Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12. März 2015 12 K 1200/14 E aufgehoben.

Die Einkommensteuer 2011 wird unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids vom 19. November 2014 auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn die Auszahlung aus der Kapitalversorgung des Versorgungswerks der Zahnärztekammer Nordrhein-Westfalen als steuerfrei behandelt wird.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2011 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der im Jahr 1964 geborene Kläger war seit 1994 Pflichtmitglied des Versorgungswerks der Zahnärztekammer Nordrhein (VZN). Satzungsgemäß bestand eine Beitragspflicht für eine Renten- sowie daneben für eine Kapitalversorgung. Die Kapitalversorgung ist als kapitalbildende Lebensversicherung und als eigene Versorgungsart mit eigenem Abrechnungsverband im VZN ausgestaltet. Im Gegensatz zu den Anwartschaften aus der Rentenversorgung sind die Anwartschaften der Kapitalversorgung grundsätzlich beleihbar, übertragbar, vererbbar und jederzeit mit einer Frist von drei Monaten auszahlbar.

Aufgrund des satzungsgemäß spätesten Zugangsalters mit Vollendung des 45. Lebensjahrs und des seinerzeit frühestmöglichen Leistungsbezugs mit Vollendung des 57. Lebensjahrs wurden die Leistungen aus dieser Versorgungsart bis zum 31. Dezember 2004 von den Finanzbehörden als steuerfrei eingestuft.

Durch Satzungsänderung zum 1. Januar 2005 wurde die Kapitalversorgung abgeschafft. Die Mitgliedschaft in der Kapitalversorgung ist seitdem nur noch beitragsfrei möglich. Über den bis dahin individuell erdienten Kapitalanspruch kann jedes Mitglied nach den §§ 25h bis 25i der (neuen) Satzung des VZN verfügen.

Der Kläger erhielt nach der Kündigung seiner Kapitalversorgung im Streitjahr einen Betrag in Höhe von 25.853 € ausgezahlt. Entsprechend der vom VZN ausgestellten „Bescheinigung der Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 Einkommensteuergesetz“sollten 19,67 % dieser Leistungen nach der sog. Öffnungsklausel behandelt werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) qualifizierte den Auszahlungsbetrag als sonstige Einkünfte. Im Klageverfahren änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung insoweit, als es einen Betrag von 19,67 %des im Streitjahr ausgezahlten Betrags der Kapitalversorgung als steuerfrei ansah.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Urteil vom 12. März 2015 12 K 1200/14 E (Juris) als unbegründet ab. Aufgrund des Senatsurteils vom 23. Oktober 2013 X R 3/12 (BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58) sei die Auszahlung als „andere Leistung“ nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG)anzusehen. Ein Verstoß gegen das Verbot der doppelten Besteuerung liege angesichts der vom Kläger angegebenen Zahlen nicht vor.

Die Kläger machen im Rahmen ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Anders als im Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 handele es sich hier um Auszahlungen einer Kapitallebensversicherung, wenn auch durch eine berufsständische Versorgungseinrichtung. Die Beiträge zu dieser Lebensversicherung seien in der Zeit vor Änderung der Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) zum 1. Januar 2005 geleistet worden. Die nachgelagerte Besteuerung, wie sie das FA vornehmen wolle, beruhe allein darauf, dass diese Leistung durch eine berufsständische Versorgungseinrichtung ausgezahlt worden sei. Entsprechend dem Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 seien Auszahlungen berufsständischer Versorgungswerke aber nur steuerpflichtig, wenn sie den Grundsätzen einer Rentenversorgung entsprächen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung 2011 dahingehend zu ändern, dass die Auszahlung des VZN in voller Höhe als steuerfrei berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Auszahlung des Versorgungswerks sei als „sonstige Leistung“ nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern, da sie Ausfluss der Altersversorgung des Versorgungswerks sei. Eine Versicherungsvereinbarung mit einem externen Anbieter liege nicht vor. Auch sei eine doppelte Besteuerung des ausgezahlten Betrages nicht gegeben.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger ist dahingehend zu ändern, dass der gesamte ausgezahlte Betrag aus der Kapitalversorgung des VZN im Streitjahr steuerfrei zu belassen ist.

Das FG hat die Einmalzahlung des VZN an den Kläger zu Unrecht nach Maßgabe von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG besteuert (unter 1.). Die Einmalzahlung ist keine andere Leistung, die teilweise nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 62 % und teilweise nach der Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG der Besteuerung zu unterwerfen wäre, da die Kapitalversorgung desVZN ein (anderes) Kapitalanlageprodukt darstellt, das der Altersvorsorge dient (unter 2.). Die Ausgestaltung als Kapitallebensversicherung nach dem bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Recht führt dazu, dass der Auszahlungsbetrag einschließlich der dem Kläger zugeflossenen rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus Sparanteilen steuerfrei bleibt (unter 3.).

1. Zwar unterliegt die Einmalzahlung aus einem berufsständischen Versorgungswerk grundsätzlich als „andere Leistung“ i.S. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG der Besteuerung. Dies gilt jedenfalls dann, wenn sie Teil der Basisversorgung ist.

a) Der erkennende Senat hat wiederholt entschieden, dass eine Kapitalauszahlung sogar dann als „andere Leistung“ i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG anzusehen ist, wenn insoweit keine „wiederkehrenden Bezüge“ nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG gegeben sind (etwa Senatsurteile vom 23. November 2016 X R 13/14, BFH/NV 2017, 445, Rz 12 und in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 21 ff.). Diese Rechtsprechung bezieht sich jedoch nicht auf Leistungen, die nicht zur Basisversorgung gehören.

b) Das wesentliche Charakteristikum der Einkünfte des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist nämlich, dass sie die erste Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (–Sachverständigenkommission–, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Bd. 74) der Neuregelung zugrunde gelegten „Drei-Schichten-Modells“bilden und der Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der Basisversorgung gehören Leibrenten, die auf einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Vermögensträger auf lebenslängliche Versorgung beruhen, frühestens ab seinem 60. Lebensjahr gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen (vgl. auch Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13). Davon abzugrenzen sind die steuerlich geförderten Produkte der privaten Altersvorsorge nach §§ 10a und 79 ff. EStG und die betriebliche Altersvorsorge, die zur zweiten Schicht der kapitalgedeckten Zusatzversorgung gehören, sowie die zur dritten Schicht zählenden Kapitalanlageprodukte, die zwar der Altersvorsorge dienen können, es aber nicht müssen (vgl. nur Senatsurteil vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, unter II.3.b aa, m.w.N.).

c) Auch der vom Senat mit Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 entschiedene Fall betraf (allein) Leistungen eines berufsständischen Versorgungswerks aus der Basisversorgung. Dort waren die auf Beitragszahlungen zur Basisversorgung des Klägers beruhenden und vor dem 1. Januar 2005 eingezahlten Beiträge kapitalisiert ausgezahlt worden. Folglich entspricht es insoweit dem Sinn und Zweck des AltEinkG und den darin enthaltenen grundlegenden Wertungen, diese Leistungen der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aaEStG zu unterwerfen (vgl. insoweit auch Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 27 ff.).

