Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob es sich bei den Umsätzen für zugekaufte innerdeutsche Zubringer- und Transferflüge bei Flugreisen ins Ausland innerhalb einer Organgesellschaft um selbständige Reiseleistungen i. S. des § 25 Abs. 1 S. 1 und 5 UStG handelt, die in die Margenbesteuerung einzubeziehen sind (Az. V R 23/17).

BFH: Organschaft und Margenbesteuerung

Die organschaftliche Zusammenfassung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bewirkt bei Anwendung des § 25 UStG, dass es sich nur bei den von Organgesellschaften mit eigenen Betriebsmitteln erbrachten Leistungen um Eigenleistungen handelt, während die durch Organgesellschaften von Dritten bezogenen Leistungen Reisevorleistungen sind, die in die Margenbesteuerung einzubeziehen sind.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 27. April 2017 6 K 1668/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Organträger mehrerer Organgesellschaften. Zu diesen gehörten die A-GmbH und die Z-GmbH. Die A-GmbH erbrachte in den Streitjahren 2003 bis 2005 Reiseleistungen, auf die die Klägerin die Margenbesteuerung nach § 25 UStG anwendete. Dabei handelte es sich insbesondere um Reiseleistungen mit Flugbeförderungen zu ausländischen Zielorten.

Die Flugbeförderungen erwarb die A-GmbH zivilrechtlich von der Z-GmbH. Diese führte die Flugbeförderungen aus dem In- in das Ausland und zurück (Auslandsflüge) mit eigenen Personal- und Sachmitteln aus, schaltete aber in die Erbringung der inländischen Transfer- und Zubringerflüge (Inlandsflüge) andere Luftfahrtunternehmen ein.

Die Klägerin ging davon aus, dass bei der Margenbesteuerung die gesamte Flugbeförderung nicht zu berücksichtigen sei, da es sich insgesamt um Eigenleistungen des Organkreises gehandelt habe.

Im Anschluss an eine Außenprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) demgegenüber der Auffassung, dass es sich bei den von der Z-GmbH zugekauften Transfer- und Zubringerflügen um Reisevorleistungen gehandelt habe. Dies führte zu einer Minderung der von der Klägerin erklärten Eigenleistungen und zu einer Erhöhung der steuerpflichtigen Marge. Das FA änderte die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre entsprechend.

Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg. Nach dem Urteil des FG bleiben unter Beachtung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs (BFH) nur die von der Klägerin und ihren Organgesellschaften mit eigenen Personal- und Sachmitteln ausgeführten Leistungen als Eigenleistungen bei der Margenbesteuerung unberücksichtigt. Dabei komme es nicht auf die zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen an. Daher lägen auch insoweit Reisevorleistungen vor, als der Organkreis Transfer- und Zubringerflüge von Dritten erworben habe. Diese Dritten hätten gegenüber der Z-GmbH und damit gegenüber dem Organkreis auch nicht lediglich Flugtransportkapazitäten bereitgestellt, sondern Flugbeförderungsleistungen erbracht.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Sie sei als Organträgerin nicht der Reiseveranstalter. Die A-GmbH sei in den Streitjahren gegenüber den Reisenden im eigenen Namen aufgetreten. Die Organschaft führe nicht zu einer Umqualifizierung der Leistungsbeziehungen, sondern beschränke sich auf eine Änderung der Steuerschuldnerschaft hinsichtlich der von der Organgesellschaft erbrachten Leistungen. Es liege auch keine Unternehmenseinheit vor. Die Auffassung des FG verstoße gegen die Wettbewerbsneutralität. Zudem seien die inländischen Transfer- und Zubringerflüge keine selbständigen Reisevorleistungen. Insoweit lägen Neben- zu Hauptleistungen vor. Schließlich sei insoweit auch § 26 Abs. 3 UStG anwendbar.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 7. Dezember 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2014 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2003 um 126.410,14 €, die Umsatzsteuer 2004 um 138.988,63 € und die Umsatzsteuer 2005 um 148.387,75 € niedriger festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Organschaft bewirke eine Zusammenfassung zu einem Unternehmen. Umsatzsteuerrechtlich habe daher die Klägerin, nicht aber die A-GmbH die Reiseleistungen erbracht. Die inländischen Transfer- und Zubringerflüge seien Reisevorleistungen. Die von der Z-GmbH beauftragten Luftverkehrsunternehmen hätten Personenbeförderungsleistungen erbracht.

Gründe:

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Wie das FG zutreffend entschieden hat, war die Klägerin bei der Margenbesteuerung nach§ 25 UStG nicht berechtigt, als Reisevorleistungen die Flugbeförderungsleistungen außer Betracht zu lassen, die ihre Organgesellschaft bei den Inlandsflügen von Dritten bezogen hat.

1. § 25 Abs. 3 UStG ordnet zur Margenbesteuerung an, dass sich die sonstige Leistung bemisst nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Der Unternehmer kann die Bemessungsgrundlage statt für jede einzelne Leistung entweder für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb des Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen ermitteln.

Unionsrechtliche Grundlage war hierfür in den Streitjahren Art. 26 Abs. 2 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Als Besteuerungsgrundlage und als Preis ohne Steuer i.S. des Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie77/388/EWG galt danach die Marge des Reisebüros, das heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro durch die Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugutekommen.

2. Danach hat die Klägerin in die Margenbesteuerung auch die Leistungen einzubeziehen, die ihre Organgesellschaften von Dritten bezogen haben. Durch die Weitergabe dieser Leistungen als innerorganschaftlicher Innenumsatz werden diese Fremdleistungsbezüge nicht zu Eigenleistungen im Rahmen der Margenbesteuerung.

a) Die Organschaft beeinflusst die umsatzsteuerrechtliche Einordnung von Leistungen und ist auch bei § 25 UStG zu beachten.

aa) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Unionsrechtlich beruhte dies in den Streitjahren auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Das Bestehen der Organschaft dem Grunde nach ist vorliegend zwischen den Beteiligten unstreitig.

bb) Die durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG angeordnete Unselbständigkeit der Organgesellschaft führt dazu, dass deren Tätigkeit dem Organträger zuzurechnen ist. Bestätigt wird dies durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 Sätze 2 und 3 UStG. Danach beschränken sich die Wirkungen der Organschaft auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen des Organkreises, die als ein Unternehmen zu behandeln sind. Auch wenn § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG Innenleistungen ausdrücklich benennt, folgt daraus nicht, dass die Organschaft im Verhältnis zu Dritten ohne Bedeutung ist. Denn der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG ebenso ausdrücklich angeordneten Behandlung der inländischen Unternehmensteile kommt nach ständiger Rechtsprechung des BFH Vorrang zu (BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.2.d).

Die Organschaft bewirkt zudem nicht nur eine Zurechnung von Umsätzen, sondern beeinflusst auch die Höhe der für den Organträger entstehenden Steuer. So kommt es z.B. für den Vorsteuerabzug des Organträgers auf die Verhältnisse des gesamten Organkreises an. Bezieht der Organträger eine Leistung, die er an eine Organgesellschaft weitergibt, bestimmt sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung der Leistung bei der Organgesellschaft. Darüber hinaus beeinflusst die Behandlung als ein Unternehmen auch die steuerrechtliche Qualifikation der durch den Organkreis erbrachten Umsätze. Liefert der Organträger z.B. ein Grundstück, das durch die Organgesellschaft bebaut wird, führt die Behandlung als ein Unternehmen zu einer einheitlichen Leistung (BFH-Urteil in BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.2.d). Ebenso kommt es bei der Übertragung eines an eine Organgesellschaft vermieteten Grundstücks auf den Organträger nicht zu einer Geschäftsveräußerung, da der Organträger umsatzsteuerrechtlich keine Vermietungstätigkeit fortsetzt, sondern das Grundstück im Rahmen seines Unternehmens selbst nutzt (BFH-Urteile vom 6. Mai 2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Leitsatz 3, und vom 10. August 2017 V R 64/16, BFHE 259, 166, unter II.2.b). Auch im Anwendungsbereich von § 24 UStG führt die organschaftliche Zusammenfassung von Organträger und Organgesellschaft dazu, dass Umsätze im Sinne dieser Vorschrift selbst dann vorliegen, wenn die landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit und die Lieferung der so erzeugten Gegenstände durch unterschiedliche Unternehmen des Organkreises ausgeführt werden (BFH-Urteil in BFHE 259, 166, unter II.2.c).

b) Dementsprechend bewirkt die organschaftliche Zusammenfassung im Streitfall entgegen der Auffassung der Klägerin bei Anwendung des § 25 UStG, dass es sich nur bei den von Organgesellschaften mit eigenen Betriebsmitteln erbrachten Leistungen um Eigenleistungen handelt, während es sich bei den durch Organgesellschaften von Dritten bezogenen Leistungen um Reisevorleistungen handelt, die in die Margenbesteuerung einzubeziehen sind. Durch die innerorganschaftliche Weitergabe dieser Fremdleistungen kommt es nicht zu einer Umqualifizierung von Reisevorleistung in Eigenleistung. Dies gilt auch für die Fremdleistungen, die die Z-GmbH von Dritten bezogen und innerorganschaftlich an die A-GmbH weitergegeben hat.

Wäre demgegenüber die Auffassung der Klägerin zutreffend, müsste sie in die Margenermittlung bei zivilrechtlicher Betrachtungsweise auch die von der Z-GmbH innerorganschaftlich „eingekaufte“ Flugbeförderung einbeziehen, soweit keine Steuerfreiheit nach § 25 Abs. 2 UStG besteht.

3. Bei den von Dritten bezogenen Zubringerflügen handelte es sich auch auf der Grundlage der für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) um personenbezogene Reisevorleistungen, die der Erbringung einer einheitlichen Gesamtleistung vom ersten inländischen Abflugort bis zum ausländischen Zielort und zurück dienten. Auf die Überlegungen der Klägerin zu sog. Gestellungsverträgen (Gestellung von Flugkapazität) kommt es dabei nicht an.

Darüber hinaus ist das FG im Hinblick auf die durch § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG angeordnete Einheitlichkeit der Leistung auch zutreffend davon ausgegangen, dass der Auslandsflug nicht als Hauptleistung anzusehen ist, zu der der Inlandsflug als Nebenleistung hinzutritt. Unionsrechtlich ergibt sich dies aus Art. 26 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es im Hinblick auf die ausdrückliche Anordnung in § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG und Art. 26 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG auf weitergehende Überlegungen zu Haupt- und Nebenleistung nicht an. Zudem berücksichtigt die Klägerin nicht hinreichend, dass sich die Frage der Empfängersicht auf die von ihr durch den Organkreis erbrachte Ausgangsleistung gegenüber den Reisenden bezieht, nicht aber auf die hier maßgebliche Frage, ob diese Ausgangsleistung mit Betriebsmitteln des Organkreises oder durch den Bezug von Fremdleistungen erbracht wird. Die Abgrenzung zwischen Eigenleistung einerseits und in die Margenbesteuerung einzubeziehender Reisevorleistung andererseits vollzieht sich daher nicht aus Sicht der Reisenden, sondern nach den tatsächlichen Umständen der Leistungserbringung.

Schließlich kommt die Anwendung der Billigkeitsregelung nach § 26 Abs. 3 UStG im Festsetzungsverfahren nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 V R 14/13, BFHE 245, 272, BStBl II 2014, 869, Rz 29).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH entschied, dass die erforderliche berufliche Tätigkeit „für“ eine Kapitalgesellschaft nach der bis Ende des VZ 2016 geltenden Fassung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG nicht voraussetzt, dass der Gesellschafter unmittelbar für diejenige Kapitalgesellschaft tätig wird, für deren Kapitalerträge er den Antrag stellt (Az. VIII R 1/15).

