Die beklagte Stadt Görlitz erhebt auf der Grundlage einer entsprechenden Satzung eine Zweitwohnungsteuer. Diese sieht – anders als etwa für Altenwohnheime – keine Ausnahme von der Steuerpflicht für Zimmer in Studentenwohnheimen vor. Um überprüfen zu können, ob Wohnzimmer von Studierenden als „Zweitwohnung“ genutzt werden, verpflichtete die Beklagte das Studentenwerk Dresden als Betreiber von Studentenwohnheimen im Stadtgebiet Görlitz, ihr die Namen aller Mieter mitzuteilen. Das Studentenwerk verweigerte die Auskunft und erhob Klage vor dem Verwaltungsgericht, die in erster Instanz noch erfolglos geblieben war.

Der 4. Senat des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts hat das Urteil des Verwaltungsgerichts geändert und in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, dass eine Verpflichtung des Klägers, der Beklagten die Namen der Mieter in den Studentenwohnheimen zum Zwecke der Erhebung einer Zweitwohnungsteuer zu übermitteln, nicht besteht. Als Steuerpflichtige kämen nur die Mieter eines Wohnheimzimmers in Betracht, die in Görlitz eine Nebenwohnung innehätten, wogegen die Beklagte die Namen aller Mieter angefordert habe. Die Übermittlung der Daten der in Görlitz mit Hauptwohnung gemeldeten Studierenden verstoße gegen datenschutzrechtliche Bestimmungen, sodass der Kläger diese gar nicht übermitteln dürfe. Es bestünden darüber hinaus erhebliche Zweifel, ob die Satzung der Stadt Görlitz über die Erhebung der Zweitwohnungsteuer überhaupt wirksam sei. Die Bestimmung über die Steuerpflicht sei mit Verfassungsrecht voraussichtlich nicht vereinbar.

Die Revision zum Bundesverwaltungsgericht wurde vom Oberverwaltungsgericht nicht zugelassen. Binnen eines Monats nach Zustellung der schriftlichen Urteilsgründe kann aber gegen die Nichtzulassung der Revision Beschwerde zum Bundesverwaltungsgericht erhoben werden.

Im steuerlichen Familienleistungsausgleich sorgen Kinderfreibeträge und Kindergeld für eine angemessene Besteuerung von Familien. Um Familien zu stärken und zu entlasten, wird das Kindergeld pro Kind ab 1. Juli 2019 um 10 Euro pro Monat erhöht. Zudem steigt der steuerliche Kinderfreibetrag entsprechend. Zur steuerlichen Freistellung des Existenzminimums der steuerpflichtigen Bürgerinnen und Bürger und zum Ausgleich der kalten Progression werden außerdem der Grundfreibetrag angehoben und die Eckwerte des Einkommensteuertarifs für die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 nach rechts verschoben.

Das Gesetz zur Stärkung und steuerlichen Entlastung der Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen (Familienentlastungsgesetz – FamEntlastG) setzt entsprechende Vereinbarungen des Koalitionsvertrags um.

• Den Referentenentwurf finden Sie auf der Homepage des BMF.

Fälligkeit

Montag, 11.06.2018

• Einkommensteuer
• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Ablauf der Schonfrist

Donnerstag, 14.06.2018

• Einkommensteuer
• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Hinweis

Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

• Umstellung auf das Bestimmungslandprinzip

• Vereinfachung der Besteuerung von Waren/Betrugsbekämpfung:

Künftig soll auf den grenzüberschreitenden Handel zwischen Unternehmen Mehrwertsteuer erhoben werden. Der Vorschlag sieht vor, grenzüberschreitenden Warenhandel als „einheitliche steuerpflichtige Lieferung“ zu definieren. Der Verkäufer muss die Mehrwertsteuer erheben. Beim Verkauf von Waren an Kunden in einem anderen EU-Land entspricht diese dem Steuersatz des Bestimmungsmitgliedstaates. Nur wenn es sich bei dem Kunden um einen zertifizierten Steuerpflichtigen (d. h. um einen von der Steuerverwaltung als zuverlässig angesehenen Steuerzahler) handelt, ist der Erwerber der Waren mehrwertsteuerpflichtig. Mit Änderung von Art. 214 wird vorgesehen, dass auch nicht steuerpflichtige juristische Personen, die Waren beziehen, eine individuelle Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer führen müssen.

• Zentrale Anlaufstelle/OneStopShop (OSS):

MOSS soll auch im Rahmen von B2B zu OSS werden. Das System wird auch für Unternehmen außerhalb der EU, die an Unternehmen innerhalb der Union verkaufen und sich andernfalls in jedem Mitgliedstaat für die Mehrwertsteuer registrieren müssten, zugänglich sein – über in der EU-ansässige Intermediäre.

Bis 2,5 Mio EU-Jahresumsatz ist quartalsweise eine MwSt-Erklärung abzugeben (auch eine sog. Nullmeldung,) über 2,5 Mio monatlich (Art. 369 f, g).

Über OSS soll zukünftig auch der VSt-Abzug erfolgen. Dadurch erweitern sich auch die Inhalte der MwSt-Erklärung (Art. 369g, lit. (g), (i), Vorsteuerabzugsbetrag und Nettobetrag (USt abzgl. VSt je Mitgliedstaat). Der VSt-Abzug erfolgt nicht über OSS, wenn im jeweiligen Mitgliedstaat innerhalb der folgenden drei Quartalen bzw. elf Monate keine Umsätze aus Lieferungen und Leistungen getätigt werden, dann muss weiterhin das reguläre (separate) VSt-Vergütungsverfahren durchgeführt werden (über das BZSt, das aber an den jeweiligen Mitgliedstaat den Antrag weiterleitet). Auswirkungen auf die Liquidität hätte der Regelungsvorschlag zu USt-Erstattungsbeträgen (Art. 369ai): Vorgesehen ist, dass Erstattungsansprüche grundsätzlich vorgetragen werden. Eine Erstattung kann beantragt werden, wenn während zwei Quartalen bei quartalsweiser Erklärung bzw. drei Monaten bei monatlicher Erklärung ein Erstattungsanspruch bestand.