2. Die Erträge aus der Kapitalversorgung des VZN sind jedoch keine Leistungen aus der Basisversorgung eines berufsständischen Versorgungswerks i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, sondern solche nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG.

a) Ausgehend von dem sog. Drei-Schichten-Modell, welches durch das AltEinkG umgesetzt worden ist, sind Kapitallebensversicherungen nicht als Teil der Basisversorgung, sondern (grundsätzlich) als Teil der dritten Schicht anzusehen. Das gilt auch dann, wenn die Anwartschaften auf Beiträgen beruhen, die vor Inkrafttreten des AltEinkG zum 1. Januar 2005 geleistet worden sind. Dabei muss es unerheblich sein, ob die Erträge aus solchen Kapitallebensversicherungen von einem berufsständischen Versorgungswerk oder einem anderen Anbieter ausgezahlt werden. In beiden Fällen liegen Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG vor.

b) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG selbst unterscheidet zwar nicht zwischen den zur Basisversorgung zählenden Leistungen der berufsständischen Versorgungswerke, also den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbaren Leistungen (so ausdrücklich in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG im Rahmen des Sonderausgabenabzugs) und anderen Leistungen. Eine solche Unterscheidung findet sich dagegen etwa in § 22 Nr. 5 EStG, wonach Leistungen aus Versicherungsverträgen u.a. bei Pensionsfonds und Pensionskassen unter den dort näher genannten Voraussetzungen (§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG) der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zugeordnet werden.

c) Auch im Fall der Leistungen eines berufsständischen Versorgungswerks ist indes zu beachten, dass § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG subsidiär ist. Gehören derartige Bezüge zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG genannten Einkunftsarten, sind sie keine sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG.

aa) Diese Subsidiarität des § 22 Nr. 1 EStG ist im Fall von Leistungen berufsständischer Versorgungswerke nicht deshalb aufgegeben worden, weil der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages in seinem Bericht zum AltEinkG die von einigen Versorgungswerken eingeräumte Möglichkeit von Teilkapitalisierungen als Beispiel für eine „andere Leistung“ (nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) angeführt hat (BTDrucks 15/3004, S. 19). Schließlich betraf diese Möglichkeit allein die Leistungen der berufsständischen Versorgungswerke aus der Basisversorgung.

bb) Auch steht die schichtenspezifische Unterscheidung von Leistungen eines berufsständischen Versorgungswerks nicht im Widerspruch zur bisherigen Senatsrechtsprechung. Diese Rechtsprechung betraf bislang nur „sonstige Leistungen“im Rahmen der Basisversorgung. Folgerichtig hat der Senat Sterbegelder (Senatsurteil in BFH/NV 2017, 445) und Kinderzuschüsse (Senatsurteil vom 31. August 2011 X R 11/10, BFHE 235, 207, BStBl II 2012, 312) als (steuerbare) „andere Leistungen“ nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG angesehen.

cc) Unerheblich ist, dass unterschiedliche Anforderungen an die berufsständischen Versorgungswerke in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG gestellt werden. Während § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur Beiträge zum Abzug zulässt, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, fehlt diese Einschränkung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Auch diese Unterscheidung betrifft allein die Leistungen der berufsständischen Versorgungswerke im Rahmen der Basisversorgung und nicht die Frage, ob das jeweilige Versorgungswerk Leistungen gewährt, die vorrangig einer in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG genannten Einkunftsart zuzurechnen sind.

d) Die hier zu beurteilenden Leistungen aus der Kapitalversorgung des VZN sind keine der Basisversorgung. Denn anders als im Fall der Basisversorgung sind die Ansprüche aus der Kapitalversorgung nach § 25h Abs. 3 der Satzung beleihbar, übertragbar, vererbbar und jederzeit mit einer Frist von drei Monaten auszahlbar. Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind dagegen, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung dienen. Folglich wird die tatsächliche Verwendung für die Altersversorgung gerade dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (vgl. weiterführend auch Senatsurteil in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, unter II.3.b cc, m.w.N.).

Die im Streitfall zu beurteilende Kapitalversorgung bildet einen eigenen von der die Basisversorgung sicherstellenden Rentenversorgung getrennten Abrechnungsverband. Auch werden beide Versorgungen satzungsmäßig getrennt geregelt.

e) Die Erträge aus der Kapitalversorgung, ausgestaltet als Kapitallebensversicherung, sind somit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu besteuern.

3. Der Auszahlungsbetrag aus der Kapitalversorgung bleibt, da er ausschließlich auf Beiträgen für eine Kapitallebensversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) beruht, nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (heute § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) steuerfrei.

a) Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 zwar grundsätzlichsteuerpflichtig. Denn für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 weiterhin anzuwenden. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt diese Steuerpflicht aber nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 1. März 2005 VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365, unter II.2.). Zu den Versicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 gehören nach Doppelbuchst. dd auch Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 kommt es lediglich darauf an, dass der betreffende Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2Buchst. b EStG 2004 begünstigten Vertragstypen gehört. Die Steuerbefreiung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 für Zinsen aus Versicherungen ist nicht an die weiteren Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs für die Versicherungsbeiträge geknüpft (BFH-Urteile in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365, unter II.2.b und vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 65).