BFH: Voraussetzungen des Antrags auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG

Die erforderliche berufliche Tätigkeit „für“ eine Kapitalgesellschaft setzt nach der bis Ende des Veranlagungszeitraums 2016 geltenden Fassung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG nicht voraus, dass der Gesellschafter unmittelbar für diejenige Kapitalgesellschaft tätig wird, für deren Kapitalerträge er den Antrag stellt.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. Dezember 2014 3 K 2697/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr (2009) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger war als Geschäftsführer der H-GmbH tätig. Diese Gesellschaft war eine Tochtergesellschaft der B-GmbH.

Zwischen der B-GmbH als Organträgerin und der H-GmbH bestand im Streitjahr eine ertragsteuerliche Organschaft. Im Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag vom …2007 zwischen beiden Gesellschaften wurde u.a. vereinbart, dass sich die Organgesellschaft der Leitung der Organträgerin unterstelle. Die Organträgerin sei berechtigt, den Geschäftsführern der Organgesellschaft Weisungen für die Geschäftsführung zu erteilen. Geschäftsführung und Vertretung der Organgesellschaft oblägen weiterhin der Geschäftsführung der Organgesellschaft. Die Organgesellschaft verpflichte sich, während der Laufzeit des Vertrags ihren gesamten Gewinn an die Organträgerin abzuführen. Die Organträgerin sei entsprechend den Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in der jeweils gültigen Fassung verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Verlust der Organgesellschaft zu übernehmen.

Der Kläger war im Streitjahr an der B-GmbH zu 5,75 % beteiligt. Nach den Vereinbarungen des Klägers mit weiteren Gesellschaftern der B-GmbH erwarb er in den Jahren 2006 und 2007 drei Anteile an der B-GmbH mit unterschiedlichen Nominalbeträgen (4.250 €, 1.050 € und 450 €). Die Kaufpreise der Anteile entsprachen den Nominalbeträgen. Ferner übernahm der Kläger aufgrund einer Rahmenvereinbarung der Gesellschafter der B-GmbH neben einem Finanzinvestor und dessen Co-Investor sowie anderen natürlichen Personen als sog. „Management Investor“ die Verpflichtung, zur Kapitalausstattung der B-GmbH Einzahlungen in deren Kapitalrücklage in Höhe von insgesamt 224.250 € zu leisten.

Die Kaufpreise der Anteile an der B-GmbH und die Einzahlungen in die Kapitalrücklage finanzierte der Kläger durch ein Darlehen in Höhe von 230.000 €. Er trug im Streitjahr Aufwendungen für Schuldzinsen und Gebühren für dieses Darlehen in Höhe von 10.593 €.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger in Zeile 24 der Anlage KAP für die Beteiligung an der B-GmbH, die Schuldzinsen und Gebühren unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG) zu 60 % als Verlust in Höhe von ./. 6.356 € bei den tariflich zu besteuernden Einkünften aus Kapitalvermögen zu behandeln. Von seinen sonstigen Kapitalerträgen, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen hatten (1.347 €), begehrte der Kläger den Abzug des Sparer-Pauschbetrages in Höhe von 801 €.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 30. März 2011 wurden die geltend gemachten Werbungskosten nicht berücksichtigt. Der Kläger beantragte am 6. April 2011, den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung zu ändern und die Werbungskosten in Höhe von ./. 6.356 € zu berücksichtigen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) lehnte den Antrag mit Bescheid vom 27. Dezember 2011 ab. Die Voraussetzungen für einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG lägen nicht vor. Der Kläger sei zu 5,75 % an der B-GmbH beteiligt gewesen. Er sei jedoch als Arbeitnehmer nur für die H-GmbH tätig geworden. Die berufliche Tätigkeit für eine Tochtergesellschaft der B-GmbH sei nicht ausreichend.

Der folgende Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend erhobenen Klage mit Urteil vom 9. Dezember 2014 3 K 2697/12statt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 405 veröffentlicht.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG. Nach dem Gesetzeswortlaut müsse die erforderliche berufliche Tätigkeit für diejenige Gesellschaft ausgeübt werden, aus der die Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG erzielt würden. Demnach hätte der Kläger seine berufliche Tätigkeit auf Grundlage einer vertraglichen Beziehung für die B-GmbH und nicht für die H-GmbH ausüben müssen. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG sei eine typisierende Regelung. Das Gesetz berücksichtige nur solche beruflichen Tätigkeiten, die aufgrund unmittelbarer Vertragsbeziehungen zwischen der beruflich tätigen Person und derjenigen Kapitalgesellschaft ausgeübt würden, aus der die Beteiligungserträge erzielt würden, für die ein Antrag gestellt werden solle. Es sei von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt, dass er Steuerpflichtigen keine Optionsmöglichkeit einräume, wenn diese beruflich nur für eine Tochtergesellschaft tätig seien.

Der zwischen der B-GmbH und der H-GmbH abgeschlossene Beherrschungsvertrag stelle dieses Verständnis der Regelung nicht infrage. Die Rechtskreise der Geschäftsführung und Vertretung der Organgesellschaft und der Geschäftsführung und Vertretung der Organträgerin seien voneinander abzugrenzen und getrennt zu betrachten.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger für das Streitjahr einen wirksamen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG gestellt hat. Er kann die streitigen Aufwendungen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d, § 3 Nr. 40 Satz 2, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu 60 % bei seinen der Regelbesteuerung unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen als Werbungskosten abziehen.

1. Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG und § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG gelten § 32d Abs. 1, § 20 Abs. 6 und das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG auf Antrag nicht für Kapitalerträge aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG), wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist. Diese Voraussetzungen hat das FG im Streitfall zu Recht als erfüllt angesehen.

a) Der Antrag ist vom Kläger mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr und damit rechtzeitig gestellt worden (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG). Zudem war der Kläger an der B-GmbH, von der er Ausschüttungen und sonstige Bezüge erhalten kann, unmittelbar zu mehr als 1 % und damit in ausreichender Höhe beteiligt. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

b) Der Kläger war in seiner Funktion als Geschäftsführer der H-GmbH nach den Umständen des Streitfalls (auch) „für“ die B-GmbH beruflich tätig.

aa) Entgegen der Auffassung des Klägers genügt seine Tätigkeit für die H-GmbH noch nicht aufgrund des Merkmals „mittelbar“ in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG den Anforderungen an eine Tätigkeit (auch) „für“ die B-GmbH. Das Merkmal „mittelbar“ hat nur für die Ermittlung der Höhe der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft Bedeutung. Eine unmittelbare Beteiligung und eine zusätzliche mittelbare Beteiligung an dieser Kapitalgesellschaft sind für die Ermittlung der Beteiligungsgrenzen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b EStG zusammenzurechnen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 18. Januar 2016, BStBl I 2016, 85, Rz 137; Pung in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock -D/P/M-, Kommentar zum KStG und EStG, § 32d EStG, Rz 7; Kühner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 61; Weiss in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 303; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rz 58).

bb) § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfasst jedoch entgegen der Auffassung des FA und anderer Stimmen in Rechtsprechung und Schrifttum (s. FG Düsseldorf, Urteil vom 10. Mai 2017 7 K 3226/16 E, EFG 2017, 1275, mit zustimmender Anmerkung Lemaire; Pung in D/P/M, a.a.O., § 32d EStG, Rz 12; wohl auch Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 95; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 70) mit dem Merkmal „für diese“ nicht nur berufliche Tätigkeiten, die auf einer unmittelbaren vertraglichen Beziehung zwischen dem Gesellschafter und derjenigen Kapitalgesellschaft beruhen, an der die unmittelbare Beteiligung besteht und von der Kapitalerträge bezogen werden, für die ein Antrag gestellt werden soll (ebenso Weiss in Lademann, a.a.O., § 32d EStG Rz 333). „Für“ eine Kapitalgesellschaft können auch Tätigkeiten ausgeübt werden, die auf Ebene einer Tochtergesellschaft entfaltet werden, wenn diese Tätigkeit aufgrund besonderer Umstände in einem engen Zusammenhang zur Beteiligung an der Muttergesellschaft steht.

aaa) Es wird nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG vom Gesetz nicht verlangt, dass eine berufliche Tätigkeit „für“ diejenige Kapitalgesellschaft, aus der die Kapitalerträge erzielt werden, auf Grundlage einer vertraglichen Beziehung zu eben dieser Kapitalgesellschaft ausgeübt werden muss. Auch aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/7036, S. 14) lässt sich dies nicht ableiten. Dort wird zur Abgrenzung von Beteiligungserwerben zur Vermögensanlage und den in § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG begünstigten „unternehmerischen“ Beteiligungen darauf abgestellt, letztere seien kumulativ dadurch gekennzeichnet, dass aufgrund der Beteiligung zu mindestens 1 % und durch die berufliche Tätigkeit ein maßgeblicher Einfluss auf die Kapitalgesellschaft ausgeübt werden könne. Es mag somit zwar dem Vorstellungsbild des Gesetzgebers entsprochen haben, § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfasse typischerweise den Fall, dass die berufliche Tätigkeit auf Grundlage einer vertraglichen Beziehung für diejenige Kapitalgesellschaft entfaltet wird, an der eine unmittelbare Beteiligung besteht. Der Gesetzesbegründung lässt sich aber weder dies hinreichend deutlich entnehmen, noch dass der Gesetzgeber andere Sachverhaltsgestaltungen aus dem Anwendungsbereich der Regelung ausschließen wollte.

bbb) Der Senat leitet für die Auslegung des Merkmals „für diese“ aus dem Normzweck des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG ab, dass bei besonderen Umständen auch Tätigkeiten auf Ebene einer anderen Kapitalgesellschaft als berufliche Tätigkeit für diejenige Kapitalgesellschaft zu qualifizieren sein können, für deren Kapitalerträge der Antrag gestellt wird. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG soll für Gesellschafter, die sich „unternehmerisch“beteiligen, eine Überbesteuerung vermeiden, die ansonsten durch die Anwendung des Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 EStG für Refinanzierungskosten des Beteiligungserwerbs eintreten kann (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25. August 2015 VIII R 3/14, BFHE 250, 423, BStBl II 2015, 892, Rz 16, und vom 1. Juli 2014 VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 21, sowie vom 21. Oktober 2014 VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270, Rz 16, 28). Angesichts dieser vom Gesetzgeber selbst gesehenen Notwendigkeit besteht aus Sicht des Senats gerade kein Bedürfnis für eine enge und typisierende Auslegung der Vorschrift in der vom FA vertretenen Weise.

ccc) Zudem hat der Senat zu der im Streitjahr maßgebenden Fassung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG bereits geklärt (s. BFH-Urteil in BFHE 250, 423, BStBl II 2015, 892, Rz 11 und 14), dass der Gesetzeswortlaut hinsichtlich der beruflichen Tätigkeit des Anteilseigners weder Anforderungen qualitativer noch quantitativer Art enthält. Es ist danach nicht erforderlich, dass der Gesellschafter durch seine berufliche Tätigkeit einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung derjenigen Kapitalgesellschaft ausüben kann, von der er die Kapitalerträge bezieht.

cc) Auf dieser Grundlage ist die tatsächliche und rechtliche Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es hat im Ergebnis zu Recht einen engen Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Klägers auf Ebene der H-GmbH und dessen Beteiligung an der Organträgergesellschaft B-GmbH angenommen und die Tätigkeit des Klägers auch als Tätigkeit „für“ die B-GmbH gewürdigt.

