Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 06.06.2018

FG Düsseldorf, Pressemitteilung vom 05.06.2018 zum Urteil 4 K 1063/17 vom 16.05.2018 (nrkr)

FG Köln, Pressemitteilung vom 04.06.2018 zum Urteil 8 K 1160/15 vom 20.03.2018 (nrkr – BFH-Az.: IX R 11/18)

BFH, Urteil IV R 38/15 vom 01.03.2018

Leitsatz:

Der Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, verfügt auch während des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich über ein eigenes Vermögen, das neben dem Betriebsvermögen besteht, das ertragsteuerlich der atypisch stillen Gesellschaft als mitunternehmerisches Vermögen zugerechnet wird.

Tenor:

Die Revision der Klägerin zu 1. wird zurückgewiesen.

Auf die Revision der Klägerin zu 2. wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 1. Juli 2015 1 K 1414/12 aufgehoben.

Der Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die … GmbH & atypisch stille Gesellschaft vom 7. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2012 wird dahin geändert, dass für die Beigeladene zu 1. kein Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils festgestellt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Beklagte zu 35 % und die Klägerinnen zu 65 % zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand:

I.

Streitig ist die Gewinnwirksamkeit eines bei Aufnahme eines Gesellschafters in eine GmbH & atypisch still gezahlten sog. „Agios“.

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) ist eine GmbH, an deren Stammkapital (51.300 DM/26.229,27 €) ursprünglich H und S mit jeweils 22.800 DM sowie die Beigeladene zu 1. mit 5.700 DM beteiligt waren. Letztere war seit Juni 1997 mit einer Einlage von 17.100 DM (25 %) zugleich atypisch stille Gesellschafterin der Klägerin zu 1. Wirtschaftlich betrachtet waren danach an der atypisch stillen Gesellschaft S und H (über die Klägerin zu 1.) sowie die Beigeladene zu 1. (einerseits über die Klägerin zu 1. und andererseits durch ihre unmittelbare Beteiligung) zu je 1/3 beteiligt.

Unter dem 8. September 2003 schlossen die Klägerin zu 1., die Beigeladene zu 1. und der Beigeladene zu 2. einen neuen Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft, demzufolge sich die Beigeladenen mit Wirkung vom 1. Januar 2003 als (atypisch) stille Gesellschafter an dem Geschäftsbetrieb der Klägerin zu 1. beteiligen sollten. In der Präambel dieses Vertrags heißt es u.a.:

„… Nach Euro-Umstellung, Erhöhung des Stammkapitals der <Klägerin zu 1.> auf 27.000,00 EUR und entsprechender Aufstockung der Geschäftsanteile von <H> und <S> auf jeweils 12.000,00 EUR und des Geschäftsanteils von <der Beigeladenen zu 1.> auf 3.000,00 EUR ist vorgesehen, daß <H> ihren Geschäftsanteil an die <Klägerin zu 1.> zum Preis von <X> EUR überträgt. Es ist gewollt, daß nach dem Ausscheiden von <H> wieder drei Gesellschafter wirtschaftlich zu gleichen Teilen mit je einem Drittel am Ganzen beteiligt sind, und zwar <S> unmittelbar mit einem Geschäftsanteil von 12.000,00 EUR, <die Beigeladene zu 1.> unmittelbar mit einem Geschäftsanteil von 3.000,00 EUR und mittelbar mit einer Einlage als stille (atypisch) Gesellschafterin von 9.000,00 EUR sowie <der Beigeladene zu 2.> als weiterer (atypisch) stiller Gesellschafter mit einer Einlage von 12.000,00 EUR. Zu diesem Zweck schließen die <Klägerin zu 1.>, <die Beigeladene zu 1.> und <der Beigeladene zu 2.> den nachfolgenden Vertrag, wobei der zwischen der <Klägerin zu 1.> und <der Beigeladenen zu 1.> bestehende Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft vom 4. Juni 1997 … durch diesen Vertrag ersetzt wird.“

Am vorgesehenen Festkapital der atypisch stillen Gesellschaft von 36.000 € sollten die Klägerin zu 1. dementsprechend mit einem Anteil von 15.000 €, die Beigeladene zu 1. mit einem Anteil von 9.000 € und der Beigeladene zu 2. mit einem Anteil von 12.000 € beteiligt sein. Die Einlage der Klägerin zu 1. betrachteten die Gesellschafter als durch Zurverfügungstellung ihres Handelsgeschäfts erbracht. Die Beigeladene zu 1. hatte ihre bereits in das Vermögen der Klägerin zu 1. geleistete Einlage von 17.100 DM (8.743,09 €) um 256,91 € zu erhöhen. Der Beigeladene zu 2. war verpflichtet, X € „in das Vermögen der <Klägerin zu 1.>“ zu zahlen. Dabei sollte der den Anteil am Festkapital übersteigende Betrag von Y € als Agio erfasst werden (§ 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages -GV-).

Mit notariellem Vertrag vom 9. September 2003 veräußerte H -nachdem die Klägerin zu 1. ihr Stammkapital, wie vorgesehen, auf € umgestellt und geringfügig erhöht hatte- ihren Anteil an der Klägerin zu 1. von nunmehr 12.000 € zum Preis von X € an diese selbst.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) wies das Agio im Rahmen der Gewinnfeststellung für 2003 (zuletzt mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen -Gewinnfeststellungsbescheid- vom 7. November 2008) als „Sonderbetriebseinnahme“ der Klägerin zu 1. aus. In den Erläuterungen des Bescheids ist ausgeführt, dass der Differenzbetrag von Y € zwischen dem Nominalwert der stillen Beteiligung und der geleisteten Einlage als eine entgeltliche Veräußerung einer Mitunternehmerstellung behandelt werde, die bei der Klägerin zu 1. zu einem steuerpflichtigen Ertrag führe.

Der hiergegen gerichtete Einspruch, der sich u.a. gegen die Gewinnerhöhung von Y € wandte, hatte insoweit keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2012 entschied das FA, dass die bisherige atypisch stille Gesellschaft durch die Beteiligung des Beigeladenen zu 2. in eine neue Mitunternehmerschaft umgewandelt worden sei. Hierbei sei das bisherige Gesellschaftsvermögen gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten und die Zahlung eines Aufgeldes durch den Beigeladenen zu 2. in das Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft eingebracht worden. Eine steuerneutrale Übertragung des Betriebsvermögens zu Buchwerten i.S. des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr (2003)geltenden Fassung (UmwStG) komme nur insoweit in Betracht, als tatsächlich Mitunternehmeranteile überlassen worden seien. In Höhe der schädlichen sonstigen Ausgleichszahlung von Y € sei daher nach § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) ein laufender Veräußerungsgewinn entstanden.

Das FA erfasste den streitigen Betrag in Höhe von Z € (75 %) bei der Klägerin zu 1. und im Übrigen (in Höhe von P €, 25 %) bei der Beigeladenen zu 1. Zudem vertrat es nun die Auffassung, der Beigeladene zu 2. habe das Agio als Kosten der Anschaffung eines Firmenwerts in einer positiven Ergänzungsbilanz zu aktivieren und über 15 Jahre abzuschreiben.

Das Finanzgericht des Saarlandes (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage nach Beiladung der stillen Gesellschafter mit Urteil vom 1. Juli 2015 1 K 1414/12 als unbegründet ab. Das FA habe das Agio zu Recht gewinnerhöhend berücksichtigt und der Klägerin zu 1. sowie der Beigeladenen zu 1. entsprechend deren jeweiligem Anteil an der (ursprünglichen) atypisch stillen Gesellschaft zugerechnet. Mit der Aufnahme des Beigeladenen zu 2. in die atypisch stille Gesellschaft sei eine neue Mitunternehmerschaft begründet worden. Die Klägerin zu 1. und die Beigeladene zu 1. hätten ihre Anteile an der alten Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die neue Gesellschaft eingebracht. Das Agio des Beigeladenen zu 2. stelle keine Einlage dar, da es weder dessen Kapitalkonto noch dem Kapitalkonto eines anderen Gesellschafters gutgeschrieben, sondern in die gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklage eingestellt worden sei. Es sei dazu verwendet worden, dem Einbringenden Teile der stillen Reserven, die in dem von ihm eingebrachten Betriebsvermögen verhaftet gewesen seien, abzukaufen. Der Vorgang stehe dem Fall einer „Einbringung mit Zuzahlung in das Betriebsvermögen“ gleich; da die Klägerin zu 1. nicht über Privatvermögen verfüge, sei die Zuzahlung in ihr Betriebsvermögen -zugleich Betriebsvermögen der neuen atypisch stillen Gesellschaft- erfolgt. Die insoweit höheren Anschaffungskosten der Beteiligung des Beigeladenen zu 2. müssten in einer positiven Ergänzungsbilanz abgebildet werden. In Höhe des Agios seien stille Reserven aufgedeckt worden. Ob ein Gewinnausweis durch Erstellung negativer Ergänzungsbilanzen hätte vermieden werden können, könne dahinstehen, denn solche seien nicht erstellt worden. Dass die Beigeladene zu 1. weiterhin zu 25 % beteiligt gewesen sei, könne am Ergebnis nichts ändern. Denn der Beigeladene zu 2. habe auch ihr einen Anteil an den stillen Reserven „abgekauft“.

Mit der Revision rügen die Klägerin zu 1. sowie die Prozessbevollmächtigte als Klagebevollmächtigte der atypisch stillen Gesellschaft (Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. -Klägerin zu 2.-) die Verletzung des § 24 UmwStG und des § 174 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Im Ausgangspunkt zu Recht gehe das FG zwar davon aus, dass die Klägerin zu 1. und die Beigeladene zu 1. ihre Anteile an der alten atypisch stillen Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die neue atypisch stille Gesellschaft eingebracht hätten und deshalb der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG eröffnet sei. Entgegen der Auffassung des FG sei es aber zu keiner Aufdeckung stiller Reserven gekommen, da die Fortführung der Buchwerte gewählt worden sei.

Das Agio habe der Beigeladene zu 2. in das Betriebsvermögen der neuen atypisch stillen Gesellschaft geleistet; es sei dort in der gebundenen Rücklage erfasst worden. Da eine atypisch stille Gesellschaft kein eigenes Vermögen besitze und keine eigenen Bilanzen erstelle, habe die Einlage nur in das Vermögen der Klägerin zu 1. als der Inhaberin des Handelsgewerbes erfolgen können.

Darüber hinaus liege eine widerstreitende Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 1 AO vor, weil dieselben stillen Reserven sowohl anlässlich des Eintritts des Beigeladenen zu 2. als auch aufgrund der Anteilsveräußerung der H besteuert würden. Beide Vorgänge hätten die Beteiligungsverhältnisse am Gesamtgebilde der atypisch stillen Gesellschaft nicht verändert – statt H sei nun lediglich der Beigeladene zu 2. zu 1/3 beteiligt. Der von Letzterem gezahlte Betrag sei durch die Klägerin zu 1. hindurchgeflossen. Da das Vermögen der atypisch stillen Gesellschaft mit dem der Klägerin zu 1. identisch sei, könnten keine zusätzlichen stillen Reserven im Vermögen der atypisch stillen Gesellschaft enthalten sein. Diese sei als reine Innengesellschaft auch nicht in der Lage, einen eigenen Geschäfts- oder Firmenwert zu entwickeln.

