Sollten die nachträglichen Mängel nicht beseitigt werden, könnte eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung erwogen werden. Sind die Voraussetzungen hierfür erfüllt, liegen sofort abzugsfähige Werbungskosten vor.

Binnewies weist darauf hin, dass gerade in der Konstellation der Betriebsaufspaltung größte Vorsicht bei der Übertragung von GmbH-Anteilen an der Betriebskapitalgesellschaft unter Nießbrauchsvorbehalt geboten ist. Wird nur die GmbH-Beteiligung übertragen, muss sichergestellt sein, dass der Veräußerer wirtschaftlicher Inhaber der Beteiligung bleibt, damit die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung nicht entfallen. Es müsse also ein freies Widerrufsrecht für den Übertragenden vereinbart werden. Ferner müsse ihm durch Gewährung einer Stimmrechtsvollmacht das Stimmrecht in der Betriebskapitalgesellschaft zustehen und auch tatsächlich von ihm vollzogen werden.

Auch wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens und die GmbH-Beteiligung jeweils unter Vorbehaltsnießbrauch an den Erwerber übertragen werden, drohe die Betriebsaufspaltung wegzufallen, mahnt Binnewies. Während die Rechtsprechung das wirtschaftliche Eigentum der Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens beim Veräußerer verortet, ist dies ohne zusätzliche Vereinbarungen zum Stimmrecht bzw. Ausstellen einer Vollmacht bezogen auf die GmbH-Beteiligung nicht der Fall.

Der Kölner Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht Burkhard Binnewies machte beim Steuerforum 2018 in Hannover darauf aufmerksam, dass sich für eine GmbH etwaige wirtschaftliche Berechtigte in aller Regel bereits aus der im Handelsregister abrufbaren Gesellschafterliste ergeben, vorausgesetzt, die Liste ist aktuell. Die Mitteilungsfiktion greift auch dann, wenn es sich um eine „Altliste“ handelt, also um eine Gesellschafterliste, die entgegen § 40 des GmbH-Gesetzes die prozentuale Beteiligung der Gesellschafter am Stammkapital noch nicht enthält.

Relevant werden bei GmbHs insbesondere andere Formen der Kontrolle, wie beispielsweise Treuhand- oder Nießbrauchvereinbarungen, hob Binnewies ausdrücklich hervor. Die Bundesregierung schätzt, dass dies für etwa zehn Prozent der GmbHs und haftungsbeschränkten Unternehmergesellschaften relevant wird. Ist eine Eintragung im Handelsregister nicht korrekt oder unvollständig, ist diese zunächst zu berichtigen oder zu vervollständigen. Einer Meldung ans Transparenzregister bedarf es nicht. Zu beachten ist jedoch, dass die Mitteilungspflicht dann wieder auflebt, wenn die wirtschaftliche Berechtigung aufgrund der Beteiligungshöhe wegfällt, eine sonstige Kontrollmöglichkeit aber bestehen bleibt.

Randziffer 15 wird wie folgt gefasst:

„15 Als gegenläufige Ansprüche kommen insbesondere in Betracht:

• Optionen,
• Optionsscheine,
• Futures,
• Forwards,
• Aktien-Swaps, die dem Steuerpflichtigen einen Anspruch auf Ausgleichszahlung bei Wertminderung der Aktie gewähren,
• Aktienindex-Swaps, die dem Steuerpflichtigen einen Anspruch auf Ausgleichszahlung bei Wertminderung des Aktienindizes gewähren,
• Leerverkaufspositionen (insbesondere auf Aktien, Genussscheine, Investmentanteile, und Zertifikate),
• Investmentanteile, Zertifikate oder andere Derivate, die die Wertentwicklung einer Aktie oder mehrerer Aktien umgekehrt proportional abbilden, so dass deren Anleger bei fallenden Kursen profitieren sowie
• Investmentanteile, Zertifikate oder andere Derivate auf Aktienindizes, die einen Aktienindex ganz oder teilweise umgekehrt proportional abbilden, so dass deren Anleger bei fallenden Kursen profitieren (z. B. ShortDAX).“

Randziffer 114 wird wie folgt gefasst:

„114 Eine Anzeige muss insbesondere folgende Angaben enthalten:

• Steuernummer sowie (sofern vorhanden) steuerliche Identifikationsnummer,
• Name und Anschrift des Steuerpflichtigen,
• Bezeichnung der Wertpapiere einschließlich Wertpapierkennnummer der Wertpapiere, bei deren Erträgen die erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a EStG fehlen,
• Höhe der Bruttodividenden einer Wertpapiergattung, bei denen die erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a EStG fehlen, und Höhe der gesamten Bruttodividenden dieser Wertpapiergattung, die dem Steuerpflichtigen zufließen, und
• Höhe des unterbliebenen Steuerabzugs, soweit die erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a EStG fehlen.
• Bei Korrektur einer Anzeige nach § 36a Absatz 4 EStG die Angabe „Korrekturmeldung“.“

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Im Streitfall produzierte die Klägerin, eine deutsche Fondsgesellschaft, einen Spielfilm. Sie räumte die Rechte zur Verwertung des Films einem ausländischen Vertriebsunternehmen ein. Die Verträge waren im Wesentlichen kalifornischem Recht unterstellt.

Zwischen dem Finanzamt (FA) und dem Fonds bestand Streit darüber, ob und ggf. in welcher Höhe eine am Schluss der Vertragslaufzeit vom Vertriebsunternehmen zu leistende Zahlung in der Bilanz des Fonds bereits während der Laufzeit des Vertrags gewinnerhöhend auszuweisen war. FA und Finanzgericht (FG) hatten die Verträge nach den in Deutschland üblichen Methoden ausgelegt, während der BFH unter Beachtung der Vorgaben des Internationalen Privatrechts nun eine Auslegung nach kalifornischem Recht verlangt. Im Streitfall fehlten daher Feststellungen zu den Grundsätzen, nach denen Willenserklärungen und Verträge nach kalifornischem Recht auszulegen sind. Weiter geht es darum, ob das kalifornische Zivilrecht Begriffe wie „Fälligkeit“ und „aufschiebende“ sowie „auflösende Bedingung“ kennt und ob es diesen Begriffen die gleiche Bedeutung wie das deutsche Zivilrecht beimisst. Zu klären ist auch, wie Begriffe wie „Call Option“ und „Final Payment“ nach kalifornischem Rechtsverständnis zu beurteilen sind.

Die Ermittlung ausländischen Rechts darf wegen der erforderlichen Hinzuziehung eines Sachverständigen nicht vom Revisionsgericht selbst durchgeführt werden. Zuständig ist vielmehr das FG, an das das Verfahren wegen eines sog. Rechtsanwendungsfehlers trotz Fehlens einer diesbezüglichen Rüge zurückverwiesen wurde.