Der Kläger ist nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in seiner Funktion als Geschäftsführer der Organtochter H-GmbH für die Umsetzung der ihm aufgrund des Beherrschungsvertrags erteilten Weisungen der Organträgerin B-GmbH verantwortlich gewesen. Seine Tätigkeit auf Ebene der H-GmbH lag nach den Feststellungen des FG im besonderen wirtschaftlichen Interesse der Organträgerin B-GmbH, die als reine Holding tätig war und Einkünfte nur aus den Gewinnabführungen oder Ausschüttungen ihrer operativ tätigen Tochtergesellschaften erzielte. Die Tätigkeit des Klägers bei der H-GmbH wirkte sich direkt auf das Ergebnis der B-GmbH aus. Wegen dieser besonderen Umstände, insbesondere wegen des Beherrschungsvertrags innerhalb der Organschaft, bestand ein enger Zusammenhang zwischen der Beteiligung des Klägers an der B-GmbH und seiner Tätigkeit auf Ebene der H-GmbH. Aus diesem Zusammenhang durfte das FG rechtlich die Schlussfolgerung ziehen, die Tätigkeit des Klägers bei der H-GmbH sei auch als Tätigkeit „für“ die B-GmbH zu würdigen. Wie bereits ausgeführt (s. unter 1.b bb bbb) verlangt dies weder, dass der Kläger auf einer vertraglichen Grundlage für die B-GmbH tätig wird noch dass die Tätigkeit bei der H-GmbH dem Kläger auf Ebene der B-GmbH einen besonderen Einfluss auf deren Geschäftsführung vermitteln muss (s. unter 1.b bb ccc).

Zudem hat das FG die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH ihrer Art nach zu Recht auch als „unternehmerische“Beteiligung i.S.der Gesetzesbegründung eingeordnet, die unter die dargelegte Auslegung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG fallen soll. Der Kläger hat sich im Streitfall neben Finanzinvestoren als sog. „Management Investor“ an der B-GmbH zu mehr als 1 % beteiligt und hat die B-GmbH mit Einzahlungen in die Kapitalrücklage in Höhe von 224.250 € ausgestattet, damit diese Beteiligungen an den operativ tätigen Gesellschaften der Unternehmensgruppe erwerben konnte (s. § 7 der Rahmenvereinbarung). Er war zugleich als Geschäftsführer der operativen Organgesellschaft H-GmbH für deren Ergebnis und für das Ergebnis der Unternehmensgruppe mitverantwortlich. Diese Umstände grenzen die Beteiligung des Klägers an der B-GmbH von einer zum Zweck der Vermögensanlage erworbenen Beteiligung ab.

dd) Das Antragsrecht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG steht dem Kläger im Hinblick auf den Abzug von Werbungskosten im Übrigen ungeachtet des Umstands zu, dass er im Streitjahr keine Kapitalerträge aus der Beteiligung an der B-GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG erzielt hat. Ausreichend für eine Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist die abstrakte Möglichkeit, Kapitalerträge aus der jeweiligen Beteiligung erzielen zu können; dies genügt, um die tatsächlich entstandenen Werbungskosten zu 60 % im Rahmen der Veranlagung abziehen zu können (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 143). Die abstrakte Möglichkeit, Kapitalerträge aus einer Beteiligung erzielen zu können, hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270 (Rz 29) bislang nur für den im Streitfall nicht gegebenen Sonderfall ausgeschlossen, dass der Antrag zu einem Zeitpunkt gestellt wird, zu dem der Gesellschafter schon einen Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 4 EStG ausnahmsweise vor Abschluss der Liquidation (nach Löschung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister) realisiert hatte.

2. Schließlich sind die Beteiligten und das FG auch zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Schuldzinsen und Gebühren Werbungskosten des Klägers sind, die durch potenzielle Kapitalerträge des Klägers aus der Beteiligung an der B-GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG veranlasst sind.

a) Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und die hierzu zählenden Schuldzinsen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a; BFH-Urteil vom 7. Juni 2016 VIII R 32/13, BFHE 253, 565, BStBl II 2016, 769, Rz 38).

b) Finanzierungskosten zur Anschaffung von GmbH-Anteilen sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH unabhängig davon, ob die Fremdfinanzierung erforderlich oder die Eigenfinanzierung möglich war, Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 1 EStG (BFH-Urteile vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, unter II.2.b; vom 21. Januar 2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551, unter II.3.a). Die im Streitfall angefallenen Schuldzinsen und Gebühren dienen in diesem Sinne der Finanzierung (originärer und nachträglicher) Anschaffungskosten der Beteiligung an der B-GmbH.

Dies bedarf hinsichtlich der Verwendung der Darlehensmittel zum Erwerb der einzelnen Anteile an der B-GmbH keiner weiteren Vertiefung. Soweit das Darlehen zur Finanzierung der Einzahlungen in die Kapitalrücklage verwendet wurde, finanzierte der Kläger aber ebenfalls die Anschaffung der Beteiligung an der B-GmbH, da ihm insoweit nachträgliche Anschaffungskosten entstanden sind (s. zur Einordnung einer Zahlung in die Kapitalrücklage als nachträgliche Anschaffungskosten BFH-Urteil vom 27. April 2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168, unter III.5.b). Zahlungen in die Kapitalrücklage einer Kapitalgesellschaft sind auch nach der Neuausrichtung des Anschaffungskostenbegriffs gemäß § 17Abs. 4 EStG im BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15 (BFHE 258, 427, Rz 37) weiterhin grundsätzlich nachträgliche Anschaffungskosten des Gesellschafters auf die Beteiligung (BFH-Urteile in BFHE 258, 427, Rz 37, und vom 6. Dezember 2017 IX R 7/17, BFHE 260, 163, Rz 24). Zweifelhaft ist dies nach dem BFH-Beschluss vom 11. Oktober 2017 IX R 5/15 (BFHE 259, 358, BStBl II 2018, 18) nur hinsichtlich solcher Einzahlungen der Gesellschafter in die Kapitalrücklage geworden, die unmittelbar der Ablösung von (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafter-Finanzierungshilfen durch die Kapitalgesellschaft dienten. Eine solche Konstellation liegt im Streitfall indes nicht vor.

Zudem hat es der Senat im Urteil in BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 unter II.2.b, m.w.N. für die Begründung eines Veranlassungszusammenhangs zwischen Finanzierungskosten und Kapitalerträgen aus einer Beteiligung -unabhängig von der Finanzierung originärer und nachträglicher Anschaffungskosten durch das zugrundeliegende Darlehen- auch genügen lassen, dass der Gesellschafter durch eine fremdfinanzierte Einzahlung in die Kapitalrücklage die Eigenkapitalbasis der Gesellschaft stärkt und deren Fähigkeit verbessert, Ausschüttungen vornehmen zu können, an denen er wiederum nach Maßgabe der gesellschaftsvertraglichen Regelungen teilhat.

3. Aufgrund des wirksamen Antrags des Klägers gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist für die (potenziellen) Beteiligungserträge aus der B-GmbH die anteilige Steuerfreistellung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG eröffnet. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG bestimmt für diesen Fall, dass § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG keine Anwendung findet (s. BFH-Urteil vom 29. August 2017 VIII R 33/15, BFHE 259, 213, BStBl II 2018, 69, Rz 25). Werbungskosten, die mit diesen dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Kapitalerträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (hier: die Schuldzinsen und Gebühren des Refinanzierungsdarlehens), dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen, gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden. Dies hat der Kläger begehrt. Das FG hat daher auch insoweit zutreffend entschieden, dass die geltend gemachten Werbungskosten im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr in Höhe von ./. 6.356 € bei den regelbesteuerten Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen (außerhalb der dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Kapitaleinkünfte) zu berücksichtigen sind.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hat sich u. a. mit der Frage beschäftigt, ob bei mittelbarer Überlassung von Räumlichkeiten der Klägerin über eine Schwesterpersonengesellschaft an eine GmbH eine sachliche Verflechtung zwischen der Klägerin und der Schwesterpersonengesellschaft und/oder zwischen der Klägerin und der GmbH vorliegt (Az. IV R 5/15).

BFH: Keine Abfärbung bei Verlusten – Betriebsaufspaltung – Gewinnerzielungsabsicht eines Besitzunternehmens

Negative Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit führen nicht zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Einkünfte einer GbR.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 9. Dezember 2014 15 K 1556/11 F und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 31. März 2011 sowie die Änderungsbescheide des Beklagten über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2003 bis 2006 vom 29. März 2010 und für die Jahre 2004 bis 2006 vom 23. März 2011 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist im Jahr 1999 als GbR durch einen Formwechsel aus der X-GmbH hervorgegangen. An ihr sind zu jeweils 50 % B und S beteiligt. B und S sind in gleicher Weise zu je 50 %an der IM-GbR sowie an der B&S-GmbH beteiligt.

Die Tätigkeit der Klägerin beschränkt sich auf die Überlassung von Wohn- und Geschäftsräumen. Der Geschäftszweck der IM-GbR besteht im Knüpfen von Geschäftskontakten und dem Verwalten von Häusern; sie erzielte Einnahmen in Höhe von jährlich 2.400 € aus der Vermietung von Büroausstattung an die B&S-GmbH. Gegenstand der B&S-GmbH ist der gewerbliche An- und Verkauf von bebauten Grundstücken.

Die Klägerin war Eigentümerin zweier Grundstücke in D. Das eine befand sich in der A-Straße, das andere in der C-Straße (Letzteres nachfolgend: das Grundstück C-Straße). Am 19. März 1998 vermietete die Rechtsvorgängerin der Klägerin das Erdgeschoss des Hinterhauses in der C-Straße nebst zweier Stellplätze an die IM-GbR einschließlich Nebenkosten für monatlich 1.984 DM.

Der Mietvertrag lautete auszugsweise:

㤠1 Gegenstand des Mietvertrages

(…)

2. Der Vermieter vermietet dem Mieter zur gewerblichen Nutzung

a) die im Hofgebäude Erdgeschoß (…) gelegenen Flächen gem. beigefügtem Grundrißplan (…)

4. Der Mieter wird die angemieteten Räume als Büroräume nutzen. (…)

§ 3 Mietzeit

(…)

2. Die Laufzeit des Mietvertrages beginnt ab dem 1. April 1998. Ab dem 1. April 1998 zahlt der Mieter erstmalig die im Mietvertrag vereinbarte Miete.

3. Der Mietvertrag wird auf Dauer von 5 Jahren abgeschlossen. Dem Mieter wird eine Option für 2 x 5 Jahre auf der gleichen Vertragsgrundlage eingeräumt. Der Mieter hat dem Vermieter spätestens 6 Monate vor Ablauf des Mietvertrages schriftlich zu erklären, ob er die Option ausübt.

§ 4 Miete und Mietnebenkosten

1. Der monatliche Mietzins für die Fläche gem. § 1 Abs. 2 beträgt (…)

Summe DM 1.984,00

2. Der Mietzins ist jeweils bis zum 3. Werktag eines jeden Monats im voraus kostenfrei auf das (…) Konto des Vermieters zu zahlen. (…)

§ 18 Schlußvorschrift

(…)

2. Nebenabreden bestehen nicht.

3. Änderungen und Ergänzungen dieses Vertrages bedürfen der beiderseitigen schriftlichen Vereinbarung. Dies gilt auch für die Aufhebung dieser Vorschrift. (…)“

In den Streitjahren (2003 bis 2006) nutzten neben der IM-GbR auch die Klägerin und die B&S-GmbH die Räumlichkeiten im Erdgeschoss des Hinterhauses in der C-Straße für eigenbetriebliche Zwecke. Im Februar 2004 erzielte die Klägerin für die Vermietung aller Flächen eine Gesamtmiete von 14.521,69 €. Im Jahr 2006 betrugen die gesamten durch die Klägerin erzielten Mieteinnahmen 157.943,66 €.

In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung gab die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 6.406 € (2003), ./. 14.932 € (2004), ./. 21.153 € (2005) und ./. 25.996 € (2006) an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) stellte die Einkünfte zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß fest.