Die Klägerin zu 1. beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 7. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2012 dahin zu ändern, dass für sie kein Veräußerungsgewinn festgestellt wird.

Die Klägerin zu 2. beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 7. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2012 dahin zu ändern, dass für die Klägerin zu 1. und für die Beigeladene zu 1. jeweils kein Veräußerungsgewinn festgestellt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen der Vorinstanz an.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Gründe:

II.

Die Revision der Klägerin zu 2. führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Revision der Klägerin zu 1. ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Streitgegenstand ist, ob und ggf. in welcher Höhe anlässlich des Eintritts des Beigeladenen zu 2. in die atypisch stille Gesellschaft die Klägerin zu 1. und die Beigeladene zu 1. jeweils einen Veräußerungsgewinn erzielt haben (dazu 1.). Entgegen der Auffassung des FG ist Klägerin nicht nur die GmbH (Klägerin zu 1.), sondern auch die Prozessbevollmächtigte als Klagebevollmächtigte der atypisch stillen Gesellschaft (Klägerin zu 2.; dazu 2.). Auf die Revision der Klägerin zu 2. ist das FG-Urteil aufzuheben, denn das FG hat bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt, dass der Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich andere atypisch still beteiligen, auch während des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich weiterhin über ein eigenes, von dem der atypisch stillen Gesellschaft zu trennendes Vermögen verfügt (dazu 3.). Die Klage der Klägerin zu 2. hat insoweit Erfolg, als sie sich gegen die Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Beigeladenen zu 1. richtet; im Übrigen ist sie unbegründet (dazu 4.). Die Revision der Klägerin zu 1. ist unbegründet (dazu 5.).

1. Entgegen der Auffassung des FG richtete sich die Klage nicht gegen die Feststellung eines laufenden Gesamthandsgewinns und seine Verteilung auf die Feststellungsbeteiligten, sondern gegen die jeweilige Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin zu 1. und der Beigeladenen zu 1.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können.

aa) Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (z.B. BFH-Urteil vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292).

bb) Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns nach § 16 EStG jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 292). Als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG gilt dabei auch ein sog. Einbringungsgewinn i.S. des § 24 UmwStG, denn die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist grundsätzlich als Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Einbringenden an die Personengesellschaft i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu verstehen („tauschähnlicher Vorgang“, vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2017 IV R 11/15, BFHE 257, 324, Rz 31 f.).

Gesondert festgestellt wird insoweit jeweils der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn des einzelnen Mitunternehmers. Keine selbständige Feststellung ist hingegen die Zusammenfassung von Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen mehrerer Mitunternehmer. Insoweit handelt es sich lediglich um eine Rechengröße, die nicht selbständig anfechtbar ist.

cc) Von der Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns i.S. des § 16 EStG zu unterscheiden ist -als weitere selbständige Feststellung- die Qualifikation des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns (sowohl der Gesamthand als auch des einzelnen Mitunternehmers) als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 292, m.w.N.). Sieht das Gesetz vor, dass ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S. des § 16 EStG als laufender Gewinn gilt (z.B. in § 16 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 3 EStG), ist ein entsprechender Gewinn zwar als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG festzustellen, nicht aber zudem als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteil vom 20. August 2015 IV R 34/12, Rz 19).

dd) Keine selbständige Feststellung ist der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn. Insoweit handelt es sich lediglich um eine Rechengröße, die nicht selbständig anfechtbar ist (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 292).

b) Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob das FA den von den Beteiligten als „Agio“ bezeichneten Betrag von Y €in dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung zu Recht in Höhe von Z € als Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 1. und in Höhe von P € als einen solchen der Beigeladenen zu 1. erfasst hat. Unter den besonderen Umständen des Streitfalls kommt dem Umstand, dass das FA die entsprechenden Gewinne jeweils als „als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte“ erfasst hat, ausnahmsweise keine Bedeutung zu, zumal das FA in der Einspruchsentscheidung ausdrücklich ausgeführt hat, der streitige Betrag von Y € sei als „laufender Veräußerungsgewinn zu erfassen (§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG)“ und die Beteiligten die entsprechenden Feststellungen auch so verstanden haben.

2. Entgegen der Auffassung des FG ist als Klägerin nicht nur die GmbH (Klägerin zu 1.), sondern auch die Prozessbevollmächtigte als Klagebevollmächtigte der atypisch stillen Gesellschaft (Klägerin zu 2.) anzusehen. Das ergibt eine Auslegung des Klagebegehrens. Der BFH kann die Klageschrift ohne Bindung an die Feststellungen des FG selbst auslegen (z.B. BFH-Urteil vom 20. August 2015 IV R 41/12, Rz 20, m.w.N.).

a) In der von der Prozessbevollmächtigten eingereichten Klageschrift wird als Klägerin die GmbH „handelnd als zur Vertretung berufene Geschäftsführerin der … GmbH & atypisch stille Gesellschaft“ bezeichnet; die GmbH handele im Namen der atypisch stillen Gesellschaft „in gesetzlicher Prozeßstandschaft, § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO“. Die Klage richtete sich gegen die gewinnerhöhende Erfassung des „Agios“ in Höhe von Y €. Wie unter II.1. dargelegt, war dieser Betrag in dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid in Höhe von Z € als Veräußerungsgewinn der GmbH (Klägerin zu 1.) und in Höhe von P € als ein solcher der Beigeladenen zu 1. erfasst. Insoweit waren jedenfalls die GmbH (Klägerin zu 1.) und die Beigeladene zu 1. als diejenigen, für die in dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid jeweils ein Veräußerungsgewinn festgestellt worden ist, nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt, denn bei Feststellung eines Veräußerungsgewinns des einzelnen Feststellungsbeteiligten handelt es sich um eine Frage, die diesen Beteiligten i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angeht. Im Ergebnis zu Recht hat das FG danach (jedenfalls) die GmbH als Klägerin angesehen.

b) Wie dargelegt, war das Klagebegehren aber nicht nur gegen die Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin zu 1. gerichtet, sondern auch gegen die Feststellung eines solchen Veräußerungsgewinns der Beigeladenen zu 1. Insoweit war aber nicht die Klägerin zu 1. für die atypisch stille Gesellschaft klagebefugt, sondern -neben der Beigeladenen zu 1., die keine Klage erhoben hat- nur die Prozessbevollmächtigte als Klagebevollmächtigte der atypisch stillen Gesellschaft.

aa) Eine Innengesellschaft wie die atypisch stille Gesellschaft kann als solche nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung betrifft. Denn bei der Innengesellschaft kommt eine Vertretung, d.h. ein rechtsgeschäftliches Handeln für die Gesellschaft im Außenverhältnis, nicht in Betracht. Die Innengesellschaft hat keine Organe und keine Bevollmächtigten. Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft oder einer ähnlichen Innengesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO, § 183 AO der Empfangsbevollmächtigte als Klagebevollmächtigter. Diesem stehen deshalb dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16, und vom 21. Dezember 2017 IV R 44/14, Rz 14 f.).

bb) Unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls ist die von der Prozessbevollmächtigten eingereichte Klageschrift rechtsschutzgewährend dahin auszulegen, dass neben der GmbH als (nur) nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO Klagebefugter auch die Prozessbevollmächtigte als Empfangsbevollmächtigte der atypisch stillen Gesellschaft und damit als nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO klagebefugte Klagebevollmächtigte Klage erhoben hat.

Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass nicht die Klägerin zu 1., sondern die Prozessbevollmächtigte Empfangsbevollmächtigte der atypisch stillen Gesellschaft ist. Nur sie war daher berechtigt, in gesetzlicher Prozessstandschaft auch die Rechte solcher Feststellungsbeteiligtergeltend zu machen, die zwar nach § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO selbst klagebefugt sind, aber nicht selber Klage erhoben haben. Nur sie konnte dementsprechend die Rechtswidrigkeit des für die Beigeladene zu 1. festgestellten Veräußerungsgewinns geltend machen. Zu diesem Verfahren war die Beigeladene zu 1. nach § 60 Abs. 3 FGO beizuladen. Der Senat legt daher die Klage -ebenso wie die Revision-dahin aus, dass sie von der Prozessbevollmächtigten zum einen in ihrer Funktion als Klagebevollmächtigte der atypisch stillen Gesellschaft erhoben wurde und des Weiteren für die Klägerin zu 1. in eigener Person. Eine Berichtigung des insoweit unzutreffenden Rubrums des FG-Urteils nach § 107 Abs. 1 FGO ist nicht erforderlich, weil das Urteil insgesamt aufgehoben wird (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 2012 V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 29).

3. Die Revision der Klägerin zu 2. ist teilweise begründet. Das FG hat bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt, dass der Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich andere atypisch still beteiligen, auch während des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich weiterhin über ein eigenes, von dem der atypisch stillen Gesellschaft zu trennendes Vermögen verfügt. Das FG hat deshalb nicht in Betracht gezogen, dass der Beigeladene zu 2. den Betrag von X € für den Erwerb eines Anteils an der atypisch stillen Gesellschaft auch in dieses ertragsteuerlich allein der Klägerin zu 1. als der Inhaberin des Handelsgewerbes zuzurechnende Vermögen gezahlt haben kann.

a) Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt, entsteht eine atypisch stille Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des Handelsgewerbes und der oder -wenn sich mehrere am gesamten Handelsgewerbe des Inhabers atypisch still beteiligen- die (atypisch) still Beteiligten. Für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft zugeordnet. Das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgewerbes wird dadurch mitunternehmerisches Vermögen, welches vom Inhaber des Handelsgewerbes im eigenen Namen, aber für Rechnung der Mitunternehmerschaft verwaltet wird. Demgemäß steht auch der erwirtschaftete Gewinn der Mitunternehmerschaft zu und wird auf die Mitunternehmer, also den Inhaber des Handelsgewerbes und den bzw. die stillen Gesellschafter, nach den Abreden im Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft verteilt (z.B. BFH-Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935, Rz 31). Die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ist ertragsteuerlich also insoweit wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 UmwStG zu würdigen (z.B. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 8/14, BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538, Rz 16, m.w.N.). Im Ergebnis wird die atypisch stille Gesellschaft für steuerliche Zwecke wie eine im Innenverhältnis bestehende (fiktive) KG behandelt (BFH-Urteil vom 21. Dezember 2017 IV R 44/14, Rz 26).

b) Dies bedeutet jedoch nicht, dass der Inhaber des Handelsgewerbes für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich über kein eigenes Vermögen mehr verfügt. Der Umstand, dass die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 UmwStG zu würdigen ist, führt vielmehr dazu, dass der Inhaber des Handelsgewerbes nunmehr vergleichbar dem persönlich haftenden Gesellschafter einer KG als Mitunternehmer an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt ist. Ihm sind ertragsteuerlich die dem Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft zuzurechnenden Wirtschaftsgüter entsprechend seinem Anteil zuzurechnen. Er erzielt aus der mitunternehmerischen Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Dies setzt ein eigenes, von dem der atypisch stillen Gesellschaft zu trennendes Vermögen voraus. Ist Inhaber des Handelsgewerbes, wie im Streitfall, eine Kapitalgesellschaft (hier: eine GmbH), so handelt es sich bei dem eigenen Vermögen um Betriebsvermögen. Denn eine Kapitalgesellschaft verfügt mangels außerbetrieblicher Sphäre nicht über Privatvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, m.w.N.). Auch wenn zivilrechtlich nur ein einziges Gesellschaftsvermögen des Inhabers des Handelsgewerbes besteht, in das der (atypisch) still Beteiligte nach § 230 des Handelsgesetzbuchs (HGB) seine Einlage leisten muss, ist ertragsteuerlich für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft demnach von einem mitunternehmerischen Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft und einem davon zu unterscheidenden eigenen Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes auszugehen.

