BFH, Pressemitteilung Nr. 26 vom 23.05.2018 zu den Urteilen VIII R 75/13, VIII R 42/15 und VIII R 15/16 vom 30.01.2018

Leitsatz:

Bei einem Betrieb gewerblicher Art in der Form des Regiebetriebs führen in 2001 erzielte Gewinne nicht zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG, die der Kapitalertragsteuer unterliegen (Bestätigung des BFH-Urteils vom 11. Juli 2007 I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841). Werden solche Gewinne in Rücklagen eingestellt, führt deren spätere Auflösung zu außerbetrieblichen Zwecken ebenfalls nicht zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 14. November 2012 10 K 3378/09 Kap wird als unbegründet zurückgewiesen.

Insoweit hat die Klägerin die Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) unterhielt bis zum Streitjahr 2002 den Regiebetrieb „X“ (im Folgenden: BgA), einen Betrieb gewerblicher Art i.S. des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), für den der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) gegenüber der Klägerin im Zusammenhang mit der Einbringung des BgA in eine Kapitalgesellschaft für den Anmeldungszeitraum 2002 Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag festsetzte.

Der BgA verpachtete im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Anlagen für den Betrieb der X an die … GmbH (im Folgenden: D-GmbH), eine Tochtergesellschaft der … GmbH (im Folgenden: E-GmbH), an der die Klägerin zu 100 % beteiligt war und deren Anteile zum Betriebsvermögen des BgA gehörten.

Am 29. November 2001 fasste der Rat der Klägerin den Beschluss zur Umwandlung des BgA in eine Kapitalgesellschaft. Mit notarieller Urkunde vom 7. Januar 2002 brachte die Klägerin den BgA gemäß § 20 des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung vor Änderung durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782; im Folgenden: UmwStG a.F.) mit Wirkung zum 6. Januar 2002, 24:00 Uhr, im Wege der Einzelrechtsnachfolge zu Buchwerten in die … mbH (im Folgenden: F-GmbH) ein. Einzige Gesellschafterin der F-GmbH war die Klägerin.

Der BgA legte zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns für die Jahre 2001 und 2002 Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen vor, deren Positionen aus der kameralistischen Buchführung abgeleitet waren. Danach erzielte der BgA zum 31. Dezember 2001 einen Jahresüberschuss in Höhe von 174.401.434,61 DM, der in Höhe von 174.401.000 DM(89.169.815,37 €) als Kapitalrücklage ausgewiesen wurde. Für das Rumpfgeschäftsjahr 2002 (1. bis 6. Januar 2002) ergab sich unter Berücksichtigung einer nur handelsrechtlich zulässigen Instandhaltungsrückstellung gemäß § 249 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in Höhe von 1.300.000 € ein Jahresüberschuss in Höhe von 12.289.028,91 €. Die ausgewiesene Kapitalrücklage blieb unverändert.

Für das Jahr 2002 meldete die Klägerin am 30. Oktober 2002 unter Verweis auf die Zuführung des Jahresüberschusses 2001 zu den Rücklagen Kapitalerträge in Höhe von 0 € an. Für das Jahr 2003 meldete die Klägerin in 2003 den Jahresüberschuss 2002 zur Kapitalertragsteuer an. Daraus folgte eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 1.228.902,80 € zuzüglich Solidaritätszuschlag.

Nach den Ergebnissen der Betriebsprüfung, die auf Grundlage der Prüfungsanordnung vom 25. Januar 2005 in den Jahren 2005/2006 durchgeführt worden war, ergab sich eine –im Revisionsverfahren nicht mehr angegriffene– Minderung des Jahresüberschusses 2001 auf 160.762.052 DM (82.196.332 €) und eine Erhöhung des Jahresüberschusses 2002 auf 13.857.053 €. Die Gewinne seien im Jahr 2002 gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c und § 43a Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes in der für das Jahr 2002 geltenden Fassung (EStG) einer 10 %-igen Kapitalertragsteuer zu unterwerfen, da mit der Einbringung des BgA in die F-GmbH dessen gesamtes Vermögen in Höhe von 235.185.140,98 €in den hoheitlichen Bereich übergegangen sei und dies abzüglich des steuerlichen Einlagekontos in Höhe von 139.564.666 € Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 96.053.385 €ergebe. Dieser Betrag entspreche der Summe der Jahresüberschüsse 2001 und 2002. Hinsichtlich des Jahresüberschusses 2001 habe die Einbringung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG zu einer Auflösung der aus diesem Jahresüberschuss gebildeten Neurücklage geführt. Der Jahresüberschuss 2002 habe entweder als laufender Gewinn des Jahres 2002 oder ebenfalls als mit der Einbringung aufgelöste Neurücklage die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG erfüllt.

Das FA erließ daraufhin für den Anmeldungszeitraum 2002 unter Hinweis auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) einen Bescheid über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer vom 10. Dezember 2008, mit dem es Kapitalertragsteuer in Höhe von 9.605.338,50 € zuzüglich Solidaritätszuschlag festsetzte. In den Erläuterungen verwies das FA auf den Betriebsprüfungsbericht vom 25. Januar 2007. Die Klägerin schulde die Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag gleichermaßen als Schuldnerin und Gläubigerin der Kapitalerträge. Zeitgleich hob das FA die Festsetzung für den Anmeldungszeitraum 2003 auf. Der gegen den Bescheid für 2002 gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Einbringung des BgA habe nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG geführt. Die durch das Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) ergänzte Fassung, die für den Fall der Einbringung gemäß § 20 UmwStG a.F. eine fiktive Auflösung der Rücklagen vorsehe, sei im Streitfall noch nicht anwendbar. Es gelte vielmehr § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz –StSenkG–) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433). Die danach erforderliche Auflösung der Rücklage zu Zwecken außerhalb des BgA liege bei einer Einbringung gemäß § 20 UmwStG a.F. nicht vor, da das Vermögen –wie auch bei der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft durch eine natürliche Person– unmittelbar auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft übertragen werde, d.h. es komme nicht zu einer vorherigen Totalausschüttung in das Hoheitsvermögen. Allerdings sei Kapitalertragsteuer auf den laufenden Jahresgewinn 2002 (13.857.053 €) festzusetzen. Die Klägerin sei in der mündlichen Verhandlung selbst davon ausgegangen, dass dieser Gewinn nicht in eine Rücklage eingestellt worden sei. Die Gründe des FG sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 619 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, es fehle die Rechtsgrundlage für ihre Inanspruchnahme mit Kapitalertragsteuer. Gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG sei zwischen dem Betrieb gewerblicher Art als Schuldner und dessen Trägerkörperschaft als Gläubigerin der Kapitalerträge zu unterscheiden. Sofern es –wie im Streitfall– um die Beendigung eines Betriebs gewerblicher Art gehe, gebe es aber keinen Schuldner der Kapitalerträge mehr. Erst mit dem JStG 2007, mit dem § 44 Abs. 6 Satz 4 EStG um einen Verweis auf § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG ergänzt worden sei, könne die Trägerkörperschaft auch als Gläubigerin der Kapitalerträge in Anspruch genommen werden. Die in § 52 Abs. 53 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2007 angeordnete Rückwirkung verstoße allerdings gegen die Verfassung.

Im Übrigen sei zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Verwaltungsakts Festsetzungsverjährung eingetreten. Eine Anlaufhemmung wegen Ausbleibens der Anzeige gemäß § 44 Abs. 1 Satz 8 EStG scheide aus, da aufgrund der Beendigung des BgA durch die Einbringung kein Anzeigepflichtiger bestanden habe. Eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO komme nicht in Betracht, da sich die Prüfungsanordnung gegen den BgA als Schuldner der Kapitalerträge und nicht gegen die Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge gerichtet habe. Schließlich sei der Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. bis 6. Januar 2002, der nach dem Urteil des FG der Kapitalertragsteuer unterliege und zur teilweisen Abweisung der Klage geführt habe, nicht Gegenstand des angefochtenen Bescheids.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie den Bescheid über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer vom 10. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. August 2009 aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen und weiterhin Kapitalertragsteuer auf einen Betrag in Höhe von 13.857.053 € festgesetzt worden ist.

Das FA beantragt, die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen. Darüber hinaus beantragt das FA im Rahmen der von ihm selbst eingelegten Revision, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit das FG der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt abzuweisen.

Die Rechtsgrundlage für die Festsetzung der Kapitalertragsteuer ergebe sich aus § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Sätze 7 bis 9 EStG. Der angefochtene Bescheid sei innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist ergangen, da diese mangels einer Anzeige gemäß § 44 Abs. 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 8 EStG erst mit Ablauf des dritten Kalenderjahres nach dem Jahr der Entstehung der Steuer, d.h. am 31. Dezember 2005, begonnen habe (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Dass die Pflicht zur Steueranmeldung im Streitfall nicht den Steuerschuldner, sondern den BgA als Schuldner der Kapitalerträge treffe, sei auf Grundlage des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Januar 2003 I R 10/02 (BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687) unerheblich. Darüber hinaus greife im Streitfall die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO, da sich die Prüfungsanordnung an die Klägerin als Inhaltsadressatin richte und trotz der Gläubiger-Schuldner-Fiktion des § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG eine Personenidentität zwischen BgA und Trägerkörperschaft bestehe.