Leitsatz:

Hat das Tatsachengericht einen Vertrag, der ausländischem Recht unterliegt, nach deutschem Recht ausgelegt, liegt darin ein Verstoß gegen materielles Bundesrecht, der vom Revisionsgericht ohne Rüge zu berücksichtigen ist.

Tatbestand:

I.

1

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand die Entwicklung, Produktion, Verwertung, Vermarktung und der Vertrieb/die Lizenzierung eines Filmprojekts war. Sie wurde am 28. Juli 2000 mit fest vereinbarter, wenn auch verlängerbarer Laufzeit bis zum 31. März 2009 gegründet und befindet sich seit jenem Tag in Liquidation.

2

Mit Verträgen vom 28. Juli 2000 erwarb die Klägerin die Filmherstellungsrechte, beauftragte eine Produktionsdienstleisterin mit der Herstellung des Films im Wege der sog. unechten Auftragsproduktion und sicherte das Herstellungsrisiko durch eine sog. Fertigstellungsgarantie ab.

3

Am 20. September 2000 schloss die Klägerin einen Spielfilmvertriebsvertrag (Vertriebsvertrag) mit einem Vertriebsunternehmen (VU). Darin räumte sie VU die alleinigen weltweiten Verwertungsrechte an dem Film bis zum 31. März 2009 ein. Der Vertrag unterlag nach Klausel 34 dem Recht des US-Bundesstaates Kalifornien.

4

Gemäß Klausel 4 des Vertriebsvertrags („Vergütung für die Lizenz“) waren „als umfassende und vollständige Gegenleistung für die Lieferung und die Rechte“, die die Klägerin VU im Rahmen des Vertrags einräumt, folgende von VU an die Klägerin zu leistende Zahlungen vereinbart: zum einen fixe Zahlungen, die in einer dem Vertrag beigefügten Anlage A aufgeführt waren, zum anderen variable, umsatzabhängige Zahlungen nach näherer Maßgabe einer Anlage GP zu dem Vertrag.

5

Nach der in Bezug genommenen Anlage A (sog. „Zahlungsplan“) betrugen die fixen, jährlich zu zahlenden Lizenzgebühren (sog. „fest vereinbarte Lizenzgebühr Ziffer 4 (a)“) insgesamt … DM und der am 31. März 2009 zu entrichtende sog. „Fixanteil des Call-Option-Preises (Schlusszahlung)“ … DM, so dass sich ein als „fest vereinbarte Zahlungen insgesamt“ bezeichneter Betrag von … DM ergab. Hinsichtlich der variablen Zahlungen war nach der in Bezug genommenen Anlage GP vereinbart, die Bruttoeinnahmen des VU aus der Verwertung des Films -nach Abzug bestimmter Gebühren, Kosten und Zahlungen an Dritte-zwischen VU und der Klägerin im Verhältnis 70:30 aufzuteilen. Die Abrechnung hatte in den ersten beiden Jahren nach der Erstaufführung des Films in den USA grundsätzlich monatlich und danach grundsätzlich quartalsweise zu erfolgen.

6

Nach Klausel 19 (a) des Vertriebsvertrags war VU am 31. März 2009 berechtigt, die Rechte der Klägerin an dem Film zu erwerben (sog. Call-Option). Der in diesem Fall zu zahlende Kaufpreis setzte sich aus dem in der Anlage A aufgeführten sog. „Fixanteil des Call-Option-Preises“, auf den eine bereits geleistete Schlusszahlung anzurechnen war, aus dem sog. „variablen Anteil des Call-Option-Preises“ und aus dem Anteil der Klägerin an den Bruttoeinnahmen der letzten Abrechnungsperiode bis einschließlich 31. März 2009 zusammen. Bei dem „variablen Anteil des Call-Option-Preises“ handelte es sich um 6 % der -in der Anlage GP des Vertriebsvertrags definierten- Bruttoeinnahmen aus dem Kinovertrieb und der Verwertung des Films in Videokassetten und Video-Disks in den USA.

7

Gemäß Klausel 18 (b) des Vertriebsvertrags hatte VU bei Nichtausübung der Kaufoption am 31. März 2009 die in Anlage A festgelegte Schlusszahlung an die Klägerin zu leisten. Für diesen Fall sah Klausel 18 (c) vor, dass die Klägerin den Film vermarkten oder in sonstiger Weise verwerten, nicht aber alle daraus erzielten Erlöse behalten darf. Von den Bruttoeinnahmen sollte die Klägerin zwar zunächst eine Marketing- und Vertriebsgebühr in Höhe von 35 % und sodann Ersatz für ihre Marketing- und Vertriebskosten erhalten. Weitere Einnahmen sollten jedoch dazu verwendet werden, einen der Schlusszahlung entsprechenden Betrag an VU zu zahlen.

8

Um den Vertragsparteien die Steuerung ihres Währungsrisikos zu ermöglichen und einen regelmäßigen Barmittelfluss an die Klägerin sicherzustellen, war VU nach Klausel 4 (c) des Vertriebsvertrags zur Beibringung einer Schuldübernahmevereinbarung mit einer Bank verpflichtet. Ein solcher Vertrag wurde am 20. September 2000 zwischen der Klägerin, VU und der … (Bank) auch geschlossen. Darin übernahm die Bank mit Zustimmung der Klägerin unwiderruflich im Wege der befreienden Schuldübernahme die Verpflichtung des VU zur Zahlung der fixen Lizenzgebühren, der Schlusszahlung und des „Fixanteils des Call-Option-Preises“. Im Gegenzug verpflichtete sich VU zur Zahlung von Bankgebühren in Höhe von … US-$ und einer Schuldübernahmegebühr in Höhe von … US-$.

9

Premiere des im Jahr 2001 fertiggestellten Films war am … 2001 in den USA.

10

Die Kaufoption wurde nicht ausgeübt. Unter Berücksichtigung einer im Vertriebsvertrag enthaltenen Kurswert- und Diskontsatzklausel zahlte VU bis zum 31. März 2009 an die Klägerin fixe Lizenzgebühren in Höhe von insgesamt … DM, eine Schlusszahlung in Höhe von … DM und variable Lizenzgebühren in Höhe von … DM.

11

Zum 3. November 2009 veräußerte die Klägerin ihre Rechte an dem Film an ein mit VU verbundenes Unternehmen. Von dem Kaufpreis behielt sie eine Marketing- und Vertriebsgebühr und führte den Restbetrag in Höhe von … US-$ an VU ab.

12

In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 2001 erklärte die Klägerin u.a. einen laufenden Gesamthandsgewinn von … DM. Sie wurde zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Der Gewinnfeststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurde in der Folgezeit mehrfach aus hier nicht streitigen Gründen geändert.