Nach Durchführung einer Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, dass zwischen der Klägerin und der B&S-GmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe. Die Klägerin überlasse der B&S-GmbH unentgeltlich Büroräume im Erdgeschoss des Hinterhauses in der C-Straße. Auf Grund der Betriebsaufspaltung würden gewerbliche Einkünfte erzielt, die zur Abfärbung auf alle Tätigkeiten der Klägerin führten. In Höhe der Kosten für die an die B&S-GmbH überlassenen Büroräume setzte der Prüfer -im Gegensatz zur eigenen Einkünfteermittlung der Klägerin- Betriebsausgaben an. Einkünfteerzielungsabsicht liege vor, obwohl die Büroräume unentgeltlich an die B&S-GmbH überlassen worden seien. Denn die Anteile an der B&S-GmbH seien dem Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zuzuordnen gewesen, so dass sich durch die unentgeltliche Überlassung der Büroräume an die B&S-GmbH das Ausschüttungspotential der Klägerin erhöht habe.

Ausweislich des Betriebsprüfungsberichts, dessen Inhalt vom Finanzgericht (FG) festgestellt worden ist, hat die B&S-GmbH im Streitzeitraum Gewinne zwischen 21.660 € und 279.647 € erzielt, diese aber nicht ausgeschüttet.

Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und änderte am 29. März 2010 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die verfahrensgegenständlichen Feststellungsbescheide. Es stellte nunmehr Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb fest. Am 23. März 2011 erließ das FA weitere Änderungsbescheide für die Jahre 2004 bis 2006, in denen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb geringfügig niedriger festgestellt wurden.

Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Die Einkünfte der Klägerin seien solche aus Gewerbebetrieb. Es habe zwischen ihr und der IM-GbR wie auch mit der B&S-GmbH jeweils eine Betriebsaufspaltung bestanden. Der zwischen der Klägerin und der IM-GbR geschlossene Mietvertrag über die Räume in der C-Straße sei im Streitzeitraum durchgeführt worden. Die Klägerin habe lediglich ab dem Jahr 2000 auf die entstandenen Mietforderungen verzichtet.

Auch im Verhältnis zu der B&S-GmbH habe eine Betriebsaufspaltung bestanden. An der Gewinnerzielungsabsicht habe es nicht gefehlt. Denn die Anteile an der B&S-GmbH seien im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu bilanzieren gewesen. Über die zu erwartenden Ausschüttungen ergebe sich dann die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin.

Die gewerblichen Einkünfte färbten schließlich auf die gesamte Tätigkeit der Klägerin ab. Die Abfärbung sei nicht unverhältnismäßig. Die nicht erhobene Miete aus dem Mietvertrag der Klägerin mit der IM-GbR aus dem Jahre 1998 mache 6,53 % der monatlichen Umsätze der Klägerin im Februar 2004 und 7,16 % im Jahr 2006 aus.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Betriebsaufspaltungen lägen nicht vor. Die angenommene Abfärbung sei im Übrigen unverhältnismäßig.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG Münster vom 9. Dezember 2014 15 K 1556/11 F und die Einspruchsentscheidung des FA vom 31. März 2011 sowie die Änderungsbescheide des FA über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2003 bis 2006 vom 29. März 2010 und für die Jahre 2004 bis 2006 vom 23. März 2011 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe die Einkünfte der Klägerin zutreffend als gewerblich qualifiziert.

Gründe:

B.

Die zulässige Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

I. Die Revision ist zulässig.

Der Zulässigkeit steht nicht entgegen, dass die Klägerin die Feststellung höherer Einkünfte begehrt. Denn sie strebt zugleich eine andere Qualifizierung der Einkünfte an, nämlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung statt Einkünften aus Gewerbebetrieb, woraus sich die für die Zulässigkeit des Rechtsmittels erforderliche Beschwer i.S. von § 40 Abs. 2 FGO ergibt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713, unter 1., und vom 14. September 2017 IV R 34/15, Rz 24).

II. Die Revision ist begründet.

Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin gewerbliche Einkünfte aus Betriebsaufspaltungen mit der IM-GbR und der B&S-GmbH erzielt habe, die die Bagatellgrenze gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) überstiegen und deshalb zur Abfärbung auf sämtliche Einkünfte der Klägerin führten. Es fehlt an einer Betriebsaufspaltung mit der IM-GbR (dazu unter 1.). Ob eine Betriebsaufspaltung mit der B&S-GmbH besteht, kann dahinstehen, da in den Streitjahren insoweit nur negative Einkünfte erzielt worden sein könnten, die jedenfalls nicht zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Einkünfte führen (dazu unter 2.).

1. Die Klägerin erzielt keine Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit auf Grund einer Betriebsaufspaltung mit der IM-GbR, weil es ihr an der dafür erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht fehlt.

a) Eine Betriebsaufspaltung i.S.der von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung) hat zur Folge, dass die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens als gewerblich i.S.von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG zu qualifizieren ist (BFH-Urteile vom 29. Juli 2015 IV R 16/13, Rz 13, und vom 20. August 2015 IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408, Rz 11). Einen Gewerbebetrieb unterhält das Besitzunternehmen allerdings nur dann, wenn auch die nach § 15 Abs. 2 EStG erforderliche Gewinnerzielungsabsicht vorliegt (BFH-Urteil vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, unter 2.f).

Die Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens fehlt grundsätzlich, wenn der mit Gewinnerzielungsabsicht tätigen Betriebsgesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt überlassen werden. Zwar kann in einem solchen Fall die Absicht zur Erzielung von Gewinnen bestehen, die nicht unmittelbar aus der Nutzungsüberlassung, sondern mittelbar aus der Erzielung höherer Beteiligungseinkünfte des Besitzunternehmens folgen, wenn Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist, die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehört und infolge des unangemessen niedrigen Nutzungsentgelts höhere Gewinnausschüttungen zu erwarten sind, die die Ausgaben des Besitzunternehmens übersteigen (BFH-Urteil vom 2. September 2009 I R 20/09, BFH/NV 2010, 391, und BFH-Beschluss vom 17. Januar 2007 IV B 38/05, jeweils m.w.N.). Ist Betriebsgesellschaft jedoch -wie im Streitfall-eine Personengesellschaft, der die wesentliche Betriebsgrundlage von einer Besitzpersonengesellschaft unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt überlassen wird, kann ein höherer Gewinn der Betriebsgesellschaft nicht auf die Besitzgesellschaft durchschlagen. Denn die Einkünfte aus der Betriebspersonengesellschaft werden deren Gesellschaftern unmittelbar gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als gewerbliche Beteiligungseinkünfte zugerechnet, auch wenn sie zugleich an der Besitzpersonengesellschaft beteiligt sind.

b) Der Klägerin fehlte danach die Gewinnerzielungsabsicht in Bezug auf die Überlassung der Räumlichkeiten in der C-Straße an die IM-GbR, denn diese erfolgte unentgeltlich. Die gegenteilige Würdigung des FG, die Überlassung der Räumlichkeiten sei entgeltlich erfolgt, ist für den BFH nicht bindend, denn sie ist widersprüchlich (aa).Der BFH kann auf Grundlage der Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden (bb).

aa) Die Auslegung von Verträgen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 21. Oktober 2014 VIII R 44/11, BFHE 247, 308, BStBl II 2015, 593, und vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, Rz 18). Ist die Würdigung des FG allerdings widersprüchlich, so ist diese für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO nicht bindend. Es handelt sich insoweit um einen materiell-rechtlichen Fehler, der auch ohne Rüge von dem Revisionsgericht zu beachten ist (vgl. BFH-Urteile vom 22. April 1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481, unter B.I.2.; vom 3. August 2000 III R 76/97, BFHE 194, 282, BStBl II 2001, 446, unter II.2.d, und vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 46).

Die Würdigung des FG, dass im Streitzeitraum eine entgeltliche Nutzungsüberlassung durch die Klägerin an die IM-GbR vorgelegen habe, ist widersprüchlich. Zum einen geht das FG davon aus, dass die Räume im Erdgeschoss des Hinterhauses in der C-Straße auf Grundlage eines (entgeltlichen) Mietvertrags von der Klägerin der IM-GbR überlassen worden seien, sie aber auf den monatlichen Mietzins, nachdem dieser entstanden sei, jeweils verzichtet habe. Im Rahmen der Prüfung des Vorliegens einer Betriebsaufspaltung mit der B&S-GmbH geht das FG zum anderen aber davon aus, dass der Mietvertrag mit der IM-GbR steuerlich nicht vollzogen worden sei, die Handhabung vielmehr dafür spreche, dass der B&S-GmbH die von ihr genutzten Räumlichkeiten direkt von der Klägerin unentgeltlich überlassen worden seien. Zudem hat das FG festgestellt, dass die Räumlichkeiten zur selben Zeit auch durch die Klägerin genutzt worden seien, was einer entgeltlichen Vermietung sämtlicher Räumlichkeiten an die IM-GbR ebenfalls widerspricht.

bb) Nach den Feststellungen des FG kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin der IM-GbR die Räumlichkeiten in der C-Straße entgeltlich überlassen hat. Entweder ist der Vertrag der Klägerin mit der IM-GbR geändert und eine unentgeltliche Überlassung vereinbart und anschließend durchgeführt worden, oder der unveränderte Vertrag ist tatsächlich nicht durchgeführt worden.

Anders als in den Vorjahren hat die Klägerin in den Streitjahren keine Mieteinnahmen aus der Vermietung der streitigen Räumlichkeiten erklärt. Konsequenterweise hat sie auch die mit diesen Räumlichkeiten in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen. Die Einlassung der Klägerin im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens, dass eine Kündigung des Mietvertrags nicht erfolgt sei, sie lediglich auf die Erhebung der Miete „verzichtet“ habe, kann entgegen der Ansicht des FG nicht dahin ausgelegt werden, dass die Klägerin der IM-GbR die Mietforderungen nach ihrer Entstehung i.S. des § 397 Abs. 1 BGB erlassen habe. Mit „Verzicht“ sollte in diesem Zusammenhang ganz ersichtlich nur umschrieben werden, dass trotz fortbestehenden Mietvertrags eine Mietzahlung im Streitzeitraum nicht mehr erfolgen sollte. Diese Auslegung der Einlassung drängt sich insbesondere deshalb auf, weil sie erfolgte, nachdem der Berichterstatter erstmals in seinem Aufklärungsschreiben von einer entgeltlichen Raumüberlassung ausgegangen war. Bis zu diesem Zeitpunkt waren die Beteiligten und auch die Betriebsprüfung übereinstimmend von einer unentgeltlichen Überlassung ausgegangen.

Selbst wenn man aber dem FG in seiner Auffassung folgen wollte, dass jeweils monatlich auf die entstandene Mietforderung im Rechtssinne verzichtet worden sei, könnte nicht von einer entgeltlichen Überlassung ausgegangen werden. Denn dann wäre der Vertrag nach den Grundsätzen für die Anforderungen an Rechtsgeschäfte zwischen nahestehenden Personen schon mangels ordnungsgemäßer Durchführung ertragsteuerlich nicht anzuerkennen.