• Weniger Bürokratie:

U. a. soll die zusammenfassende Meldung nur noch für Dienstleistungen verbleiben. Zusätzlich ist eine Öffnung für künftige Erleichterungen vorgesehen, die der Rat nach Konsultation der VAT-ExpertGroup gewähren kann. Die Rechnungsstellung im EU-weiten Handel wird den Gesetzen des Mitgliedstaats des Verkäufers unterliegen.

Ausblick

Zur Verabschiedung des Vorschlags bedarf es der Einstimmigkeit der Mitgliedstaaten im Rat, das EU-Parlament gibt eine – nicht bindende – Stellungnahme ab.

Missverhältnis in günstigeren Ländern

Die gegenwärtige Regelung, wonach das Kindergeld in gleicher Höhe auch an Kinder ausgezahlt wird, die in anderen europäischen Mitgliedstaaten leben, führt nach Ansicht Bayerns oftmals zu Missverhältnissen. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn die Kinder in Ländern mit deutlich geringeren Lebenshaltungskosten leben. Die Höhe des deutschen Kindergeldes sei dann unverhältnismäßig. Dies widerspreche einer gerechten Lastenverteilung zwischen den europäischen Mitgliedstaaten.

Maßgeblich ist die Notwendigkeit

Bayern schlägt deshalb vor, die Kindergeldbeträge künftig nur noch in der Höhe zu zahlen, die nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates des Kindes notwendig und angemessen sind.

Vorschlag nicht neu

Die Diskussion um die Höhe des Kindergeldes im europäischen Ausland ist nicht neu. Bundesfinanzminister Schäuble hatte sich in der letzten Legislaturperiode für eine entsprechende Änderung auf EU-Ebene ausgesprochen. Die EU-Kommission lehnte den Vorstoß jedoch ab.

Wie es weitergeht

Nach der Vorstellung im nächsten Plenum wurde der Gesetzesantrag zur weiteren Beratung in die Fachausschüsse überwiesen. Sobald sie ihre Beratungen abgeschlossen haben, kommt er erneut auf die Plenartagesordnung. Der Bundesrat entscheidet dann über die Einbringung der Initiative beim Bundestag.

Das beklagte Finanzamt behandelte den Vorgang als Aufgabe des Anteils der C an der Besitzgesellschaft und unterwarf alle stillen Reserven der Besteuerung. Zur Begründung machte es geltend, dass das Buchwertprivileg für die Übertragung des Mitunternehmeranteils aufgrund des taggleichen Verkaufs der GmbH-Anteile nicht in Anspruch genommen werden könne.

Dem ist das Finanzgericht Düsseldorf nicht gefolgt und hat der Klage stattgegeben. Im Streitfall sei von einer unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils auszugehen, sodass die Buchwerte fortgeführt werden könnten.

Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stehe einer Buchwertfortführung nicht entgegen, wenn funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens, im Streitfall die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft, vor oder zeitgleich mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils zum Buchwert übertragen würden. Dies gelte jedenfalls, solange es durch die Übertragung nicht zu einer Zerschlagung der wirtschaftlichen Einheit komme. Zudem müsse nur das gesamte zum Zeitpunkt der Übertragung existierende Betriebsvermögen übertragen werden. Zuvor entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgüter seien nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils.

Diese Rechtsprechung sei auf den Streitfall zwar nicht unmittelbar übertragbar. In Übereinstimmung mit der herrschenden Auffassung könne das Buchwertprivileg dennoch in Anspruch genommen werden. Dies ergebe sich insbesondere aus der systematischen Stellung sowie Sinn und Zweck der betreffenden Begünstigungsnorm. Die Generationennachfolge müsse erleichtert werden, da die Betriebsaufspaltung auch nach den Übertragungsvorgängen fortbestanden habe. Zudem seien die stillen Reserven in den veräußerten Wirtschaftsgütern aufgedeckt worden. Wenn sich die Buchwertübertragung einzelner Wirtschaftsgüter als unschädlich darstelle, müsse dies erst recht für Veräußerungsfälle gelten, in denen es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommt.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

1. Setzt ein Kind nach Beendigung der Ausbildung zur Steuerfachangestellten seine Berufsausbildung mit den weiterführenden Berufszielen „Staatlich geprüfter Betriebswirt“ und „Steuerfachwirt“ nicht zum nächstmöglichen Zeitpunkt fort, handelt es sich bei der nachfolgenden Fachschulausbildung um eine Zweitausbildung i. S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG.
2. In diesem Fall schließt eine mehr als 20 Wochenstunden umfassende Erwerbstätigkeit während der Zeit des Wartens auf den Antritt der Fachschulausbildung und während deren Durchführung einen Kindergeldanspruch nach § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG aus.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23. Mai 2017 1 K 2410/16 Kg wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum Juli 2013 bis September 2015.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Vater einer im September 1990 geborenen Tochter (T), für die er bis einschließlich Juni 2013 Kindergeld erhielt. T absolvierte nach ihrem Abitur eine Ausbildung zur Steuerfachangestellten, die sie am 21. Juni 2013 abschloss. Anschließend nahm sie eine Vollzeitbeschäftigung in ihrem Ausbildungsbetrieb auf. Am 19. September 2013 meldete sich T bei einer Fachschule für Wirtschaft der Fachrichtung Betriebswirtschaft (Schwerpunkt Steuern) in Teilzeitform an. Sie bekam eine Zusage für das Schuljahr 2014/2015. Zum 1. April 2014 wechselte T in eine andere Steuerberatungskanzlei und arbeitete dort zunächst mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 40 Stunden, die sie ab September 2014 auf 36 Stunden reduzierte. Am 20. August 2014 nahm sie ihre Ausbildung an der Fachschule für Wirtschaft auf.