Unerheblich muss deshalb sein, ob diese Versicherung mit einem Versicherungsunternehmen oder einer berufsständischen Versorgungseinrichtung abgeschlossen worden ist.

b) Die im Rahmen der Kapitalversorgung vom Kläger als Pflichtmitglied abzuschließende Kapitallebensversicherung hatte aufgrund des spätestmöglichen Zugangsalters von 45 Jahren und des frühestmöglichen Leistungsbezugs mit Vollendung des 57. Lebensjahrs stets eine Mindestlaufzeit von zwölf Jahren. Sie ist als Kapitalversicherung gegen laufende Beiträge mit Sparanteil ausgestaltet gewesen und erfüllt folglich die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 genannten Voraussetzungen. Da der Kläger der Kapitalversorgung des VZN im Jahr 1994 beitrat und die Leistungen erst im Streitjahr ausgezahlt worden sind, sind auch die weiteren Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 erfüllt. Die Beitragszahlung wie der Abschluss der Kapitalversicherung vor dem 1. Januar 2005 führt nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG dazu, dass § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004anwendbar geblieben ist. Die Kapitalversorgung ist deshalb in voller Höhe steuerfrei.

4. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

1. Nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung hat sich die Überschussprognose auch bei unentgeltlicher Übertragung einer Einkunftsquelle (hier: Kapitalanlage) regelmäßig an der Nutzung des Vermögensgegenstandes durch den Steuerpflichtigen zu orientieren. Nur ausnahmsweise kann auch die Nutzung durch einen (unentgeltlichen) Rechtsnachfolger berücksichtigt werden.
2. Eine solche Ausnahmekonstellation liegt nicht vor, wenn bereits bei Eingehung des Investments geplant ist, die Einkunftsquelle vor dem Eintreten positiver Einkünfte unentgeltlich auf einen im niedrig besteuerten Ausland ansässigen Rechtsnachfolger zu übertragen.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 11. November 2015 1 K 91/13 (5) wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) errichtete mit Gründungsurkunde vom … Dezember 2006 eine Stiftung (S) in … Er stellte S mit Vertrag vom … Dezember 2006 ein Darlehen in Höhe von A € zu einem Zinssatz von 6,65 % zur Verfügung. S beteiligte sich daraufhin mit einer Kommanditeinlage von A € an der ebenfalls im Jahr 2006 gegründeten X-GmbH & Co. KG (KG). Die beiden weiteren Kommanditisten, N und K, waren jeweils mit einer Kommanditeinlage von 10 € beteiligt. Komplementärin wurde die X-GmbH ohne Kapitalanteil. Gemäß § 2 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages ist N geschäftsführende Kommanditistin; die KG war ausschließlich vermögensverwaltend tätig und nicht gewerblich geprägt.

Am … Dezember 2006 erwarb die KG von der M-Bank (M) emittierte Schuldverschreibungen mit einem Nennbetrag von … €. Die Laufzeit betrug zehn Jahre, die Rückzahlung war am … Dezember 2016 fällig. Es wurde ein Zinssatz von 3,33 % vereinbart. Die Zinsen waren jährlich nachschüssig fällig. Ferner wurden ein fixer Bonuszins von 2, 1176354 % sowie ein variabler Bonuszins vereinbart, jeweils mit Fälligkeit zum Laufzeitende. Zur Finanzierung des Erwerbs der Wertpapiere nahm die KG bei der M ein Darlehen mit einem anfänglichen Darlehensbetrag von … € auf. Der Zinssatz betrug 3, 1337334 %. Die Zinsen waren jährlich vorschüssig zu zahlen. Ferner wurden ein Disagio von 5 % sowie eine Zinsvorauszahlung in Höhe von A € im Erstjahr 2006 vereinbart.

Mit Vertrag vom … Dezember 2007 erwarb die KG von der L-Bank (L) emittierte Schuldverschreibungen mit einem Nennbetrag von … € mit einem Zinssatz von 4 %. Mit Ausnahme des ersten Jahres der Laufzeit sind die Zinsen jährlich vorschüssig jeweils am 21. Dezember zu zahlen. Die Rückzahlung hatte am 21. Dezember 2016 zu erfolgen. Zu diesem Zeitpunkt war ein einmaliger Betrag in Höhe von … €zu leisten. Ferner wurde ein variabler Bonuszins vereinbart, der dann fällig war. Zur Finanzierung des Erwerbs der Wertpapiere nahm die KG bei der L ein Darlehen mit einem anfänglichen Darlehensbetrag von … € auf. Es wurde ein Zinssatz von 3,8 % vereinbart. Die Zinsen waren jährlich vorschüssig zu zahlen. Ferner wurden ein Disagio in Höhe von 5 % sowie eine Zinsvorauszahlung in Höhe von … € im Erstjahr 2007 vereinbart.

Am … November 2008 wurde die C Ltd. (C) errichtet. S ist alleinige Gesellschafterin der C und übertrug mit „Einbringungsvertrag im Rahmen einer verdeckten Einlage“ vom … Dezember 2008 ihre Kommanditbeteiligung an der KG unentgeltlich mit Wirkung zum 31. Dezember 2008, 24:00 Uhr, auf C.

Die KG gab in ihren Feststellungserklärungen für die Streitjahre negative Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von … € (2006) und … € (2007) an. Sie wurden in den entsprechenden Feststellungsbescheiden nicht berücksichtigt.

In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger jeweils ein negatives Einkommen aus der S in der genannten Höhe gemäß § 15 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) in der in den Streitjahren geltenden Fassung (AStG) i.V.m. R 2 Abs. 1 Nr. 12 der Einkommensteuer-Richtlinien geltend. In den Einkommensteuerbescheiden vom 11. April 2008 (2006) und vom 13. November 2009 (2007) wurde unter Verweis auf die die KG betreffenden Feststellungsverfahren kein negatives Einkommen aus der S angesetzt.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens legte der Kläger Berechnungen für die jeweils erworbenen Schuldverschreibungen vor. Danach wurde bezogen auf die 2006 vorgenommene Investition für 2006 ein negatives Ergebnis in Höhe von … €, für 2007 bis 2015 ebenfalls negative Ergebnisse, für 2016 ein positives Ergebnis in Höhe von … € und für 2017 wiederum ein negatives Ergebnis, in der Summe ein Ergebnis von + … € erwartet. Für die 2007 vorgenommene Investition wurde für 2007 ein negatives Ergebnis in Höhe von … €, für 2008 bis 2015 jeweils ein Ergebnis von 0 € und für 2016 ein positives Ergebnis in Höhe von … €, in der Summe + … € erwartet. Außerdem erklärte der Kläger, es sei bereits im Jahr 2006 die Möglichkeit erwogen worden, die S als Gesellschafterin durch eine Gesellschaft mit Sitz in einem niedrig besteuerten Staat abzulösen. Ursprünglich sei die verdeckte Einlage für das Jahr 2012 beabsichtigt gewesen. Auf Grund der Einführung der Abgeltungsteuer sei die verdeckte Einlage dann aber tatsächlich im Jahr 2008 getätigt worden.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Nachdem während des Klageverfahrens die Einkommensteuerbescheide am 5. November 2015 wegen in diesem Verfahren nicht streitbefangener Punkte geändert wurden, wies das Finanzgericht (FG) Bremen die Klage mit Urteil vom 11. November 2015 1 K 91/13 (5) ab; der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) habe es zu Recht abgelehnt, dem Kläger für die Streitjahre ein negatives Einkommen der S nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG zuzurechnen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 182 veröffentlicht.