Diese Rechtsgrundsätze hat das FG bei seiner Entscheidung nicht beachtet. Sein Urteil war daher aufzuheben.

4. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden. Denn die vom FG festgestellten Tatsachen lassen nur den Schluss zu, dass die Klägerin zu 1. einen Teil ihres Mitunternehmeranteils an der atypisch stillen Gesellschaft im Nennbetrag von 12.000 € an den Beigeladenen zu 2. veräußert hat und der Beigeladene zu 2. den dafür zu entrichtenden Kaufpreis von X € in das eigene Betriebsvermögen der Klägern zu 1. und nicht in das für die Dauer ihres Bestehens ertragsteuerlich der atypisch stillen Gesellschaft zuzurechnende, als deren mitunternehmerisches Vermögen zu behandelnde Betriebsvermögen gezahlt hat.

a) Aus der Präambel des GV ergibt sich, dass wirtschaftlich betrachtet der Beigeladene zu 2. den Anteil der H an der Klägerin zu 1. erwerben sollte. Wie die Klägerinnen in der mündlichen Verhandlung vor dem FG zu Protokoll gegeben haben, war es allerdings aus standesrechtlichen Gründen nicht möglich, dass der Beigeladene zu 2. diesen Anteil erwirbt. Deshalb sei die Konstruktion gewählt worden, dass sich der Beigeladene zu 2. mit einem dem Geschäftsanteil der H an der Klägerin zu 1.entsprechenden Anteil an der atypisch stillen Gesellschaft als weiterer Gesellschafter beteiligt. Auf diese Weise sollte erreicht werden, dass nach dem Ausscheiden der H „wieder drei Gesellschafter wirtschaftlich zu gleichen Teilen mit je einem Drittel am Ganzen beteiligt sind“. Nach § 4 Abs. 1 GV sollte sich das Festkapital der atypisch stillen Gesellschaft durch den Eintritt des Beigeladenen zu 2. nicht ändern, sondern weiterhin 36.000 € betragen. An diesem Festkapital sollte die Beigeladene zu 1. wie zuvor mit einem Anteil von 9.000 € beteiligt sein. Die Klägerin zu 1. sollte allerdings statt bislang mit einem Anteil von 27.000 € nur noch mit einem Anteil von 15.000 € am Festkapital beteiligt sein; dafür sollte nun der bislang nicht beteiligte Beigeladene zu 2. mit einem Anteil von 12.000 € am Festkapital beteiligt werden (§ 4 Abs. 2 GV). Hierfür sollte er nach § 4 Abs. 4 GV „eine Einlage von <X> EUR … in das Vermögen der GmbH“ erbringen. Sodann sollte H ihren Geschäftsanteil an der Klägerin zu 1. im Nennbetrag von 12.000 € an diese zum Preis von X € übertragen.

Diese Regelungen lassen nur den Schluss zu, dass die Klägerin zu 1. einen Teil ihres Mitunternehmeranteils an der atypisch stillen Gesellschaft im Nennbetrag von 12.000 € an den Beigeladenen zu 2. veräußert hat und dieser ihr dafür den Kaufpreis von X € gezahlt hat, und zwar in ihr eigenes, von dem der atypisch stillen Gesellschaft zu unterscheidendes Betriebsvermögen. Eine Zahlung dieses Betrags in das als mitunternehmerisches Vermögen der atypisch stillen Gesellschaft zu behandelnde Betriebsvermögen hätte nicht dem Willen der Parteien entsprochen. Da es sich bei dem Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft um dem Gesamthandsvermögen einer Außengesellschaft vergleichbares, allen Mitunternehmern zustehendes Vermögen handelt, wäre in diesem Fall eine Zahlung des Betrags von X € anteilig auch den anderen an der atypisch stillen Gesellschaft Beteiligten, also den Beigeladenen, zugutegekommen. Es ist aber nicht ersichtlich, weshalb auch den Beigeladenen der Betrag von X € anteilig hätte zustehen sollen, obwohl allein der Mitunternehmeranteil der Klägerin zu 1. an der atypisch stillen Gesellschaft gemindert wurde. Aus Sicht der Beigeladenen wäre andererseits nicht ersichtlich, weshalb sie bei unterstellter Zahlung in das mitunternehmerische Vermögen dessen Verwendung zum Erwerb eigener Geschäftsanteile durch die Klägerin zu 1. zugestimmt haben sollten, denn dieser Erwerb lag allein im Interesse der Klägerin zu 1.

Es ist für den Senat auch nicht bindend festgestellt, dass der Beigeladene zu 2. den Betrag von X € tatsächlich in das mitunternehmerische Vermögen der atypisch stillen Gesellschaft gezahlt hat. In seinem Urteil geht das FG zwar davon aus, dass (jedenfalls) der streitige Betrag von Y € „in der gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage“ausgewiesen worden sei. Festgestellt hat das FG allerdings lediglich, dass die Klägerin den Vorgang „per Bank <X> € an Kapital <Beigeladener zu 2.> 12.000 € und gebundene Kapitalrücklage <Y> €“ bzw. als „Bank <X> € an Einlage stiller Gesellschafter <Beigeladener zu 2.> 12.000 € und Kapitalrücklage <Y> €“ gebucht habe. In der Bilanz zum 31. Dezember 2003 sei „abweichend von dem vorherigen Betriebsvermögensausweis nach der Neugründung durch Aufnahme des <Beigeladenen zu 2.> erstmals eine Kapitalrücklage (Rücklage für den Erwerb eigener Anteile) in Höhe von <X> € gebildet“ worden. Bei dieser Sachlage durfte das FG die von ihm festgestellten Buchungen nicht dahin würdigen, dass (jedenfalls) der Betrag von Y € in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage gebucht worden sei. Vielmehr lassen auch die festgestellten Buchungen nur den Schluss zu, dass der Beigeladene zu 2. den von ihm zu zahlenden Betrag als Gegenleistung für den Erwerb des Teilanteils an der Mitunternehmerschaft in das eigene Betriebsvermögen der Klägerin zu 1. gezahlt hat, die ihn -wie von vornherein geplant- zum Erwerb eigener Geschäftsanteile verwendet hat.

b) Dahinstehen kann, ob es sich bei der atypisch stillen Gesellschaft vor und nach dem Eintritt des Beigeladenen zu 2. um die nämliche Gesellschaft handelt und sich infolge einer Teilanteilsveräußerung lediglich die Beteiligungsverhältnisse geändert haben, oder ob die Klägerin zu 1. und die Beigeladenen, wovon offenbar alle Beteiligten und das FG ausgegangen sind, eine neue (zweite) atypisch stille Gesellschaft gegründet haben, in die die Beigeladene zu 1. und die Klägerin zu 1. ihre Anteile an der bisherigen (alten) atypisch stillen Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht haben. Denn dies würde am Vorliegen einer Teilanteilsveräußerung durch die Klägern zu 1., durch die sie einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von Y € erzielt hätte, nichts ändern.

aa) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG auch Gewinne, die bei Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils erzielt werden. Der Gewinn aus der Veräußerung eines solchen Teil-Mitunternehmeranteils ist nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln (BFH-Urteil vom 20. August 2015 IV R 34/12, Rz 19). Geht man davon aus, dass im Streitfall keine neue (zweite) atypisch stille Gesellschaft gegründet wurde, sondern die Klägerin zu 1. lediglich einen Anteil ihres Mitunternehmeranteils im Nennbetrag von 12.000 € zu einem Preis von X € an den Beigeladenen zu 2. veräußert hat, ist ihr daraus nach § 16 Abs. 2 EStG ein (nicht tarifbegünstigter) Veräußerungsgewinn in Höhe von Y € entstanden.

bb) Zum gleichen Ergebnis kommt man, wenn man davon ausgeht, dass eine neue (zweite) atypisch stille Gesellschaft begründet wurde, in die die Klägerin zu 1. und die Beigeladene zu 1. ihre Mitunternehmeranteile an der alten atypisch stillen Gesellschaft eingebracht haben. Denn eine steuerneutrale Buchwerteinbringung in entsprechender Anwendung von § 24 UmwStG kommt nur insoweit in Betracht, als die Mitunternehmer ihre Mitunternehmeranteile für eigene Rechnung einbringen. Soweit die Einbringung für fremde Rechnung erfolgt, entsteht ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG.

(1) Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist grundsätzlich als Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Einbringenden an die Personengesellschaft zu verstehen („tauschähnlicher Vorgang“). Der Einbringende erzielt daher grundsätzlich Einkünfte nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Soweit § 24 UmwStG für eine solche Einbringung allerdings Sonderregelungen enthält, gehen diese als spezielleres Gesetz den Regelungen des § 16 EStG vor.

Nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz mit dem Buchwert ansetzen. Dieser Wert gilt nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Demzufolge entsteht nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage durch die Einbringung eines Mitunternehmeranteils unter Wahl der Buchwertfortführung kein Veräußerungsgewinn, wenn der Einbringende nur Gesellschaftsrechte oder aber neben den Gesellschaftsrechten andere Gegenleistungen von der Personengesellschaft erhält und die Summe der Gutschrift auf einem Kapitalkonto der Personengesellschaft und des gemeinen Werts der Gegenleistung den Buchwert des eingebrachten Mitunternehmeranteils nicht übersteigt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 324, Rz 32).

(2) Ein Wahlrecht zur Buchwertfortführung, wie es in § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vorgesehen ist, besteht hingegen nicht, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Geld oder andere Wirtschaftsgüter veräußert wird. In diesem Fall entsteht vielmehr ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG, der ggf. nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarifbegünstigt ist. Der Besteuerung eines solchen Gewinns liegt die Erwägung zugrunde, dass damit das bisherige unternehmerische Engagement beendet und das vorhandene Betriebsvermögen veräußert wird. Der Gewinn ist im Zeitpunkt der Veräußerung zu versteuern.