Im Rahmen seiner eigenen Revision macht das FA geltend, die Einbringung des BgA führe auch hinsichtlich des Gewinns 2001 zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG i.d.F. des StSenkG. Das FG habe die ständige Rechtsprechung des BFH missachtet, wonach der BgA im Verhältnis zu seiner Trägerkörperschaft als fiktive Kapitalgesellschaft zu behandeln sei. Da Einbringender nur die Trägerkörperschaft als künftige Inhaberin der an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gewährten Gesellschafterrechte sein könne, müsse zunächst das gesamte Betriebsvermögen des BgA dem Hoheitsvermögen zufließen (fiktive Totalausschüttung). Dies habe eine Auflösung der Rücklagen für Zwecke außerhalb des BgA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG zur Folge. Darüber hinaus führe die Einbringung des BgA auch ohne Annahme einer Totalausschüttung zur Kapitalertragsteuerpflicht, da sie die Auflösung des BgA zur Folge habe und dessen Rücklagen somit nicht mehr für Zwecke des BgA verwendet werden könnten.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revisionen des FA und der Klägerin sind im Ergebnis unbegründet.

A. Revision des FA

Die Revision des FA gegen die teilweise Stattgabe der Klage durch das FG ist im Ergebnis unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2, Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der angefochtene Nachforderungsbescheid rechtswidrig ist, soweit darin Kapitalertragsteuer für einen anderen Sachverhalt als den laufenden Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres 2002 in Höhe von 13.857.053 € festgesetzt wurde. Das FA durfte weder wegen des laufenden Gewinns des BgA für 2001 gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG noch wegen einer Auflösung der im Jahr 2001 gebildeten Rücklage zum Ablauf des Rumpfwirtschaftsjahres 2002 gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG Kapitalertragsteuer erheben.

1. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn eines Betriebs gewerblicher Art i.S. des § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Weitere Voraussetzungen sind, dass der Betrieb gewerblicher Art nicht von der Körperschaftsteuer befreit ist und seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder mehr als 260.000 € Umsatz im Kalenderjahr oder mehr als 25.000 € Gewinn im Wirtschaftsjahr hat. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG führt die spätere Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art ebenfalls zu einem Gewinn i.S. des Satzes 1 (s.a. die zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehenen Entscheidungen des Senats vom heutigen Tag in den Verfahren VIII R 42/15 und VIII R 15/16).

Die zeitliche Anwendungsregelung des § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG sieht vor, dass § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG für Gewinne gilt, die nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres des Betriebs gewerblicher Art erzielt werden, für welches das Körperschaftsteuergesetz i.d.F. des StSenkG erstmals anzuwenden ist.

2. Der für das Jahr 2001 erzielte Gewinn ist im streitigen Anmeldungszeitraum 2002 nicht nach dem Grundtatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen.

Zwar wäre eine etwaige Kapitalertragsteuer für den im Jahr 2001 erzielten Gewinn grundsätzlich im Anmeldungszeitraum 2002 anzumelden und festzusetzen gewesen, da sie –auch wenn der Gewinn eines Regiebetriebs der Trägerkörperschaft bereits zeitgleich (phasenkongruent) mit seiner Entstehung zufließt (vgl. BFH-Urteil vom 11. September 2013 I R 77/11, BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 20, m.w.N.)– gemäß § 44 Abs. 6 Satz 2 EStG erst im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bzw. spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres entsteht, d.h. im Streitfall für den Gewinn des Jahres 2001 im Jahr 2002.

Nach Auffassung des I. Senats des BFH (Urteil vom 11. Juli 2007 I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841), der sich der erkennende Senat anschließt, folgt aber aus § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG, dass der laufende Gewinn des Jahres 2001 eines Regiebetriebs wegen des phasenkongruenten Zuflusses bei der Trägerkörperschaft noch nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG erfasst wird. Denn nach § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG werden nur Zuflüsse nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres des Betriebs gewerblicher Art erfasst, für welches das Körperschaftsteuergesetz i.d.F. des StSenkG erstmals anzuwenden ist. Der körperschaftsteuerliche Systemwechsel des StSenkG ist aber erst zum 1. Januar 2001 eingetreten. Wenn –wie im Streitfall–das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht und im Jahr 2001 kein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet worden ist, werden damit nur Zuflüsse nach Ablauf des Jahres 2001 von § 20 Abs. 1Nr. 10 Buchst. b EStG erfasst, d.h. bei einem Regiebetrieb nur die laufenden Gewinne ab dem Jahr 2002 (zur abweichenden Rechtslage bei Eigenbetrieben vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2011 I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 22 f.).

3. Darüber hinaus scheiden auch steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG aus der Auflösung von Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art aus. Gewinne des Jahres 2001, die wegen § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG steuerpflichtig gewesen wären, können auch im Fall einer etwaigen Einstellung in die Rücklagen und deren späterer Auflösung (hier: im Zuge der Einbringung) nicht steuerpflichtig sein.

Insofern handelt es sich jedenfalls nicht um Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2EStG. Denn aus dem Wortlaut und der Systematik des Gesetzes folgt, dass sich der Begriff der Rücklagen in Satz 2 nur auf Rücklagen i.S. des Satzes 1 bezieht. Diese konnten mangels Geltung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG im Jahr 2001 gemäß § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG noch nicht für Gewinne des Jahres 2001 gebildet werden. Damit liegen keine Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG vor, die im streitigen Anmeldungszeitraum 2002 als Folge der Einbringung in die F-GmbH hätten aufgelöst werden können. Dass als Folge dieser Auslegung die Gewinne des Jahres 2001 eines Regiebetriebs auch im Fall einer zunächst gebildeten Rücklage dauerhaft nicht der grundsätzlich für Betriebe gewerblicher Art vorgesehenen zweiten Besteuerungsebene zugeführt werden,muss aufgrund des Wortlauts der gesetzlichen Regelungen hingenommen werden.

4. Ob die Einbringung des BgA in die F-GmbH den Besteuerungstatbestand der Auflösung der Rücklagen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG auslösen konnte und ob dabei die Gesetzesfassung des StSenkG oder die ergänzte Fassung des JStG 2007 maßgeblich gewesen wäre, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Darüber hinaus kommt es nicht darauf an, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen ein als Regiebetrieb geführter Betrieb gewerblicher Art überhaupt Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG bilden kann (vgl. hierzu die Senatsurteile VIII R 42/15 und VIII R 15/16 vom heutigen Tag, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

B. Revision der Klägerin

Die Revision der Klägerin, die sich ausschließlich auf die Kapitalertragsteuer bezieht, ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Entscheidung des FG, der Nachforderungsbescheid vom 10. Dezember 2008 über Kapitalertragsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. August 2009sei rechtmäßig, soweit die Bemessungsgrundlage den Gewinn des BgA für das Jahr 2002 betrifft, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FA durfte die Klägerin insoweit gemäß § 164 Abs. 2 AO i.V.m. § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO und §§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1, 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG für eine Entrichtungsschuld in Anspruch nehmen.

1. Das FA hat sich zu Recht auf die Änderungsnorm des § 164 Abs. 2 AO gestützt, da für den streitigen Anmeldungszeitraum 2002 eine Anmeldung i.S. des § 45a EStG eingereicht worden war, die gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich stand und sich auch auf den laufenden Gewinn für das Jahr 2002 bezog.

a) Auch wenn das FG hierzu keine ausdrücklichen Ausführungen gemacht hat, ergibt sich die Kapitalertragsteueranmeldung für das Streitjahr 2002 aus den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn durch den Verweis auf § 164 Abs. 2 AO im streitigen Nachforderungsbescheid vom 10. Dezember 2008 ist auch der Ursprungsbescheid in Gestalt der Steueranmeldung 2002 vom 30. Oktober 2002 von den Feststellungen des FG erfasst. Darüber hinaus verweist das FG gemäß § 105 Abs. 3 FGO auf den Schriftsatz der Klägerin vom 16. Dezember 2009, dem als Anlage 11 die Antwort des FA auf die Anmeldung vom 30. Oktober 2002 beigefügt war.

b) Dass in der Anmeldung für das Jahr 2002 lediglich der Gewinn des Jahres 2001 ausdrücklich genannt und für diesen eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 0 € erklärt wurde, ändert trotz der sachverhalts- und nicht zeitraumbezogenen Festsetzung der Kapitalertragsteuer (vgl. hierzu Senatsurteil vom 21. September 2017 VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163; BFH-Urteil in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328) nichts an der Änderbarkeit der Kapitalertragsteueranmeldung für 2002, um den laufenden Gewinn dieses Jahres der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen. Denn auf Grundlage der bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) einschließlich der gemäß § 105 Abs. 3 FGO in Bezug genommenen Unterlagen waren der einheitliche Sachverhaltskomplex der Einbringung zum Ablauf des Rumpfwirtschaftsjahres 2002 und der direkt vor der Einbringung erzielte laufende Gewinn des Jahres 2002 als nicht steuerpflichtige Vorgänge angemeldet worden.