2. Die Klägerin hat in den Streitjahren keine positiven Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit auf Grund einer Betriebsaufspaltung mit der B&S-GmbH erzielt, so dass auch eine Umqualifizierung der übrigen Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in solche aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG nicht in Betracht kommt. Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob eine Betriebsaufspaltung dem Grunde nach überhaupt zu bejahen wäre.

a) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, KG oder anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt (sog. Abfärbewirkung). Bei besonders geringfügiger gewerblicher Betätigung soll es nach der Rechtsprechung des BFH aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nicht zu einer Abfärbung auf die übrigen Einkünfte kommen (grundlegend BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229, daran anschließend BFH-Urteile vom 29. November 2001 IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221, unter 3.b cc, und vom 28. Oktober 2008 VIII R 73/06, BFHE 223, 218, BStBl II 2009, 647, unter II.4.c bb (4)). Fortentwickelt wurde diese Rechtsprechung durch Urteile des VIII. Senats des BFH, wonach freiberufliche Einkünfte einer GbR nicht insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden, wenn die daneben erzielten Nettoumsatzerlöse aus der gewerblichen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen (BFH-Urteile vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, Rz 53 ff., und VIII R 41/11, BFHE 247, 506, BStBl II 2015, 999, Rz 25 ff.). Die restriktive Interpretation der Vorschrift durch den BFH war im Übrigen auch ein Gesichtspunkt für die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), dass § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht den Gleichheitssatz verletze (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, BGBl I 2008, 1006, unter C.II.3.).

b) Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung können allenfalls positive gewerbliche Einkünfte zu einer Abfärbung auf ansonsten vermögensverwaltende Einkünfte einer GbR führen.

aa) Mit der Typisierung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, die Ermittlung der Einkünfte auch gewerblich tätiger Personengesellschaften durch Fiktion nur einer Einkunftsart zu vereinfachen und das Gewerbesteueraufkommen zu schützen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, BGBl I 2008, 1006, unter C.II.3.). Ist eine vermögensverwaltende GbR u.a. auch in einer Weise tätig, die nach den Grundsätzen des § 15 Abs. 2 EStG als gewerblich zu beurteilen ist, ohne daraus aber positive Einkünfte zu erzielen, kann das Gewerbesteueraufkommen dadurch nicht gefährdet sein. Da eine solche Personengesellschaft handelsrechtlich nicht zur Führung von Büchern und zur Aufstellungeiner einheitlichen Bilanz verpflichtet ist, bedarf es einer einheitlichen Qualifikation der Einkünfte auch nicht zur Vereinfachung der Gewinnermittlung. Ein Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung gegenüber Einzelpersonen, die in gleicher Weise tätig werden und für die das EStG eine Abfärbung gewerblicher Einkünfte nicht vorsieht, ist danach nicht ersichtlich. Bei verfassungskonformer Auslegung ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf derartige Fallgestaltungen deshalb nicht anzuwenden.

bb) In welcher Weise § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei geringfügigen positiven gewerblichen Einkünften neben rein vermögensverwaltenden Einkünften auszulegen ist, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Der Senat kann deshalb offen lassen, ob die für die Abfärbung auf freiberufliche Einkünfte entwickelte relative Bagatellgrenze von 3 % der schädlichen Nettoerlöse auch auf vermögensverwaltende Einkünfte übertragen werden kann, ob dort das Überschreiten einer Bagatellgrenze erst nach einem längeren Beobachtungszeitraum zur Abfärbung führen dürfte und welcher Einkunftsart die schädlichen Einkünfte bei Unterschreiten einer Bagatellgrenze zuzuordnen wären.

cc) Für die Frage, ob positive Einkünfte erzielt werden, ist auf die nach den Vorschriften über die Einkünfteermittlung des EStG im jeweiligen Veranlagungszeitraum erzielten Einkünfte abzustellen. Dem steht nicht entgegen, wenn der Bezug der Einkünfte der Gestaltung des Steuerpflichtigen zugänglich ist. Werden positive Einkünfte nicht erzielt, weil der Steuerpflichtige Ausgaben nicht tätigt, die sonst zu Einnahmen bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft führen würden, kann das Gewerbesteueraufkommen durch die fehlende Einnahme nicht gefährdet sein, weil zugleich auch keine den Gewerbeertrag mindernde Ausgabe berücksichtigt wird.

c) Danach würde auch eine Betriebsaufspaltung mit der B&S-GmbH nicht zur Abfärbung auf die vermögensverwaltenden übrigen Einkünfte der Klägerin führen. Denn die Klägerin hätte aus der Tätigkeit als Besitzgesellschaft in den Streitjahren nur negative Einkünfte realisiert.

aa) Wären die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung mit der B&S-GmbH erfüllt, würden neben dem Nutzungsentgelt auch die an die Klägerin oder deren Gesellschafter ausgeschütteten Gewinne die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb erhöhen, denn die GmbH-Anteile wären bei der Klägerin notwendiges Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen. Ohne Ausschüttung würden sich Gewinne der Betriebsgesellschaft nicht auf die Einkünfte der Besitzgesellschaft auswirken.

Dieser Würdigung steht nicht entgegen, dass die Fassung von Gewinnverteilungsbeschlüssen und das Ausschüttungsverhalten einer Betriebskapitalgesellschaft gesellschaftsrechtlich gesteuert und somit die Abfärbewirkung gestaltet werden können. Denn gerade das Vorhandensein einer Möglichkeit zur alternativen, aber legalen Gestaltung trägt wesentlich dazu bei, dass die Abfärberegelung nicht verfassungswidrig ist, weil sie wegen der Ausweichmöglichkeit keine übermäßige Belastung für die betroffene Personengesellschaft entfaltet (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, BGBl I 2008, 1006, unter C.II.3.d bb, zur Gründung einer zweiten personenidentischen Gesellschaft).

bb) Im Streitfall hat die Klägerin für die Überlassung der Räumlichkeiten an die B&S-GmbH kein Entgelt erhalten. Durch die Überlassung sind ihr lediglich Aufwendungen entstanden, die insoweit zu negativen -im Fall des Bestehens einer Betriebsaufspaltung gewerblichen- Vermietungseinkünften geführt haben. Nach den unbestrittenen Feststellungen der Außenprüfung, auf die das FG-Urteil Bezug genommen hat, hat die B&S-GmbH in den Streitjahren auch keine Gewinne an die Gesellschafter der Klägerin ausgeschüttet. Vielmehr sind die Gewinne in eine Gewinnrücklage (Gewinnvortrag) bei der B&S-GmbH eingestellt worden. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit, so dass der Senat von weiteren Ausführungen absieht.

3. Das Urteil des FG war daher aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entsprechend dem Antrag der Klägerin sind neben dem FG-Urteil und der ablehnenden Einspruchsentscheidung alle Änderungsbescheide für den Streitzeitraum aufzuheben, sodass die ursprünglich gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wieder aufleben. Eine weiter gehende Feststellung von Verlusten (Aufwand hinsichtlich der unentgeltlich an die B&S-GmbH überlassenen Räume) hat die Klägerin weder im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren noch im Verfahren vor dem FG und BFH beantragt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob zu den Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen, die mit in Portugal erzielten Einkünften aus Kapitalvermögen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang i. S. von § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG 2002 i. d. F. des StVergAbG stehen, Depotgebühren und Gewerbesteuer gehören, nicht hingegen Teilwertabschreibungen (Az. I R 37/16).

BFH: Voraussichtlich dauernde Wertminderung bei verzinslichen Wertpapieren – Begriff „Wirtschaftlicher Zusammenhang“ in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG

1. Bei verzinslichen Wertpapieren, die eine Forderung in Höhe ihres Nominalwerts verbriefen, ist eine Teilwertabschreibung unter den Nennwert allein wegen gesunkener Kurse regelmäßig nicht zulässig (Bestätigung des Senatsurteils vom 8. Juni 2011 I R 98/10, BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716).
2. Ob Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen mit den den ausländischen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen i. S. des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bestimmt sich nach dem Veranlassungsprinzip (Bestätigung des Senatsurteils vom 6. April 2016 I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48).
3. In die Bemessung des Anrechnungshöchstbetrags nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG können auch Wertveränderungen des Vermögensstamms eingehen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 11. Mai 2016 6 K 2122/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

1

Die Beteiligten streiten über die Höhe der Anrechnung ausländischer Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Kreditinstitut in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft. In den Jahren 2004, 2005 und 2007 (Streitjahre) erzielte sie u.a. Einkünfte aus ausländischen Kapitalanlagen. Dabei handelte es sich um portugiesische Anleihen mit fester Laufzeit und festem (Anleihe C 2001 und Anleihe P) sowie variablem (Anleihe C 2005 -erworben am 15. Februar 2005 zu einem Kaufkurs von 100,09 %-) Zins. Der vereinbarte Rückzahlungswert bei Fälligkeit betrug bei sämtlichen Anleihen 100 % des Nominalwerts. Die Kurswerte von einigen dieser Anleihen waren an den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2005 und 31. Dezember 2007 unter die Anschaffungskosten gesunken; sie beliefen sich bei den Anleihen C 2001 und P auf mehr und bei der Anleihe C 2005 auf weniger (31. Dezember 2005: 95,82 %; 31. Dezember 2007: 91,64 %) als 100 % des Nominalwerts. Die Zinseinnahmen unterlagen in Portugal der Quellensteuer.

3

Die Anleihe C 2001 wurde bis zur Fälligkeit am 27. Juni 2006 und die Anleihen P und C 2005 wurden über das Ende der Streitjahre hinaus gehalten. Die Klägerin nahm für die Anleihe C 2005 Teilwertabschreibungen in Höhe von … € (31. Dezember 2005) und … € (31. Dezember 2007) vor; für die Anleihe C 2001 in Höhe von … € (31. Dezember 2005) und für die Anleihe P in Höhe von … € (31. Dezember 2007).

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) hat bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages gemäß § 34c des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) -neben hier nicht streitiger Aufwendungen wie z.B. die anteilige Berücksichtigung von Refinanzierungsaufwendungen- die auf die portugiesischen Einkünfte entfallende Gewerbesteuer, die Teilwertabschreibungen und einen geschätzten Verwaltungskostenanteil in Höhe von jährlich 500 € je Anleihe abgezogen. Der pauschale Ansatz für Verwaltungskosten wurde den Schulungsunterlagen für Betriebsprüfer von Kreditinstituten entnommen. Das FA wies die Einsprüche gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2004, 2005 und 2007 jeweils vom 22. Februar 2010 mit Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2014 zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte hinsichtlich der Berücksichtigung der Teilwertabschreibungen und des geschätzten Verwaltungskostenanteils Erfolg (Finanzgericht -FG- München, Außensenate Augsburg, Urteil vom 11. Mai 2016 6 K 2122/14, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016, 1363).

5

Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

Gründe:

II.

7

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

8

1. Das FG hat im Rahmen der Gewinnermittlung keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die von der Klägerin vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Anleihen zulässig waren und insoweit eine „voraussichtlich dauernde“ Wertminderung vorlag.

9

a) Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn nach § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG. Sie muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist und die Bewertung jenes Betriebsvermögens nach § 6 EStG vornehmen.

10

b) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind die nicht in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter -u.a. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nicht der Abnutzung unterliegen und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens- grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Jedoch kann an Stelle jener Kosten der Teilwert i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG angesetzt werden, wenn er auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Solche „Teilwertabschreibungen“ hat die Klägerin für die Anleihen in den Streitjahren 2005 und 2007 vorgenommen.

11

c) Den Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, ob eine „voraussichtlich dauernde“ Wertminderung der Anleihen vorlag. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen dieser Teilwertabschreibungen gegeben waren. Dabei weist der Senat für die Anleihe C 2005 auf Folgendes hin:

12

aa) Bei verzinslichen Wertpapieren fehlt es in der Regel an einer „voraussichtlich dauernden“Wertminderung, soweit die Kurswerte der Papiere unter den Nominalwert abgesunken sind -so im Veranlagungszeitraum 2005- oder schon vor ihrem (weiteren) Absinken unter jenem Wert lagen -so im Veranlagungszeitraum 2007- (Senatsurteil vom 8. Juni 2011 I R 98/10, BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716).

13

bb) Der Begriff „voraussichtlich dauernde Wertminderung“ ist weder im Handelsgesetzbuch noch im Steuerrecht definiert. Er bezeichnet im Grundsatz eine Minderung des Teilwerts (handelsrechtlich: des beizulegenden Werts), die einerseits nicht endgültig sein muss, andererseits aber nicht nur vorübergehend sein darf. Ob eine Wertminderung „voraussichtlich dauernd“ ist, muss unter Berücksichtigung der Eigenart des jeweils in Rede stehenden Wirtschaftsguts beurteilt werden (Senatsurteile vom 27. November 1974I R 123/73, BFHE 114, 415, BStBl II 1975, 294; in BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716).