(3) Die Tatbestände der Veräußerung i.S. des § 16 EStG und der Einbringung von Betriebsvermögen können miteinander verbunden sein. Ein solcher Fall liegt vor, wenn ein neuer Gesellschafter gegen (Zu-)Zahlung eines Entgelts an die Altgesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt. Einbringende sind in diesem Fall die Altgesellschafter, welche die (ideellen) Anteile ihres Betriebsvermögens (ihre Mitunternehmeranteile) in die erweiterte Personengesellschaft einbringen. Hat der Neugesellschafter hierfür ein Entgelt an die Altgesellschafter zu entrichten, erfolgt die Einbringung insoweit auf fremde Rechnung, d.h. auf Rechnung des Neugesellschafters, und nur im Übrigen auf eigene Rechnung. Soweit die Einbringung auf fremde Rechnung erfolgt, ist § 24 UmwStG nicht anwendbar. Diese Vorschrift erfasst nur die für eigene Rechnung des Einbringenden vollzogene Einbringung des Betriebsvermögens, d.h. der Einbringende muss durch die Einbringung selbst die Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der (erweiterten) Personengesellschaft erlangen (z.B. BFH-Urteil vom 17. September 2014 IV R 33/11, BFHE 248, 121, BStBl II 2015, 717, m.w.N.).

(4) Selbst bei Annahme einer neuen (zweiten) atypisch stillen Gesellschaft läge danach nur insoweit eine steuerneutrale Einbringung zu Buchwerten in entsprechender Anwendung des § 24 UmwStG vor, als die Beigeladene zu 1. und die Klägerin zu 1. ihre Mitunternehmeranteile in die atypisch stille Gesellschaft für eigene Rechnung gegen Erwerb mitunternehmerschaftlicher Rechte an der neuen Mitunternehmerschaft eingebracht hätten. Das träfe zwar in vollem Umfang für die Beigeladene zu 1. zu, für die Klägerin zu 1. hingegen nur im Umfang der Einbringung eines Anteils im Nennbetrag von 15.000 €. Denn nur in diesem Umfang hätte sie Anteile gegen Gewährung von mitunternehmerschaftlichen Rechten an der neuen Mitunternehmerschaft in diese eingebracht. Im Umfang eines Nennbetrags von 12.000 € läge hingegen eine Einbringung für Rechnung des Beigeladenen zu 2. vor. Insoweit hat sie als Gegenleistung keine mitunternehmerschaftlichen Rechte, sondern einen Betrag von X € durch den Beigeladenen zu 2. erhalten. Dieser Vorgang unterfiele nicht § 24 UmwStG, vielmehr läge auch insoweit eine Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG vor, die zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von Y € führte.

c) Nur die Klägerin zu 1. hat danach einen Teil ihres Mitunternehmeranteils an der atypisch stillen Gesellschaft veräußert und daraus einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG in Höhe von Y € erzielt. Die Feststellung eines Veräußerungsgewinns für die Beigeladene zu 1.war danach rechtswidrig. Auf die Klage der Klägerin zu 2. ist danach der Gewinnfeststellungsbescheid vom 7. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2012 dahin zu ändern, dass für die Beigeladene zu 1. kein Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG festgestellt wird. Im Übrigen ist die Klage der Klägerin zu 2. als unbegründet abzuweisen. Denn das FA hat in dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid zu Recht einen Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 1. festgestellt. Er wurde zwar nur in Höhe von Z € festgestellt; einer Erhöhung des in dieser Höhe festgestellten Veräußerungsgewinns um P € auf Y € steht allerdings das finanzgerichtliche Verböserungsverbot entgegen.

Entgegen der Auffassung der Klägerinnen kommt es durch die Erfassung des Veräußerungsgewinns der Klägerin zu 1. nicht zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung. Es werden zwar die nämlichen stillen Reserven bei zwei Personen erfasst, insgesamt aber nur einmal besteuert. Denn der nämliche Betrag wird nur zum Teil auf der Ebene der Gesellschaft, d.h. der Klägerin zu 1., mit dem Körperschaftsteuersatz besteuert und zum anderen Teil auf der Ebene ihrer ehemaligen Gesellschafterin, der H, die ihn nach § 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG nach dem Halbeinkünfteverfahren zu versteuern hat.

5. Die Revision der Klägerin zu 1. ist danach unbegründet, denn das FG hat im Ergebnis zu Recht den angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid hinsichtlich des darin festgestellten Veräußerungsgewinns der Klägerin zu 1. bestätigt.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 1 bis 3, § 136 Abs. 1 Satz 1, § 139 Abs. 4 FGO.

7. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

BFH, Urteil I R 83/15 vom 29.11.2017

Leitsatz:

Die Beteiligung einer Stadt an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist kein Betrieb gewerblicher Art.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 16. Juni 2015 1 K 1305/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Stadt, wendet sich gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer für einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) hinsichtlich der Beteiligung an einer KG (BgA Beteiligung).

Die Klägerin war im Streitjahr (2008) alleinige Kommanditistin der im Jahr 2000 gegründeten A-AG & Co. KG (A-KG). Komplementärin der A-KG war die nicht am Kapital beteiligte A-AG. Die A-KG hielt im Streitjahr Beteiligungen an drei kommunalen Gesellschaften, nämlich der Stadtwerke … GmbH -StW-GmbH- (74,9 %), deren Geschäftszweck in der Versorgung der Stadt mit Strom, Wärme und Wasser bestand, an der Stadtverkehr … GmbH -StV-GmbH- (100 %), die den öffentlichen Nahverkehr betrieb, und an der Stadtbäder … GmbH -StB-GmbH- (100 %), die das Freibad und ein Blockheizkraftwerk betrieb.

Zwischen der A-KG und den drei Beteiligungsgesellschaften bestand jeweils ein Gewinnabführungsvertrag. Das für die A-KG zuständige Finanzamt …behandelte die Beteiligungsgesellschaften als Organgesellschaften der A-KG und erließ entsprechende Feststellungsbescheide.

Das Verluste erwirtschaftende städtische Hallenbad wurde von der Klägerin in eigener Trägerschaft betrieben und als BgA behandelt (BgA Hallenbad). Die StB-GmbH führte die Geschäfte des Hallenbads im Namen und auf Rechnung der Klägerin. Diese erfasste die Kommanditbeteiligung an der A-KG als gewillkürtes Betriebsvermögen des BgA Hallenbad und gelangte dadurch im Rahmen der Gewinnermittlung des BgA Hallenbad zu einer Saldierung der Verluste aus dem Betrieb des Hallenbads -im Streitjahr waren dies ./. 421.309 €- mit den Erträgen aus der Beteiligung an der A-KG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte -das für die Besteuerung der kommunalen BgA zuständige Finanzamt (FA)- akzeptierte diese Sachbehandlung bis einschließlich 2007.

Für das Streitjahr kam das FA nach einer Außenprüfung zu dem Ergebnis, dass die Beteiligung an der A-KG als ein eigenständiger BgA erfasst und besteuert werden müsse. Es erließ am 28. August 2012 einen entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid betreffend den BgA „Halten einer Kommanditbeteiligung an der (A-KG)“, in dem die Verluste aus dem Betrieb des Hallenbads nicht gewinnmindernd zum Ansatz kamen und mit dem die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf … € festgesetzt wurde.

Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat sie mit Urteil vom 16. Juni 2015 1 K 1305/13 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016, 592) als unbegründet abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA -mit Bescheid vom 4. Mai 2016- den angefochtenen Bescheid unter Berufung auf einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid betreffend die A-KG geändert und die Körperschaftsteuer auf … € herabgesetzt. Der Streitstoff ist dadurch nicht berührt worden.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß), das FG-Urteil, den Änderungsbescheid vom 4. Mai 2016 und den Bescheid vom 28. August 2012 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, das Rechtsmittel als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision erweist sich als im Ergebnis begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Entgegen der Auffassung des FA ist die Revision zulässig. Die Revisionsbegründung wird den gesetzlichen Anforderungen gerecht.

Wendet sich der Revisionskläger gegen die materielle Sicht des FG, so hat er die Umstände zu bezeichnen, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das umfasst auch Angaben dazu, aus welchen Gründen der Revisionskläger das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erachtet. Demgemäß gehört nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu einer ordnungsgemäßen Revisionsbegründung u.a. die Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen FG-Urteils. Der Revisionskläger muss neben der Rüge eines konkreten Rechtsverstoßes die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Erforderlich ist damit eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat (ständige Rechtsprechung, s. z.B. Senatsbeschluss vom 9. März 2016 I R 79/14, BFH/NV 2016, 1039, m.w.N.).

Die Klägerin wiederholt zwar in ihrer Revisionsbegründung zu großen Teilen ihr Vorbringen aus der erstinstanzlichen Klagebegründung. Sie befasst sich jedoch auch mit der Argumentation des FG und stellt dieser ihre eigene Rechtsauffassung entgegen. So stellt sie die Auffassung des FG heraus, eine Zusammenfassung des BgA Hallenbad sei aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit der drei GmbH mit der A-KG nur mit deren ihrerseits bereits zusammengefassten Betrieben möglich, und setzt dem ihre Auffassung entgegen, der zufolge auch die Möglichkeit einer davon abweichenden Zusammenfassungsreihenfolge bestehen müsse. Damit ist dem Begründungserfordernis Genüge getan.

2. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der nach Erlass des FG-Urteils ergangene Änderungsbescheid vom 4. Mai 2016 an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Dem FG-Urteil liegt infolgedessen ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde und das angefochtene Urteil kann deswegen keinen Bestand mehr haben. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Bescheids unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (z.B. Senatsurteil vom 26. Februar 2014 I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats.

