des Art. 54 Abs. 2 AEUV, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen. Die Vorschrift regelt den Inhalt der Niederlassungsfreiheit und legt fest, dass hierfür die Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen gelten (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rz 36).

b) Die Vorschriften des Kapitels über die Dienstleistungen sind gegenüber denen des Kapitels über das Niederlassungsrecht subsidiär (EuGH-Urteil Gebhard vom 30. November 1995 C-55/94, EU:C:1995:411, Rz 22). Ist der Wirtschaftsteilnehmer in dem Mitgliedstaat, in dem er die Dienstleistung anbietet (Empfänger- oder Aufnahmemitgliedstaat), niedergelassen, so fällt er in den Geltungsbereich des Grundsatzes der Niederlassungsfreiheit, wie er in Art. 49 AEUV definiert ist (EuGH-Urteile Kommission/Portugal vom 29. April 2004 C-171/02, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duomo Gpa u.a. vom 10. Mai 2012 C-357/10 bis 359/10, EU:C:2012:283, Rz 30). Ist der Wirtschaftsteilnehmer dagegen nicht im Empfängermitgliedstaat niedergelassen, so ist er ein grenzüberschreitender Dienstleister, der unter den Grundsatz des freien Dienstleistungsverkehrs nach Art. 56 AEUV fällt (vgl. EuGH-Urteile Kommission/ Portugal, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duomo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30). Bei der Abgrenzung des jeweiligen Geltungsbereichs der Grundsätze des freien Dienstleistungsverkehrs und der Niederlassungsfreiheit muss festgestellt werden, ob der Wirtschaftsteilnehmer in dem Mitgliedstaat, in dem er die fragliche Dienstleistung anbietet, niedergelassen ist oder nicht (vgl. EuGH-Urteil Duomo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30).

c) Ist ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Berater auch in Deutschland niedergelassen, kann er sich auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) berufen; die Anwendung der Vorschriften über das Niederlassungsrecht hat nach Art. 49 Abs. 2 AEUV dann jedoch zur Folge, dass der Berater mit der Niederlassung den nationalen Vorschriften über die Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen unterliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rz 39, zu einer Steuerberatungsgesellschaft).

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen verstößt die Zurückweisung des Klägers nicht gegen Unionsrecht.

aa) Der Kläger hat unstreitig eine Niederlassung in Deutschland unterhalten und seine Dienstleistung nicht nur aus dem Mitgliedsland Polen über die Grenze angeboten und ausgeübt. Er kann sich damit auf die Niederlassungsfreiheit berufen, unterliegt jedoch zugleich den nationalen Beschränkungen über die Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung im Steuerrecht. Der Umstand, dass der Kläger nach eigenen Angaben zugleich über eine Niederlassung in Polen verfügte und seine Mandanten auch von dort beraten hat, führt nicht dazu, dass er sich trotz seiner Niederlassung in Deutschland nunmehr auf die Dienstleistungsfreiheit berufen kann. Anderenfalls liefe die Regelung des § 49 Abs. 2 AEUV, wonach für die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten die Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen gelten, leer.

bb) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz aus Art. 18 AEUV liegt nicht vor. Diese Vorschrift tritt nach ihrem klaren Wortlaut („unbeschadet besonderer Bestimmungen“) hinter die Regelungen über die Niederlassungsfreiheit zurück (vgl. Kahn/Henrich in Geiger/Kahn/Kotzur, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 18 AEUV Rz 2, m.w.N.). Auf die in Art. 45 AEUV geregelte Arbeitnehmerfreizügigkeit kann sich der Kläger nicht berufen, denn er ist kein Arbeitnehmer. Es ist nicht erkennbar, dass die Zurückweisung als Bevollmächtigter einen Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit der Mandanten des Klägers begründen könnte, auf den sich der Klägerselbst berufen könnte.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.