14

cc) Im Zusammenhang mit verzinslichen Wertpapieren ist insoweit zu berücksichtigen, dass diese regelmäßig -wie auch im vorliegenden Fall-eine Forderung in Höhe ihres Nominalwerts verbriefen. Der Inhaber eines solchen Papiers hat mithin das gesicherte Recht, am Ende der Laufzeit diesen Nominalwert zu erhalten. Diese Sicherheit hat er an jedem Bilanzstichtag, und zwar unabhängig davon, ob zwischenzeitlich infolge bestimmter Marktgegebenheiten der Kurswert des Papiers unter dessen Nominalwert liegt. Ein Absinken des Kurswerts unter den Nominalwert erweist sich unter diesem zeitlichen Blickwinkel mithin jedenfalls dann, wenn sich darin nicht ein Risiko hinsichtlich der Rückzahlung widerspiegelt, als nur vorübergehend und folglich als nicht dauerhaft (Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 6 Rz 373, m.w.N.). Das schließt die Annahme einer „voraussichtlich dauernden“Wertminderung aus (Senatsurteil in BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716; diesem folgend nunmehr auch das Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 2. September 2016, BStBl I 2016, 995, Rz 21).

15

dd) Das gilt auch dann, wenn die Wertpapiere zum Umlaufvermögen gehören. Denn in einem solchen Fall sind die Papiere zwar nicht dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen; sie sollen vielmehr nach dem Willen des Unternehmers ggf. -bei Bedarf oder unter bestimmten sonstigen Gegebenheiten- vor dem Ende ihrer Laufzeit veräußert werden. Auch kann nicht ausgeschlossen werden, dass bei einer in diesem Sinne „vorzeitigen“ Veräußerung nur ein unterhalb des Nominalwerts liegender Wert erlöst werden kann. Ob -und ggf. unter welchen weiteren Voraussetzungen- hieraus auf eine voraussichtlich dauernde Wertminderung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG geschlossen werden kann, bedarf vorliegend keiner Entscheidung, da im Streitfall an den Bilanzstichtagen der Streitjahre keine konkreten Anhaltspunkte dafür bestanden, dass die Klägerin beabsichtigt hätte, die in Frage stehenden Anteile zu veräußern.

16

ee) Im Übrigen fehlen Feststellungen des FG zum Bonitätsrisiko des Schuldners der Anleihe C 2005.

17

2. Gleichfalls unzureichend sind die vorinstanzlichen Feststellungen, um entscheiden zu können, ob und in welcher Höhe von den ausländischen Einkünften der Klägerin zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG Betriebsausgaben abzuziehen sind.

18

a) Für die im Streitfall zu beurteilenden portugiesischen Zinseinkünfte der im Inland mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtigen Klägerin (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG) sieht das einschlägige Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 15. Juli 1980 -DBA-Portugal 1980- (BGBl II 1982, 130, BStBl I 1982, 348)bei einer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässigen Person die Anrechnung der in Portugal einbehaltenen Quellensteuern auf die deutsche Körperschaftsteuer, die auf die betreffenden Einkünfte entfällt, vor (Art. 24 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. Art. 11 Abs. 2 DBA-Portugal 1980).

19

b) Aus dem Abkommen ergibt sich allerdings nicht, in welcher Weise und in welchem Umfang die gezahlten ausländischen Quellensteuern auf die deutsche Körperschaftsteuer, die auf die entsprechenden ausländischen Einkünfte entfällt, anzurechnen sind. Die Anrechnung und deren Modalitäten richten sich deshalb allein nach innerstaatlichem (deutschem) Recht (vgl. § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG) und damit für Genossenschaften, die -wie die Klägerin- in Deutschland ansässig sind, nach § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 i.V.m. § 34d EStG (vgl. Senatsurteile vom 16. März 1994 I R 42/93, BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799; vom 9. April 1997 I R 178/94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657; vom 29. März 2000 I R 15/99, BFHE 191, 521, BStBl II 2000, 577; vom 18. Dezember 2013 I R 71/10, BFHE 244, 331, BStBl II 2015, 361). Danach ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Die Voraussetzungen dieser Regelungen sind -wovon die Beteiligten zu Recht ausgehen- erfüllt.

20

c) Streitig ist hingegen die Höhe der nach § 34c Abs. 1 EStG anzurechnenden Steuer. Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt (§ 34c Abs. 1 Satz 1 EStG). Die auf diese ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ist nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens -einschließlich der ausländischen Einkünfte- nach den §§ 32a, 32b, 32c, 34 und 34b EStG ergebende deutsche Einkommensteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. Gemäß § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG sind, wenn es sich -wie bei der Klägerin- um ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 34d Nr. 6 EStG handelt, die zum Gewinn eines inländischen Betriebs gehören, Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

21

d) Der Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs ist in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nicht definiert. Er bestimmt sich nach dem Veranlassungsprinzip. Hierfür spricht die Bedeutung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs in § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG (Senatsurteil vom 6. April 2016 I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48).

22

aa) Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt danach von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Maßgeblich ist die -wertende- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“ (Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; vom 4. Juli 1990 GrS 2/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).

23

Der Veranlassungszusammenhang ist mithin nicht durch die (naturwissenschaftliche) Kausalität, sondern durch das Prinzip der wertenden Selektion der Aufwandsursachen gekennzeichnet (Senatsurteil vom 27. März 2013 I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768). Stehen Ausgaben in mehreren Veranlassungszusammenhängen, ist zunächst zu prüfen, ob sich die Ausgaben den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, ist der vorrangige Veranlassungszusammenhang maßgeblich (Senatsurteile vom 15. Januar 2015 I R 48/13, BFHE 248, 535, BStBl II 2015, 713; vom 7. Dezember 2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068). Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls (z.B. BFH-Urteile vom 16. November 2011 VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; vom 25. November 2010 VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; vom 7. Februar 2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48; vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; vom 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323).

24

bb) Hiervon ausgehend ist -anders als im Rahmen von § 3c Abs. 1 EStG („in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang“, s. dazu BFH-Urteil vom 11. Februar 1993 VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; vgl. auch zu § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2 EStG i.d.F. vom 16. April 1997 Senatsurteile vom 27. Juli 2011 I R 56/10, BFH/NV 2012, 181; vom 24. April 2007 I R 93/03, BFHE 218, 83, BStBl II 2008, 132)- für § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG ein ausschließlicher Zurechnungszusammenhang nicht erforderlich. Weisen die Aufwendungen einen Veranlassungszusammenhang sowohl mit ausländischen Einkünften i.S. des § 34d EStG als auch mit inländischen Einkünften oder mit mehreren Arten von ausländischen Einkünften auf, so sind sie -ebenso wie bei den Einkunftsarten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG (s. zu einer Aufteilung von Aufwendungen, die einen Veranlassungszusammenhang zu mehr als einer Einkunftsart aufweisen, BFH-Urteile vom 10. Juni 2008 VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937; vom 15. März1994 X R 58/91, BFHE 174, 84, BStBl II 1994, 516; vom 23. Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398; vom 4. Oktober 1990 X R 150/88, BFH/NV 1991, 237)- aufzuteilen oder den Einkünften zuzurechnen, zu denen sie vorwiegend gehören. Dies trägt auch der Gesetzesbegründung Rechnung, nach der Aufwendungen den im Ausland erzielten Einnahmen auch dann zugeordnet werden sollen, wenn sie hierzu lediglich in einem „mittelbaren“ Zusammenhang stehen (BTDrucks 15/119, S. 40).

25

cc) Die dargelegten Zurechnungskriterien verstoßen nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes und auch nicht gegen das Unionsrecht (vgl. ausführlich Senatsurteil in BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48).

26

e) Nach diesen Maßgaben hat das FG zutreffend die auf die ausländischen Einkünfte der Klägerin entfallende Gewerbesteuer zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags abgezogen. Die Klägerin unterlag in den Streitjahren noch der als Betriebsausgabe abzugsfähigen Gewerbesteuer, deren Höhe sich u.a. nach dem Gewerbeertrag richtete. Auslösendes Moment waren insoweit sowohl die inländischen Einkünfte als auch die -im Gewerbeertrag ebenfalls enthaltenen- ausländischen (Kapital-)Einkünfte. Ein vorrangiger Zusammenhang besteht nicht (zustimmend Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, Internationales Steuerrecht 2016, 922, 928; a.A. Hierstetter in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 26 KStG Rz 31; Jochimsen/Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 26 Rz 217; wohl auch Lieber in Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 KStG Rz 26).

27

f) Zu Recht hat das FG auch die Depotgebühren im Rahmen der Anrechnungshöchstbetragsermittlung abgezogen. Nach den nicht angegriffenen und bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) sind bei der Klägerin Gebühren dieser Art für ihre portugiesischen Anleihen angefallen, die sich als Betriebsausgaben gewinnmindernd ausgewirkt haben. Auslösendes Moment dieser Betriebsausgaben sind allein die ausländischen Kapitalerträge.

28

g) Im Ergebnis ebenfalls zutreffend hat das FG die Schätzung von Verwaltungskosten in Höhe von pauschalen 500 € je Anleihe durch das FA abgelehnt. Schätzungen haben allgemeine Schätzungsgrundsätze und Erfahrungssätze sowie Denkgesetze zu beachten. Die gewonnenen Schätzungsergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (vgl. BFH-Urteile vom 23. April 2015 V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106; vom 24. Juni 2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501; vom 17. Juni 2004 IV R 45/03, BFH/NV 2004, 1618). Eine pauschale Schätzung der Verwaltungskosten allein bezogen auf die Anzahl der gehaltenen Anleihen und ohne Berücksichtigung des Umfangs der Erträge oder der Art der Investitionen entspricht dem nicht.

29

h) Allerdings hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob neben den Depotgebühren weitere Verwaltungskosten bei der Klägerin angefallen sind, die ggf. im Rahmen der Anrechnungshöchstbetragsermittlung zu berücksichtigen sind. Das FG hat insofern auch nicht berücksichtigt, dass es nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung (AO) eine eigene, selbständige Schätzungsbefugnis besitzt.

30

3. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

31

a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang anhand ggf. nachzuholender Feststellungen zu prüfen haben, ob die Teilwertabschreibungen auf die Anleihen zulässig waren und -im Zusammenhang mit der Anleihe C 2005- ob an den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2005 und 31. Dezember 2007 ein Bonitätsrisiko des Schuldners der Anleihe C 2005 bestand.

32

b) Falls und soweit die Voraussetzungen für diese Teilwertabschreibungen vorgelegen haben, wird das FG bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen haben, dass diese von den ausländischen Einkünften der Klägerin zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags abzuziehen sind.

33

aa) Durch den ausdrücklichen Bezug in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG auf Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen werden nicht mehr lediglich solche Aufwendungen im Rahmen der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags berücksichtigt, die bei einer Person, die die Einnahmen im Privatvermögen erzielt, als Werbungskosten angesetzt werden könnten (so Senatsurteile in BFHE 191, 521, BStBl II 2000, 577; in BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657; in BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799 – zur früheren Gesetzesfassung). Insbesondere können damit auch Wertveränderungen des Vermögensstamms in die Bemessung des Anrechnungshöchstbetrags eingehen (in diesem Sinne auch Blümich/Wagner, § 34c EStG Rz 60; Geurts in Ernst & Young, KStG, § 26 Rz 84.6; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 34c Rz 15; Gosch/Roser, KStG, 3. Aufl., § 26 Rz 61; Jochimsen/Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 26 Rz 213; Lieber in Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 KStG Rz 26; Müller-Dott in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 26 KStG Rz 89.4).

34

bb) Ob und inwieweit die Teilwertabschreibungen auf die Anleihen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Zinseinnahmen der Klägerin stehen, hängt somit wiederum von der wertenden Beurteilung des die Teilwertabschreibungen auslösenden Moments ab.