3. Der Senat kann auf der Grundlage der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend über die Klage entscheiden. Die Sache wird daher gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.

a) BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nach den Maßgaben des § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung vor Inkrafttreten der Änderungendes Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) -KStG- unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Der angefochtene Bescheid beruht auf der von der Vorinstanz nicht infrage gestellten Annahme, die Klägerin habe im Streitjahr mit ihrer Beteiligung an der A-KG einen BgA unterhalten. Ob das zutrifft, lässt sich anhand der vom FG getroffenen Feststellungen jedoch nicht beurteilen.

aa) BgA sind nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG -mit Ausnahme der Hoheitsbetriebe (vgl. § 4 Abs. 5 KStG)- alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Beteiligt sich eine juristische Person des öffentlichen Rechts an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, wird hierdurch ein Betrieb gewerblicher Art begründet (Senatsurteil vom 25. März 2015 I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172). Dies beruht auf der Vorstellung, dass die aus der Beteiligung bezogenen Gewinnanteile Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb darstellen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung -EStG-) und dass die einzelnen Mitunternehmer -entsprechend dem ertragsteuerrechtlichen Grundsatz der transparenten Behandlung der Mitunternehmerschaften- selbst als Gewerbetreibende und Steuersubjekte behandelt werden. Mit der Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb werden somit regelmäßig die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 KStG erfüllt, begrifflich ist insbesondere auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung überschritten (Senatsurteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172; s.a. Senatsurteil vom 25. Mai 2011I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, zum insoweit vergleichbaren Fall des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. von § 14 der Abgabenordnung -AO-).

bb) Ob die A-KG im Streitjahr i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG gewerblich tätig gewesen ist, kann den Feststellungen im angefochtenen Urteil nicht entnommen werden.

aaa) Zur Betätigung der A-KG hat das FG lediglich festgestellt, dass sie im Streitjahr Gesellschafterin der StW-GmbH, der StV-GmbH und der StB-GmbH gewesen ist. Das Halten von Kapitalgesellschaftsanteilen ist jedoch grundsätzlich keine wirtschaftliche Betätigung, sondern ist dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Eine andere Beurteilung kann allerdings in Betracht kommen, wenn die Körperschaft über eine Zusammenfassung mehrerer Beteiligungen in einer Holding planmäßig Unternehmenspolitik betreibt (sog. geschäftsleitende Holding) oder in anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (Senatsurteile vom 17. Dezember 1969 I 252/64, BFHE 98, 152B, BStBl II 1970, 257; vom 30. Juni 1971 I R 57/70, BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753; vom 9. April 2008 I R 43/07, BFH/NV 2008, 1848; vom 25. August 2010 I R 97/09, BFH/NV 2011, 312). Allein das Streben nach Einfluss auf die Beteiligungsgesellschaften reicht nicht aus (BFH-Urteil vom 4. März 1980 VIII R 150/76, BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 389).

Feststellungen zu diesen Kriterien hat das FG nicht getroffen. Die Angabe im Urteilstatbestand, bei der A-KG habe es sich um eine „Holdinggesellschaft“ gehandelt, in der die Klägerin „aufgrund der Gesellschaftsverträge eine beherrschende Stellung innegehabt“ habe, besagt nichts über ein Agieren der A-KG als geschäftsleitende Holding hinsichtlich der drei Beteiligungsgesellschaften.

bbb) Ob die A-KG außer dem Halten der Kapitalgesellschaftsbeteiligungen noch andere -eigenbetriebliche- Aktivitäten entfaltet hat, die als gewerblich eingestuft werden könnten, ist dem Tatbestand des angefochtenen Urteils ebenfalls nicht zu entnehmen. Allerdings haben das FA in seiner Einspruchsentscheidung und die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung ausgeführt, die A-KG habe seit 2003 auch EDV-Dienstleistungen gegenüber den Beteiligungsgesellschaften erbracht. Da über die Revision jedoch auf der Basis der tatrichterlichen Feststellungen des FG zu entscheiden ist, die vorliegend zu einer gewerblichen Betätigung der A-KG als EDV-Dienstleisterin und zu einer möglicherweise bestehenden engen wirtschaftlichen Verknüpfung dieser Tätigkeit mit dem Halten der GmbH-Beteiligungen keinerlei Angaben enthalten, kann der Senat diesen Umstand seiner Entscheidung nicht zugrunde legen.

cc) Die Beteiligung der Klägerin an der A-KG kann nicht unabhängig von einer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung dieser Gesellschaft jedenfalls deshalb als BgA i.S. des § 4 KStG angesehen werden, weil die einzige persönlich haftende Gesellschafterin der A-KG eine AG ist.

Die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, der zufolge die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeiteiner Personengesellschaft, die keine originär gewerbliche Betätigung ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft), in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, ist im Rahmen des § 4 KStG nicht anwendbar (so auch Bundesministerium der Finanzen -BMF-, Schreiben vom 6. Juni 2017, BStBl I 2017, 880, Rz 7; Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ-2014, 675, 679; Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 57.1; Gosch/Märtens, KStG, 3. Aufl., § 4 Rz 59; Paetsch in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 4 Rz 32; Meier/Smelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 29). Denn § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG enthält eine eigenständige, von den einkommensteuerrechtlichen Begriffen des Gewerbebetriebs und gewerblicher Einkünfte unabhängige und ausschließlich tätigkeitsbezogene Definition des Betriebs gewerblicher Art. Die Fiktion gewerblicher Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG wird durch § 4 Abs. 1 KStG nicht aufgegriffen (s.a. Senatsurteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, und BFH-Urteil vom 18. Februar 2016 V R 60/13, BFHE 253, 228, BStBl II 2017, 251zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 14 AO).

Auch der Zweck des § 4 KStG gebietet keine Besteuerung der von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts durch die Beteiligung an einer ausschließlich vermögensverwaltend tätigen, gewerblich geprägten Personengesellschaft erzielten Einkünfte. Die Besteuerung der BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts soll in erster Linie Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten der privaten Wirtschaft verhindern, die entstehen würden, wenn sich die öffentliche Hand außerhalb ihrer hoheitlichen Tätigkeit wirtschaftlich betätigen könnte, ohnebesteuert zu werden (vgl. Senatsurteil vom 12. Juli 2012 I R 106/10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837, m.w.N.). Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst der Gesetzgeber demgegenüber offenkundig keine Bedeutung im Hinblick auf die Wettbewerbsneutralitätzu (Senatsurteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858; BFH-Urteil in BFHE 253, 228, BStBl II 2017, 251). Soweit demgegenüber aus Gründen der Gleichbehandlung mit der Privatwirtschaft eine Besteuerung der öffentlichen Hand auch im Hinblick auf die Beteiligung an lediglich gewerblich geprägten Personengesellschaften für geboten erachtet wird (so Storg, DStZ 2011, 784, 786), sieht der Senat hierfür mangels wettbewerblicher Relevanz der Vermögensverwaltung keinen hinreichenden Grund.

dd) Eine wirtschaftliche Betätigung der A-KG kann sich nicht allein daraus ergeben, dass diese mit den drei gewerblich tätigen Beteiligungsgesellschaften Gewinnabführungsverträge geschlossen hat, um im Rahmen von körperschaftsteuerrechtlichen Organschaften gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG die Zurechnung der Einkommen zu erreichen. Das ergibt sich schon daraus, dass ein Organschaftsverhältnis mit einer Personengesellschaft als Organträgerin gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG voraussetzt, dass die Personengesellschaft ihrerseits eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG ausübt, d.h. originär gewerblich tätig ist. Fehlt es an dieser Voraussetzung, treten die Rechtsfolgen einer Organschaft nicht ein.

ee) Schließlich ist die Beteiligung der Klägerin an der A-KG nicht schon deshalb als BgA zu beurteilen, weil das für die A-KG zuständige Finanzamt durch Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr die Erzielung gewerblicher Einkünfte festgestellt und diese der Klägerin als Kommanditistin zugerechnet hat. Im Feststellungsverfahren einer Personengesellschaft, an der eine juristische Person des öffentlichen Rechts beteiligt ist, wird nicht darüber entschieden, inwiefern die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Beteiligung einen BgA unterhält (vgl. BFH-Beschluss vom 27. November 2012 IV B 64/12, BFH/NV 2013, 514; BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 880, Rz 1; s.a.wiederum das Senatsurteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858 zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 14 AO).

b) Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache ist an die Vorinstanz zurückzuverweisen, damit im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen zu Art und Umfang der wirtschaftlichen Betätigung der A-KG getroffen werden können. Angesichts dieses Verfahrensstands besteht für den Senat gegenwärtig keine Veranlassung, sich mit den zwischen den Beteiligten im Übrigen noch streitigen Rechtsfragen zu befassen.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

BFH, Pressemitteilung Nr. 30/18 vom 04.06.2018 zum Urteil VI R 17/16 vom 22.02.2018

Leitsatz:

1. Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands sind kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn.
2. Dies gilt auch für Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto eines Fremd-Geschäftsführers einer GmbH (entgegen BMF-Schreiben vom 17. Juni 2009, BStBl I 2009, 1286, A.IV.2.b.).

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 26. April 2016 1 K 1191/12 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 9. März 2017 wird dahin geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 85.000 €herabgesetzt werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Geschäftsführer der … GmbH (GmbH) und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Am Stammkapital der GmbH war er nicht beteiligt.

Die Gesellschafterversammlung der GmbH beschloss im Januar 2007, den Dienstvertrag des Klägers um eine Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands (Wertguthabenvereinbarung) zu erweitern. Die Gesellschafterversammlung fasste außerdem den Beschluss, dass der Kläger seine Pflichten als Geschäftsführer niedergelegt haben und sein Ausscheiden als Geschäftsführer auch im Handelsregister eingetragen sein müsse, bevor er gemäß der Wertguthabenvereinbarung eine bezahlte Freistellung von der Verpflichtung zur Erbringung seiner Arbeitsleistung in Anspruch nehmen könne.

Auf der Grundlage der vorgenannten Gesellschafterbeschlüsse schloss die GmbH mit dem Kläger im Juli 2007 die Wertguthabenvereinbarung ab. Der Kläger verzichtete darin auf die Auszahlung laufender Bezüge in Höhe von monatlich 6.000 €brutto zum Zwecke der Auszahlung in einer späteren Freistellungsphase. Zur Finanzierung der Entgelte für die spätere Freistellung schloss die GmbH als Versicherungsnehmerin eine Rückdeckungsversicherung ab, in die sie erstmals im August 2007 die Entgelte einzahlte, auf deren Auszahlung der Kläger mit der Wertguthabenvereinbarung zum Zwecke der Zahlung in der Freistellungsphase verzichtet hatte. Die Leistungspflicht der GmbH in der Freistellungsphase war zivilrechtlich auf die Höhe der Versicherungsleistung beschränkt. Die GmbH räumte dem Kläger zum Zwecke der Insolvenzsicherung seiner Forderungen aus der Wertguthabenvereinbarung ein Pfandrecht an sämtlichen Rechten und Ansprüchen aus dem Rückdeckungsversicherungsvertrag ein.

Die GmbH unterwarf die Zuführungen zu dem Wertguthaben des Klägers nicht dem Lohnsteuerabzug.

Im Rahmen einer bei der GmbH durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, Zeitwertkonten seien bei Geschäftsführern einer GmbH ab dem 1. Januar 2009 nicht mehr anzuerkennen. Die Wertgutschriften auf dem Zeitwertkonto führten deshalb zum Zufluss von Arbeitslohn beim Kläger.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) folgte der Auffassung des Prüfers und erließ gegenüber dem Kläger für das Streitjahr (2010) einen entsprechenden Bescheid über die Festsetzung von nachzufordernder Lohnsteuer. Der Kläger legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein. Nach einem Verböserungshinweis erhöhte das FA mit der Einspruchsentscheidung die nachgeforderte Lohnsteuer.

Während des anschließenden Klageverfahrens erließ das FA einen erstmaligen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem es die Einkommensteuer wegen hoher negativer gewerblicher Einkünfte des Klägers auf 0 € festsetzte. Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigte das FA erklärungsgemäß. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Mit einem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid erhöhte das FA die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Hinblick auf die zuvor nicht berücksichtigten Zuführungen zu dem Wertguthaben um 85.000 €. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug weiterhin 0 €.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1238 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA hat während des Revisionsverfahrens aus hier nicht im Streit stehenden Gründen erneut einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen, mit dem es die Steuer wiederum auf 0 € festgesetzt hat.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG vom 26. April 2016 1 K 1191/12 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG vom 26. April 2016 1 K 1191/12 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 9. März 2017 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 85.000 €herabgesetzt werden.