13

Im Rahmen einer Betriebsprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Schuldübernahmevertrag zwischen der Klägerin, der Bank und VU um ein abstraktes Schuldversprechen handele, das zu einer krassen Verschiebung der Risikoverteilung zwischen der Klägerin und VU führe. Nach den Wertungen der Risikoverteilungskriterien im sog. Teilamortisationserlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. Dezember 1991 IV B 2-S 2170-115/91 (BStBl I 1992, 13) komme es zu einer Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums am Filmurheberrecht bei VU mit der Folge, dass die Klägerin im Streitjahr 2001 eine gewinnwirksame Kaufpreisforderung in Höhe der Schuldübernahmegebühr, die dem abgezinsten Barwert der fixen Lizenzgebühren und der Schlusszahlung entspreche, auszuweisen habe. Der bisher festgestellte laufende Gesamthandsgewinn sei daher um diese Kaufpreisforderung zu erhöhen.

14

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) und erließ einen entsprechend geänderten Bescheid, der im Wege einer Sprungklage zunächst Gegenstand des Klageverfahrens der Vorinstanz wurde. Im Rahmen des Klageverfahrens hielt das FA an seiner Auffassung, es sei eine Kaufpreisforderung zu aktivieren, nicht mehr fest, sondern ging davon aus, dass die Schlusszahlung über den Lizenzzeitraum gleichmäßig verteilt zu aktivieren sei (sog. Linearisierung). Dementsprechend erließ es unter dem 23. Januar 2012 einen Änderungsbescheid, in dem es den laufenden Gesamthandsgewinn der Klägerin nun mit … DM feststellte. Dabei berücksichtigte es die Schlusszahlung anteilig mit einem Betrag von … DM.

15

Das Finanzgericht (FG) München wies die Klage, die sich nun gegen diesen solchermaßen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid richtete, mit Urteil vom 2. April 2014 1 K 1807/10 als unbegründet ab.

16

Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

17

Sie beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 vom 23. Januar 2012 dahin zu ändern, dass der laufende (Gesamthands-)Gewinn auf den Betrag festgestellt wird, der sich ergibt, wenn der streitige Betrag von … DM nicht berücksichtigt wird.

18

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

19

Es schließt sich den Ausführungen der Vorinstanz an.

Gründe:

II.

20

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zu Unrecht hat das FG die Auslegung des Vertriebsvertrags nach deutschem Recht vorgenommen (1.). Da Feststellungen zum einschlägigen kalifornischen Recht fehlen, kann der Senat nicht abschließend beurteilen, ob zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 eine Forderung in Höhe von … DM zu aktivieren war (2.).

21

1. a) Die Aktivierung von Forderungen richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden wie der Klägerin nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes). Danach hat der Kaufmann in seine Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres u.a. seine Vermögensgegenstände und somit auch seine Forderungen vollständig aufzunehmen (§ 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs -HGB-). Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB).

22

Ansprüche aus einem sog. schwebenden Geschäft, d.h. einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll erfüllt ist, dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Denn während des Schwebezustands besteht die (widerlegbare) Vermutung, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners „gestört“ ist (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 15. April 1993 IV R 75/91, BFHE 171, 434, unter 2.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.3.; BFH-Urteil vom 25. Mai 2016 I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 13).

23

Ein Gewinn ist danach realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung „wirtschaftlich erfüllt“ hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung -von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-so gut wie sicher ist (BFH-Urteile vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21, unter 1., m.w.N.; vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, unter II.1.a; vom 23. März 2011 X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188, Rz 19, und vom 31. August 2011 X R 19/10, BFHE 234, 420, BStBl II 2012, 190, Rz 16).

24

Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (BFH-Urteile vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, unter II.1., m.w.N., und in BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, unter II.1.a). Hingegen sind aufschiebend bedingte Ansprüche grundsätzlich nicht zu aktivieren, da sie nach § 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) erst mit Eintritt der Bedingung entstehen (BFH-Urteile vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594, unter II. zu 2.b, und in BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188, Rz 20; BFH-Beschluss vom 13. Juni 2013 X B 27/12, Rz 9).

25

Bei Schuldverhältnissen, die zeitraumbezogene Leistungsverpflichtungen begründen, ist hinsichtlich der Gewinnrealisierung danach zu unterscheiden, ob die Dauerhaftigkeit der Leistung selbst anhaftet oder nur den zeitlichen Rahmen für einzelne Leistungen bildet. Im letztgenannten Fall (z.B. bei Sukzessivlieferungen und Wiederkehrschuldverhältnissen) tritt die Realisierung bei Erfüllung jeder einzelnen Leistung ein. Schuldverhältnisse, bei denen die geschuldete Leistung selbst zeitraumbezogen ist, führen demgegenüber zu einer zeitanteiligen Gewinnrealisierung, wenn für den gesamten Zeitraum eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung besteht (BFH-Urteil in BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21, unter 1.; vgl. auch BFH-Urteil vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904, insbesondere unter 2.).

26

b) Für die Frage, ob und wenn ja in welchem Umfang der Leistungsverpflichtete seine Leistung erbracht hat und ihm der Anspruch auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist, kommt es darauf an, zu welcher Leistung der Leistungsverpflichtete überhaupt verpflichtet ist. Dies muss durch Auslegung des zugrunde liegenden Vertrags ermittelt werden.

27

Unterliegt dieser Vertrag gemäß den Vorschriften des Internationalen Privatrechts ausländischem Recht, ist die Auslegung des Vertrags nach jenem ausländischen Recht vorzunehmen. Denn das auf einen Vertrag anzuwendende Recht (das Vertragsstatut) ist maßgebend für die Vertragsauslegung (Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch in der für den streitgegenständlichen Vertrag geltenden Fassung -EGBGB a.F.-; vgl. Palandt/Thorn, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl., Rom I (IPR), Vorbemerkung Rz 1).

28

Die bei der Vertragsauslegung anzuwendenden Auslegungsmethoden sind danach dem ausländischen Recht zu entnehmen. Die §§ 133, 157 BGB finden keine Anwendung. Den von den Vertragsparteien im Vertragstext verwendeten Rechtsbegriffen ist die Bedeutung beizumessen, die ihnen nach der ausländischen Rechtsordnung zukommt. Das deutsche Gericht hat das ausländische Recht so anzuwenden, wie es die Gerichte des ausländischen Staates auslegen und anwenden (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 7. Juni 2016 KZR 6/15, BGHZ 210, 292, Rz 70, m.w.N.).

29

c) Diese Grundsätze hat das FG nicht beachtet, so dass seine Entscheidung keinen Bestand haben kann.