Der Ausbildungsgang zum angestrebten Berufsziel „Steuerfachwirt“stellt sich wie folgt dar: Nach einem dreieinhalbjährigen Besuch der Fachschule für Wirtschaft – Rechnungswesen und Steuern kann der Abschluss „Staatlich Geprüfter Betriebswirt“ erworben werden. Voraussetzung für die Teilnahme an der Abschlussprüfung sind die Fachoberschulreife, eine abgeschlossene Berufsausbildung in einem einschlägigen Ausbildungsberuf einschließlich des Berufsschulabschlusses und eine praktische Berufstätigkeit im Ausbildungsberuf von mindestens einem Jahr. Dieses berufspraktische Jahr kann während der Fachschulausbildung abgeleistet werden. Nach Abschluss der Ausbildung zum „Staatlich Geprüften Betriebswirt“ ist die Teilnahme an externen Kammerprüfungen z.B. zum Bilanzbuchhalter oder zum Steuerfachwirt möglich.

Nach § 9 der Prüfungsordnung der Steuerberaterkammer S für die Durchführung von Fortbildungsprüfungen zum Steuerfachwirt kann zur Prüfung zugelassen werden, wer mit Erfolg die Abschlussprüfung als „Steuerfachangestellter“ abgelegt hat und eine hauptberufliche praktische Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuer- und Rechnungswesens von mindestens drei Jahren bei einem Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, vereidigten Buchprüfer, Rechtsanwalt, einer Steuerberatungsgesellschaft, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Buchprüfungsgesellschaft oder Landwirtschaftlichen Buchstelle nachweisen kann.

Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) lehnte den Antrag des Klägers vom 18. April 2016, ihm ab Juli 2013 Kindergeld für T zu gewähren, mit Bescheid vom 26. April 2016 ab. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass T sich bereits in einer Zweitausbildung befunden habe und einer schädlichen Erwerbstätigkeit nachgegangen sei. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2016).

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage, mit der der Kläger Kindergeld für T für den Zeitraum Juli 2013 bis September 2015 begehrte, als unbegründet ab.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

die Familienkasse unter Aufhebung des angegriffenen Urteils, des Ablehnungsbescheids vom 26. April 2016 und der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2016 zu verpflichten, Kindergeld für den Zeitraum Juli 2013 bis September 2015 festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem Kläger kein Kindergeldanspruch für den Zeitraum Juli 2013 bis September 2015 zusteht. Denn T erfüllt zwar die grundsätzlichen Voraussetzungen eines kindergeldrechtlichen Berücksichtigungstatbestandes (dazu 2.), der Kindergeldanspruch ist im Ergebnis allerdings durch § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossen (dazu 3.).

1. a) Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG besteht Anspruch auf Kindergeld für Kinder, die das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben, u.a. dann, wenn sie für einen Beruf ausgebildet werden (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), sich in einer der in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG genannten Übergangszeiten von höchstens vier Monaten befinden oder eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen können (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG).

b) Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB IV) sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

2. Im Streitfall erfüllt T nur im Zeitraum September 2013 bis September 2015 die Voraussetzungen eines kindergeldrechtlichen Berücksichtigungstatbestandes nach § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG. Sie konnte im Zeitraum September 2013 bis August 2014 eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG) und befand sich von August 2014 bis September 2015 in Berufsausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG).

a) Entgegen der Auffassung des Klägers kann T im Zeitraum Juli 2013 bis September 2015 nicht schon wegen einer ab 22. Juni 2013 im bisherigen Ausbildungsbetrieb und ab 1. April 2014 in der anderen Steuerberatungskanzlei durchgeführten Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG kindergeldrechtlich berücksichtigt werden. Der vom Kläger in der Revisionsbegründung dargelegte Ausbildungscharakter der praktischen Tätigkeiten in den Steuerberatungskanzleien wird nicht durch entsprechende tatsächliche Feststellungen des FG bestätigt. Vielmehr hat das FG nur festgestellt, dass T zunächst einer Vollzeitbeschäftigung nachging und ab September 2014 ihre Arbeitszeit auf 36 Stunden reduzierte. Eine Beschäftigung ohne überwiegenden Ausbildungscharakter erfüllt nicht die Anforderungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. An diese Feststellungen ist der Bundesfinanzhof (BFH) mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Entsprechend war die Tätigkeit in den Steuerberatungskanzleien -entgegen der Auffassung des Klägers-auch nicht geeignet, Teil einer dualen Ausbildung zu sein.