35

Insofern hat das FG zunächst zutreffend festgestellt, dass die Klägerin keine Zinsen hätte erzielen können, wenn sie die Anleihen nicht angeschafft hätte. Es besteht deshalb -auch nach Ansicht des FG- ein (kausaler) Zusammenhang zwischen der Anschaffung des Vermögensstamms und den Zinsen. Da der Veranlassungszusammenhang durch das Prinzip der wertenden Selektion der Aufwandsursachen gekennzeichnet ist, ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin die Anleihen mit festem bzw. variablem Zins vorrangig mit dem Ziel angeschafft hatte, Zinserträge zu erzielen und nicht um an Wertveränderungen teilzuhaben. Demgemäß stehen auch die Teilwertabschreibungen -bei wertender Betrachtung- im Zusammenhang mit der Absicht, laufende Kapitalerträge zu erwirtschaften (a.A. Kudert, Steuer und Wirtschaft 2018, 75, 79 ff.). Offen bleiben kann demgegenüber, ob etwas anderes für solche Wertpapiere gilt, die vorrangig zu dem Zweck erworben werden, um an deren Wertveränderungen teilzuhaben (vgl. insofern Geurts in Frotscher, EStG, Freiburg 2018, § 34c Rz 44, der zwischen „ausschüttungsbedingten“ und „substanzmindernden“ Teilwertabschreibungen unterscheidet).

36

c) Schließlich wird das FG zu prüfen haben, ob und in welcher Höhe bei der Klägerin neben den Depotgebühren weitere Verwaltungskosten angefallen sind, die bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags abzuziehen sind. Dabei ist -ausgehend von vorgenannten Grundsätzen- für Verwaltungskosten, die sowohl durch inländische als auch durch ausländische (Kapital-) Erträge ausgelöst wurden, zunächst zu prüfen, ob ein vorrangiger Zusammenhang besteht.

37

Ist Letzteres zu verneinen -wie dies beispielsweise für Personalaufwendungen vertreten wird, die mit der Verwaltung sowohl des mit den inländischen Einkünften als auch des mit den ausländischen Einkünften verbundenen operativen Geschäfts im Zusammenhang stehen (Urteil des FG Münster vom 17. September 2014 10 K 1310/12 K, EFG 2015, 303; vgl. auch Endert in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 26 KStG Rz 73; Geurts in Ernst & Young, a.a.O., § 26 Rz 84.5; Jochimsen/Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 26 Rz 212; Lieber in Herrmann/Heuer/Raupach, § 26 KStG Rz 25; Mössner/Seeger/ Mössner, Körperschaftsteuergesetz, § 26 Rz 196; Müller-Dott in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 26 KStG Rz 89.3; Siegers in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 26 Rz 168; Staats in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 26 Rz 80; Streck/Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 26 Rz 27)- sind die nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zuzuordnenden Betriebsausgaben zu schätzen (Senatsurteil in BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48). Auch kann hierbei eine Aufteilung nach dem Verhältnis der gesamten Aufwendungen für Kapitalanlagen zu den gesamten laufenden Erträgen nicht zu beanstanden sein (vgl. Urteil des FG Münster in EFG 2015, 303).

38

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, welche Beschaffenheit ein Stück Land aufweisen muss, um bewertungsrechtlich zum „Unland“ gezählt zu werden (Az. II R 59/15).

BFH zur Einordnung einer forstwirtschaftlichen Fläche als Unland

1. Zum Unland i. S. des § 45 BewG gehören Flächen, die aufgrund ihrer natürlichen Gegebenheiten nicht bewirtschaftet werden können, also nicht kulturfähig sind.
2. Der Umstand, dass die Bewirtschaftung einer Fläche unwirtschaftlich ist und die Kosten den Ertrag übersteigen, reicht nicht aus, um die Fläche als Unland einzuordnen.

 

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob der Organisator einer privaten Feier mit zeitlich begrenztem Auftritt eines Künstlers ein Veranstalter und die „Zurverfügungstellung des Künstlers“ als eine für die Leistung des Veranstalters unerlässliche Tätigkeit anzusehen ist (Az. V R 25/17).

BFH: Künstler in der Leistungskette

§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a. F. setzt ebenso wenig wie Art. 52 Buchst. a MwStSystRL a. F. voraus, dass die Leistung höchstpersönlich erbracht wird. Die Vorschrift erfasst daher nicht nur die Leistung eines auftretenden Künstlers, sondern auch die einer sog. Gastspielagentur, die auftretende Künstler nicht vermittelt, sondern als eigene Leistung zur Verfügung stellt. § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a. F. setzt zudem keine Leistungserbringung an Unternehmer voraus.

Der Einbringungsgewinn II gem. § 22 Abs. 2 UmwStG unterliegt dann nicht der GewSt, wenn die Einbringung der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre. So entschied des FG Schleswig-Holstein (Az. 1 K 1/16).

Zu den gewerbesteuerlichen Folgen der Verletzung einer Sperrfrist gem. § 22 Abs. 2 UmwStG

Der Einbringungsgewinn II gem. § 22 Abs. 2 UmwStG unterliegt dann nicht der GewSt, wenn die Einbringung der GmbH-Anteile zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre.

Mit dem Urteil des 1. Senats des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 21. März 2018 ist – soweit ersichtlich – erstmals eine Entscheidung zu den gewerbesteuerlichen Folgen der Verletzung einer Sperrfrist gem. § 22 Abs. 2 UmwStG ergangen.

Die Klägerin war durch Verschmelzung Gesamtrechtsnachfolgerin der A GmbH & Co. KG (A-KG) geworden. An der A-KG waren die C-GmbH als Komplementärin ohne Kapitaleinlage und die Eheleute E und G mit einer Kapitaleinlage i. H. v. je 25,5 % sowie die I-GmbH mit einer Kapitaleinlage i. H. v. 49 % als Kommanditisten beteiligt. Auch an der C-GmbH waren E und G zu je 25,5 % und die I-GmbH zu 49 % beteiligt. Daneben hielten E, G und die I-GmbH im selben Beteiligungsverhältnis Anteile an der K-GmbH. Die Anteile an der C-GmbH und an der K-GmbH stellten notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten dar. Im März 2010 gründeten E und G die M-GmbH, deren Geschäftsanteile sie zu jeweils 50 % hielten. Im Mai 2010 brachten E und G ihre Anteile an der A-KG, der C-GmbH und der K-GmbH zum Buchwert – bezüglich des Kapitalkontos der Ergänzungsbilanz der A-KG zum Zwischenwert – gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile gem. § 20 UmwStG in die M-GmbH ein. Außerdem legten sie Optionsrechte betreffend die genannten Beteiligungen in die M-GmbH ein, die aus einem bereits im Jahr 2005 geschlossenen Optionsvertrag resultierten. Daraus ergab sich insbesondere das Recht für E und G, ihre Gesellschaftsanteile mit Wirkung auf den 30.06.2010 der I-GmbH zu einem bestimmten Preis anzudienen (sog. Put-Option). Die M-GmbH übte die Optionsrechte aus und veräußerte die Kommanditanteile an der A-KG sowie die eingebrachten Geschäftsanteile an der C-GmbH und der K-GmbH an die I-GmbH. Aus der Veräußerung der Anteile an der K-GmbH ergab sich ein Einbringungsgewinn II i. H. v. ca. 2.500.000 Euro. Diesen erfasste das FA unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 EStG zu 60 % als gewerbesteuerpflichtigen Gewinn der Klägerin bei der Festsetzung des GewSt-Messbetrags für 2010 und berief sich in seiner Argumentation ausdrücklich auf Tz. 22.13 des BMF-Schreibens vom 11. November 2011 (BStBl I 2001 S. 1314). Daraus ergebe sich, dass der Einbringungsgewinn II zum Gewerbeertrag gehöre.

Dieser Sichtweise ist der 1. Senat in seiner Entscheidung entgegengetreten. In dem der Gewerbebesteuerung zu unterwerfenden Gewerbeertrag sei nur der Gewinn aus dem laufenden Gewerbebetrieb zu erfassen, während Gewinnbestandteile, die durch dessen Aufgabe oder Veräußerung entstanden seien, unberücksichtigt blieben, weil sie dem Wesen der GewSt als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer widersprächen. Der Einbringungsgewinn II i. S. d. § 22 Abs. 2 UmwStG sei kein laufender Gewinn und gehöre damit nicht zum Gewerbeertrag der Klägerin. Das UmwStG enthalte selbst keine Aussage darüber, ob der Einbringungsgewinn II in den Gewerbeertrag einzubeziehen sei. Insbesondere lasse sich eine solche nicht der in § 22 Abs. 2 UmwStG enthaltenen Formulierung entnehmen, dass es sich bei dem Einbringungsgewinn II um einen „Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen“ handele. Denn aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich, dass dadurch nicht eine gesonderte Zuordnung des Gewinns geregelt werden solle; diese sollte sich vielmehr nach den allgemeinen Vorschriften richten. Dementsprechend sei der Einbringungsgewinn II gewerbesteuerlich so zu behandeln, wie eine Anteilseinbringung zum gemeinen Wert im Einbringungszeitpunkt zu versteuern gewesen wäre.

Danach sei der Einbringungsgewinn II vorliegend nicht dem Gewerbeertrag zuzurechnen, denn die eingebrachten Anteile an der K-GmbH seien als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II Bestandteil der vollständig veräußerten Mitunternehmerschaft der Eheleute E und G an der A-KG gewesen. Da in den Gewerbeertrag insb. die nach dem ESt-Recht mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Veräußerungsgewinne nicht einzubeziehen seien, wäre auch eine direkte Veräußerung der gesamten Mitunternehmerschaft zum gemeinen Wert für E und G nicht der GewSt zu unterwerfen gewesen. Denn zu den Bestandteilen des begünstigten Veräußerungsgewinns zählten auch solche, die zwar einkommensteuerrechtlich keine Veräußerungs- oder Aufgabegewinne darstellten, die aber doch in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und daher keinen „laufenden“ Gewinn darstellten. Das gelte nach der BFH-Rechtsprechung, der zu folgen sei, auch für Gewinne aus der Veräußerung einer im Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers gehaltenen Beteiligung an einer GmbH (vgl. das BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BStBl II 2008, 742). Der erforderliche unmittelbare Zusammenhang sei dabei – wie hier – immer dann zu bejahen, wenn die Anteilsveräußerung Teil des einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bzw. der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils sei, welche zur Einstellung der werbenden Tätigkeit des Unternehmens führe (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 2015 IV R 4/13, BStBl II 2016, 544).

Gegen diese Sichtweise sprächen nicht die unterschiedlichen Formulierungen in § 22 Abs. 1 UmwStG einerseits und in Abs. 2 der Norm andererseits. Diese beruhten auf der unterschiedlichen ertragsteuerlichen Behandlung der jeweils geregelten Vorgänge und hätten keine Bedeutung für ihre gewerbesteuerliche Beurteilung. Sinn und Zweck der §§ 20 ff. UmwStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sei es, im Interesse der Erleichterung von Unternehmensumstrukturierungen ein einheitliches und EU-konformes System für die steuerliche Behandlung von Einbringungsfällen zu schaffen (nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung), das Doppelbesteuerungen von stillen Reserven weitgehend vermeidet. Es solle jedoch auch weiterhin sichergestellt werden, dass die im Zeitpunkt der Betriebseinbringung oder des Anteilstauschs aufgelaufenen und auf die Anteile der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen Reserven bei einer Veräußerung der Anteile innerhalb der Sperrfrist letztlich im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile der (vollen) Besteuerung unterliegen (vgl. BT-Drucks. 16/2710 S. 42). Dementsprechend solle § 22 Abs. 1 UmwStG dazu dienen, eine als ungerechtfertigt angesehene Flucht in das Teileinkünfteverfahren zu vermeiden: durch die Erfassung des Einbringungsgewinns II werde bewirkt, dass bei der Einlage von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft. und die nachfolgende Veräußerung der Anteile an derselben keine Statusverbesserung von einer Besteuerung gem. § 16 EStG zu einer Teileinkünftebesteuerung erfolge. Letzteres wäre aber auch bei einer direkten Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen durch eine natürliche Person einschlägig. Ziel des § 22 Abs. 2 UmwStG sei es daher, eine „Flucht“ in das körperschaftsteuerliche Freistellungsverfahren gem. § 8b KStG zu verhindern.