Mit der Revision beantragt der Kläger sinngemäß, das Urteil des FG Bremen vom 11. November 2015 1 K 91/13 (5) aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 vom 5. November 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2013 dergestalt zu ändern, dass ihm das negative Einkommen der S im Jahr 2006 in Höhe von … € und im Jahr 2007 in Höhe von … € gemäß § 15 Abs. 1 AStG zugerechnet wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die hierbei vorgetragenen Einwände des Klägers erachtet der Senat aus den nachfolgend dargelegten Gründen (s. zu III.) nicht für durchgreifend.

III.

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass dem Kläger für die Streitjahre kein negatives Einkommen der S nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG zuzurechnen war.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG wird für Zwecke der Einkommensteuer das Einkommen einer Familienstiftung i.S. des § 15 Abs. 2 AStG, die sowohl ihren Sitz als auch ihre Geschäftsleitung im Ausland hat, dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter zugerechnet. Es steht insoweit nicht in Zweifel,dass es sich bei der S um eine ausländische Familienstiftung i.S. von § 15 Abs. 2 AStG handelt. S hat Sitz und Geschäftsleitung in …; Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei ihr um eine sog. kontrollierte Stiftung handeln könnte, hat das FG nicht festgestellt (vgl. dazu Senatsurteil vom 22. Dezember 2010 I R 84/09, BFHE 232, 352, BStBl II 2014, 361). Auch das FA macht dies nicht geltend.

2. Die Zurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG setzt voraus, dass die Familienstiftung ein entsprechendes Einkommen im steuerrechtlichen Sinn erzielt (vgl. Senatsurteile vom 5. November 1992 I R 39/92, BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388; in BFHE 232, 352, BStBl II 2014, 361; Senatsbeschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Die Vorschrift regelt nur die Zurechnung des Einkommens, nicht aber die –vorgelagerte–Frage der Erzielung von Einkünften (vgl. Senatsurteile vom 2. Februar 1994 I R 66/92, BFHE 173, 404, BStBl II 1994, 727 und in BFHE 232, 352, BStBl II 2014, 361). Unter Einkommen i.S. des § 15 Abs. 1 AStG ist dabei dasjenige Einkommen zu verstehen, das sich bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der Familienstiftung ergeben würde. Dies entspricht der Überlegung, dass das Einkommen der Familienstiftung dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter oder Bezugsberechtigten zuzurechnen ist und dieser sodann nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht besteuert wird. Demgemäß besteht das Einkommen i.S. von § 15 Abs. 1 AStG aus den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) und den in § 2 Abs. 3 und 4 EStG genannten Abzugsbeträgen; eine Einkommenszurechnung gemäß § 15 Abs. 1 AStG kommt deshalb nur dann in Betracht, wenn die Familienstiftung Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 EStG erzielt (Senatsurteil in BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388).

3. Im Streitfall sind der S als Kommanditistin der nach den den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG rein vermögensverwaltend tätigen und nicht gewerblich geprägten KG die von dieser gehaltenen Kapitalanlagen sowie die daraus erzielten Kapitaleinkünfte nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung zuzurechnen (vgl. allgemein Dornheim, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ–2013, 306, 312; zur Bruchteilsbetrachtung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften vgl. etwa Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 26. April 2012 IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142). Deshalb müssen die Voraussetzungen der Einkünfteerzielungsabsicht auf der Ebene der S geprüft werden (vgl. Dornheim, DStZ 2013, 306, 311; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz 201 ff.).

4. Abzustellen ist hierbei mit dem FG darauf, welche Einkünfte diese erzielt hat (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791). Es steht insoweit zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass es sich bei den vorliegend zu beurteilenden Einkünften der S aus den erworbenen Schuldverschreibungen um solche aus Kapitalvermögen gehandelt hat. Aus § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung ergibt sich deshalb nichts anderes, weil die Norm auf die in … ansässige S nicht anwendbar ist (Dornheim, DStZ 2013, 306, 312; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 15 AStG Rz 203).

5. Die Absicht zur Erzielung von Kapitaleinkünften setzt das Streben des Steuerpflichtigen voraus, durch die Vermögensnutzung ein positives Ergebnis, d.h. einen (Total-)Überschuss der (steuerpflichtigen) Kapitaleinnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Maßgebend ist dabei das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung; nichtsteuerbare und steuerfreie Veräußerungsgewinne bleiben allerdings außer Betracht (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa der Gründe, m.w.N.). Die Absicht zur Erzielung von Einnahmeüberschüssen ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Das Vorliegen oder Fehlen einer solchen Absicht ist daher aus nach außen erkennbaren –objektiven– Umständen (Indizien und Beweisanzeichen) zu erschließen (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb der Gründe, m.w.N.). Maßgebend ist insoweit die unter Heranziehung aller objektiven Umstände zu treffende Prognose über erstens die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, d.h. die mutmaßliche Zeitspanne des Haltens der (konkreten) Kapitalanlage, zweitens die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielten steuerpflichtigen Erträge und drittens die in dieser Zeitspanne voraussichtlich anfallenden Erwerbsaufwendungen (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 7/97, BFH/NV 2000, 564). Dabei ist die Einkünfteerzielungsabsicht für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen (BFH-Urteil vom 14. Mai 2014 VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883). Ist aufgrund einer solchen Prognose nicht zu erwarten, dass der Steuerpflichtige das Anlageobjekt längerfristig nutzen wird und auf die Dauer der Vermögensnutzung gesehen ein –wenn auch bescheidenes– positives Gesamtergebnis erzielen kann, so ist die Überschusserzielungsabsicht zu verneinen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116).