Die im Streitzeitraum von August 2014 bis September 2015 durchgeführte Fachschulausbildung erfüllt dagegen ohne weiteres die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.

b) Eine kindergeldrechtliche Berücksichtigung im Zeitraum Juli 2013 bis August 2014 wegen einer Übergangszeit i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG scheidet ebenfalls aus. Zwar handelt es sich insoweit um einen Zeitraum, der zwischen zwei Ausbildungsabschnitten liegt, da die Ausbildung zur Steuerfachangestellten im Juni 2013 endete und die Ausbildung an der Fachschule für Wirtschaft im August 2014 begann. Jedoch überschreitet dieser Zeitraum die in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG genannte Höchstdauer von vier Monaten. Nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift kommt bei einem Überschreiten der Übergangszeit eine Begünstigung auch nicht für die ersten vier Monate in Betracht (Senatsurteil vom 22. Dezember 2011 III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681).

c) Für den Zeitraum Juli 2013 bis August 2013 liegen die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht vor, denn das FG hat für diesen Zeitraum keine Bemühungen der T um einen Ausbildungsplatz festgestellt.

Da nach den Feststellungen des FG am 19. September 2013 die Anmeldung bei der Fachschule für Wirtschaft erfolgte, erfüllt T von September 2013 bis August 2014 die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG (BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 38/11, BFH/NV 2013, 1774, Rz 20 ff.).

3. Zu Recht ist das FG jedoch davon ausgegangen, dass die grundsätzliche kindergeldrechtliche Berücksichtigungsfähigkeit der T dadurch entfällt, dass sie bereits eine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen hatte und während der Zeiträume, in denen sie auf den Antritt der Ausbildung bei der Fachschule gewartet und in denen sie die Ausbildung an der Fachschule durchgeführt hat, einer schädlichen Erwerbstätigkeit i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nachgegangen ist.

a) Im Streitfall stellt die Ausbildung der T zur Steuerfachangestellten bereits eine abgeschlossene erstmalige Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG dar.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlichgeordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, darauf an, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, Rz 12; vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163, Rz 20; vom 16. Juni 2015 XI R 1/14, BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 16). Insoweit ist vor allem darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

bb) Am erforderlichen zeitlichen Zusammenhang fehlt es u.a. dann, wenn das Kind nach Erlangung eines ersten -objektiv berufsqualifizierenden- Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt nicht mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt, obwohl es diesen früher hätte beginnen können (BFH-Urteile in BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163, Rz 26). Unschädlich sind lediglich Erwerbstätigkeiten, die der zeitlichen Überbrückung bis zum nächstmöglichen Ausbildungsbeginn dienen (Senatsurteil in BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, Rz 15).

cc) Im Streitfall hat T nach den Feststellungen des FG weder im Anschluss an die Beendigung der Ausbildung zur Steuerfachangestellten mit der Ausbildung an der Fachschule für Wirtschaft begonnen noch hat sie sich für eine bereits im Jahr 2013 beginnende Ausbildung beworben. Schulorganisatorische oder andere objektive Gründe, die einer Aufnahme der Ausbildung im August 2013 statt erst im August 2014 entgegengestanden hätten,hat das FG ebenfalls nicht festgestellt.

Vielmehr hat T ihren ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss genutzt, um mit diesem im Rahmen einer regulären Erwerbstätigkeit ohne Ausbildungscharakter Einkünfte zu erzielen. Diese Erwerbstätigkeit erfolgte auch nicht nur in einem Überbrückungszeitraum zwischen dem Ende der Steuerfachangestelltenausbildung und dem nächstmöglichen Beginn der Fachschulausbildung und bildete somit eine zeitliche Zäsur zwischen zwei hierdurch verselbständigten Ausbildungen.

Im Übrigen teilt der Senat auch die Auffassung des FG, dass die zeitliche Zäsur nicht durch die im Anschluss an die Beendigung der Ausbildung zur Steuerfachangestellten erfolgte Anmeldung bei der Fachschule für Wirtschaft beseitigt wird. Denn der enge zeitliche Zusammenhang muss nach der Rechtsprechung des Senats zwischen den beiden Ausbildungsabschnitten bestehen (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Ende einer Ausbildung oder eines Ausbildungsabschnitts und den Bemühungen um eine weitere Ausbildung oder einen weiteren Ausbildungsabschnitt genügt nicht.

b) Die von T ausgeübte Erwerbstätigkeit war anspruchsschädlich. Die in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorgesehene 20-Stunden-Grenze wurde überschritten, da die wöchentliche Arbeitszeit der T zunächst 40 und ab September 2014 36 Stunden betrug. Mangels festgestellter Ausbildungsinhalte lag auch kein Ausbildungsdienstverhältnis vor. Ebenso fehlte es an den Voraussetzungen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses i.S. der §§ 8 und 8a SGB IV.

c) Ein Kindergeldanspruch lässt sich -entgegen der Auffassung des Klägers- schließlich auch nicht unter dem Gesichtspunkt begründen, dass eine nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung eingetreten sei. Eine Selbstbindung der Familienkassen folgt insbesondere nicht aus den Verwaltungsanweisungen des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. Februar 2016 (BStBl I 2016, 226). Soweit darin unter Rz 1 ausgeführt wird, dass es bei volljährigen Kindern ab 2012 nicht mehr auf die Einkünfte und Bezüge des Kindes ankomme, gibt dies nur die durch das Steuervereinfachungsgesetz vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) veränderte Rechtslage zu § 32 Abs. 4 Satz 2 ff. EStG wieder. Dies bedeutet allerdings nicht, dass deshalb auch jegliche Erwerbstätigkeit anspruchsunschädlich sein muss. Wie sich bereits aus Rz 2 der betreffenden Verwaltungsanweisung ergibt, kommt es zwar nicht mehr auf die Höhe der aus der Erwerbstätigkeit erzielten Einkünfte, jedoch -entsprechend der Änderung des § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG- auf den Umfang der Erwerbstätigkeit an. Im Übrigen ist auch nicht ersichtlich, dass die Entscheidung der Familienkasse sonstigen Teilen der Verwaltungsanweisung widerspricht. Insbesondere sieht Rz 13 vor, dass eine Fachschulausbildung -entsprechend den Umständen des Einzelfalls-eine Zweitausbildung oder aber auch Teil einer mehraktigen Erstausbildung sein kann.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