2. Der Bescheid vom 10. Dezember 2008 ist auch inhaltlich hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO).

a) § 119 Abs. 1 AO setzt u.a.voraus, dass der Bescheid die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnet und angibt, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Welche konkreten Anforderungen in dieser Hinsicht an den jeweiligen Steuerbescheid zu stellen sind, hängt nach ständiger Rechtsprechung des BFH von den Umständen des Einzelfalls ab (Senatsbeschluss vom 3. April 2007 VIII B 110/06, BFH/NV 2007, 1273, m.w.N.). Die Angabe des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts, da unzweifelhaft feststehen muss, gegenüber wem der Einzelfall geregelt werden soll. Ist der Inhaltsadressat im Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt angegeben, ist der Verwaltungsakt nichtig, ohne dass der Mangel in der Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte (BFH-Urteil vom 30. September 2015 II R 31/13, BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, m.w.N.).

Welchen Regelungsgehalt ein Verwaltungsakt hat, ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln. Maßgebend für die Auslegung eines Verwaltungsakts ist der objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Soweit die tatsächlichen Feststellungen des FG hierzu ausreichen, darf das Revisionsgericht den Inhalt des Verwaltungsakts in eigener Zuständigkeit auslegen (Senatsurteil vom 27. Oktober 2015 VIII R 59/13, BFH/NV 2016, 726, m.w.N.).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist es zunächst unschädlich, dass der Bescheid auf eine Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO Bezug nimmt, ohne den geänderten Bescheid ausdrücklich zu bezeichnen (vgl. auch BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755). Denn im Wege der Auslegung war trotz sachverhaltsbezogener Anmeldung und Festsetzung der Kapitalertragsteuer für die Klägerin erkennbar, dass die für den Anmeldungszeitraum 2002 eingereichte Anmeldung vom 30. Oktober 2002, die gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich stand, geändert werden sollte. Dies folgt aus der Bezugnahme auf den Prüfungsbericht vom 25. Januar 2007im Bescheid, in dem die Kapitalertragsteuerpflicht für den Gewinn 2002 alternativ auf die Auflösung einer zuvor aus diesem Gewinn gebildeten Rücklage in Folge der Einbringung des BgA in die F-GmbH bzw. auf den Grundtatbestand der Besteuerung des vom BgA unmittelbar vor der Einbringung im Rumpfwirtschaftsjahr 2002 erzielten Gewinns gestützt wird. Dieser einheitliche Sachverhaltskomplex war –wie bereits ausgeführt– Gegenstand der Anmeldung vom 30. Oktober 2002.

Darüber hinaus ist es nicht zu beanstanden, dass der an die Klägerin gerichtete Nachforderungsbescheid ohne ausdrückliche Bezugnahme auf den BgA ergangen ist. Denn Steuersubjekt und damit Inhaltsadressatin des Nachforderungsbescheids ist ausschließlich die Klägerin und nicht der BgA, da dem BgA eine rechtliche Organisationsform fehlt, die nach den Regelungen der Abgabenordnung handlungsfähig ist (zur Körperschaftsteuer des Betriebs gewerblicher Art grundlegend BFH-Urteil vom 13. März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391; zum Streitstand Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 19 ff., und Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 6, jeweils m.w.N.). Dies gilt nicht nur für eine Inanspruchnahme der Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge und Schuldnerin der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 6 Sätze 1 und 4 i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG), sondern auch, soweit der BgA gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG als Schuldner der Kapitalerträge gilt und damit gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG die Kapitalertragsteuer zu entrichten hat. Auch insoweit ist allein die Klägerin das Steuersubjekt und damit letztlich Schuldnerin der für den BgA geregelten Entrichtungsschuld. Die Beendigung des BgA durch Einbringung in die F-GmbH im Wege der Einzelrechtsnachfolge ändert daran nichts (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352).

Der Ausspruch im Nachforderungsbescheid, die Klägerin schulde die Kapitalertragsteuer „gleichermaßen“ als Gläubigerin und als Schuldnerin der Kapitalerträge, stellt ebenfalls keine Verletzung der inhaltlichen Bestimmtheit i.S. des § 119 Abs. 1 AO dar. Zwar gelten für die Inanspruchnahme des Gläubigers der Kapitalerträge als Schuldner der Kapitalertragsteuer andere Rechtsgrundlagen als für den Schuldner der Kapitalerträge, der die Steuer für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat (§ 43 Satz 2 AO). Trotzdem führt die Rechtsprechung des BFH, nach der einem Bescheid eindeutig zu entnehmen sein muss, ob der Steuerpflichtige als Schuldner oder als Haftender in Anspruch genommen werden soll (Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 139/85, BFH/NV 1991, 497), im Streitfall nicht zur inhaltlichen Unbestimmtheit des Bescheids. Da die Klägerin in jedem Fall alleiniges Steuersubjekt und damit auch alleinige Inhaltsadressatin des Nachforderungsbescheids bleibt, handelt es sich letztlich nicht um eine Frage der inhaltlichen Bestimmtheit, sondern lediglich um eine Frage der Begründung des Bescheids.

Schließlich durfte das FA durch Bezugnahme auf den Prüfungsbericht vom 25. Januar 2007 offen lassen, ob der Gewinn des Jahres 2002 unter dem Gesichtspunkt der Auflösung einer mit diesem Gewinn gebildeten Rücklage in Folge der Einbringung (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG) oder direkt unter dem Grundtatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG zu erfassen war. Zwar hat der BFH im Rahmen der Grunderwerbsteuer entschieden, dass zur inhaltlichen Bestimmtheit i.S. des § 119 Abs. 1 AO für den Betroffenen erkennbar sein muss, welcher Sachverhalt besteuert wird (Urteil vom 22. August 2007 II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754, m.w.N.). Diese Voraussetzung, die jedenfalls wegen der sachverhalts- und nicht zeitraumbezogenen Festsetzung auch für die Kapitalertragsteuer gilt, ist im Streitfall aber erfüllt. Denn der Besteuerung liegt der einheitliche Sachverhaltskomplex zum Ablauf des Rumpfwirtschaftsjahres 2002 zugrunde, der den für beide Besteuerungstatbestände maßgeblichen Sachverhalt umfasst.

3. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der von der Betriebsprüfung korrigierte Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres 2002 in Höhe 13.857.053 € im Anmeldungszeitraum 2002 zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen geführt hat (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG i.V.m. §§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG) und das FA die Klägerin für die entstandene Kapitalertragsteuer in Anspruch nehmen durfte.

a) Rechtsgrundlage für die Inanspruchnahme war jedenfalls die Entrichtungsschuld des BgA (§ 44Abs. 6 Sätze 1 und 4 i.V.m. Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG), die nicht der BgA selbst, sondern die Klägerin als alleiniges Steuersubjekt schuldete und die das FA wegen der fehlerhaften Null-Anmeldung für den Anmeldungszeitraum 2002 durch einen diese Anmeldung ändernden Nachforderungsbescheid festsetzen durfte (§ 164 Abs. 2 i.V.m. § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO). Ob die Klägerin darüber hinaus auch als Gläubigerin der Kapitalerträge und daraus folgend als Schuldnerin der Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen werden durfte, kann dahingestellt bleiben. Da die Klägerin in beiden Varianten letztlich das alleinige Steuersubjekt für denselben Betrag an Kapitalertragsteuer ist, handelt es sich lediglich um verschiedene Begründungen des einheitlichen Nachforderungsbescheids und nicht um mehrere Verwaltungsakte in einem Sammelbescheid.

b) Die Inanspruchnahme der Klägerin steht nicht unter den zusätzlichen Voraussetzungen des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG, die grundsätzlich bei der Inanspruchnahme des Entrichtungsschuldners der Kapitalertragsteuer durch einen Nachforderungsbescheid zur Anwendung kommen (zu diesen Voraussetzungen vgl. Senatsurteil in BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, m.w.N.).

Zum einen verweist § 44 Abs. 6 Satz 4 EStG bei Betrieben gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit nicht auf die Haftungsnorm des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG, so dass bereits das für die Inanspruchnahme des Entrichtungsschuldners üblicherweise bestehende Wahlrecht zwischen Nachforderungs- und Haftungsbescheid fehlt. Zum anderen führt die auf §§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b, 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG beruhende Entrichtungsschuld nicht zur Entrichtung der Kapitalertragsteuerschuld eines Dritten, sondern die Klägerin ist –wie bereits ausgeführt– trotz der Fiktion des § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG sowohl hinsichtlich der Kapitalertragsteuerschuld als auch hinsichtlich der Entrichtungsschuld das alleinige Steuersubjekt und damit auch die alleinige Schuldnerin. Damit ist kein Raum für einschränkende Voraussetzungen, die aus dem Gedanken einer materiellen Haftungsschuld abgeleitet werden.

c) Das FG hat die Voraussetzungen des Grundtatbestands des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise bejaht. Insbesondere hat es für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass der BgA nicht von der Körperschaftsteuer befreit ist, freiwillig einen Betriebsvermögensvergleich vorgenommen hat und der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres 2002 tatsächlich nicht einer Rücklage zugeführt worden ist.