Gründe:

II.

1. Die Revision des FA ist zulässig. Revisionskläger ist nicht das in der Revisionsschrift als Revisionskläger bezeichnete Land Nordrhein-Westfalen, sondern das FA selbst.

Gemäß § 122 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist -abgesehen von den hier nicht vorliegenden Fällen eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels- Beteiligter am Revisionsverfahren, wer am Verfahren über die Klage beteiligt war (§ 57 FGO). Zur Einlegung einer Revision sind folglich nur die in der Vorinstanz Beteiligten berechtigt (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 20. Dezember 2012 IV B 141/11, BFH/NV 2013, 574). Wer Beteiligter am Verfahren ist, ergibt sich grundsätzlich aus dem Rubrum des angefochtenen Urteils (BFH-Beschluss vom 20. November 2003 VII B 124/03, BFH/NV 2004, 362). Hiernach war das FA an dem erstinstanzlichen Klageverfahren als beklagte Behörde (§ 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO) beteiligt. Nur das FA, nicht aber das Land Nordrhein-Westfalen, war daher zur Einlegung der Revision befugt.

Die Revisionsschrift kann indessen dahin ausgelegt werden, dass Revisionskläger nicht das Land Nordrhein-Westfalen, sondern das FA ist. Die Bezeichnung des Beteiligten in der Revisionsschrift muss für die Beteiligtenstellung nicht in jedem Fall ausschlaggebend sein. Maßgeblich ist, welcher Sinn der in der Revisionsschrift gewählten Beteiligtenbezeichnung bei objektiver Würdigung des Erklärungsinhalts beizulegen ist (s. BFH-Urteil vom 14. November 1986 III R 12/81, BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178). Auch bei scheinbar eindeutiger Bezeichnung hängt die Auslegung der Beteiligtenbestimmung von allen den Empfängern der Revisionsschrift bekannten oder vernünftigerweise erkennbaren Umständen tatsächlicher und rechtlicher Art ab (BFH-Beschluss vom 22. Mai 1995 VIII B 146/94, BFH/NV 1995, 1077, m.w.N.).

Diese Umstände lassen im vorliegenden Fall nur den Schluss zu, dass sich das FA als beklagte Behörde des finanzgerichtlichen Verfahrens auch an dem Revisionsverfahren als Revisionskläger beteiligen wollte. Es ist im Sinne einer rechtsschutzgewährenden Auslegung der Revisionsschrift nicht anzunehmen, dass das FA für das Land Nordrhein-Westfalen eine unzulässige Revision einlegen wollte. Bei unrichtiger äußerer Bezeichnung ist jedoch grundsätzlich derjenige als Beteiligter anzusprechen, der erkennbar durch die Beteiligtenbezeichnung betroffen werden soll. Dies ist im Streitfall das FA.

2. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 26. April 2016 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 9. März 2017 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. BFH-Urteile vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837, und vom 15. März 2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine Änderungen ergeben und der Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076).

3. Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden. Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid vom 9. März 2017 ist zulässig und begründet. Der Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1, 121 FGO).

a) Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist der Kläger trotz der Festsetzung der Einkommensteuer auf 0 € klagebefugt (§ 40 Abs. 2 FGO).

aa) Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung des gesonderten Verlustvortrags nur insoweit abweichend von der Einkommensteuerfestsetzung berücksichtigt werden, als die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt (§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG).

Für die der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte wird mit der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist (BFH-Urteile vom 13. Januar 2015 IX R 22/14, BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829; vom 12. Juli 2016 IX R 31/15, BFHE 255, 1, und vom 7. Dezember 2016 I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, zum Körperschaftsteuerbescheid). Daraus folgt, dass im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags die Einkünfte nicht eigenständig zu ermitteln bzw. zu überprüfen sind (BFH-Urteile in BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829; in BFHE 255, 1, und vom 9. Mai 2017 VIII R 40/15, BFHE 258, 335, BStBl II 2017, 1049). Die aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG folgende Bindungswirkung setzt allerdings voraus, dass eine Einkommensteuerveranlagung (ggf. mit einer festzusetzenden Steuer von 0 €) durchgeführt worden ist (BFH-Urteile in BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829, und in BFHE 255, 1).

Dementsprechend muss der Steuerpflichtige seine Einwendungen gegen aus seiner Sicht unzutreffende Besteuerungsgrundlagen im Rahmen eines Einspruchs bzw. eines anschließenden Klage- und Revisionsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid geltend machen. Wegen der inhaltlichen Bindungswirkung in Bezug auf die Verlustfeststellungist er durch einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid auch dann beschwert, wenn es sich um einen sog. Nullbescheid handelt (BFH-Urteil in BFHE 258, 335, BStBl II 2017, 1049).

bb) Nach diesen Maßstäben ist der Kläger durch den angefochtenen Einkommensteuerbescheid beschwert. Denn er macht geltend, dass die Besteuerungsgrundlagen in diesem Bescheid zu seinem Nachteil unzutreffend angesetzt worden seien. Er begehrt mit seiner Klage die Berücksichtigung geringerer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Hierdurch ergibt sich -bei Erfolg der Klage- im Streitjahr ein Verlust, der im Rahmen der Verlustfeststellung bzw. des Verlustrücktrags zu berücksichtigen wäre.

b) Die Klage ist auch begründet. Die Zuführungen zu dem Zeitwertkonto nach der Wertguthabenvereinbarung stellen keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn des Klägers dar.

aa) Hinsichtlich des Zeitpunkts der Vereinnahmung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gelten gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG die Vorschriften des § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG. Laufender Arbeitslohn gilt hiernach in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.

Auch § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG setzt den tatsächlichen Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 EStG voraus (Senatsurteil vom 29. Mai 2008 VI R 57/05, BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147; Schmidt/ Krüger, EStG, 36. Aufl., § 38a Rz 2; Tillmann in Herrmann/ Heuer/Raupach -HHR-, EStG, § 38a Rz 16). Nur zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG macht davon keine Ausnahme. Er dient nur der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugsverfahrens, indem laufender Arbeitslohn zeitlich zugeordnet wird (Senatsurteil in BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147).

bb) Arbeitslohn ist mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen (Senatsurteil vom 23. August 2017 VI R 4/16, BFHE 259, 304, BStBl II 2018, 208). Zuflusszeitpunkt ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, und in BFHE 259, 304, BStBl II 2018, 208; Senatsbeschluss vom 23. Juli 1999 VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684), also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt (Senatsurteil vom 25. November 1993 VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254).

(1) Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (BFH-Urteil vom 27. September 2016 VIII R 66/13, BFHE 256, 214, BStBl II 2017, 626).

(2) Demgegenüber führt nach ständiger Rechtsprechung das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei und begründet damit auch noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn (z.B. Senatsurteile vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, und vom 18. August 2016 VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730). Folglich fließt mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, Arbeitslohn erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft (Senatsurteile vom 3. Juli 1964 VI 262/63 U, BFHE 81, 225, BStBl III 1965, 83; vom 26. Juli 1985 VI R 200/81, BFH/NV 1986, 306; vom 10. November 1989 VI R 155/85, BFH/NV 1990, 290, und in BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730).

(3) Allerdings kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten den Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 9. April 1968 IV 267/64, BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525). Der Gläubiger muss allerdings in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (z.B. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, und in BFHE 256, 214, BStBl II 2017, 626). Danach kann ein Zufluss durch Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten grundsätzlich nur in Betracht kommen, wenn und soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht (s. BFH-Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, und vom 30. November 2010 VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592).

(4) Der Zufluss kann ferner durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger, nach der der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll, bewirkt werden. In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrunds dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte. Die Novation stellt sich dann als eine bloße Verkürzung des Leistungswegs dar (BFH-Urteile vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, und in BFH/NV 2011, 592) und setzt mithin eine Zahlungspflicht des Schuldners voraus. Fehlt eine solche Zahlungspflicht, ist die Annahme einer Schuldumschaffung nicht veranlasst (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 592, und in BFHE 256, 214, BStBl II 2017, 626). Die Novation muss sich zudem als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstellen, also auf seinem freien Entschluss beruhen (BFH-Urteile vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, und in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755). Ein nicht geltend gemachter (bestehender) Anspruch kann deshalb mangels Ausübung für sich genommen noch nicht zu einem Zufluss führen (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2015 VIII R 40/13, BFHE 252, 260, BStBl II 2016, 342).

Eine zum Zufluss führende Leistung kann insbesondere auch dann vorliegen, wenn der geschuldete Barlohn nicht an den Arbeitnehmer ausbezahlt, sondern auf seine Weisung anderweitig verwendet wird. Eine solche Lohnverwendung erweist sich nur als Abkürzung des Zahlungswegs, die den Charakter als Barlohn unberührt lässt. Dies gilt gleichermaßen für die Fälle, in denen sich Arbeitnehmer ihre Verbindlichkeiten gegenüber Dritten etwa aus Kauf, Miete oder Darlehen erfüllen lassen, wie auch für die Fälle, in denen Arbeitgeber und Arbeitnehmer Rechtsgeschäfte wie zwischen fremden Dritten abschließen und die Arbeitnehmer zu deren Erfüllung Barlohn verwenden (Senatsurteil vom 6. März 2008 VI R 6/05, BFHE 220, 478, BStBl II 2008, 530). Eine entsprechende Vereinbarung wirkt als Vorausverfügung auf die Zeitpunkte der späteren Lohnverwendung fort (s. BFH-Urteile in BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525; vom 24. März 1993 X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499, und in BFH/NV 2011, 592). Eine Vorausverfügung über (zukünftige) Einkünfte stellt lediglich eine -an der Zurechnung der Einkünfte nichts ändernde- Einkunftsverwendung dar (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1981 IV R 77/76, BFHE 135, 175, BStBl II 1982, 340).

(5) Der Zufluss von Arbeitslohn ist ferner zu bejahen, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft (Senatsurteil vom 16. April 1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408). Auch in diesem Fall wird der Zufluss aber nicht durch das Versprechen des Arbeitgebers, z.B. Versicherungsschutz zu gewähren, herbeigeführt, sondern erst durch die Erfüllung dieses Versprechens, insbesondere durch die Leistung der Versicherungsbeiträge in der Weise, dass ein eigener unentziehbarer Anspruch des Arbeitnehmers auf die Versicherungsleistung entsteht (Senatsurteil in BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730).

cc) Nach diesen Maßstäben handelte es sich bei den Zuführungen der GmbH zu dem Wertguthabenkonto nicht um gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn des Klägers.

Der Kläger hat von der GmbH in Höhe der Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto keine Auszahlungen erhalten.