30

aa) Obwohl die Parteien in Klausel 34 des Vertriebsvertrags die Geltung kalifornischen Rechts vereinbart haben, ist das FG den deutschen Grundsätzen über die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen gefolgt. Es hat die Vertragsinterpretation ausdrücklich nach Maßgabe der §§ 133, 157 BGB vorgenommen (vgl. II.3.a bb (1) (d) der Vorentscheidung). Bei der Bestimmung von Begriffen hat es sich ebenfalls vom deutschen Rechtsverständnis leiten lassen. So wurde z.B. der Begriff der „Schlusszahlung“ unter Verweis auf § 16 Abs. 3 der deutschen Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen definiert (vgl. II.3.a bb (2) (a) der Vorentscheidung).

31

bb) Auch wenn das FG nicht ausdrücklich festgestellt hat, dass der Vertriebsvertrag nach seiner Klausel 34 dem Recht des Bundesstaates Kalifornien unterliegt, darf die Revisionsinstanz diesen Umstand berücksichtigen. Denn durch Bezugnahme auf die Vertragsurkunde (unter I. der Vorentscheidung) ist deren Inhalt Bestandteil des angefochtenen Urteils geworden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Juli 1967 GrS 3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285, unter III.2.; BFH-Urteile vom 4. November 1992 X R 212/87, BFH/NV 1993, 235, unter 4.a, und vom 24. August 2004 VII R 50/02, BFHE 206, 488, unter II.2.).

32

cc) Das Revisionsgericht hat die Maßgeblichkeit kalifornischen Rechts auch ohne Rüge der Verfahrensbeteiligten zu beachten.

33

(1) Es gehört zu den Aufgaben des FG als Tatsacheninstanz, das einschlägige ausländische Recht festzustellen (§ 155 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung -ZPO-). Fehler bei der Ermittlung dieses Rechts kann das Revisionsgericht nur aufgrund einer entsprechenden Verfahrensrüge prüfen. Wird eine solche Rüge nicht erhoben und beruhen die Feststellungen auch nicht auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie, ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Feststellungen zum ausländischen Recht wie an Tatsachenfeststellungen gebunden (BFH-Urteile vom 15. März 1995 I R 14/94, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502, unter II.4., und vom 13. Juni 2013 III R 63/11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 34).

34

(2) Diese Grundsätze gelten jedoch nur, wenn das FG die Anwendbarkeit ausländischen Rechts erkannt, dieses aber fehlerhaft festgestellt hat. Hiervon zu unterscheiden ist der Fall, dass die Geltung ausländischen Rechts übersehen wurde. Zwar bindet den BFH die Entscheidung der Vorinstanz über Bestehen und Inhalt nicht revisiblen Rechts (§ 155 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Hat der Tatrichter aber eine Rechtsfrage, für die nicht revisibles Recht galt, nach revisiblem Recht entschieden oder umgekehrt, oder hat er einen Vertrag, auf den nicht revisibles Recht anzuwenden war, nach revisiblem Recht ausgelegt oder umgekehrt, dann bedeuten Anwendung bzw. Nichtanwendung revisiblen Rechts eine Verletzung revisibler Rechtssätze. Ein solcher Verstoß gegen (materielles) Bundesrecht ist vom BFH ohne Rüge zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 42/90, BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702, unter II.3.b; BGH-Urteil vom 24. November 1989 V ZR 240/88, unter I.2.; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 62).

35

(3) So liegt es hier. Die Vorinstanz hat den Vertriebsvertrag trotz abweichenden Vertragsstatuts nach deutschem Recht ausgelegt und dadurch gegen Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Satz 1 EGBGB a.F. verstoßen. Das Urteil war folglich aufzuheben.

36

2. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht in der Sache entscheiden. Denn das FG hat bislang keine Feststellungen zum kalifornischen Recht getroffen.

37

a) Die Feststellung ausländischen Rechts obliegt dem Tatrichter. Sie ist von Amts wegen vorzunehmen (§ 155 FGO i.V.m. § 293 ZPO; BFH-Urteile in BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502, unter II.4.,und in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 28; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG- vom 19. Juli 2012 10 C 2/12, BVerwGE 143, 369, Rz 14; BGH-Urteil vom 30. April 1992 IX ZR 233/90, BGHZ 118, 151, unter B.I.2.b bb, m.w.N.). Das Gericht hat dabei nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren Anwendung in der Rechtspraxis zu ermitteln. Das Recht ist als Ganzes, d.h. in seinem systematischen Kontext, mit Hilfe der im ausländischen Rechtssystem gebräuchlichen Methoden und unter Einbeziehung der ausländischen Rechtsprechung und Rechtslehre zu erfassen (vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 143, 369, Rz 14; BGH-Urteile vom 30. März 1976 VI ZR 143/74, unter B.II.a; vom 23. Juni 2003 II ZR 305/01, unter II.2.a, und vom 14. Januar 2014 II ZR 192/13, Rz 15).

38

b) Die Art und Weise der Ermittlung ausländischen Rechts steht im tatrichterlichen Ermessen (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2007 I R 46/07, BFH/NV 2008, 930, unter II.2.b aa, und in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 27).

39

aa) Besitzt der erkennende Richter keine ausreichenden eigenen Kenntnisse, kann er -wenn ein Staatsvertrag dies vorsieht- amtliche Auskünfte bei Behörden des betreffenden Landes oder bei deutschen Botschaften, Konsulaten und Ministerien einholen.

Zudem besteht die Möglichkeit, ein wissenschaftliches Institut (Universitäts- oder Max-Planck-Institut) oder einen sonstigen Sachverständigen mit der Erstattung eines Rechtsgutachtens zu beauftragen (vgl. BGH-Urteile vom 21. Januar 1991 II ZR 50/90, unter 1., und vom 13. Mai 1997 IX ZR 292/96, unter II.3.c; Stein/Jonas/Leipold, ZPO, 22. Aufl., § 293 Rz 37 ff.; MünchKommZPO/Prütting, 5. Aufl., § 293 Rz 24 ff.). Die Einschaltung eines wissenschaftlichen Instituts genügt allerdings nicht, wenn es im konkreten Fall entscheidend auf die ausländische Rechtspraxis ankommt und der Gutachter nicht über spezielle Kenntnisse derselben verfügt, sondern allein auf die Auswertung der ihm zugänglichen Literatur angewiesen ist (BGH-Urteil vom 21. Januar 1991 II ZR 49/90).

40

bb) Da der Inhalt ausländischen -wie inländischen- Rechts regelmäßig nur im Wege richterlicher Erkenntnis festgestellt werden kann, kommt dem Gericht bei der Entscheidung über die Erforderlichkeit von Aufklärungsmaßnahmen eine besondere Verantwortung zu (BVerwG-Urteil in BVerwGE 143, 369, Rz 15).