Hinsichtlich der Höhe des kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinns stellt das FG zutreffend auf den handelsrechtlichen Gewinn gemäß § 275 HGB ab (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 21, m.w.N.). Dies zeigt die Berücksichtigung der nur handelsrechtlich zulässigen Instandhaltungsrücklage in Höhe von 1.300.000 €. Außerdem hat das FG zutreffend auf die durch die Betriebsprüfung korrigierte Höhe des Gewinns 2002 abgestellt, da fehlerhafte Bilanzansätze bei Regiebetrieben im Jahr der Fehlbuchung und nicht erst im Zeitpunkt der Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz zu korrigieren sind (BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 24; a.A. Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung 2015, 144, 147). Im Streitfall muss dies im Übrigen schon deshalb gelten, weil nach Ablauf des Rumpfwirtschaftsjahres 2002 in Folge der Einbringung in die F-GmbH kein Betrieb gewerblicher Art mehr vorhanden war, bei dem die Korrekturen im Rahmen der laufenden Buchführung hätten berücksichtigt werden können.

d) Auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass für den fiktiv an die Klägerin ausgeschütteten Gewinn 2002 ganz oder teilweise das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt und damit die Ausnahmevoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt sind. Denn im Rahmen des gemäß § 27 Abs. 7 KStG sinngemäß anzuwendenden § 27 Abs. 1 bis 6 KStG ist auch die Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG zu beachten. Danach kommt es nur dann zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos, wenn die Leistungen den ausschüttbaren Gewinn i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG übersteigen, den die Finanzverwaltung bei Betrieben gewerblicher Art als „Neurücklage“ bezeichnet (Bürstinghaus in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Rz 896).

e) Die Kapitalertragsteuer für den Gewinn 2002 ist im Anmeldungszeitraum 2002 entstanden.

Gemäß § 44 Abs. 6 Satz 2 EStG entsteht die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens aber acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres. Im Streitfall liegen beide Zeitpunkte im Anmeldungszeitraum 2002, da das für den Gewinn 2002 maßgebliche Rumpfwirtschaftsjahr 2002 wegen der Einbringung des BgA in die F-GmbH bereits am 6. Januar 2002 endete.

f) Schließlich war zum Zeitpunkt des Erlasses des streitigen Änderungsbescheids der Vorbehalt der Nachprüfung noch nicht wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist entfallen (§ 164 Abs. 4 AO).

Die Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann hinsichtlich der Kapitalertragsteuer des laufenden Gewinns des Rumpfwirtschaftsjahres 2002 mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem eine diesen Sachverhalt erfassende Steueranmeldung eingereicht worden war (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO), d.h. bei Berücksichtigung der am 30. Oktober 2002 eingereichten Steueranmeldung für den Anmeldungszeitraum 2002 frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres 2002. Damit endete die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres 2006.

Da nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in den Jahren 2005 und 2006 für den BgA eine Betriebsprüfung durchgeführt worden ist, die sich auf die Kapitalertragsteuer der Anmeldungszeiträume 2002 und 2003 erstreckte, ist eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO eingetreten. Dies gilt sowohl für die den Schuldner der Kapitalerträge treffende Entrichtungsschuld als auch für die Kapitalertragsteuerschuld des Gläubigers der Kapitalerträge. Die vom BFH im Hinblick auf § 171 Abs. 4 AO für den Steuerschuldner einerseits und den Entrichtungs- bzw. Haftungsschuldner andererseits vorgenommene Differenzierung (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2011 II R 26/10, BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596, zur Versicherungsteuer, m.w.N.) ist nicht auf den Streitfall übertragbar, da die Klägerin sowohl für die Entrichtungsschuld als auch für die Kapitalertragsteuerschuld das alleinige Steuersubjekt ist.

C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

Die Bildung einer Rücklage i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist auch im Fall des Regiebetriebs einer kommunalen Gebietskörperschaft zulässig. Mangels gesetzlicher Beschränkungen reicht für deren steuerliche Anerkennung jedes „Stehenlassen“der handelsrechtlichen Gewinne als Eigenkapital aus, sofern anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden kann, dass dem Regiebetrieb die entsprechenden Mittel weiterhin als Eigenkapital zur Verfügung stehen sollen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. März 2015 4 K 1187/11 aufgehoben, soweit es die Klage gegen die Nachforderung von Kapitalertragsteuer abweist; die Nachforderungsbescheide vom 6. September 2010 über Kapitalertragsteuer für die Jahre 2005 und 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2011 werden dahin geändert, dass die Kapitalertragsteuer auf 0 €festgesetzt wird.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) unterhielt in den Streitjahren (2005 und 2006) einen Betrieb gewerblicher Art „Schwimmbäder“ (BgA). Dessen Gewinne unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) der Kapitalertragsteuer, obwohl die Klägerin die Einstellung der Gewinne in die Rücklagen geltend machte.

Die Klägerin ist eine kommunale Gebietskörperschaft, die für den als Regiebetrieb geführten BgA auf Grundlage ihrer kameralistischen Buchführung freiwillig Jahresabschlüsse erstellte. Gegenstand des BgA war die Verpachtung der städtischen Schwimmbäder an die … GmbH (S-GmbH), eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der Klägerin. Die Beteiligung an der S-GmbH gehörte zum Betriebsvermögen des BgA.

Der BgA erzielte in den Streitjahren handelsrechtliche Jahresüberschüsse, und zwar zum 31. Dezember 2005 in Höhe von … € und zum 31. Dezember 2006 in Höhe von … €. Diese Jahresüberschüsse wurden im jeweiligen Folgejahr als Gewinnvortrag ausgewiesen. Grundlage war eine schriftliche Festlegung des Magistrats der Klägerin vom … 2005, nach der sowohl die Jahresgewinne 2001 bis 2004 als auch etwaige künftige Gewinne ab 2005 durch „Stehenlassen“ in der Bilanz vorgetragen werden sollten, um Mittel zur Modernisierung und Sanierung der Bäder anzusammeln. Dies wurde in den Vollständigkeitserklärungen des Magistrats vom … 2006 und … 2007 für die Jahresabschlüsse 2005 und 2006 bestätigt.

Da der BgA kein eigenes Bankkonto hatte, wurden die Dividenden aus der Beteiligung an der S-GmbH sowie andere Geldbewegungen zwischen dem BgA und der Klägerin auf einem verzinsten Verrechnungskonto erfasst. Dieses schloss zum 31. Dezember 2005 mit einem Forderungssaldo des BgA gegen die Klägerin in Höhe von … €und zum 31. Dezember 2006 mit einem Forderungssaldo in Höhe von … € ab. In der kameralistischen Buchführung der Klägerin waren hierfür keine entsprechenden Verbindlichkeiten ausgewiesen. Im Haushaltsplan der Klägerin bestand lediglich eine „Allgemeine Rücklage“ in Höhe von … € zum 31. Dezember 2005 und in Höhe von … € zum 31. Dezember 2006.

Die Klägerin gab für die Streitjahre keine Anmeldungen zur Kapitalertragsteuer ab. Den Bestand des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) stellte das FA zum 31. Dezember 2005 und zum 31. Dezember 2006 mit jeweils … € fest. Die Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach den Ergebnissen der Betriebsprüfung galten die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse des BgA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) als an die Klägerin ausgeschüttet, so dass sie gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG einer 10 %-igen Kapitalertragsteuer unterlägen. Die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8. August 2005 IV B 7 -S 2706a- 4/05 (BStBl I 2005, 831, Rz 23) niedergelegten Voraussetzungen für die Anerkennung einer Zuführung zu den Rücklagen im Fall des Regiebetriebs lägen nicht vor. Insbesondere fehle ein zeitnaher Nachweis der Investitionsabsicht. Die „pauschale zukünftige Verwendungsfiktion“in der Festlegung des Magistrats der Klägerin vom … 2005 für die Gewinne ab 2005 genüge hierfür nicht.