Die Zuführungen zu dem Wertguthabenkonto sind dem Kläger auch nicht durch eine Gutschrift in den Büchern der GmbH zugeflossen. Denn der Kläger konnte nach der mit der GmbH abgeschlossenen Wertguthabenvereinbarung über die Gutschriften im Streitjahr nicht verfügen. Nach Ziff. 6 der Wertguthabenvereinbarung dienten die Wertguthaben ausschließlich der Freistellung unmittelbar vor dem Beschäftigungsende oder im Rahmen einer Altersteilzeitregelung, wobei der Kläger nach dem Gesellschafterbeschluss seine Pflichten als Geschäftsführer niedergelegt haben und sein Ausscheiden als Geschäftsführer auch im Handelsregister eingetragen sein musste, bevor er gemäß der Wertguthabenvereinbarung eine bezahlte Freistellung von der Verpflichtung zur Erbringung seiner Arbeitsleistung in Anspruch nehmen konnte. Ein Zufluss durch Gutschrift in den Büchern „des Verpflichteten“ kommt -wie oben bereits dargelegt- aber grundsätzlich nur in Betracht, wenn und soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht. Eine solche Zahlungsverpflichtung der GmbH bestand gegenüber dem Kläger im Streitjahr hinsichtlich der Zuführungen zu dem Zeitwertkonto jedoch nicht. Der Kläger hatte im Streitjahr weder ein Recht, eine Auszahlung der Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto zu verlangen, noch konnte er über die Gutschriften in anderer Weise verfügen.

Die Zuführungen zu dem Wertguthaben sind dem Kläger auch nicht durch Novation im Zeitpunkt der Gutschriften zugeflossen. Zwar wurde die nach dem Arbeitsvertrag bestehende Verpflichtung der GmbH zur Lohnzahlung an den Kläger mit der Wertguthabenvereinbarung (teilweise) durch eine andere, neue Verpflichtung ersetzt. Die GmbH war im Zeitpunkt der Gutschriften auf dem Zeitwertkonto indessen zu keinen Zahlungen an den Kläger aus dem Wertguthaben verpflichtet, weshalb auch ein Zufluss durch Schuldumschaffung ausgeschlossen war.

Eine zum Lohnzufluss führende Lohnverwendungsabrede ist im Streitfall ebenfalls nicht gegeben. Die GmbH erfüllte mit der Wertguthabenvereinbarung weder Verbindlichkeiten des Klägers gegenüber Dritten noch handelte es sich bei der Wertguthabenvereinbarung um ein Rechtsgeschäft, bei dem sich die GmbH als Arbeitgeberin und der Kläger als Arbeitnehmer wie fremde Dritten gegenüberstanden und zu dessen Erfüllung der Kläger seinen Barlohn verwendete.

Die Wertguthabenvereinbarung stellte auch keine Vorausverfügung des Klägers über seinen Arbeitslohn dar, die den Zufluss im Zeitpunkt der Gutschriften bewirkt hätte. Vielmehr verzichtete der Kläger mit der Wertguthabenvereinbarung lediglich auf die Auszahlung eines Teils seines Barlohns zugunsten einer Zahlung in der Freistellungsphase. Mit der Wertguthabenvereinbarung hat der Kläger folglich nicht über seinen Arbeitslohnanspruch im Sinne einer Einkommensverwendung im Voraus verfügt. Dies entspricht auch dem Wortlaut der Wertguthabenvereinbarung und der Interessenlage der Vertragsparteien. Diese sahen den Arbeitslohnanspruch des Klägers durch die Zuführungen zu dem Wertguthaben nämlich ausdrücklich nicht als erfüllt an. Der Kläger verzichtete nach der Wertguthabenvereinbarung vielmehr auf die Auszahlung eines Teils seines Barlohns „zum Zwecke der Auszahlung in einer späteren Freistellungsphase“. Es sollte somit nur die Fälligkeit des (fortbestehenden) Arbeitslohnanspruchs herausgeschoben werden. Gleiches ergibt sich aus der Verpfändungsvereinbarung. Dort gingen die GmbH und der Kläger übereinstimmend davon aus, dass der Kläger durch die Erbringung seiner (vollen) Arbeitsleistung bei Auszahlung des verringerten Arbeitslohns „in erheblichem Umfang vorleistet“ bzw. insoweit „Vorleistungen [zu] erbringen“ hat. Die Annahme einer Vorausverfügung des Klägers, bei der dessen Arbeitslohnanspruch durch die Zuführungen zu dem Wertguthabenkonto bereits als erfüllt anzusehen wäre, ist damit unvereinbar.

Durch die Zuführungen zu dem Wertguthaben hat die GmbH dem Kläger auch keinen eigenen unentziehbaren Anspruch gegen einen Dritten verschafft. Dies gilt insbesondere in Bezug auf die Rückdeckungsversicherung. Versicherungsnehmer war insoweit nicht der Kläger, sondern die GmbH. Die Bestellung des Pfandrechts zugunsten des Klägers an der Rückdeckungsversicherung diente der Sicherung der Ansprüche des Klägers gegen die GmbH im Insolvenzfall (§ 7e Abs. 1, Abs. 2 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch -SGB IV-). Der Kläger durfte dieses Pfandrecht nach der Verpfändungsvereinbarung mit Hilfe des Verwalters zudem nicht eher verwerten, als die GmbH zahlungsunfähig oder über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wurde.

dd) Die Rechtsauffassung des Senats, wonach Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto noch keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn darstellen, entspricht auch der Rechtsprechung der FG (z.B. Hessisches FG, Urteil vom 19. Januar 2012 1 K 250/11, EFG 2012, 1243; Niedersächsisches FG, Urteil vom 16. Februar 2012 14 K 202/11, EFG 2012, 1397, aus anderen Gründen aufgehoben durch Senatsurteil vom 27. Februar 2014 VI R 19/12, BFH/NV 2014, 1370; FG Düsseldorf, Urteil vom 21. März 2012 4 K 2834/11 AO, EFG 2012, 1400, aus anderen Gründen aufgehoben durch Senatsurteil vom 27. Februar 2014 VI R 26/12, BFH/NV 2014, 1372; FG Münster, Urteil vom 13. März 2013 12 K 3812/10 E, EFG 2013, 1026, aus anderen Gründen aufgehoben durch Senatsurteil vom 27. Februar 2014 VI R 23/13, BFHE 244, 572, BStBl II 2014, 894; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22. Juni 2017 12 K 1044/15, EFG 2017, 1585, Revision anhängig unter Az.: VI R 39/17) und der herrschenden Meinungim Schrifttum (Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 100 „Arbeitszeitkonten“; Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 280 „Zeitwertkonten“; HHR/Kister, § 11 EStG Rz 100 „Zeitwertkonten“; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 301; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11 Anh 1 „Arbeitszeitkonto“; Claßen in Lademann, EStG, § 19 EStG Rz 149/37; Seiler in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 11 Rz 47 „Arbeitszeitkonten“; Wellisch/Näth, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2003, 309; Wellisch/Quast, Der Betrieb –DB- 2006, 1024; Plenker, DB 2009, 1430; Portner, DStR 2009, 1838; Niermann, DB 2009, 138, 139; Sterzinger, Betriebs-Berater –BB- 2012, 2728; Harder-Buschner, Neue Wirtschaftsbriefe –NWB- 2009, 2132; Hilbert/Paul, NWB 2012, 3391; Graefe, DStR 2017, 2199). Sie wird im Grundsatz auch von der Finanzverwaltung geteilt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 17. Juni 2009, BStBl I 2009, 1286; Oberfinanzdirektion Frankfurt/M., Rundverfügung vom 9. März 2016, DStR 2016, 1869).

ee) Für Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto eines Fremd-Geschäftsführers einer GmbH, über die im Streitfall zu entscheiden ist, gilt nichts anderes (im Ergebnis ebenso FG Düsseldorf in EFG 2012, 1400, aus anderen Gründen aufgehoben durch Senatsurteil in BFH/NV 2014, 1372; FG Baden-Württemberg in EFG 2017, 1585; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 100 „Arbeitszeitkonten“; Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 280 „Zeitwertkonten“; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz A 194; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 11 Rz 25; Graefe, DStR 2017, 2199; Wellisch/Quiring, BB 2012, 2029; Hilbert/Paul, NWB 2012, 3391; Portner, DStR 2009, 1838; Wellisch/Quast, DB 2006, 1024; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1286; Sterzinger, BB 2012, 2728; Harder-Buschner, NWB 2009, 2132). Denn die oben dargelegten Gründe, die gegen den Zufluss von Arbeitslohn durch eine Wertgutschrift auf einem Zeitwertkonto sprechen, gelten bei einem angestellten Fremd-Geschäftsführer gleichermaßen. Die Organstellung als Geschäftsführer ist für das Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen Arbeitslohn zufließt, ohne Bedeutung. Es gibt keinen Anlass und insbesondere auch keine Rechtsgrundlage, für den Zufluss von Arbeitslohn bei einem angestellten Fremd-Geschäftsführer andere Voraussetzungen zugrunde zu legen als bei sonstigen Arbeitnehmern.

Selbst wenn die Vereinbarung eines Wertguthabenkontos -wie die Finanzverwaltung meint- mit dem Aufgabenbild des Organs einer Körperschaft nicht vereinbar sein sollte (ähnlich Sterzinger, BB 2012, 2728; Bericht der Bundesregierung über die Auswirkungen des Gesetzes zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen und zur Änderung anderer Gesetze, BTDrucks 17/8991, S. 23, 24; für den Gesellschafter-Geschäftsführer ebenso BFH-Urteil vom 11. November 2015 I R 26/15, BFHE 252, 359, BStBl II 2016, 489; a.A. Graefe, DStR 2017, 2199), was der Senat im Streitfall nicht entscheiden muss, könnte dies den Zufluss der Wertgutschriften auf dem Zeitwertkonto als Arbeitslohn nicht herbeiführen. Denn die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen. Erlangt der Steuerpflichtige -wie der Kläger im Streitfall- keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über einen Vermögensvorteil, kann daher der Zufluss grundsätzlich auch nicht fingiert werden (Senatsurteil vom 15. Mai 2013 VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495, m.w.N.).

Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung hiervon lediglich bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (z.B. BFH-Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, und vom 16. November 1993 VIII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl II 1994, 632). Im Streitfall war der Kläger indessen schon kein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH. Es kann daher auch dahinstehen, ob es sich bei den Zuführungen zu dem Wertguthaben auf dem Zeitwertkonto überhaupt um eine „fällige“ Vergütung handelte, was selbst bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer Voraussetzung für die Zuflussfiktion ist.