Im Streitfall hatte die Klägerin den Vorsteuerabzug aus an sie ausgeführten Pkw-Lieferungen in Anspruch genommen. Allerdings enthielten die ihr hierfür erteilten Rechnungen weder Angaben zur Steuernummer des Lieferanten noch zum Lieferzeitpunkt. Die Rechnungen wurden später um die Angabe der Steuernummer, nicht aber auch um die Angabe der Lieferzeitpunkte ergänzt. Das Finanzamt versagte den Vorsteuerabzug aus den Pkw-Lieferungen. Demgegenüber hatte die Klage zum Finanzgericht Erfolg.

Umsatzsteuerrechtlich verlangt § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 des Umsatzsteuergesetzes für eine Rechnung die Angabe des Zeitpunkts der Lieferung oder der sonstigen Leistung. Nach § 31 Abs. 4 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) kann als Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung der Kalendermonat angegeben werden, in dem die Leistung ausgeführt wird.

In seinem Urteil legte der BFH § 31 Abs. 4 UStDV zugunsten der zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer sehr weitgehend aus. Danach kann sich die Angabe des Kalendermonats als Leistungszeitpunkt aus dem Ausstellungsdatum der Rechnung ergeben, wenn nach den Verhältnissen des Einzelfalls davon auszugehen ist, dass die Leistung in dem Monat bewirkt wurde, in dem die Rechnung ausgestellt wurde. Dies bejahte der BFH für den Streitfall. Mit den Rechnungen sei über jeweils einmalige Liefervorgänge mit Pkws abgerechnet worden, die branchenüblich mit oder im unmittelbaren Zusammenhang mit der Rechnungserteilung ausgeführt worden seien. Damit folge aus dem Ausstellungsdatum der Rechnung, dass die jeweilige Lieferung im Kalendermonat der Rechnungserteilung ausgeführt wurde. Die Angabe des Ausstellungsdatums der Rechnung sei als Angabe i. S. von § 31 Abs. 4 UStDV anzusehen.

Der BFH begründete seine Entscheidung damit, dass sich die Steuerverwaltung nicht auf die bloße Prüfung der Rechnung beschränken dürfe, sondern auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen habe. Demgegenüber hatte der BFH in der Vergangenheit aufgrund einer eher formalen Betrachtungsweise bisweilen sehr strenge Anforderungen an die Rechnungsangabe des Leistungszeitpunkts gestellt.

1. Zur Zahlung der Kosten für die Lagerung nicht abgeholter Postsendungen ist verpflichtet, wer die Amtshandlung veranlasst oder zu wessen Gunsten sie vorgenommen wird. Als Kostenschuldner kommen demnach das Unternehmen, das die Postsendungen zur Zollstelle befördert hat, und die Selbstverzoller in Betracht.
2. Handelt es sich um ein Massenverfahren und ist der Aufwand für die Ermittlung der Selbstverzoller für das HZA unverhältnismäßig hoch, während das Unternehmen, das die Postsendungen befördert, über deren Daten verfügt, ist es ermessensgerecht, nur dieses als Kostenschuldner in Anspruch zu nehmen.

Tenor:

Auf die Revision des Hauptzollamts wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 9. Juni 2016 4 K 23/14 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) befördert Postsendungen aus Drittländern in Erfüllung der Verbindlichkeiten, die sich für die Bundesrepublik Deutschland aus dem Weltpostvertrag (WPV) ergeben. Sendungen an sog. Selbstverzoller oder Sendungen, an denen nicht alle erforderlichen Informationen angebracht sind oder bei denen Verstöße gegen Verbote und Beschränkungen in Betracht kommen, können nicht direkt bei den an den Auswechslungsstellen der Klägerin angesiedelten Zollstellen zum freien Verkehr abgefertigt werden. Diese befördert die Klägerin im externen Versandverfahren zum für den Adressaten zuständigen Zollamt (ZA), wo sie die Sendungen zur Beendigung des Versandverfahrens gestellt. Außerdem informiert sie die Empfänger dieser Postsendungen über deren Eingang beim zuständigen ZA. Holt der Empfänger die Postsendung nicht innerhalb der Lagerfrist ab, nimmt die Klägerin sie zurück und übermittelt sie dem Postdienstleister, von dem sie die jeweilige Sendung übernommen hat. Welche Sendungen für Selbstverzoller bestimmt sind, ist weder auf den Postübergabebögen, die die Sendungen im Versandverfahren begleiten, noch sonst für die Zollverwaltung ersichtlich.

Mit 120 Kostenbescheiden setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt -HZA-) für die Lagerung von Postsendungen zwischen dem 11. Februar 2010 und dem 30. August 2013 Lagerkosten in Höhe von insgesamt 125.222 € fest. Die hiergegen erhobenen Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) urteilte hingegen, die Kostenbescheide seien rechtswidrig, weil neben der Klägerin weitere Kostenschuldner vorhanden seien und das HZA das ihm insoweit zustehende Auswahlermessen nicht ausgeübt habe. Dieser Ermessensausfall könne nicht geheilt werden.

Die Postsendungen würden zu Gunsten der Klägerin gelagert, weil durch die Aufbewahrung eine ihrer gesetzlichen Pflichten erfüllt werde. Denn sie sei durch Bundesgesetz verpflichtet, Postsendungen, die den Regeln des WPV unterlägen, aufzubewahren, bevor sie dem Absender zurückgesandt würden. Aus diesem Grund habe sie die Lagerung auch veranlasst.