Das FA erließ daraufhin gegenüber der Klägerin als Entrichtungsschuldnerin den Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer vom 6. September 2010 und setzte für die Streitjahre Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer in Höhe von insgesamt … € fest. Hinsichtlich der gesonderten Feststellungen des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG zum 31. Dezember 2005 und 2006 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Die Einsprüche der Klägerin blieben überwiegend erfolglos. Allerdings wurden die Bestände des steuerlichen Einlagekontos in der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2011 um die jeweiligen Jahresüberschüsse erhöht, da von einer Ausschüttung der Gewinne mit anschließender Wiedereinlage auszugehen sei.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Nachforderungsbescheid sei rechtmäßig. Zwar sei für die steuerliche Zuführung zu den Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG die Bildung einer entsprechenden handelsbilanziellen (Gewinn-) Rücklage weder notwendige noch hinreichende Bedingung, so dass es bei Regiebetrieben grundsätzlich genüge, wenn der ausgewiesene Gewinn in irgendeiner Form „stehengelassen“ und hierfür ein nachvollziehbarer Grund im Interesse des Betriebs glaubhaft gemacht werde. Im Streitfall komme es darauf aber nicht an, da die Gewinne des BgA in den Streitjahren in voller Höhe auf tatsächlichen Geldzuflüssen in Gestalt der Dividendenzahlungen beruhten, die mangels eines eigenen Bankkontos des BgA in den allgemeinen Haushalt der Klägerin eingeflossen seien. In einem solchen Fall setze die Zuführung zu den Rücklagen voraus, dass auch die Trägerkörperschaft selbst in ihrem Haushalt für die Mittelreservierung Sorge trage. Hierfür reiche die von der Klägerin gebildete „Allgemeine Rücklage“nicht aus. Die Jahresüberschüsse 2005 und 2006 seien deshalb der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen, und zwar ohne Anerkennungeiner Einlagenrückgewähr, da jeweils zum Ende des vorhergehenden Wirtschaftsjahrs ein ausreichender ausschüttbarer Gewinn zur Verfügung gestanden habe, der auf Grundlage der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG als für die Ausschüttung verwendet gelte. Hinsichtlich der Bescheide über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG fehle bereits die erforderliche Beschwer der Klägerin. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1274 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG lasse auch für Regiebetriebe ausdrücklich die Bildung von Rücklagen zu, um eine Gleichbehandlung von Regie- und Eigenbetrieben mit Eigengesellschaften zu erreichen. Damit könne es bei Regiebetrieben für den steuerrechtlichen Begriff der Rücklagen nicht darauf ankommen, ob eine solche Rücklage haushaltsrechtlich zulässig sei. Vielmehr reiche eine zweckgerichtete Ansparung von Mitteln, die zur nachhaltigen Zweckerfüllung des Betriebs gewerblicher Art notwendig sei. Solange die Investitionsabsicht nachgewiesen werde, müsse die Rücklage auch nicht in der Bilanz als solche bezeichnet werden, sondern es genüge ein Ausweis als Gewinnvortrag oder Eigenkapital.

Im Streitfall seien diese Voraussetzungen erfüllt. Die tatsächliche Durchführung der Schwimmbadsanierung in späteren Jahren sei ein unwiderlegbares Indiz für die Investitionsabsicht. Außerdem habe es schon im Jahr 1998 Überlegungen zu einer Attraktivitätssteigerung der Bäder gegeben, die im Beschluss des Magistrats vom … 2005 dokumentiert seien und sich in der Bestandsaufnahme und Schadensanalyse vom …2007, in der Machbarkeitsstudie vom … 2007 sowie in dem Beschluss der Stadtverordnetenversammlung vom … 2007 weiter konkretisiert hätten. Dass der BgA kein eigenes Bankkonto habe und die Rücklage in der nach Liquiditätsgesichtspunkten geführten Kameralistik nicht gezeigt werden könne, sei unerheblich, da ansonsten kein Raum für die steuerrechtliche Möglichkeit der Bildung von Rücklagen bliebe. Die vom FG geforderte Sperrung der Mittel im städtischen Haushalt habe weder über die allgemeine Rücklage noch über eine zweckgebundene Sonderrücklage erreicht werden können. Im Übrigen führe die Anknüpfung an die Zweckerfüllung der Rücklagen zu einer Ungleichbehandlung der Regiebetriebe i.S. des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) gegenüber Eigenbetrieben und Eigengesellschaften.

Die Klägerinbeantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit die Klage gegen die Nachforderungsbescheide abgewiesen worden ist, sowie die Nachforderungsbescheide vom 6. September 2010 über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer für die Jahre 2005 und 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2011 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Bei Regiebetrieben setze die Anerkennung von Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG voraus, dass die Zwecke des Betriebs gewerblicher Art ohne die Rücklagenbildung nachhaltig nicht erfüllt werden könnten (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 831, Rz 23). Dieser eigenständige steuerrechtliche Rücklagenbegriff korrespondiere weder mit dem handelsrechtlichen noch mit dem kommunalrechtlichen Rücklagenbegriff, sondern sei mit dem Rücklagenbegriff bei gemeinnützigen Körperschaften vergleichbar. Die Mittel müssten für bestimmte Vorhaben angesammelt werden, für die es bereits konkrete Zeitvorstellungen gebe. Fehlten solche konkreten Zeitvorstellungen, komme es alternativ darauf an, ob die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und finanziell in einem angemessenen Zeitraum möglich sei. Diese –im Vergleich zu Eigenbetrieben und Eigengesellschaften– zusätzlichen Voraussetzungen folgten daraus, dass die Trägerkörperschaft im Fall eines Regiebetriebs unmittelbar über die Gewinne des Betriebs gewerblicher Art verfügen könne. Dieser Unterschied rechtfertige im Rahmen des Art. 3 Abs. 1GG eine differenzierende Betrachtungsweise.

Im Streitfall seien die zusätzlichen Voraussetzungen nicht erfüllt. Der unverbindliche Magistratsbeschluss vom …2005 reiche nicht aus, da nicht absehbar gewesen sei, ob überhaupt und wann mit der Schwimmbadsanierung begonnen werde. Zudem widerspreche der Vorratsbeschluss für die Jahre ab 2005 haushaltsrechtlichen Grundsätzen, insbesondere dem Jährlichkeitsprinzip.

Gründe:

II.

Die Revision, die sich ausschließlich auf die Entscheidung des FG zu den als Sammelbescheid erlassenen Nachforderungsbescheiden und nicht auf die Entscheidung des FG zu den gesonderten Feststellungen des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG bezieht, ist hinsichtlich der Nachforderungen der Kapitalertragsteuer begründet und führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils. Die Nachforderungsbescheide vom 6. September 2010 über Kapitalertragsteuer für die Jahre 2005 und 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. April 2011 sind dahin zu ändern, dass die Kapitalertragsteuer wegen Einstellung der Gewinne in die Rücklagen auf 0 € festgesetzt wird (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Hinsichtlich der Nachforderungen des Solidaritätszuschlags zur Kapitalertragsteuer ist die Revision im Ergebnis unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 FGO). Insoweit ist die Klage unzulässig.

1. Das FG ist zu Unrecht von der Rechtmäßigkeit der Nachforderungsbescheide über Kapitalertragsteuer für die Jahre 2005 und 2006 ausgegangen.

a) Zwar durfte das FA die Klägerin wegen fehlender Abgabe einer Kapitalertragsteueranmeldung i.S. des § 45a EStG für eine Entrichtungsschuld des BgA im Wege des Nachforderungsbescheids in Anspruch nehmen (§ 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 der Abgabenordnung –AO– i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO, § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG und § 44 Abs. 6 Sätze 1 und 4 sowie Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG). Die Kapitalertragsteuer beträgt aber 0 €, da die vom BgA in den Streitjahren erzielten Gewinne gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG den Rücklagen zugeführt worden sind.

b) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen unter anderem der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn eines Betriebs gewerblicher Art i.S. des § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Weitere Voraussetzungen sind, dass der Betrieb gewerblicher Art nicht von der Körperschaftsteuer befreit ist und seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder mehr als 350.000 € Umsatz im Kalenderjahr oder mehr als 30.000 € Gewinn im Wirtschaftsjahr hat. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG führt die spätere Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art ebenfalls zu einem Gewinn i.S. des Satzes 1.

Die Regelungen enthalten eine Ausschüttungsfiktion, da wegen der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des Betriebs gewerblicher Art keine tatsächlichen Ausschüttungen möglich sind (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11. Juli 2007 I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, unter II.1.; vom 16. November 2011 I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 12). Soweit für diese fiktiven Ausschüttungen gemäß § 27 Abs. 1 bis 6 KStG, die gemäß § 27 Abs. 7 KStG sinngemäß anwendbar sind, Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten, liegen keine steuerpflichtigen Einkünfte vor (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Im Ergebnis soll für juristische Personen des öffentlichen Rechts und deren wirtschaftliche Betätigung in der Form eines rechtlich unselbständigen Betriebs gewerblicher Art eine zweite Besteuerungsebene geschaffen werden, die aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit zu einer ähnlichen Gesamtsteuerbelastung wie bei Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern führt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, unter II.1.; vom 23. Januar 2008 I R 18/07, BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, unter II.2.b aa; vom 25. März 2015 I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172).

Für die Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG fällt gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG Kapitalertragsteuer an, die gemäß §§ 2 Nr. 2, 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgeltende Wirkung hat und in den Streitjahren gemäß § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG 10 % beträgt. Auch wenn der Betrieb gewerblicher Art mangels eigener Rechtspersönlichkeit mit seiner Trägerkörperschaft zivilrechtlich identisch ist, gelten dabei gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG die juristische Person des öffentlichen Rechts als Gläubigerin der Kapitalerträge (und damit gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 EStG als Schuldnerin der Kapitalertragsteuer) und der Betrieb gewerblicher Art als Schuldner der Kapitalerträge, der gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG grundsätzlich der Entrichtungsschuldner der Kapitalertragsteuer ist.