6. Der Senat geht mit dem Kläger davon aus, dass S ihre Beteiligung an der KG ohne Erhalt einer Gegenleistung (unentgeltlich) in die C (verdeckt) eingelegt hat; auch war § 20 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) in den Streitjahren noch nicht anwendbar (zutreffend Podewils, DStZ 2014, 480, 486; a.A. Dornheim, DStZ 2013, 306, 313). Dementsprechend ist der Prognosezeitraum nicht schon deshalb zu begrenzen, weil sich S die Möglichkeit verschafft hätte, den Gegenstand der Einkünfteerzielung innerhalb einer bestimmten Frist entgeltlich zu übertragen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 31. März 1987 IX R 111/86, BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668; in BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116; vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676; vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580 und IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695; vom 31. Juli 2002 X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282).

7. Der Senat teilt indessen die Auffassung des FG, dass sich nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung die Überschussprognose auch bei unentgeltlicher Übertragung einer Einkunftsquelle regelmäßig an der Nutzung des Vermögensgegenstandes durch den Steuerpflichtigen zu orientieren hat (ebenso Dornheim, DStZ 2013, 306, 314; kritisch Stöber, Finanz-Rundschau 2017, 801, 809 f.). Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer. Sie erfasst die im Einkommen zu Tage tretende Leistungsfähigkeit der einzelnen natürlichen Person und wird daher vom Grundsatz der Individualbesteuerung sowie demjenigen der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit beherrscht. Die personale Anknüpfung der Einkommensteuer garantiert die Verwirklichung des verfassungsrechtlich fundierten Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; demgemäß ist grundsätzlich die einzelne natürliche Person Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.1.).

8. Soweit die Rechtsprechung den Grundsatz der Individualbesteuerung durchbrochen und bei der Prognose ausnahmsweise auch die Nutzung durch einen (unentgeltlichen) Rechtsnachfolger berücksichtigt hat, handelt es sich um begrenzte Ausnahmefälle und kommt den entsprechenden Aussagen –entgegen der Einlassung des Klägers im Schriftsatz vom 20. März 2018– deshalb keine allgemeine Bedeutung zu. Der Senat weicht auch nicht von der im Folgenden wiedergegebenen Rechtsprechung anderer BFH-Senate ab. Er stützt sich hierbei –entgegen der Interpretation des Klägers– auch nicht auf den Rechtsgrundsatz, das Tatbestandsmerkmal der Einkünfteerzielungsabsicht diene der Durchsetzung des Subjektsteuerprinzips. Vielmehr entscheidet der Senat lediglich über den Streitfall.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Prognose des Totalgewinns bei sog. Generationenbetrieben in der Land- und Forstwirtschaft auch auf den Rechtsnachfolger zu erstrecken, weil die Besonderheiten der entsprechenden Betriebe (etwa Umtriebszeiten) eine Ausdehnung der Totalgewinnperiode auf mehr als nur eine Generation gebieten (BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674). Diese Rechtsprechung soll insbesondere den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Hofübergabeverträgen (sog. Generationenfolge) Rechnung tragen (vgl. in Einzelheiten BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465).

b) Soweit der BFH bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die mögliche Nutzung durch unentgeltliche Rechtsnachfolger des Steuerpflichtigen in die Überschussprognose miteinbezieht (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726), hat er dies damit gerechtfertigt, dass der Prognosezeitraum bei Immobilien –allerdings nur dann, wenn sich nicht aus objektiven Umständen eine Befristung der Nutzung (z.B. wegen eines bereits im Streitjahr beabsichtigten späteren Verkaufs; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116) und damit ein kürzerer Zeitraum ergibt– typisierend mit 30 Jahren zugrunde zu legen sei.

c) Soweit die unter Ehegatten übliche Vereinbarung von Hinterbliebenenversorgungen bei der Begründung von Rentenansprüchen eines Ehegatten (BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 29/02, BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234; ebenso für die gesetzlich vorgesehene Hinterbliebenenversorgung BFH-Urteil vom 28. August 2008 VI R 50/06, BFHE 223, 7, BStBl II 2009, 243) eine erweiterte Totalüberschussprognose gebietet, hat der BFH dies darauf gestützt, dass der gegenständliche Charakter der Einkunftsquelle bei den Einkünften aus einer Leibrente, die durch eine einmalige Zahlung erworben wurde, in gleicher Weise im Vordergrund stehe wie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder den Generationenbetrieben in der Land- und Forstwirtschaft.

d) Aus den vorgenannten Erwägungen der Rechtsprechung lässt sich indessen nicht folgern, dass bei unentgeltlicher Übertragung einer Einkunftsquelle der Zeitraum der Nutzung durch den Rechtsnachfolger bei der Prognose generell zu berücksichtigen (so aber Podewils, DStZ 2014, 480, 486; Valentin, Deutsches Steuerrecht 2001, 505 ff.) oder der Rechtsnachfolger jedenfalls dann in die Prognose miteinzubeziehen sei, wenn das Einkommensteuerrecht eine Fortsetzung des Engagements des Steuerpflichtigen durch den Rechtsnachfolger in der Weise anerkenne, dass auf eine Gewinnrealisation bei der Rechtsnachfolge verzichtet werde (so Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Rz 387). Dazu hat der Große Senat des BFH zutreffend –mit Blick auf § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1, § 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung–darauf hingewiesen, dass es sich insoweit um „atypische“ Regelungen und Tatbestände des Einkommensteuerrechts handelt, in denen „ausnahmsweise“ bereits in der Person des Rechtsvorgängers begründete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.6.b der Gründe, m.w.N.).