Neben der Klägerin seien auch die Absender der gelagerten Sendungen, die Selbstverzoller sowie alle übrigen Empfänger Kostenschuldner. Die Absender hätten die Überführung in den freien Verkehr durch unvollständige Angaben oder den Versand von Waren verhindert, die gegen Verbote und Beschränkungen verstoßen könnten. Die Selbstverzoller hätten durch ihre entsprechende Erklärung die Überführung der Postsendungen zum externen Versandverfahren, deren Gestellung und die anschließende Lagerung veranlasst. Schließlich seien auch alle übrigen Empfänger Kostenschuldner, weil sie die kostenverursachende Handlung veranlasst hätten, wofür die Teilnahme am Postverkehr mit einer postalischen Anschrift ausreiche. Außerdem werde zu ihren Gunsten gelagert, da sie hierdurch -genau wie Selbstverzoller- Zeit und Gelegenheit erhielten, über die Anmeldung der Waren zu einem Zollverfahren zu entscheiden.

Seine Revision begründet das HZA dahin, es sei ihm hinsichtlich der Postsendungen nur bekannt gewesen, dass sie vom angegebenen Empfänger nicht abgeholt worden seien. Weitergehende Ermittlungen für jede einzelne Postsendung habe es aufgrund des damit verbundenen Aufwands nicht vorgenommen und auch die Klägerin habe weitere Informationen nicht zur Verfügung gestellt. Es könne daher in jedem Einzelfall nicht ausgeschlossen werden, dass es sich um eine nicht bestellte Sendung handele. Es teile die Auffassung der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach das willentliche Handeln ausschließlich bei der Klägerin in der Gestellung zur Beendigung des Versandverfahrens und dem sich daraus ergebenden In-Gang-Setzen der vorübergehenden Verwahrung bzw. der Lagerung gegen Gebühr liege. Ein in einem Drittland ansässiger Absender komme nicht als Kostenschuldner in Betracht, weil ihm nicht ein willentliches Handeln mit Blick auf die durch die Klägerin einzuhaltenden zollrechtlichen Verpflichtungen unterstellt werden könne. Eine Lagerung der Sendung liege auch nicht im Interesse des Absenders, sondern die direkte und zügige Zustellung.

Eine Kostenschuldnerschaft des Empfängers komme lediglich in Frage, wenn ihm im Einzelfall die Veranlassung der Lagerung zuzurechnen sei, was ohne weitere Ermittlungen im Regelfall nicht festgestellt werden könne. Weitere Ermittlungen seien jedoch unverhältnismäßig und überstiegen die gesetzliche Aufklärungspflicht.

Das HZA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Empfänger der nicht abgeholten Postsendungen seien Kostenschuldner der Verwahrungsgebühren, weil sie deren Veranlasser und auch Begünstigte seien. Sie seien auch bei nicht bestellten Sendungen die Veranlasser der Lagerung, weil die Befugnis nach § 5 Abs. 2 des Zollverwaltungsgesetzes (ZollVG) die Gestellung der Waren umfasse und auch für nicht bestellte Postsendungen gelte. In den Fällen der Selbstverzollung sei sie (die Klägerin) befugt, die Nichtunionswaren zur zuständigen Zollstelle zu befördern und diese dort ohne Zollanmeldung für die Empfänger zu gestellen. Die Postsendungen seien im Pflichtenkreis der Empfänger gegenüber den für sie zuständigen Zollstellen gelagert worden. Die Empfänger seien auch Begünstigte, weil sie durch die Lagerung Zeit und Gelegenheit erhielten, eine zollrechtliche Bestimmung zu wählen.

Sie selbst sei nicht Kostenschuldnerin, da sie weder Veranlasserin noch Begünstigte der Lagerung sei und die Voraussetzungen für ihre Inanspruchnahme als Gesamtschuldnerin nicht vorlägen. Sie erfülle mit der Gestellung bei den zuständigen Zollstellen lediglich ihre Verpflichtungen aus dem externen Versandverfahren und veranlasse nicht die Lagerung. Die Pflichten aus dem WPV könnten ohnehin keinem Pflichtenkreis gegenüber den für die Empfänger zuständigen Zollstellen zugerechnet werden, weil diese nur im Verhältnis zu den Benutzern und zu anderen Postverwaltungen bestünden. Die Lagerung der Postsendungen sei für sie auch kein Vorteil gewesen, weil sie sogar zur sofortigen Rücksendung befugt gewesen sei. Jedenfalls seien die Veranlasser vorrangig in Anspruch zu nehmen. Das HZA habe ein etwaiges Auswahlermessen nicht ausgeübt und dieses Ermessen sei auch nicht auf null reduziert gewesen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das HZA hat im Ergebnis zu Recht nur die Klägerin als Kostenschuldnerin in Anspruch genommen.

1. Der Gebührentatbestand gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Verwaltungskostengesetzes (VwKostG) i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Zollkostenverordnung (ZollKostV), wonach für die Lagerung von Nichtgemeinschaftswaren durch die Zollstelle eine Verwahrungsgebühr erhoben wird, die für Post- und Kuriersendungen bis 20 kg je Packstück 0,50 € pro Tag beträgt, ist erfüllt. Infolge ihrer Gestellung (Art. 4 Nr. 19 des Zollkodex -ZK-) erhielten die Postsendungen die Stellung vorübergehend verwahrter Waren i.S. des Art. 50 ZK und wurden gemäß Art. 51 Abs. 1 ZK bei der Zollstelle gelagert. Das HZA berechnete die Kosten unter Berücksichtigung der gebührenfreien Tage (§ 7 Abs. 2 Nr. 1 und 2 ZollKostV).

2. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 VwKostG, der gemäß § 178 Abs. 4 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) auch nach dem Inkrafttreten des Bundesgebührengesetzes am 15. August 2013 weiter gilt, ist zur Zahlung der Kosten verpflichtet, wer die Amtshandlung veranlasst oder zu wessen Gunsten sie vorgenommen wird. Gebührenrechtlicher Veranlasser ist, wer die kostenverursachende Amtshandlung willentlich herbeigeführt hat,oder derjenige, in dessen Pflichtenkreis sie erfolgt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG- vom 22. Oktober 1992 3 C 2.90, BVerwGE 91, 109, und vom 10. Dezember 2015 3 C 3.15, BVerwGE 153, 321). Mehrere Kostenschuldner sind gemäß § 13 Abs. 2 VwKostG Gesamtschuldner.

Welcher von mehreren grundsätzlich gleichrangigen Schuldnern in Anspruch genommen werden soll, steht nicht im freien Belieben, sondern im pflichtgemäßen Auswahlermessen der Behörde, für das die allgemeinen Grundsätze des § 5 AO gelten.

3. Die Klägerin und die Empfänger, die sich ihr gegenüber als Selbstverzoller registriert haben, sind Veranlasser der gebührenpflichtigen Lagerung und damit gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 1 Alternative 1 i.V.m. Abs. 2 VwKostG Gesamtschuldner der Lagerkosten, die zwischen dem 11. Februar 2010 und dem 30. August 2013 entstanden sind.

a) Die Klägerin beförderte die Postsendungen, die sie nicht bereits bei den an den Auswechslungsstellen angesiedelten Zollstellen aufgrund ihrer gesetzlichen Vertretungsmacht nach § 5 Abs. 2 ZollVG im Namen des Empfängers zum zollrechtlich freien Verkehr überführen konnte, gemäß Art. 91 Abs. 2 Buchst. f ZK im externen Versandverfahren zu der für den Empfänger zuständigen Zollstelle. Als Inhaberin des Versandverfahrens gestellte sie die Nichtgemeinschaftswaren gemäß Art. 92Abs. 1 ZK der Bestimmungszollstelle, wodurch das externe Versandverfahren beendet wurde. Durch die Gestellung i.S. des Art. 4 Nr. 19 ZK erhielten die Nichtgemeinschaftswaren außerdem nach Art. 55 i.V.m. Art. 50 ZK die Rechtsstellung von Waren in vorübergehender Verwahrung bis zum Erhalt einer zollrechtlichen Bestimmung. Die Lagerung als kostenpflichtige Amtshandlung trat demnach kraft Gesetzes ein, weshalb es nicht darauf ankommt, ob die Klägerin neben der Gestellung auch die Lagerung gewollt hat. Die Gestellung gehörte zudem zum Pflichtenkreis der Klägerin, weil sie gemäß Art. 96 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a ZK als Hauptverpflichtete (Inhaberin des externen Versandverfahrens) zur Gestellung der Postsendungen bei der Bestimmungszollstelle verpflichtet war. Dabei handelte es sich um eine eigene und nicht als Vertreter des Warenempfängers zu erfüllende Pflicht, auch wenn die Warenbeförderung in dessen Interesse lag (vgl. Senatsurteil vom 26. September 2012 VII R 65/11, BFHE 239, 461, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2013, 39).

Dass sich die Beförderungspflicht der Klägerin aus dem WPV ergibt, führt zu keinen anderen Rechtsfolgen als bei anderen Kurierdiensten oder Transporteuren, deren Verpflichtung zur Beförderung und Lieferung der Einfuhrsendungen auf privatrechtlichen Vereinbarungen beruht. Auf die Regelungen im WPV und die Ergänzenden Bestimmungen kommt es nicht an, da sich die Veranlassung der kostenpflichtigen Amtshandlung bereitsaus der zollrechtlichen Gestellung ergibt.

b) Neben der Klägerin haben die Selbstverzoller die Lagerung der Postsendungen veranlasst und sind daher ebenfalls Kostenschuldner. Widersprach ein Empfänger der gesetzlichen Vertretungsmacht gemäß § 5 Abs. 2 ZollVG durch Mitteilung gegenüber der Klägerin, war diese nicht mehr befugt, die Postsendung für den Empfänger abfertigen zu lassen. Stattdessen musste sie ein externes Versandverfahren eröffnen, um die Postsendung unter Beibehaltung des Status einer Nichtgemeinschaftsware zum für den Empfänger zuständigen (meist Wohnsitz-)ZA zu befördern und dort zu gestellen.

c) Die anderen Empfänger sowie die Absender sind nicht Veranlasser der kostenpflichtigen Lagerung.

Indem die Absender die Postsendungen auf den Weg gebracht, zumindest in einem Teil der Fälle unzureichende Angaben gemacht oder Waren versandt haben, die gegen Verbote und Beschränkungen verstoßen könnten, haben sie zwar eine Bedingung für die vorübergehende Verwahrung bei der Zollstelle in Gestalt einer sog. conditio sine qua non gesetzt, welche allerdings allein für die Annahme eines „willentlichen Herbeiführens einer Amtshandlung“ im Sinne vorgenannter Rechtsprechung des BVerwG (Urteile in BVerwGE 91, 109, und in BVerwGE 153, 321) nicht als ausreichend angesehen werden kann.