Alleiniges Steuersubjekt bleibt aber auch für die Entrichtungsschuld der Kapitalertragsteuer des Betriebs gewerblicher Art ausschließlich die Trägerkörperschaft, da dem Betrieb gewerblicher Art eine rechtliche Organisationsform fehlt, die nach den Regelungen der Abgabenordnung handlungsfähig ist (zur Körperschaftsteuer des Betriebs gewerblicher Art grundlegend BFH-Urteil vom 13. März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391; zum Streitstand Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 19 ff., und Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 4 KStG Rz 6, jeweils m.w.N.).

Die Kapitalertragsteuer für Gewinne des Betriebs gewerblicher Art entsteht gemäß § 44 Abs. 6 Satz 2 EStG zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens aber acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs. Davon zu trennen ist der Zufluss der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG bei der Trägerkörperschaft. Im Fall eines Regiebetriebs fließen diese Einkünfte zeitgleich (phasenkongruent) mit der Entstehung der Gewinne zum Abschluss des jeweiligen Wirtschaftsjahrs zu, im Fall eines Eigenbetriebs dagegen grundsätzlich erst im Folgejahr (vgl. BFH-Urteil vom 11. September 2013 I R 77/11, BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 20, m.w.N.). Dies folgt aus den unterschiedlichen haushalterischen Grundlagen. Während Eigenbetriebe finanzwirtschaftlich Sondervermögen der Trägerkörperschaft sind, deren Gewinn erst dann in den allgemeinen Haushalt der Trägerkörperschaft überführt wird, wenn dies das hierfür zuständige Gremium beschließt, fließen Einnahmen der Regiebetriebe unmittelbar in den Haushalt der Trägerkörperschaft und Ausgaben werden unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft bestritten (BFH-Urteile in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, unter II.2. b cc; in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 14).

c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze fällt für die vom BgA erzielten Gewinne der Jahre 2005 und 2006 keine Kapitalertragsteuer an.

aa) Das FG geht zunächst zutreffend von der grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG aus. Der in Form eines Regiebetriebs geführte BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit ist nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht von der Körperschaftsteuer befreit und ermittelt den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

Darüber hinaus stellt das FG zutreffend auf die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse i.S. des § 275 des Handelsgesetzbuchs (HGB) als „Gewinn“ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ab (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 21). Deshalb war insbesondere keine Steuerfreistellung für Dividenden gemäß § 8b Abs. 1 KStG zu berücksichtigen. Maßgebend sind die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zutreffenden Jahresergebnisse, die auf Grundlage der Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitfall … € zum 31. Dezember 2005 und … € zum 31. Dezember 2006 betragen.

bb) Dass das FG die Einstellung der Gewinne in die Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG abgelehnt hat, war dagegen rechtsfehlerhaft. Der BgA hat seine Gewinne den Rücklagen zugeführt, so dass in den Streitjahren keine kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte aus Kapitalvermögen angefallen sind.

(1) Die Bildung einer Rücklage i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ist auch bei einem als Regiebetrieb geführten Betrieb gewerblicher Art möglich (a.A. Bott, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ– 2009, 710, 724; kritisch auch HHR/ Meier/Semelka, § 4 KStG Rz 127; Bott, DStZ 2015, 112, 122).

Im Gesetz werden weder der Begriff der „Rücklagen“ noch die Voraussetzungen einer Zuführung zu den Rücklagen definiert. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit den Regelungen zu den Betrieben gewerblicher Art grundsätzlich das Ziel verfolgt, die Gleichbehandlung dieser Betriebe mit Kapitalgesellschaften zu erreichen (BTDrucks 14/2683, S. 114 f.). Die Ausschüttungsfiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG und die Fiktion des § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG, die Trägerkörperschaft als Gläubigerin der Kapitalerträge und den Betrieb gewerblicher Art als Schuldner der Kapitalerträge anzusehen, beruht auf dem Gedanken, den Betrieb gewerblicher Art zur Schaffung zweier Besteuerungsebenen wie eine „virtuelle Kapitalgesellschaft“ (Märtens in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 4 Rz 22) zu behandeln. Dieser Gedanke einer virtuellen Kapitalgesellschaft gilt sowohl für Eigen- als auch für Regiebetriebe und umfasst grundsätzlich auch die Möglichkeit, Gewinne des Betriebs gewerblicher Art nicht sofort im Wege der Ausschüttung der zweiten Besteuerungsebene zuführen zu müssen, sondern speichern zu dürfen. Dem entspricht die gesetzlich eingeräumte Möglichkeit, Rücklagen bilden zu dürfen, die erst zum Zeitpunkt der späteren Auflösung die zweite Besteuerungsebene auslösen.

Die Unterschiede zwischen Eigen- und Regiebetrieben führen zu keinem anderen Ergebnis. Zwar kann die Trägerkörperschaft bei Regiebetrieben im Gegensatz zu Eigenbetrieben unmittelbar über den Gewinn verfügen. Dem Gesetz ist aber hinsichtlich der Zulässigkeit der Rücklagenbildung keine Differenzierung zwischen Eigen- und Regiebetrieben zu entnehmen. Vielmehr spricht das Ziel einer Gleichbehandlung sämtlicher Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit mit Kapitalgesellschaften für ein steuerrechtliches Verständnis der Rücklagen, das grundsätzlich sowohl für Eigen- als auch für Regiebetriebe gilt. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Annahme der kapitalertragsteuerpflichtigen Ausschüttung bei einem Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit lediglich auf einer Fiktion beruht. Damit ist auch die Ausnahme der Zuführung zu den Rücklagen nur eine Fiktion, die nicht allein unter Hinweis auf die tatsächliche unmittelbare Verfügungsbefugnis der Trägerkörperschaft verneint werden kann.

(2) Der Senat folgt nicht der Auslegung der Finanzverwaltung, wonach die Rücklagenbildung bei Regiebetrieben nur unter bestimmten zusätzlichen Voraussetzungen zuzulassen sei (BMF-Schreiben vom 9. Januar 2015 IV C 2 -S 2706- a/13/10001, BStBl I 2015, 111, Rz 35; zustimmend Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 344).

Für diese zusätzlichen Voraussetzungen fehlt eine gesetzliche Grundlage (gl.A. Bott, DStZ 2015, 112, 122; Bott/Schiffers, DStZ 2013, 886, 900). Sie wurden auch nicht durch das Urteil des I. Senats des BFH in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328 (Rz 16) bestätigt (a.A. wohl Bürstinghaus in Hidien/Jürgens, Die Beteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Rz 884 f.). Bei diesen Ausführungen handelte es sich lediglich um ein obiter dictum. Entscheidend war in jener Entscheidungallein, aus den unterschiedlichen haushalterischen Vorgaben für Regie- und Eigenbetriebe abzuleiten, dass die zu diesem Zeitpunkt nach Auffassung der Finanzverwaltung für sämtliche Betriebe gewerblicher Artohne eigene Rechtspersönlichkeit geltenden Einschränkungen für die Bildung von Rücklagen (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 831, Rz 23) jedenfalls nicht auf Eigenbetriebe anwendbar seien.

(3) Die Zuführung zu den Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG setzt darüber hinaus weder den formalen Ausweis als handelsbilanzielle Rücklage i.S. des § 272 HGB noch eine haushaltsrechtlich bindende Mittelreservierung auf Ebene der Trägerkörperschaft voraus (vgl. auch Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock –D/P/M–, Kommentar zum KStG und EStG, § 4 KStG Rz 305a und 309). Für eine entsprechende Einschränkung der vom Gesetzgeber ausdrücklich eingeräumten Dispositionsbefugnis ist in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ebenfalls keine ausreichende gesetzliche Grundlage erkennbar.

Die Auslegung des Rücklagenbegriffs muss sich vielmehr an dem steuerlichen Zweck orientieren, auch Betrieben gewerblicher Art die Möglichkeit zu eröffnen, ihre handelsrechtlichen Gewinne erst dann der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen, wenn sie nicht mehr für Zwecke des Betriebs genutzt, sondern auf die Ebene der Trägerkörperschaft überführt werden. Außerdem ist der fiktive Charakter der Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Dem würden sowohl das Erfordernis eines formalen Ausweises als Rücklage als auch die Anknüpfung an eine haushaltsrechtlich bindende Mittelreservierung auf Ebene der Trägerkörperschaft widersprechen, zumal Letzteres in Fällen wie dem Streitfall, in denen die Trägerkörperschaft eines Regiebetriebs ihren Haushalt nach den Grundsätzen der Kameralistik führt, nur selten erfüllt werden könnte.