41

c) Im Streitfall fehlen vor allem Feststellungen zu den Grundsätzen, nach denen Willenserklärungen und Verträge nach kalifornischem Recht auszulegen sind. Auch ist nicht aufgeklärt, ob das kalifornische Zivilrecht Begriffe wie „Fälligkeit“ und „aufschiebende“ sowie „auflösende Bedingung“ kennt und ob es diesen Begriffen die gleiche Bedeutung wie das deutsche Zivilrecht beimisst. Nicht festgestellt ist zudem, wie im Vertriebsvertrag verwendete, entscheidungserhebliche Begriffe -wie „Call Option“ und ggf. „Final Payment“- nach kalifornischem Rechtsverständnis zu beurteilen sind. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen zum kalifornischen Recht nachzuholen.

42

3. Die mündliche Verhandlung war nach dem Eingang des Schriftsatzes des FA vom 8. Dezember 2017 nicht wiederzueröffnen.

43

a) Nach § 121 Satz 1, § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO hat das Gericht nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob eine bereits geschlossene mündliche Verhandlung wiedereröffnet wird. Das Ermessen ist allerdings auf null reduziert, wenn durch die Ablehnung der Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze verletzt würden, z.B. weil anderenfalls der Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches Gehör verletzt oder die Sachaufklärung unzureichend ist. Eine Wiedereröffnung kann deshalb geboten sein, wenn ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung mit Hinweisen oder Fragen des Gerichts überrascht wurde, zu denen er nicht sofort Stellung nehmen konnte, und ihm das Gericht keine Möglichkeit mehr zur Stellungnahme gegeben hat (z.B. BFH-Beschluss vom 7. Juli 2006 IV B 94/05, BFH/NV 2006, 2266; BFH-Urteil vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536).

44

b) Vorliegend hat das FA vor Schließung der mündlichen Verhandlung keine weitere Schriftsatzfrist beantragt. Der nach Schließung der mündlichen Verhandlung bei dem BFH am 8. Dezember 2017 eingegangene Schriftsatz des FA gebot keine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung. Denn der Senat kommt auch unter Berücksichtigung der darin enthaltenen Ausführungen zu keinem anderen Entscheidungsergebnis.

45

4. Für den Fall, dass das kalifornische Recht in den für den Streitfall entscheidungserheblichen Fragen den gleichen Maßstäben folgt wie das deutsche Recht, weist der Senat -ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang- auf Folgendes hin:

46

a) Sollte die Einräumung der Verwertungsrechte keinen zivilrechtlichen Eigentumsübergang bewirkt haben, hat VU nach Auffassung des Senats auch kein wirtschaftliches Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung) erworben. Da dies zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, wird von weiteren Ausführungen abgesehen.

47

b) Entspräche das kalifornische Recht dem deutschen, wäre die Entscheidung des FG, bei Nichtausübung der Kaufoption sei die Schlusszahlung Entgelt für die Überlassung der Verwertungsrechte während der Laufzeit des Vertriebsvertrags und weder durch eine Beteiligung des VU an den Erlösen aus der Verwertung nach Ablauf der Nutzungsüberlassung noch im Hinblick auf eine VU eingeräumte Call-Option oder ein der Klägerin gewährtes Darlehen veranlasst, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies träfe insbesondere für die Auslegung zu, die Schlusszahlung gehöre in diesem Fall -der Nichtausübung der Kaufoption- zur fest vereinbarten Lizenzgebühr und sei, obwohl sich ihr Betrag mit dem „Fixanteil des Call-Option-Preises“ deckt, bereits durch die Nutzungsüberlassung verdient. Auch die Klägerin bestreitet nicht, dass bei Nichtausübung der Kaufoption am 31. März 2009 die Schlusszahlung fällig gewesen wäre. Wenn das FG daran anknüpfend ausführt, schon der Begriff der „Schlusszahlung“ deute darauf hin, dass es sich um die letzte Zahlung in einem Vertragsverhältnis handelt, wäre dies ohne Weiteres nachvollziehbar. Zu Recht hätte das FG des Weiteren auch darauf abgestellt, dass das Verständnis der Schlusszahlung als Nutzungsentgelt auch der Interessenlage der Vertragsparteien entspreche. Die Klägerin hat sich zur Überlassung der Verwertungsrechte nur unter der Voraussetzung bereit erklärt, dass sie dafür von VU einen festen Mindestbetrag erhält, der der Summe aus fixen Lizenzgebühren und Schlusszahlung entspricht. Selbst wenn der Film am Ende der Laufzeit wertlos gewesen wäre, hätte sie diesen Mindestbetrag bei Nichtausübung der Kaufoption in Form der Schlusszahlung sicher vereinnahmt. Hierauf hat sich VU eingelassen. Mit diesem Befund im Einklang stünde die Auffassung der Klägerin, die Schlusszahlung werde erbracht, um ihr, der Klägerin, einen Mindestwert der Filmrechte am Ende der Laufzeit und somit die volle Amortisation ihrer Aufwendungen zu garantieren.

48

Entgegen der Auffassung der Klägerin bedeutete diese Auslegung des FG nicht, VU werde an nach Ende der Laufzeit erzielten Erlösen ohne Gegenleistung beteiligt. Vielmehr diente die Erlösbeteiligung dazu, die Bemühungen des VU um eine optimale Vermarktung des Films zu honorieren, von der die Klägerin sowohl während als auch nach Ende der Laufzeit des Vertriebsvertrags profitierte. Auch die Klägerin betont in ihrer Revisionsbegründung, welchen erheblichen Einfluss das Verhalten des VU während der Laufzeit des Vertrags auf die Wertentwicklung des Films und -durch Einräumung von Unterlizenzen- auf ihre Verwertungsmöglichkeiten auch noch sieben Jahre nach Ende der Laufzeit habe. Hinzu käme, dass sich die Regelungen des Vertrags nicht in mehrere wirtschaftlich und zeitlich eigenständige Rechtsgeschäfte -etwa Nutzungsüberlassung bis zum Ende der Laufzeit und Erlösbeteiligung nach Ende der Laufzeit- zerlegen ließen. Bei den getroffenen Vereinbarungen handelte es sich vielmehr um Modalitäten eines einheitlichen Vertriebsvertrags.

49

c) Deckte sich das kalifornische Rechtsverständnis mit dem deutschen, wäre auch die weitere Würdigung des FG, der Anspruch auf die Schlusszahlung sei am Bilanzstichtag hinreichend sicher gewesen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zu Recht wäre das FG insbesondere zu dem Ergebnis gelangt, dass die Schlusszahlung -sofern sie nicht ohnehin bereits durch die Nutzungsüberlassung verdient und auch im Fall der Ausübung der Kaufoption also nicht als Teil des Kaufpreises geschuldet wäre- nicht unter der aufschiebenden, sondern unter der auflösenden Bedingung der Ausübung des Kaufoptionsrechts gestanden habe.