Dass die vorübergehende Verwahrung von Postsendungen bei der Zollstelle „zum Pflichtenkreis“ des jeweiligen Absenders gehört, lässt sich ebenfalls nicht annehmen, denn zollrechtliche Pflichten obliegen -wie ausgeführt- der Klägerin, die aus Drittländern eingetroffene Postsendungen im externen Versandverfahren zur zuständigen Zollstelle befördert.

Genauso wenig veranlasst ein Empfänger die Lagerung der Postsendungen allein dadurch, dass er aus melderechtlichen Gründen eine Anschrift unterhält. Denn damit ist ebenfalls kein auf die Herbeiführung einer kostenpflichtigen Amtshandlung gerichteter Wille verbunden. Auch wenn in vielen Fällen die Vermutung nahe liegt, dass dem Absender für die Versendung Kosten entstehen und er diese daher mit Einverständnis des Empfängers vornimmt, steht eine undifferenzierte Inanspruchnahme aller Empfänger unabhängig von ihrem konkreten Verursachungsbeitrag mit der vorgenannten Rechtsprechung zur Definition des „Veranlassens“ der Amtshandlung nicht in Einklang. Auch kann ohne Kenntnis der näheren Umstände der jeweiligen Warenversendung ein die vorübergehende Verwahrung einschließender „Pflichtenkreis“ des Empfängers der Postsendung (außer in Selbstverzoller-Fällen) nicht bejaht werden.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der gesetzlichen Vertretungsmacht nach § 5 Abs. 2 ZollVG, die es der Klägerin gestattet, Zollanmeldungen in Vertretung des Empfängers abzugeben. In den hier zu entscheidenden Fällen hat die Klägerin von ihrer gesetzlichen Vertretungsmacht gerade keinen Gebrauch machen können, weil Angaben oder Unterlagen fehlten oder ein Verstoß gegen Verbote und Beschränkungen in Betracht kam.

d) Ob die Lagerung der Postsendungen auch zu Gunsten der Klägerin, der Absender oder der Empfänger vorgenommen wurde (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 VwKostG), kann dahinstehen, weil nach der Rechtsprechung des BVerwG, der der Senat folgt, die Veranlasser vorrangig in Anspruch zu nehmen sind. Die Behörde kann sich erst dann an den Begünstigten halten, wenn ein Veranlasser entweder nicht vorhanden ist oder gewichtige Gründe für die Inanspruchnahme des Begünstigten sprechen (vgl. BVerwG-Urteile vom 30. Juni 1972 VII C 48.71, und vom 1. März 1996 8 C 29.94, BVerwGE 100, 323). Solche Gründe hat das FG nicht festgestellt.

4. Das HZA hat im Ergebnis zu Recht allein die Klägerin als Kostenschuldnerin in Anspruch genommen und eine Ausübung des Auswahlermessens im Hinblick auf den in Anspruch zu nehmenden Kostenschuldner gemäß § 13 Abs. 2 VwKostG i.V.m. § 5 AO für entbehrlich gehalten.

Dem HZA waren im Streitfall -abgesehen von der Klägerin- weitere Kostenschuldner nicht bekannt. Die Registrierung als Selbstverzoller wurde ausschließlich gegenüber der Klägerin abgegeben, die diese Information nicht dem HZA weitergab.

Das HZA hatte nicht die Pflicht zu ermitteln, bei welchen Empfängern es sich um Selbstverzoller handelte. Nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen, wobei sich der Umfang dieser Ermittlungspflicht nach den Umständen des Einzelfalls richtet (§ 88 Abs. 1 Satz 3 AO in der bis zum 31. Dezember 2016 gültigen Fassung). Bei der Verwirklichung des Steueranspruchs dürfen sowohl die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel (vgl. Bundesverfassungsgericht -BVerfG-, Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56, unter C.II.2.b) als auch Zweckmäßigkeitserwägungen berücksichtigt werden. Die Aufklärungspflicht der Finanzbehörden wird darüber hinaus von der Zumutbarkeit begrenzt(BVerfG-Beschluss vom 20. Juni 1973 1 BvL 9-10/71, BVerfGE 35, 283, unter B.II.2., m.w.N.) sowie dem Verhältnis zwischen dem voraussichtlichen Arbeitsaufwand und dem steuerlichen Erfolg (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 35, 283, unter B.II.2., m.w.N.; vgl. auch Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens, BTDrucks 18/7457, S. 68betreffend die spätere Änderung des § 88 AO).

Die Ermittlungspflicht des HZA war im Streitfall eingeschränkt, weil es sich bei der Postabfertigung um ein Massenverfahren handelt, dessen effektive Bewältigung nur dann sichergestellt werden kann, wenn das HZA nicht in jedem Einzelfall durch Nachfragen bei den Empfängern oder bei der Klägerin ermitteln muss, welche der nicht abgeholten Postsendungen an einen Selbstverzoller adressiert war. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass es im Einzelfall um die Festsetzung von wenigen Euro ging. Der Arbeitsaufwand, der mit der Ermittlung der Selbstverzoller einherginge, stünde dazu in keinem angemessenen Verhältnis.

Vielmehr hatte die Klägerin die Obliegenheit, dem HZA mitzuteilen, welcher der Empfänger der gesetzlichen Vertretungsmacht widersprochen hatte. Die Klägerin verfügte über diese Informationen und hätte diese der Verwaltung ohne unzumutbaren Aufwand zur Verfügung stellen können, zumal sie bereits nach der Ankunft der Postsendungen an den Auswechslungsstellen einen Abgleich der ankommenden Postsendungen mit den registrierten Selbstverzollern durchgeführt hat, um zu klären, welche Postsendungen sie zum für den Empfänger zuständigen ZA befördern musste.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.