Dieser Sichtweise stehe nicht entgegen, dass durch die Anwendung der Siebtel Regelung nicht zwangsläufig sämtliche stillen Reserven in den (Mitunternehmer-)Anteilen aufgedeckt würden. Vorliegend ergebe sich das schon daraus, dass die Weiterveräußerung bereits im ersten Jahr nach der Einbringung erfolgt sei. Hinweise auf eine missbräuchliche Vorgehensweise i. S. d. § 42 AO lägen nicht vor.

Der 1. Senat hat die Revision gegen sein Urteil zugelassen. Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen I R 13/18 anhängig.

Das FG Schleswig-Holstein hat entschieden, dass die Beschränkung des Verlustausgleichs bei Verlusten aus der Veräußerung von Aktien gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG a. F. verfassungsgemäß ist (Az. 5 K 69/15).

Verfassungsmäßigkeit der Verlustausgleichsregelung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG 2012

Der 5. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts hat in seinem Urteil vom 28. Februar 2018 (Az. 5 K 69/15) entschieden, dass die Beschränkung des Verlustausgleichs bei Verlusten aus der Veräußerung von Aktien gemäß § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG a. F. verfassungsgemäß ist.

Der Einkommensteuerbescheid für 2012 berücksichtigte die Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden (Abgeltungssteuer) und nahm keine Verrechnung mit den Verlusten des Klägers aus der Veräußerung von Aktien in Höhe von 4.819,00 Euro vor. Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2012 wurde der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen (Veräußerung von Aktien) festgestellt. Mit Einspruch und Klage wandten sich die Kläger gegen die Anwendung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG, da diese Regelung gegen Art. 3 GG verstoße und damit verfassungswidrig sei.

Der 5. Senat wies die Klage ab, weil das Finanzamt unter Anwendung des § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG (2012), der eine Verrechnung des Verlustes aus der Veräußerung von Aktien innerhalb der Einkunftsart des § 20 EStG ausschließt, die Einkommensteuer rechtmäßig festgesetzt habe. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gem. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i. V. m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG komme nicht in Betracht, weil der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der Norm überzeugt sei. Der Gesetzgeber habe sich bei der Einschränkung des Verlustabzugs durch § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG a. F. auf den im Gesetzgebungsverfahren erteilten Hinweis auf eine Verhinderung von durch Spekulationsgeschäfte bedingten abstrakt drohenden qualifizierten Haushaltsrisiken als rechtfertigenden Grund für die Ungleichbehandlung grundsätzlich berufen können und er habe die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit nicht willkürlich überschritten. Da kein vollständiger Ausschluss der Verlustverrechnung normiert worden sei und die Begründung für die unterschiedliche Behandlung von Aktien, Zertifikaten und Aktienfonds jedenfalls nicht evident unsachlich erscheine, sei die Einschätzung des Gesetzgebers hinzunehmen.

Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr.1 FGO zugelassen. Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen VIII R 11/18 anhängig.

Das FG Schleswig-Holstein hat einer Klage stattgegeben, mit der zuletzt noch die Bestandskraft eines ablehnenden Kindergeldbescheides mit dem Argument bestritten worden war, die Rechtsbehelfsbelehrung des Bescheides sei unrichtig i. S. d. § 356 Abs. 2 Satz 1 AO gewesen (Az. 1 K 205/15).

Zur Bestandskraft eines ablehnenden Kindergeldbescheides wegen unrichtiger Rechtsbehelfsbelehrung

Eine Rechtsbehelfsbelehrung ist unrichtig i. S. des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO, wenn sie in einer der gemäß § 356 Abs. 1 AO wesentlichen Aussagen (Mindestanforderungen) unzutreffend oder derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch – bei objektiver Betrachtung – die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint.

Mit Urteil vom 21. März 2018 (Az. 1 K 205/15) hat der 1. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts einer Klage stattgegeben, mit der zuletzt noch die Bestandskraft eines ablehnenden Kindergeldbescheides mit dem Argument bestritten worden war, die Rechtsbehelfsbelehrung des Bescheides sei unrichtig i. S. d. § 356 Abs. 2 Satz 1 AO gewesen.

Die Rechtsbehelfsbelehrung des angefochtenen Bescheides lautete auszugsweise wie folgt: „Der Einspruch ist bei der Familienkasse X mit Sitz in Y-Stadt schriftlich einzureichen, dieser elektronisch zu übermitteln oder dort zur Niederschrift zu erklären.“ Eine konkrete Postanschrift der Behörde ist in der Rechtsbehelfsbelehrung nicht benannt. Der Bescheid enthält in Kopf- und Fußzeile folgende Adressangaben: „Familienkasse X, A-Straße, Z-Stadt“. Die Besucheradresse ist ebenfalls mit „A-Straße, Z-Stadt“ angegeben. Eine Behördenadresse in Y-Stadt ist im Bescheid nicht angegeben.

Die Rechtsbehelfsbelehrung ist nach Auffassung des 1. Senats des Finanzgerichts unrichtig, weil in ihr eine der gemäß § 356 Abs. 1 AO wesentlichen Aussagen (Mindestanforderungen) derart missverständlich gefasst ist, dass hierdurch – bei objektiver Betrachtung – die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint. Zwar sei die Angabe der postalischen Anschrift der Behörde in § 356 Abs. 1 AO für die Rechtsbehelfsbelehrung nicht vorgeschrieben. Eine entsprechende Verpflichtung ergebe sich auch nicht daraus, dass über den Sitz der Behörde zu belehren sei. Denn der Sitz der Behörde sei der geographische Ort, an dem sie räumlich untergebracht sei und an dem sich der Mittelpunkt ihrer Verwaltung befinde. Dieser Ort sei aber nicht gleichzusetzen mit der postalischen Anschrift einer Behörde. Hier sei in der Rechtsmittelbelehrung allerdings ein Behördensitz in Y-Stadt angegeben, während in dem Bescheid selbst nirgendwo eine Adresse in Y-Stadt angegeben sei. Es finde sich dort lediglich die Angabe einer genau bezeichneten Adresse in Z-Stadt. Bei dieser Ausgangslage bleibe unklar, ob der Einspruch in zulässiger Weise auch an die Adresse in Z-Stadt gesandt werden könne oder ob er an eine noch selbst herauszusuchende genaue Adresse in Y-Stadt zu senden sei. Diese Unklarheit werde auch aus dem Gesamtzusammenhang des Bescheides heraus nicht nachvollziehbar aufgelöst, so dass – gemessen am objektiven Empfängerhorizont – von einer insgesamt widersprüchlichen und damit objektiv unrichtigen Rechtsbehelfsbelehrung auszugehen sei.

Darauf, dass sich die widersprüchlichen Angaben in dem Bescheid, betreffend die Erreichbarkeit der Einspruchsbehörde, im Streitfall möglicherweise nicht konkret ausgewirkt haben, komme es nicht an. Die verlängerte Rechtsbehelfsfrist von einem Jahr gelte bereits dann, wenn die Angaben unvollständig oder missverständlich gefasst seien und hierdurch – bei objektiver Betrachtung – die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheine.

Die Entscheidung ist rechtskräftig.

Das FG Schleswig-Holstein entschied, dass die für die umsatzsteuerliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG erforderliche finanzielle Eingliederung in das Unternehmen des Mehrheitsgesellschafters auch dann vorliegt, wenn der Mehrheitsgesellschafter nur über 50 % der Stimmrechte verfügt und in beiden Gesellschaften dieselbe Person als alleiniger Geschäftsführer tätig ist (Az. 4 K 35/17).

Umsatzsteuerliche Organschaft bei Mehrheitsgesellschafter ohne Stimmrechtsmehrheit

Mit Urteil vom 6. Februar 2018 (Az. 4 K 35/17) hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts entschieden, dass die für die umsatzsteuerliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG erforderliche finanzielle Eingliederung in das Unternehmen des Mehrheitsgesellschafters auch dann vorliegt, wenn der Mehrheitsgesellschafter nur über 50 % der Stimmrechte verfügt und in beiden Gesellschaften dieselbe Person als alleiniger Geschäftsführer tätig ist.

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Gegenstand die Führung der Geschäfte ihrer Gesellschafter, der A und des C e.V. ist. Die Gesellschafter sind zu 51 % (A) und zu 49 % (C e.V.) an der Klägerin beteiligt. Alleiniger Geschäftsführer der Klägerin war im Streitjahr E, der zugleich alleiniger Geschäftsführer der A und geschäftsführender Vorstand des C e.V. war. Nach der im Streitjahr wirksamen Regelung des Gesellschaftsvertrags hatte jeder Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung sieben Stimmen und entsandte in die Gesellschafterversammlung bis zu sieben Vertreter/innen mit jeweils einer Stimme, die nach eigenem pflichtgemäßem Ermessen entscheiden konnten. Bei Entscheidungen, die unmittelbar das jeweils von einem Gesellschafter der Klägerin zur Verfügung gestellte Anlagevermögen betrafen, konnten die Stimmen pro Gesellschafter nur einheitlich abgegeben werden; die Vertreter/innen waren zudem an die Anweisungen des entsendenden Gesellschafters gebunden.

Das Finanzamt erkannte im Anschluss an eine Außenprüfung die umsatzsteuerliche Organschaft zwischen der A als Organträgerin und der Klägerin nicht an, da es an einer finanziellen Eingliederung der Klägerin fehlte. Die A sei zwar mehrheitlich an der Klägerin beteiligt, sei aber mangels Stimmrechtsmehrheit nicht in der Lage, Beschlüsse bei der Klägerin durchzusetzen. Mit ihrer Klage machte die Klägerin geltend, dass es für die Annahme einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht auf das Vorliegen einer Stimmenmehrheit des Organträgers ankomme. Das Kriterium der finanziellen Eingliederung setze nach der Rechtsprechung des EuGH nicht voraus, dass mit der Anteilsmehrheit auch eine Stimmrechtsmehrheit einhergehe.

Das Finanzgericht gab der Klage statt, da nach dem Gesamtbild der Verhältnisse von einer umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen der A als Organträgerin und der Klägerin auszugehen war. Neben einer deutlich ausgeprägten wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der Klägerin sah das Finanzgericht auch die finanzielle Eingliederung als erfüllt an. Die Mehrheitsbeteiligung der A an der Klägerin ermöglichte auch ohne Stimmrechtsmehrheit die rechtssichere Bestimmung der A als Organträgerin, da der C e.V. als Minderheitsgesellschafter von der Stellung als Organträger ausgeschlossen war.

Das Erfordernis einer Stimmrechtsmehrheit war im Streitfall nach Auffassung des Finanzgerichts auch nicht zur Verhinderung von Missbräuchen sowie der Vermeidung der Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich, da es im Streitfall an konkreten Anhaltspunkten für derartige Verhaltensweisen fehlte. Die für das Vorliegen eines Über- und Unterordnungsverhältnisses zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft erforderliche Durchgriffsmöglichkeit der A auf die Klägerin ergab sich aus der Identität des Alleingeschäftsführers der A und der Klägerin. Die A konnte durch ihren Alleingeschäftsführer unmittelbar in die laufende Geschäftsführung der Klägerin eingreifen und sich die für die Abgabe von Steueranmeldungen und Steuererklärungen notwendigen Informationen beschaffen sowie die zur Erfüllung von Steueransprüchen notwendigen Ausgleichsansprüche durchsetzen. Der C e.V. konnte als Minderheitsgesellschafter keine abweichende Willensbildung in der Gesellschafterversammlung herbeiführen, da die A insoweit über eine Sperrminorität von 50 % der Stimmrechte verfügte.

Gegen das Urteil hat das Finanzgericht die Revision zugelassen, da vom V. und vom XI. Senats des BFH abweichende Auffassungen zu den Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung vertreten werden. Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen XI R 16/18 anhängig.