(4) Dementsprechend hat der BFH für den Fall eines Eigenbetriebs entschieden, dass dessen Gewinne schon dann als den Rücklagen zugeführt gelten, wenn sie nicht durch einen Ausschüttungsbeschluss oder durch eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an die Trägerkörperschaft für Zwecke außerhalb des Betriebs gewerblicher Art überführt worden sind (BFH-Urteil in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 15 und 22). Damit hat der BFH für Eigenbetriebe bestätigt, dass grundsätzlich jedes „Stehenlassen“der handelsrechtlichen Gewinne als Eigenkapital für Zwecke des Betriebs gewerblicher Art ausreicht, unabhängig davon, ob dies in der Form der Zuführung zu den Gewinnrücklagen, als Gewinnvortrag oder unter einer anderen Position des Eigenkapitals geschieht (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 111, Rz 34; Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 7. Oktober 2015 S 270.6/43-St 212, unter V.2.1.1; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 4 Rz 452.5; Gastl in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 6 Rz 101).

(5) Von dieser Rechtsprechung ist grundsätzlich auch im Fall eines Regiebetriebs auszugehen, da Eigen- und Regiebetriebe mangels einer entsprechenden Differenzierung in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG so weit wie möglich gleich zu behandeln sind. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass bei einem Regiebetrieb –im Gegensatz zu einem Eigenbetrieb– kein Ausschüttungsbeschluss erforderlich ist, um der Trägerkörperschaft die Verfügung über die Gewinne des Betriebs gewerblicher Art zu ermöglichen. Deshalb muss anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden können, dass dem Regiebetrieb die entsprechenden Mittel weiterhin als Eigenkapital zur Verfügung stehen. Angesichts der auf Fiktionen basierenden Besteuerungsmerkmale sind hieran aber keine strengen Anforderungen zu stellen. So reicht es im Fall einer kommunalen Gebietskörperschaft grundsätzlich aus, dass die Bildung der Rücklagen auf Beschlüssen der zuständigen Gremien der Trägerkörperschaft beruht, auch wenn diese Beschlüsse haushaltsrechtlich nicht bindend sind und sich nicht in einer kameralistischen Buchführung der Trägerkörperschaft niederschlagen können.

(6) Auch für Liquiditätsabflüsse an die Trägerkörperschaft, beispielsweise durch Gewährung eines Darlehens des Betriebs gewerblicher Art an die Trägerkörperschaft, gelten grundsätzlich keine weiteren Einschränkungen. Dies folgt zum einen aus der Anknüpfung der Ausschüttungsfiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG an die bilanzielle Größe des handelsrechtlichen Jahresüberschusses, für den Liquiditätsüberlegungen grundsätzlich keine Rolle spielen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 22 und 25; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 20 Rz 64; HHR/Intemann, § 20 EStG Rz 360; kritischzur Berücksichtigung von Liquiditätsüberlegungen auch Krämer in D/P/M, a.a.O., § 4 KStG Rz 313, und Bott/Schiffers, DStZ 2013, 886, 892 und 899), und zum anderen aus der grundsätzlichen Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen dem Betrieb gewerblicher Art und seiner Trägerkörperschaft (BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 I R 48/02, BFHE 203, 71, BStBl II 2004, 425). Allerdings sind im Verhältnis zwischen Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art die für Kapitalgesellschaften und deren Alleingesellschafter entwickelten Grundsätze über vGA entsprechend anwendbar (vgl. auch BFH-Urteile vom 10. Juli 1996 I R 108-109/95, BFHE 181, 277, BStBl II 1997, 230; vom 17. Mai 2000 I R 50/98, BFHE 192, 92, BStBl II 2001, 558; BFH-Beschluss vom 6. November 2007 I R 72/06, BFHE 219, 545, BStBl II 2009, 246), wobei wegen der rechtlichen Identität zwischen Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art die zivilrechtliche Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts keine Rolle spielen kann (vgl. auch Jürgens in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 5 Rz 421).

(7) Das FG ist im Streitfall von anderen rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen. Insbesondere hat es angenommen, dass im Fall eines tatsächlichen Geldflusses an die Trägerkörperschaft bereits die Möglichkeit der haushaltsrechtlichen Disposition durch die Trägerkörperschaft ausreicht, um eine Zuführung zu den Rücklagen abzulehnen.

cc) Die Sache ist spruchreif. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurden die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse auf Basis der schriftlichen Festlegung des Magistrats vom … 2005 in die Gewinnvorträge eingestellt. Zwar durfte der Magistrat sich nach haushaltsrechtlichen Grundsätzen, insbesondere dem Jährlichkeitsprinzip, noch nicht für die Verwendung der künftigen Gewinne der Streitzeiträume 2005 und 2006 festlegen. Auf eine solche haushaltsrechtliche Bindung kommt es aber nicht an. Außerdem hat der Magistrat die Einstellung in die Gewinnvorträge in den Vollständigkeitserklärungen vom … 2006 und vom … 2007 bestätigt. Damit kann im Streitfall ausreichend konkret nachvollzogen werden, dass die Gewinne des BgA nicht an die Trägerkörperschaft überführt, sondern weiterhin für Zwecke des BgA genutzt werden sollten.

Die Liquiditätsabflüsse im Zusammenhang mit dem von der Klägerin geführten Bankkonto, insbesondere im Hinblick auf die Dividendeneinnahmen des BgA, sind in dessen Bilanz als Forderungen gegenüber der Klägerin ausgewiesen. Hierdurch kommt hinreichend zum Ausdruck, dass die Mittel dem BgA weiterhin zustehen sollen. Auf Grundlage der Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ergeben sich auch keine Anhaltspunkte, nach denen das verzinsliche Verrechnungskonto ganz oder teilweise als vGA zu qualifizieren sein könnte (vgl. auch Senatsurteil vom 8. Oktober 1985 VIII R 284/83, BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481; Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 8 KStG Rz 645).

2. Im Hinblick auf die Nachforderungsbescheide über den Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer, die von der fachkundig vertretenen Klägerin ausdrücklich in den Revisionsantrag aufgenommenen worden sind, hat das FG die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen (§ 126 Abs. 4 FGO).

Die Klage war insoweit unzulässig (§ 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO). Die Einwendungen der Klägerin betreffen ausschließlich die Höhe ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen und damit die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage. Diese kann gemäß § 1 Abs. 5 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung nicht mit einer Klage gegen den Solidaritätszuschlag angegriffen werden (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144, m.w.N.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Bund der Steuerzahler, Pressemitteilung vom 14.05.2018

Kein Verzicht auf Steuerfreiheit bei Vermietung an Pauschallandwirt

BFH, Pressemitteilung Nr. 25/18 vom 16.05.2018 zum Urteil V R 35/17 vom 01.03.2018

Leitsatz:

Verpachtet ein Unternehmer ein Grundstück an einen Landwirt, der seine Umsätze gemäß § 24 Abs. 1 UStG nach Durchschnittssätzen versteuert, kann der Verpächter nicht auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG verzichten (entgegen Abschn. 9.2 Abs. 2 UStAE).

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 29. Juni 2017 11 K 88/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) errichtete im Streitjahr 2005 einen Rinderboxenlaufstall mit Melkkarussell sowie einen Kälberaufzuchtstall, die er ab November 2005 an eine GbR verpachtete. Gesellschafter der GbR waren der Kläger und seine Ehefrau. Die GbR unterhielt einen landwirtschaftlichen Betrieb und versteuerte ihre Umsätze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Der Kläger ging davon aus, dass seine Leistungen an die GbR steuerfrei seien und erklärte einen Verzicht auf die Steuerfreiheit. Dementsprechend machte er aus der Errichtung der verpachteten Gegenstände einen Vorsteuerabzug in Höhe von … € geltend.

Im Anschluss an eine Außenprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) der Auffassung, dass der Kläger zwar zum Vorsteuerabzug berechtigt sei, aber mit der GbR ein unübliches Entgelt vereinbart habe, so dass die sog. Mindestbemessungsgrundlage anzuwenden sei.

Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) gegen den geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid hatten keinen Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 74 veröffentlichten Urteil des FG sind die Leistungen des Klägers steuerfrei. Unter Beachtung der unionsrechtlichen Vorgaben aus Art. 13 Teil C der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) sei bei Anwendung von § 9 Abs. 2 UStG von einer Verwendung ohne Recht auf Vorsteuerabzug auszugehen, so dass der Kläger auf die Steuerfreiheit nicht habe verzichten können. Auf die Höhe des Pachtentgelts komme es nicht an. Eine Verböserung des Steuerbescheides komme im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in Betracht.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Die Möglichkeit zum Verzicht bestehe, da auch der Pauschallandwirt zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Trotz Pauschalierung bleibe der Vorsteuerabzug dem Grunde nach bestehen. Der Pauschallandwirt erbringe keine steuerfreien Umsätze. Auf einen vollen Vorsteuerabzug komme es nicht an. Eine Korrektur des Entgelts sei nicht vorzunehmen.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Klage sei aus anderen Gründen als denen des FG-Urteils unbegründet. Entscheidend sei die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage.