Ohne Erfolg bliebe der Einwand der Klägerin, einer Aktivierung der (anteiligen) Forderung auf die Schlusszahlung stünde entgegen, dass die Klägerin die Schlusszahlung aus künftigen Verwertungserlösen hätte zurückgewähren müssen. Denn dieser Einwand entspräche nicht dem, was die Parteien tatsächlich vereinbart haben. Der Vorinstanz wäre vielmehr darin beizupflichten, dass die „Schlusszahlung“insofern lediglich eine Rechengröße darstellt, die die Obergrenze der Erlösbeteiligung kennzeichnet. Die Regelung der Erlösbeteiligung beinhaltete keine Verpflichtung der Klägerin, die Schlusszahlung unter bestimmten Umständen zurückzuzahlen, sondern verpflichtete die Klägerin lediglich dazu, VU an etwaigen späteren Verwertungserlösen in einem Umfang zu beteiligen, der betragsmäßig der Schlusszahlung entspricht.

50

Wäre danach die Erlösbeteiligung nicht als Rückgewähr der Schlusszahlung auszulegen, könnte auch dahinstehen, ob die Klägerin überhaupt zur Verwertung des zurückgegebenen Films verpflichtet war.

51

d) Folgte das kalifornische Recht dem deutschen, teilte der Senat auch die Auffassung des FG, die Aktivierung der Schlusszahlung habe zeitanteilig zu erfolgen. Maßgebend wäre der Zeitraum der Nutzungsüberlassung. Die Periodisierung müsste daher grundsätzlich mit der Übergabe des Films an VU beginnen.

52

Das FG hätte im zweiten Rechtsgang -unter Berücksichtigung des Verböserungsverbots- noch zu überprüfen, ob der abgezinste Barwert der Forderung zum 31. Dezember 2001 mit … DM zutreffend berechnet wurde.

53

e) Ungeachtet der Frage des anwendbaren Rechts ist dem FG darin zu folgen, dass das FA an die von der Klägerin fehlerhaft unterlassene Aktivierung nicht im Sinne eines „subjektiv richtigen Bilanzansatzes“ gebunden ist.

Denn Verwaltung und Gerichte sind verpflichtet, ihrer Entscheidung die objektiv richtige Rechtslage zugrunde zu legen. Vom Steuerpflichtigen vertretenen Rechtsansichten kommt auch dann keine Bedeutung zu, wenn sie bei der Aufstellung der Bilanz vertretbar waren oder der damals herrschenden Auffassung entsprachen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 62). Das gilt auch für die Auffassung der Klägerin zur Bilanzierung der Schlusszahlung in diesem Streitfall.

54

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Im Streitfall hatte der Kläger als angestellter Rechtsanwalt Pflichtbeiträge zu einem berufsständischen Versorgungswerk geleistet. Nach seinem Ausscheiden aus der Anwaltschaft – er wurde Beamter und damit versicherungsfrei – wurden ihm antragsgemäß 90 % seiner Pflichtbeiträge erstattet. Das Finanzamt unterwarf die Beitragsrückerstattung entsprechend dem BMF-Schreiben vom 19. August 2013 (BStBl I 2013, 1087, Rz 205) der Besteuerung, da zwischen dem Ende der Beitragspflicht und der Erstattung keine 24 Monate vergangen seien.

Dem folgte der BFH nicht. Eine Beitragsrückgewähr aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sei nicht von der Einhaltung einer Wartefrist zwischen dem Ende der Beitragspflicht und der Erstattung abhängig. Eine Verrechnung der Erstattungsleistung mit im Streitjahr geleisteten Sonderausgaben kam zudem nicht in Betracht. § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG beschränkt die Sonderausgabenverrechnung auf die „jeweilige Nummer“ und der Kläger machte nach seinem Wechsel in das Beamtenverhältnis nur noch Krankenversicherungsbeiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG geltend, nicht jedoch Vorsorgeaufwendungen i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Da sich der Rechtsstreit nur auf den Veranlagungszeitraum 2013 bezog, musste der BFH die Frage offenlassen, ob die Beitragsrückerstattung zu einer Kürzung des Sonderausgabenabzugs in den Jahren führt, in denen der Kläger Pflichtbeiträge zum berufsständischen Versorgungswerk geleistet hat.

Leitsatz:

Die Erstattung von Pflichtbeiträgen zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung ist auch vor Ablauf einer Wartefrist von 24 Monaten nachdem Ende der Beitragspflicht gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steuerfrei (entgegen BMF-Schreiben vom 19. August 2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 205).

Tatbestand:

I.

1

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte von Juni 2010 bis Juni 2012 als angestellter Rechtsanwalt nichtselbständige Einkünfte. Ab Juli 2012 wurde er in ein Beamtenverhältnis übernommen.

2

Während seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt war er Mitglied der Rechtsanwaltskammer X und entrichtete aufgrund § 6 des Landesgesetzes über die rheinland-pfälzische Rechtsanwaltsversorgung (Rechtsanwaltsversorgungsgesetz -RAVG-) i.V.m. §§ 23 ff. der Satzung des Versorgungswerks der rheinland-pfälzischen Rechtsanwaltskammern (Satzung) monatlich Pflichtbeiträge zu dem genannten Versorgungswerk (RAVW-Rlp). Anlässlich seines Ausscheidens aus der Anwaltschaft -und damit aus dem RAVW-Rlp- beantragte der Kläger, ihm gemäß § 12 Halbsatz 2 RAVG i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 1 der Satzung 90 % der entrichteten Pflichtbeiträge zu erstatten. Dem entsprach das RAVW-Rlp. Die Beiträge wurden ihm am 28. Januar des Streitjahres 2013 zurückgezahlt. Zugleich wurde dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) auf elektronischem Wege die Auszahlung einer Leibrente in der genannten Höhe mitgeteilt.

3

Im Einkommensteuerbescheid für 2013 unterwarf das FA die Beitragserstattung nach Maßgabe von § 22 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu 66 % der Besteuerung.

4

Dagegen wandte der Kläger im Einspruchsverfahren ein, die Beitragserstattung sei gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steuerfrei.

5

Dem folgte das FA nicht und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

6

Demgegenüber hatte die Klage Erfolg. Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 283 veröffentlichtem Urteil erkannte das Finanzgericht (FG), die Erstattung der Pflichtbeiträge des Klägers zum RAVW-Rlp sei gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steuerfrei. Die Beitragserstattungen entsprächen solchen nach § 210 Abs. 1 Nr. 1 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI). Für die einschränkende Fristenregelung im vom FA herangezogenen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. August 2013 (BStBl I 2013, 1087) fehle es an einer gesetzlichen Grundlage.