9. Im Streitfall ist hiernach die vom Kläger angestrebte personenübergreifende Prognose ausgeschlossen; die Übertragung der KG-Anteile von der S auf C ist mit keiner der vorgenannten Ausnahmekonstellationen vergleichbar. Die Wertpapiergeschäfte waren lediglich auf maximal zehn Jahre angelegt. Vor allem aber war nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG bereits bei Eingehung des jeweiligen Investments durch S geplant, die Einkunftsquelle vor dem Eintreten positiver Einkünfte unentgeltlich auf die im niedrig besteuerten Ausland ansässige C zu übertragen (vgl. zum Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht bei derartigen Konstellationen Urteile des FG Niedersachsen vom 9. November 2004 12 K 383/98, EFG 2005, 770 sowie des FG Düsseldorf vom 10. Oktober 2007 7 K 2177/04 F, EFG 2008, 377). Es ist ferner nicht erkennbar, dass sich aus einer im Streitfall einschlägigen Bestimmung des deutschen Steuerrechts die vom Kläger begehrte personenübergreifende Prognosebetrachtung ableiten ließe (ebenso V. Wendt, EFG 2016, 185); insbesondere hat das FG dazu zutreffend darauf hingewiesen, dass sich die Frage der Fortführung der Buchwerte im Sinne des deutschen Steuerrechts nicht stellt. Zum einen waren weder S noch C im Inland steuerpflichtig. Zum anderen hat auch keine unentgeltliche, steuerrechtlich privilegierte Rechtsnachfolge in die Rechtsstellung der S –einschließlich ihrer Steuersubjekteigenschaft–stattgefunden (gl.A. Dornheim, DStZ 2013, 306, 314; zum Fall der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht bei verlustträchtigem Betrieb einer Steuerberaterkanzlei zur Ermöglichung der späteren Übertragung auf den noch in Ausbildung befindlichen Sohn vgl. auch BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276).

10. Nichts anderes folgt aus den Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. AStG. Denn die Hinzurechnungsbesteuerung kann bezogen auf die Einkünfte der C auf der Ebene der im Inland nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen S nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führen. Außerdem würde die Anwendung der genannten Normen im Verhältnis der C zum Kläger nichts daran ändern, dass S selbst Subjekt der Einkünfteerzielung und Einkommensermittlung nach § 15 AStG ist (Dornheim, DStZ 2013, 306, 314), auch wenn es nach Ansicht des Klägers „wirtschaftlich“ um seine Besteuerung geht. Hieraus folgt des Weiteren: Selbst wenn bei der sog. Schattenveranlagung der S nach § 15 Abs. 1 AStG ab 2008 –dem Jahr der Übertragung der KG-Anteile– S die Einkünfte der C zuzurechnen gewesen sein sollten, wäre insoweit der Prognosezeitraum für die Prüfung der Absicht der S, Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, nicht zu verlängern. Die Hinzurechnung dient insoweit lediglich der Kompensation der Abschirmwirkung einer ausländischen Zwischengesellschaft, sie kann aber nicht dazu führen, bei der unentgeltlichen Übertragung einer Einkunftsquelle auf eine ausländische Zwischengesellschaft den Prognosezeitraum auf den Zeitraum der Nutzung der Einkunftsquelle durch den Rechtsnachfolger auszudehnen.

11. Die für die Prüfung der Überschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen zu treffenden Prognosen beruhen im Wesentlichen auf Schlussfolgerungen tatsächlicher Art, die zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. von § 118 Abs. 2 FGO gehören (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660) und deshalb das Revisionsgericht grundsätzlich binden. Der BFH kann solche Tatsachenwürdigungen nur daraufhin überprüfen, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen sind und mit den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang stehen. Ist das zu bejahen, so ist die Tatsachenwürdigung auch dann für den BFH bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660). So liegt der Streitfall.

a) Das FG hat das von ihm gefundene Ergebnis, wonach der Prognosezeitraum bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht der S längstens auf den Zeitraum bis zum Jahr 2012 zu erstrecken ist, auf die Feststellung gestützt, dass nach der von vornherein bestehenden Planung der Beteiligten die KG-Anteile spätestens in diesem Jahr auf eine Gesellschaft in einem Niedrigsteuerland übertragen werden sollten. Dies hat das FG zunächst aus den Einlassungen des Klägers im Einspruchsverfahren (Schreiben vom 13. Juni 2013) gefolgert, in dem dieser ausgeführt hatte, ursprünglich sei die verdeckte Einlage für das Jahr 2012 geplant gewesen. Zusätzlich hat das FG auf die vom Kläger für die von der KG in den Jahren 2006 und 2007 erworbenen Schuldverschreibungen vorgelegten „Liquiditäts- und Ergebnisprognosen“ abgestellt. Daraus ergibt sich jeweils die Absicht der Übertragung der KG-Anteile von S auf eine Kapitalgesellschaft vor dem Zeitraum der Erzielung eines positiven Ergebnisses auf der Ebene der KG.

b) Insbesondere enthält danach die für die im Jahr 2006 erworbene Schuldverschreibung vorgelegte „Berechnung für … – Liquiditäts- und Ertragsprognose für die Jahre 2006 bis 2016“ in Zeile 26 die Angabe „Ergebniszuweisung an S von KG (ab 2012 über zwischengeschaltetes Offshore-SPV)“ und sind dort für die Jahre 2006 bis 2011 negative Beträge, für die Jahre 2012 bis 2015 „0“ und erst für das Jahr 2016 ein positiver Betrag angegeben. Für die im Jahr 2007 erworbene Schuldverschreibung war bereits für 2009 die Übertragung geplant, denn es heißt in Zeile 22 der entsprechenden Liquiditäts- und Ertragsprognose „Steuerliches Ergebnis der KG (der S/ab 2009 dem Offshore-SPV zuweisen)“ und wird auch dort für den Zeitraum 2007 bis 2015 insgesamt ein negatives Ergebnis und erst für 2016 ein positives Ergebnis ausgewiesen.

c) Der daraus vom FG gezogene Schluss, dass in der Person der S und bezogen auf die Zeit vom Erwerb der Schuldverschreibungen bis 2012 kein Totalüberschuss zu erwarten gewesen sei, ist nicht nur möglich, sondern zwingend; er bindet den Senat.

12. Einer Auseinandersetzung mit den von den Beteiligten aufgeworfenen Fragen, ob steuerfreie Einnahmen bei der Totalüberschussprognose zu berücksichtigen sind, ob der Ausschluss der Zurechnung eines negativen Einkommens nach § 15 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2009 (vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74), der gemäß § 21 Abs. 18 Satz 2 AStG i.d.F. des JStG 2009 in allen noch offenen Fällen anzuwenden ist, wegen eines Verbotes gegen das Rückwirkungsverbot verfassungswidrig ist bzw. ob im Streitfall eine modellhafte Gestaltung i.S. von § 15b Abs. 2 EStG vorliegt, bedarf es nach den vorstehenden Erläuterungen nicht.

13. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied zugunsten der Klägerin mit Urteil vom 16. Januar 2018 (Az. 6 K 3796/16; Revision anhängig III R 26/18). Im Streitfall habe die Tochter ihre erstmalige Berufsausbildung noch nicht mit dem Bachelorabschluss beendet. Abgeschlossen sei deren erstmalige Berufsausbildung erst mit Abschluss des Masterstudiums. Eine erstmalige Berufsausbildung müsse nicht bereits „mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss erfüllt sein“. Entscheidend seien das angestrebte Berufsziel und ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsganges darstelle. Das angestrebte Berufsziel einschließlich des damit erforderlichen Ausbildungsabschlusses müsse „spätestens zum Zeitpunkt des Abschlusses der (vorangegangenen) Ausbildungsmaßnahme feststehen und aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein“. Im Streitfall stünden die Ausbildungsabschnitte zueinander in einem engen sachlichen sowie zeitlichen Zusammenhang. Es bestehe eine inhaltliche Verknüpfung, da beide Studien auf typische kaufmännische Aufgaben in der Wirtschaft, insbesondere in den Bereichen Personal, Organisation und Marketing, vorbereiteten. Der Begriff Berufsausbildung enthalte kein einschränkendes Erfordernis eines zeitlichen Mindestumfangs. Erforderlich sei eine Ausbildungsmaßnahme, die als Grundlage für den angestrebten Beruf geeignet sei. Hierfür spreche auch die Zusage des Arbeitsgebers, das Masterstudium finanziell zu fördern. An einer ernsthaften und nachhaltigen Vorbereitung auf den angestrebten Beruf fehle es nicht schon, wenn das Kind neben der Ausbildungsmaßnahme arbeite. Der stringente Verlauf des absolvierten Studiums belege die ernsthafte und nachhaltige Durchführung.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg entschied im Verfahren 1 K 307/16 am 7. März 2018 zugunsten des Klägers und setzte Kindergeld für die Tochter für den Monat August 2015 fest. Die den Kindergeldanspruch begründende Berufsausbildung der Tochter sei nicht bereits mit der Bekanntgabe der Prüfungsergebnisse beendet gewesen, sondern erst mit Ablauf der festgelegten Ausbildungszeit. Nach der Verordnung des Kultusministeriums Baden-Württemberg über die Ausbildung und Prüfung an den Fachschulen für Sozialpädagogik (Erzieherverordnung) erfordert die Ausbildung zur staatlich anerkannten Erzieherin neben einer zweijährigen schulischen Ausbildung ein anschließendes einjähriges Berufspraktikum. Dieses habe die Tochter am 31. August 2015 abgeschlossen. Erst danach sei sie berechtigt gewesen, ihre Berufsbezeichnung zu führen. Das Berufsbildungsgesetz stehe nicht entgegen. Die bundesrechtliche Vorschrift, nach der eine bestandene Berufsausbildung vor Ablauf der Ausbildungszeit mit der Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses ende, komme im Streitfall nicht zur Anwendung. Denn die Tochter habe die Berufsausbildung an einer dem Landesrecht Baden-Württemberg unterstehenden berufsbildenden Schule durchlaufen. Im Übrigen bestehe kein Grund, die Berufsausbildung zur Erzieherin anders zu behandeln als die Ausbildungsberufe in der Kranken-, Alten- und Entbindungspflege.

Die Entscheidung ist rechtskräftig. Ebenso wie in einer anderen Kindergeldklage (vgl. Pressemitteilung Nr. 10/2018 vom 2. Juli 2018 ) entschied das Finanzgericht damit gegen die Dienstanweisung der Familienkasse und für den Kindergeldberechtigten.

Zur Reform der Grundsteuer insgesamt stellt die Bundesregierung fest, das Urteil des Bundesverfassungsgerichts lasse grundsätzlich einen breiten Spielraum. Das kommunale Hebesatzrecht solle beibehalten werden: „Letztlich wird die Höhe der Grundsteuer durch das verfassungsrechtlich verankerte Hebesatzrecht der Kommunen bestimmt.“

Hintergrundinformationen

Durch das sog. Binnenmarktinformationsinstrument (SMIT) möchte die EU-Kommission ihre Strategie zu einer „intelligenten Durchsetzung“ des Europarechts stärken. Mit dem SMIT soll es der EU-Kommission möglich werden, verlässliche Informationen direkt von ausgewählten Marktteilnehmern, wie beispielsweise Steuerberatern, Kanzleien oder Berufsverbänden, zu erheben, damit der Binnenmarkt funktioniert und verbessert wird. Dies nimmt die EU-Kommission an, wenn das Erreichen eines wichtigen politischen Ziels der Union durch eine erhebliche Schwierigkeit bei der Anwendung des Unionsrechts gefährdet zu werden droht.

Der Deutsche Steuerberaterverband (DStV) hatte sich bereits im Februar 2018 mit seiner Eingabe E 03/18 an die Mitglieder des IMCO-Ausschusses sowie an das Bundesministerium für Wirtschaft gewandt, sich kritisch zum Vorhaben der EU-Kommission geäußert und deutlich gemacht, dass im Ganzen die Nachteile überwiegen und die erheblichen zusätzlichen Bürokratielasten und die weitreichenden Eingriffsrechte der EU-Kommission gegenüber Privaten nachteilig sind ( vgl. TB zum Rechtstreuepakt vom 07.02.2018 ). Dabei kritisierte der DStV vor allem die fehlende Bestimmtheit des Verordnungsentwurfs, den unklaren Anwendungsbereich des SMIT, die Verletzung des Verhältnismäßigkeitsprinzips und den mangelnden Schutz der berufsrechtlichen Besonderheiten von Freien Berufen (u. a. des Verschwiegenheitsgebots).

Zur Entscheidung im IMCO-Ausschuss

Im Rahmen der Beratungen im IMCO-Ausschuss hatte der juristische Dienst des Europaparlaments Bedenken, bezüglich der von der EU-Kommission angenommenen Rechtsgrundlage für die Verordnung, geäußert. Dabei stellte das Gutachten fest – und gab somit den durch den DStV geäußerten Bedenken teilweise Recht – dass von den aufgeführten Rechtsgrundlagen für den Verordnungsentwurf lediglich Artikel 337 AEUV genutzt werden könne. Gemäß Artikel 337 AEUV sei das Parlament aber nicht am Gesetzgebungsverfahren beteiligt.