Gründe:

II.

Die Revision des Klägers ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zwar hat das FG zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen für einen Verzicht nach § 9 Abs. 2 UStG nicht vorliegen, wenn die Vermietung oder Verpachtung an einen Pauschallandwirt erfolgt, dessen Umsätze § 24 Abs. 1 UStG unterliegen. Das FG hat aber keine hinreichenden Feststellungen zum Umfang der Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 UStG getroffen.

1. Das FG hat zutreffend den Verzicht nach § 9 Abs. 2 UStG verneint.

a) Der Verzicht setzt nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG eine Leistung an einen Unternehmer voraus, der diese Leistung für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze verwendet.

aa) Der Unternehmer ist gemäß § 9 Abs. 1 UStG berechtigt, auf die Steuerfreiheit der dort bezeichneten Leistungen zu verzichten, wenn er den Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt. Der Zweck der Regelung besteht darin, den mit dem Vorteil der Steuerfreiheit nach § 4 UStG verbundenen Nachteil des Vorsteuerausschlusses nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für bestimmte Leistungen zu vermeiden (Nieuwenhuis in Offerhaus/Söhn/Lange, § 9 UStG Rz 3).

bb) Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist allerdings der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Nach der amtlichen Gesetzesbegründung zum Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21. Dezember 1993 (BTDrucks 12/5630, S. 87) dient § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG der Bekämpfung sog. Vorschaltmodelle: „Zwischenzeitlich sind weitere Gestaltungsformen zur Erlangung des Vorsteuerabzugs bekannt geworden, bei denen auf der Endstufe wegen Ausführung steuerfreier Umsätze der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Es handelt sich insbesondere um sog. Vorschaltmodelle zur Grundstücksvermietung an Banken und Sparkassen, Ärzte sowie Träger von privaten Schulen, Bildungseinrichtungen, Krankenhäusern, Altenheimen und Kindergärten. In diesen Fällen werden Unternehmen gegründet, die ein Gebäude errichten und an die bezeichneten Einrichtungen vermieten. Zur Erlangung des Vorsteuerabzugs wird auf die Steuerbefreiung der Vermietung verzichtet. Zur Vermeidung von erheblichen Steuerausfällen und zur Gleichstellung aller Unternehmer, die wegen der Erzielung steuerfreier Umsätze vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, wird der Verzicht auf die Steuerbefreiung insbesondere bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten und bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken grundsätzlich auf die Fälle beschränkt, in denen der Leistungsempfänger das Grundstück oder Grundstücksteile ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen.“

cc) Unionsrechtlich beruhten diese Regelungen im Streitjahr auf Art. 13 Teil C Buchst. a der Richtlinie77/388/EWG. Danach konnten die Mitgliedstaaten ihren Steuerpflichtigen das Recht einräumen, für eine Besteuerung bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken zu optieren. Sie konnten zudem den Umfang des Optionsrechts einschränken und die Modalitäten seiner Ausübung bestimmen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entspricht insbesondere § 9 Abs. 2 UStG den unionsrechtlichen Anforderungen (BFH-Urteil vom 24. April 2014 V R 27/13, BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732, Rz 13).

b) Verpachtet ein Unternehmer ein Grundstück an einen Landwirt, der seine Umsätze gemäß § 24 Abs. 1 UStG nach Durchschnittssätzen versteuert, kann der Verpächter nicht auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG verzichten (zutreffend Nieuwenhuis, a.a.O., § 9 UStG Rz 78; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 9 Rz 47, und Mehrwertsteuerrecht 2013, 540, 543; Stadie in Stadie, UStG, 3. Aufl., § 9 Rz 28 und § 24 Rz 41; a.M. Abschn. 9.2 Abs. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-, sowie Lange in Offerhaus/Söhn/Lange, § 24 UStG Rz 456, und Widmann in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 9 Rz 171).

aa) Ob „der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen“, richtet sich danach, ob er bei einem Verzicht aus der bezogenen Leistung zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG berechtigt ist. Dies ergibt sich aus dem systematischen Zusammenhang mit § 15 UStG, wie er auch bei § 9 Abs. 1 UStG besteht (s. oben II.1.a aa). § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist daher wie § 9 Abs. 1 UStG leistungsbezogen auszulegen.

bb) Pauschallandwirte, die ihre Umsätze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG versteuern, verwenden das von ihnen gemietete oder gepachtete Grundstück i.S. von § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Dies ergibt sich aus dem Verbot des „weiteren“ Vorsteuerabzugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG. Hierdurch schließt das Gesetz einen leistungsbezogenen Vorsteuerabzug aus, wie ihn § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG voraussetzt.

Bestätigt wird dies durch das vom historischen Gesetzgeber mit § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG verfolgte Regelungsziel, Vorschaltmodellen entgegenzuwirken (s. oben II.1.a bb). Ausgangspunkt für diese Vorschaltmodelle ist die -beim unternehmerisch tätigen Mieter oder Pächter- fehlende Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Diese ergibt sich gleichermaßen aus § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG wie auch aus § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG. Dabei verdeutlicht der Streitfall den vom Gesetzgeber missbilligten Vorschaltcharakter in der gleichen Weise wie bei Banken, Sparkassen oder Ärzten. Denn auch hier wird über sog. Vorschaltmodelle -letztlich wie im Streitfall- versucht, die Folgen des Vorsteuerausschlusses nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG zu umgehen. Dass die amtliche Gesetzesbegründung nur Mieter mit steuerfreien Umsätzen ausdrücklich nennt, ist im Hinblick auf das Regelungsziel und die nicht abschließende Auszählung missbilligter Vorschaltmodelle, wie sie sich aus der Verwendung des Adverbs „insbesondere“ ergibt, nicht maßgeblich.

Hierfür spricht auch der zwischen § 9 UStG und § 15 UStG bestehende Regelungszusammenhang (s. oben II.1.a aa und II.1.b aa), der dazu führt, die Frage der Vorsteuerabzugsberechtigung für beide Normbereiche einheitlich zu beurteilen. Daher ist bei Auslegung von § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG auch zu beachten, dass ein Pauschallandwirt mit Umsätzen nach § 24 Abs. 1 UStG aufgrund des Abzugsverbots nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht zum (weiteren) Vorsteuerabzug aus den von ihm bezogenen Leistungen berechtigt ist (BFH-Urteil vom 16. November 2016 V R 1/15, BFHE 255, 354, Rz 20, 23 zur Vorsteueraufteilung gemäß § 15 Abs. 4 UStG). Dementsprechend führt ein Wechsel von der allgemeinen Besteuerung zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 Abs. 1 UStG auch zu einer Vorsteuerberichtigung, wie dies § 15a Abs. 7 UStG ausdrücklich anordnet.

cc) Ohne Bedeutung ist, dass § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG „Vorsteuerbeträge“ festsetzt, die der Höhe nach in den Fällen des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 UStG der geschuldeten Steuer entspricht. Denn hierbei handelt es sich nicht um einen Vorsteuerabzug i.S. von § 15 UStG aus konkret bezogenen Leistungen, sondern um eine pauschalierte Form der Steuerberechnung (vgl. hierzu kritisch Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 46: „Scheinbesteuerung“, und Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 24 Rz 24: „mittelbare Subventionszahlung des Staates“).

2. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif. Das FG hat nicht geprüft, ob und inwieweit die Leistungen nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei sind.

§ 4 Nr. 12 UStG befreit die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken. Nicht befreit sind nach Satz 2 der Vorschrift neben der Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen auch die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Danach ist steuerfrei die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme der Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen und der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen.

Zur Frage einer möglichen Steuerpflicht im Hinblick auf das Vorliegen von Betriebsvorrichtungen hat das FG keine Feststellungen getroffen. Diese sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Dabei werden ggf. auch Feststellungen zum Umfang der Betriebsvorrichtungen zu treffen sein, z.B. ob das Stallgebäude von den Betriebsvorrichtungen umfasst wird.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

BFH, Urteil I R 9/16 vom 20.12.2017

Leitsatz

FG Münster, Mitteilung vom 15.05.2018 zum Urteil 5 K 3718/17 U vom 27.03.2018 (nrkr – BFH-Az.: XI B 41/18)

FG Münster, Mitteilung vom 15.05.2018 zum Urteil 14 K 3906/14 F vom 13.04.2018

FG Münster, Pressemitteilung vom 15.05.2018 zum Urteil 1 K 2201/17 F vom 23.02.2018 (nrkr – BFH-Az.: IV R 11/18).

BFH-Urteil XI R 28/13 vom 16. Dezember 2015, BStBl II 2018 S. xxx

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7279-a / 0 :002 vom 14.05.2018

Konsequenzen aus dem BFH-Urteil vom 24. Oktober 2017 – II R 44/15

FinMin Baden-Württemberg, Erlass (koordinierter Ländererlass) 3 – S-381.2b/14 vom 23.04.2018

BFH, Pressemitteilung Nr. 23/18 vom 14.05.2018 zum Beschluss IX B 21/18 vom 25.04.2018