7

Der Anspruch auf Beitragserstattung gegen das RAVW-Rlp sei anders als bei der Beitragserstattung nach § 210 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 SGB VI, wonach Beiträge nur dann erstattet werden, wenn seit dem Ausscheiden aus der Versicherungspflicht 24 Monate abgelaufen sind und nicht erneut Versicherungspflicht eingetreten ist, nicht aufschiebend bedingt, sondern unmittelbar mit dem Ende der Mitgliedschaft im Versorgungswerk entstanden. In Ermangelung einer § 210 Abs. 2 SGB VI entsprechenden Regelung im RAVG oder der Satzung könne die Steuerfreiheit der Erstattung daher entgegen dem BMF-Schreiben nicht von der Einhaltung einer Karenzfrist abhängig gemacht werden. Außerdem führe es zu widersinnigen Ergebnissen, wenn der Antrag auf Erstattung -wie zwar nicht in Rheinland-Pfalz, aber beispielsweise in Baden-Württemberg- zwingend vor Ablauf von 24 Monaten gestellt werden müsse.

8

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG.

9

Das EStG bezwecke eine weitgehende steuerliche Gleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen, was auch aus den Gesetzesmaterialien zu § 3 Nr. 3 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (BTDrucks 16/3368, S. 16) hervorgehe. Folgerichtig werde in dem streitgegenständlichen BMF-Schreiben geregelt, dass auch eine steuerfreie Erstattung von Pflichtbeiträgen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen erst möglich sei, wenn nach dem Ausscheiden bzw. dem Ende der Beitragspflicht mindestens 24 Monate vergangen seien.

10

Die Intention des Gesetzgebers, Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung und an berufsständische Versorgungseinrichtungen sowie etwaige Erstattungen steuerlich weitgehend gleich zu behandeln, komme auch im Gesetz hinreichend klar zum Ausdruck. So verweise § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG auf die Regelung des § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG, welche wiederum ausdrücklich die in § 210 SGB VI geregelten Beitragserstattungen der gesetzlichen Rentenversicherung in Bezug nehme. Davon werde die Wartefrist des § 210 Abs. 2 SGB VI nicht ausgenommen. Vielmehr stelle diese Verweisungskette eine Rechtsgrundverweisung dar.

11

Der Regelungszweck des § 210 Abs. 2 SGB VI bestehe darin sicherzustellen, dass der Aufbau einer Versorgungsanwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht wegen einer kurzfristigen Unterbrechung der Versicherungspflicht beendet werde. Erst nach Ablauf der Wartefrist von zwei Jahren unterstelle das Gesetz in § 210 Abs. 2 SGB VI, dass der Versicherte seine Versorgungsanwartschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht weiter ausbauen werde und sehe daher das Versicherungsverhältnis als beendet an. Diese Gründe gälten grundsätzlich auch für Versorgungsanwartschaften, die bei den berufsständischen Versorgungswerken gebildet würden. Soweit Satzungen von Versorgungswerken Beitragserstattungen vor Ablauf von 24 Monaten ermöglichten oder gar zwingend vorschrieben, seien diese Regelungen nicht auf die Regelungen des Einkommensteuerrechts abgestimmt und müssten gegebenenfalls angepasst werden.

12

Beurteile man dies anders, stelle sich hilfsweise die -vom FG nicht erörterte- Anschlussfrage, ob die Zahlung des RAVW-Rlp den Sonderausgabenabzug des Klägers gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG mindere bzw. zu einem Erstattungsüberhang i.S. von § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG führe.

13

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

14

Der Kläger schließt sich der Rechtsauffassung des FG an und beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

15

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

16

Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob es sich bei der Beitragserstattung des RAVW-Rlp um Einkünfte des Klägers i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG oder um eine davon abzugrenzende Erstattung von Sonderausgaben handelt. In keiner Alternative ergeben sich steuerliche Auswirkungen für das Streitjahr. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Erstattung der vom Kläger an das RAVW-Rlp geleisteten Pflichtbeiträge gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steuerfrei ist (unter 1.). Die vom FA hilfsweise in Betracht gezogene Anwendung von § 10 Abs. 4b Sätze 2 und/oder 3 EStG scheidet im Streitjahr mangels gleichartiger oder anderweitig verrechenbarer Sonderausgaben aus (unter 2.).

17

1. Sollte die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Beitragserstattung als Einnahme i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG anzusehen sein, unterfällt sie jedenfalls § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG.

18

a) Gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG sind Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den Leistungen nach den Buchstaben a und b der Nummer 3 des § 3 EStG entsprechen, steuerfrei. In § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG sind u.a. Beitragserstattungen an gesetzlich Rentenversicherte nach § 210 SGB VI steuerfrei gestellt. Gemäß § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI werden Rentenversicherungsbeiträge auf Antrag Versicherten erstattet, die nicht mehr versicherungspflichtig sind und nicht das Recht zur freiwilligen Versicherung haben. Darüber hinaus ermöglicht § 210 Abs. 1a SGB VI die Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen an solche Versicherte, die -wie der Kläger (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI)- versicherungsfrei sind, auch wenn sie die allgemeine Wartezeit (§ 50 SGB VI) nicht erfüllt haben. Rentenversicherungsbeiträge werden allerdings nicht erstattet, solange der Versicherte als Beamter auf Probe versicherungsfrei ist (§ 210 Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 SGB VI). Außerdem ist Voraussetzung, dass eine Wartefrist von 24 Kalendermonaten seit dem Ausscheiden aus der Versicherungspflicht abgelaufen und nicht erneut eine Versicherungspflicht eingetreten ist (§ 210 Abs. 2 SGB VI).

19

b) Für die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG auf die streitgegenständliche Zahlung des RAVW-Rlp kommt es nicht darauf an, ob zugleich die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Rentenbeitragserstattung nach der für verbeamtete Rentenversicherte maßgeblichen Vorschrift des § 210 Abs. 1a i.V.m. Abs. 2 SGB VI gegeben sind. Zwar verweist § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG, wie das FA noch zutreffend ausführt, auf § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG. Diese Verweisung erstreckt sich nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift jedoch nur darauf, dass sich die jeweiligen Leistungen (hier: Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen und von Pflichtbeiträgen zu einem berufsständischen Versorgungswerk), nicht dagegen ihre jeweiligen spezifischen Leistungsvoraussetzungen entsprechen müssen. Dem Gesetzestext kann also, anders als das FA meint, keine wie auch immer geartete Rechtsgrundverweisung entnommen werden.