In seinem abschließenden Bericht folgt der IMCO-Ausschuss nun dem Gutachten des Juristischen Dienstes des Europaparlaments. Der IMCO-Ausschuss vertritt die Auffassung, dass als Rechtsgrundlage des Verordnungsvorschlags allein Artikel 337 AEUV zulässig sei und zieht sich deshalb selbst aus dem Gesetzgebungsverfahren zurück. Daher ist das Europaparlament gemäß Artikel 337 AEUV, im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens nicht mehr beteiligt. Die alleinige Kompetenz der Gesetzgebung liegt somit beim Rat.

Aus Sicht des DStV ist diese „freiwillige Entmündigung“ insoweit erfreulich, als der Rat den Verordnungsentwurf in seiner jetzigen Form bereits abgelehnt hatte. Der ablehnenden Ausrichtung des Rates liegt ein Gutachten des Juristischen Dienstes des Rates zugrunde, in dem – im Gegensatz zum Gutachten des Juristischen Dienstes des Europaparlaments – Artikel 337 AEUV als alleinige Rechtsgrundlage angezweifelt wurde. Nach Auffassung des Rates hat der Verordnungsentwurf keine Rechtsgrundlage im Europarecht.

Daher zwingt die Annahme des Berichts durch den IMCO-Ausschuss die EU-Kommission zur Nacharbeit und zur Feststellung einer passenden Rechtsgrundlage oder aber zu einer erheblichen Nachbesserung des Verordnungstextes.

Der DStV wird die Entwicklungen zwischen Rat und EU-Kommission weiter aufmerksam verfolgen. Es ist vorläufig nicht zu erwarten, dass sich der Rat inhaltlich mit dem Verordnungsentwurf auseinandersetzt. Jetzt ist zunächst wieder die EU-Kommission am Zug.

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Umsetzung der „Gutschein-Richtlinie“

Die Gutschein-Richtlinie des Rates der Europäischen Union ( Richtlinie (EU) 2016/1065 des Rates vom 27.06.2016 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen ) regelt die mehrwertsteuerliche Behandlung von Gutscheinen ab 2019. Bereits Mitte 2017 hat der DStV zu einem ersten Umsetzungsvorschlag der Verwaltung Stellung genommen ( DStV-Stellungnahme S 08/17 ). Die Umsetzung in nationales Recht soll nun im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2018 erfolgen.

Ein Dreh- und Angelpunkt der neuen Norm werden Abgrenzungsfragen sein. So unterscheidet die Regelung zwischen Einzweck- und Mehrzweckgutscheinen. Darüber hinaus gibt es aber auch ähnliche Instrumente, die generell nicht unter die Neuregelung fallen sollen. Je nach Gutscheinart knüpfen unterschiedliche umsatzsteuerliche Rechtsfolgen an. Klarstellend normiert der Referentenentwurf beispielsweise entsprechend der Vorgabe in der EU-Richtlinie, dass Gutscheine, die zum Preisnachlass berechtigen, keine Gutscheine im Sinne der Neuregelung sind.

Der DStV regt weitere Abgrenzungen des Gutscheinbegriffs an: Zumindest die explizit genannten Erwägungsgründe der Gutschein-Richtlinie sollten gesetzlich verankert werden.

Zudem sollte im weiteren Gesetzgebungsverfahren erläutert werden, wie der Gesetzgeber die Fälle lösen möchte, in denen ein Gutschein nicht eingelöst wird. Es ist systematisch äußerst zweifelhaft, wenn die Abgabe eines Einzweck-Gutscheins auch bei Nicht-Einlösen einen umsatzsteuerpflichtigen Umsatz begründet, – die Abgabe eines Mehrzweck-Gutscheins im gleichen Fall jedoch nicht.

Der DStV setzt sich zudem für die Klärung der Fragen ein, welche Rechnungsangaben bei der Gutscheinausgabe gemacht und wie „Alt-Gutscheine“ nach dem Regimewechsel behandelt werden müssen.

Neue Regelungen für Handel auf elektronischen Marktplätzen

Betreiber eines elektronischen Markplatzes müssen nach den Ausführungen im Referentenentwurf von Unternehmern, die via ihres Marktplatzes Waren vertreiben, bestimmte Angaben speichern. Der Nachweis muss zum Teil mittels einer neuen Bescheinigung geführt werden – der Bescheinigung über die steuerliche Erfassung.

Online-Händler müssten eine solche Bescheinigung bei ihrem zuständigen Finanzamt beantragen. Das Finanzamt kann den Antrag ablehnen, „wenn der Unternehmer seinen steuerlichen Verpflichtungen nicht oder nicht in vollem Umfang nachgekommen ist und auch nicht zu erwarten ist, dass er diesen zukünftig nachkommen wird.“ Zudem soll die Bescheinigung auf drei Jahre beschränkt sein. In Anbetracht des hohen bürokratischen Mehraufwandes müssen wichtige Rechtsfragen geklärt werden.

Der DStV plädiert unter anderem für mehr Transparenz im Bescheinigungsverfahren. Bislang ist etwa nicht ersichtlich, welche konkreten Fälle die Versagung der benötigten Bescheinigung rechtfertigen. Der DStV fordert hier dringend Regelbeispiele. Auch sollte der Steuerpflichtige ein Recht auf eine Begründung haben, sollte ihm die Ausstellung versagt werden.

Darüber hinaus sieht der Referentenentwurf eine weitreichende Gefährdungshaftung für Marktplatzbetreiber vor. Sie sollen für die nicht entrichtete Umsatzsteuer aus der Lieferung von Unternehmen haften, sofern die ausstehende Steuer aus dem Handel auf ihren Marktplätzen hervorgeht. Auf diesem Weg soll eine korrekte Umsatzbesteuerung sichergestellt werden.

Der DStV ist der Ansicht, dass die angesprochenen neuen Aufzeichnungspflichten bereits eine enorme Zusatzbelastung für die Marktplatzbetreiber darstellen. Eine über die Pflichterfüllung hinausgehende Haftung für betrügerisches Verhalten, das nicht der Betreiber, sondern der Online-Händler zu vertreten hat, sieht der DStV kritisch. Er regt an, dass die Haftung insbesondere in den Fällen ausgeschlossen wird, in denen die neu geforderten Aufzeichnungspflichten erfüllt werden. Andernfalls würde ihm ein unüberschaubares und nicht gerechtfertigtes Haftungsrisiko auferlegt.

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