Eine (ungerechtfertigte) Privilegierung von (Fremd-)Geschäftsführern durch „ein steuer- und ertragsoptimiertes Modell zur Anlage von bestimmten Vergütungsbestandteilen“ist durch die strikte Anwendung des Zuflussprinzips nicht zu besorgen (a.A. aber Harder-Buschner, NWB 2009, 2132). Vielmehr werden (Fremd-)Geschäftsführer hinsichtlich des Zuflusses von Arbeitslohn ebenso behandelt wie alle anderen Arbeitnehmer auch. Hier wie dort entspricht es dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes und der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass nur zugeflossener Arbeitslohn der Besteuerung unterliegt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

BFH, Pressemitteilung Nr. 29/18 vom 04.06.2018 zum Urteil III R 5/17 vom 14.03.2018

Leitsatz:

1. Der Anspruch auf Kindergeld nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG besteht nur für die Monate, in denen der Steuerpflichtige inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt.
2. Aufgrund der kindergeldspezifischen monatsbezogenen Betrachtungsweise ist bei Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit gemäß § 15 EStG eines nach § 1 Abs. 3 EStG veranlagten Kindergeldberechtigten auf die ausgeübte inländische Tätigkeit abzustellen.

Tenor:

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18. Januar 2017 3 K 3219/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist die Kindergeldfestsetzung für den Monat Mai 2012. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wohnt mit seiner Ehefrau und seinen 1999 und 2005 geborenen Kindern in Polen. In den Jahren 2011 bis 2015 war der Kläger selbständig in der Bundesrepublik Deutschland im Baugewerbe tätig. Die Einsatzorte befanden sich auf unterschiedlichen Baustellen überwiegend in B. Im Rahmen der Auftragsabwicklung hielt sich der Kläger teils in der Wohnung seines Hauptauftraggebers in B, teils -bei auswärtigen Aufträgen- am jeweiligen Aufenthaltsort auf. Diese Aufenthalte hatten jedoch keinen Umfang, der zu einem gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 der Abgabenordnung -AO-) im Inland geführt hätte. Das Finanzamt C veranlagte den Kläger in den Jahren 2011 bis 2013 auf dessen Antrag hin nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Den am 6. Februar 2012 gestellten Antrag auf Kindergeld lehnte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) mit Bescheid vom 22. Mai 2012 ab. Im anschließenden Einspruchsverfahren legte der Kläger im Hinblick auf die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach ein Kindergeldanspruch gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nur für diejenigen Monate besteht, in denen der Kindergeldberechtigte inländische Einkünfte erzielt, Rechnungskopien und Bankkontoauszüge vor. Die Rechnungen enthielten jeweils eine Rechnungsnummer, ein Rechnungsdatum, die Anschrift des Bauvorhabens und den Ausführungszeitraum. Sie wurden teils durch Banküberweisung, teils bar beglichen. Für den Ausführungszeitraum Mai bis Juni 2012 legte der Kläger eine Rechnung vom 13. August 2012 vor. Den Rechnungsbetrag erhielt der Kläger im August 2012 in bar.

Mit Teilabhilfebescheiden vom 13. September 2016 setzte die Familienkasse für beide Kinder für diejenigen Monate, in denen der Kläger den Zufluss von Einnahmen darlegen konnte, Kindergeld fest. Im Übrigen wies sie den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 19. September 2016 zurück. Während des anschließenden Klageverfahrens kam es zu weiteren Abhilfen und zu einer teilweisen Klagerücknahme. Streitig blieb nur noch der Monat Mai 2012.

Der Kläger vertrat die Ansicht, dass für die Kindergeldberechtigung nicht der Zuflusszeitpunkt der Einnahmen, sondern die Tätigkeitsmonate entscheidend seien.

Die Klage hatte Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) aus, dass es für die Frage der Einkünfteerzielung bei Gewinneinkünften nicht auf den Zuflusszeitpunkt ankomme. Für die Einkünfteerzielung i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Alternative 1 EStG sei es ausreichend, dass der Kläger im Streitmonat von seiner inländischen Betriebsstätte (Geschäftsleitungsbetriebsstätte i.S. von § 12 Satz 2 Nr. 1 AO) aus tätig geworden sei.

Mit der Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das Urteil des FGBerlin-Brandenburg vom 18. Januar 2017 3 K 3219/16 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision der Familienkasse ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kläger für den Monat Mai 2012 ein Kindergeldanspruch gemäß §§ 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG zusteht.

1. Nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hat auch Anspruch auf Kindergeld, wer ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird.

Ausweislich der nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG wurde der Kläger auf seinen Antrag hin für das Jahr 2012 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG veranlagt.

2. Bei Anwendung des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG liegt eine Behandlung „nach § 1 Abs. 3 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig“ nur für die Kalendermonate vor, in denen der Kindergeldberechtigte Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt, die nach § 1 Abs. 3 EStG der Einkommensteuer unterliegen.

Der erkennende Senat hat sich dieser -höchstrichterlich erstmals vom V. Senat des BFH mit Urteil vom 24. Oktober 2012 V R 43/11 (BFHE 239, 327, BStBl II 2013, 491) vertretenen- Rechtsauffassung bereits in seinen Urteilen vom 16. Mai 2013 III R 8/11 (BFHE 241, 511, BStBl II 2013, 1040) und vom 18. Juli 2013 III R 59/11 (BFHE 242, 228, BStBl II 2014, 843, Rz 21) angeschlossen (so auch BFH-Urteil vom 18. April 2013 VI R 70/11, BFH/NV 2013, 1554) und hält daran weiterhin fest.

3. Hiervon ausgehend ist auch die Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG monatsbezogen zu beurteilen. Der Wortlaut dieser Regelung verweist auf § 1Abs. 3 EStG, nach der entscheidend ist, inwieweit die natürlichen Personen und damit die Kindergeldberechtigten Einkünfte i.S. des § 49 EStG haben. Dieses „haben“ solcher Einkünfte ist -mit Blick auf § 66 Abs. 2 EStG- monatsbezogen festzustellen.

a) Der BFH hat sich bisher nur hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu der monatsbezogenen Betrachtungsweise geäußert und insoweit auf den Zufluss der Einnahmen nach § 11 EStG abgestellt (BFH-Urteile in BFHE 239, 327, BStBl II 2013, 491, Rz 33; vom 16. Mai 2013 III R 58/11, BFH/NV 2014, 145, Rz 27; vom 16. Mai 2013 III R 63/10, BFH/NV 2014, 12, Rz 20; in BFHE 242, 228, BStBl II 2014, 843, Rz 50; vom 24. Juli 2013 XI R 8/12, BFH/NV 2014, 495, Rz 36; vom 5. September 2013 XI R 26/12, BFH/NV 2014, 313, Rz 33; vom 12. März 2015 III R 14/14, BFHE 249, 292, BStBl II 2015, 850, Rz 37).

Ob hieran festzuhalten ist, kann der Senat offenlassen.

b) Der Streitfall wirft die bisher höchstrichterlich noch nicht entschiedene Frage auf, für welche Monate bei den Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit gemäß § 15 EStG bei den nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandelnden Kindergeldberechtigten die Voraussetzungen für einen Kindergeldanspruch erfüllt sind.

Die zur Streitfrage bislang ergangenen finanzgerichtlichen Entscheidungen sind uneinheitlich.

Das Sächsische FG -Urteil vom 9. Dezember 2015 8 K 656/15 (Kg), juris- stellt zur Frage, für welche Monate inländische gewerbliche Einkünfte i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG bei der Kindergeldberechtigung nach § 1 Abs. 3 EStG anzusetzen sind, darauf ab, ob die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich oder nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmenüberschussrechnung erfolgt. Im ersteren Fall sei maßgeblich, in welchen Zeitpunkten Erträge und Aufwendungen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erfassen seien. Im letzteren Fall komme es mit Ausnahme des Abschreibungsaufwandes (§ 4 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG) auf den Zufluss der Betriebseinnahmen und den Abfluss der Betriebsausgaben an.

Das FG Berlin-Brandenburg stellt im angefochtenen Urteil darauf ab, wann der Kindergeldberechtigte an seiner inländischen Betriebsstätte i.S. von § 12 Satz 2 Nr. 1 AO tätig geworden ist.

c) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist jedenfalls bei einer gewerblichen Tätigkeit des nach § 1 Abs. 3 EStG veranlagten Kindergeldberechtigten der Zeitpunkt der tatbestandlichen Verwirklichung des Besteuerungssachverhalts durch die ausgeübte inländische steuerliche Tätigkeit entscheidend.

aa) Eine Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG kann nur dann erfolgen, wenn der Steuerpflichtige weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nach § 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 8, 9 AO hat und damit nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Darüber hinaus muss ein entsprechender Antrag des Steuerpflichtigen vorliegen und er muss inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG haben, die im Verhältnis zum Welteinkommen zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen (§ 1 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG). Gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liegen inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) vor, für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist.

Damit normiert § 49 EStG für diese Einkunftsart weitere tatbestandliche Voraussetzungen, die einen Inlandsbezug herstellen und die jeweiligen Einkünfte damit überhaupt erst zu „inländischen“ i.S. des § 49 EStG machen. Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb knüpft der Gesetzgeber an die im Inland entfaltete wirtschaftliche Tätigkeit an (sog. Quellenprinzip, vgl. BFH-Urteil vom 10. April 2013 I R 22/12, BFHE 241, 251, BStBl II 2013, 728, Rz 10). Entscheidend für die Zuordnung ist nicht der zeitliche, sondern der wirtschaftliche Zusammenhang mit der inländischen Betriebsstätte (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 28/08, BFH/NV 2010, 432, Rz 57). Daran ändert auch die Vorschrift des § 11 EStG nichts. Die Vorschrift regelt nicht, unter welchen Voraussetzungen Einnahmen oder Aufwendungen mit bestimmten Einkünften zusammenhängen, sie betrifft allein die zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben (Seiler in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 11 EStG Rz 1; vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2006 I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 75, Rz 12).

bb) Nach diesen Grundsätzen ist bei der monatsbezogenen Betrachtungsweise der nach § 1 Abs. 3 EStG veranlagten Kindergeldberechtigten nicht auf den Zeitpunkt des Zuflusses und auch nicht auf die Art der Gewinnermittlung abzustellen, sondern auf die (inländische) Tätigkeit an sich. Anderenfalls hinge der Anspruch auf Kindergeld von der gewählten Einkünfteermittlung, der Rechnungserstellung, der Vereinbarung von Teilzahlungen, Vorschüssen, Abschlagsrechnungen, des Eingangs der Zahlungen sowie der Zahlungswilligkeit und -fähigkeit des Auftraggebers und damit von selbst gewählten Gestaltungen oder bloßen Zufälligkeiten ab. Das entscheidende Kriterium für die monatsbezogene Betrachtungsweise bei der Kindergeldberechtigung gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ist daher die inländische Tätigkeit, welche die inländische Steuerpflicht auslöst und damit das Wahlrecht nach § 1 Abs. 3 EStG erst eröffnet.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Urteil des BFH v. 7.12.2016 (BStBl II 2017, 360)

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 4 – S-6403 / 15 / 10001 vom 30.05.2018

BdSt, Pressemitteilung vom 31.05.2018

Anwendungserlass zu § 146b AO

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV A 4 – S-0316 / 13 / 10005 :054 vom 29.05.2018