20

Letzteres wäre auch sinnwidrig, weil nicht sichergestellt ist bzw. werden kann, dass die Voraussetzungen, unter denen berufsständische Versorgungswerke im Falle des Ausscheidens eines ihrer Mitglieder Pflichtbeiträge zurückgewähren, mit den diesbezüglichen Vorgaben der gesetzlichen Rentenversicherung harmonisiert sind. Die Entscheidungskompetenz über diese Voraussetzungen liegt allein in der Zuständigkeit des jeweiligen Landesgesetzgebers bzw. Versorgungswerks als satzungsgebender Körperschaft (zur Gesetzgebungskompetenz der Länder für die Rechtsanwaltsversorgung s. Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. April 1989 1 BvR 685/88, Neue Juristische Wochenschrift 1990, 1653, unter 1.a). Diese beurteilen autonom, ob die mit den engen Erstattungsvoraussetzungen in § 210 SGB VI verfolgten Ziele (Erhaltung der Finanzmittel der Rentenversicherung und Schutz vor übereilter Aufgabe bisher erworbener gesetzlicher Rentenansprüche, vgl. BTDrucks 13/4610, S. 24) auch auf ihren Regelungsbereich übertragbar sind. Die vom FA postulierte Obliegenheit zur Anpassung des Landesrechts an die Vorschriften zur gesetzlichen Rentenversicherung besteht insoweit nicht.

21

Für die Frage der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG ist vielmehr maßgebend, ob die in Rede stehende Leistung einer berufsständischen Versorgungseinrichtung einer anderen Leistung i.S. von § 3 Nr. 3 Buchst. a oder b EStG ihrer Art nach gleichkommt. Der Wendung „entsprechen“ lässt sich nur entnehmen, dass die jeweiligen Leistungen wesensgleich sein müssen. Alles andere hätte einer eindeutigen gesetzlichen Regelung bedurft. Diese Auslegung steht auch mit den für den Gesetzgeber für die Einführung des § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG ausschlaggebenden Gleichbehandlungsgründen in Einklang (vgl. BTDrucks 16/3368, S. 16), zumal selbst das FA den Gesetzeszweck einschränkend als nur auf eine weitgehende Gleichbehandlung ausgerichtet aufgefasst hat.

22

c) Im Streitfall liegt die notwendige Wesensgleichheit der Beitragserstattung des RAVW-Rlp und der Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen gemäß § 210 SGB VI vor. Dafür kommt es allein darauf an, dass es sich jeweils um Pflichtbeiträge handelte, die im Falle der Beendigung der Beitragspflicht aufgrund Ausscheidens aus der Anwaltschaft bzw. der Gruppe der gesetzlich Rentenversicherten dem Grunde nach zurück zu gewähren waren. Auf die einzelnen Voraussetzungen, unter denen diese Ansprüche zur Entstehung gelangen, kommt es demgegenüber nicht an. Es kann daher dahinstehen, ob die Ansicht des FG zutrifft, der Erstattungsanspruch nach § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI entstehe aufgrund der Regelung in § 210 Abs. 2 SGB VI aufschiebend bedingt (so z.B. auch Liebich in Hauck/Noftz, SGB VI, 05/17, § 210 Rz 38). Offenbleiben kann auch, ob für diese Vergleichsbetrachtung auf § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI (so das FG) auf den wegen des Beamtenverhältnisses des Klägers wohl näher liegenden Abs. 1a jener Vorschrift abzustellen ist. Dies führt im Streitfall zu keiner abweichenden Beurteilung des Wesens der Zahlung des RAVW-Rlp.

23

Soweit das vom FA herangezogene BMF-Schreiben der so zu interpretierenden gesetzlichen Regelung in § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG zuwider läuft, indem es die Steuerfreiheit der Beitragserstattungdes RAVW-Rlp davon abhängig macht, dass diese erst 24 Monate nach dem Ausscheiden des Klägers aus dem Versorgungswerk ausgezahlt worden ist, verstößt es gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und ist unbeachtlich (vgl. zuletzt Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 28. November 2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 88 ff., zum Sanierungserlass). Dass demgegenüber in einem -hier nicht gegebenen- Fall des § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG i.V.m. § 210 SGB VI eine solche Wartefrist faktisch eingehalten werden wird, liegt, wie schon das FG ausgeführt hat,dort in der Natur der Sache, weil es zuvor wegen § 210 Abs. 2 SGB VI erst gar nicht zu einer Erstattungszahlung des Rentenversicherungsträgers an den Steuerpflichtigenkommen wird. Die Frage der Steuerfreiheit stellt sich erst im Anschluss an eine solche Auszahlung.

24

2. Die dem Kläger zugeflossene Beitragserstattung hätte im Streitjahr 2013 aber auch dann keine einkommensteuererhöhende Wirkung, wenn sie einkommensteuerrechtlich nicht als Einnahme (§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG), sondern als Erstattung früherer steuermindernder Aufwendungen einzuordnen wäre.

25

a) Die gesetzlichen Regelungen über die Behandlung von Erstattungsüberhängen bei Sonderausgaben (§ 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG) sind vorliegend schon tatbestandlich nicht anwendbar.

26

Zwar handelte es sich bei den vom Kläger in den Jahren 2010 bis 2012 geleisteten Pflichtbeiträgen zum RAVW-Rlp um Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Im Jahr der Beitragserstattung (2013) hatte der Kläger aufgrund seines Ausscheidens aus der Anwaltschaft jedoch keine solchen Sonderausgaben mehr zu leisten und -wie sich dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid entnehmen lässt- auch tatsächlich nicht mehr geleistet. Stattdessen entrichtete er im Anschluss an den Wechsel in das Beamtenverhältnis nur noch Krankenversicherungsbeiträge, die § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG unterfallen. Da er im Jahr 2013 auch sonst keine Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG geltend gemacht hat und die Verrechnungsmöglichkeit nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG auf die „jeweilige Nummer“ beschränkt ist, scheidet eine Sonderausgaben-Verrechnung im Streitjahr aus. Gleiches gilt für die in § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG vorgesehene Hinzurechnung eines etwaig anzunehmenden Erstattungsüberhangs zum Gesamtbetrag der Einkünfte, weil diese Möglichkeit auf Fälle des § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG beschränkt ist.

27

b) Ob der Sonderausgabenabzug in denjenigen Veranlagungszeiträumen, in denen der Kläger die Beiträge an das Versorgungswerk geleistet hat, zu korrigieren ist, ist im vorliegenden Verfahren, das allein den Veranlagungszeitraum 2013 zum Gegenstand hat, nicht zu entscheiden. Daher kann es der erkennende Senat gegenwärtig dahinstehen lassen, ob § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG auch zur Rechtsfolge haben könnte, dass eine Verrechnung früherer Beitragszahlungen mit den von der genannten Vorschrift erfassten Beitragserstattungen zu unterbleiben hätte.

28

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tatbestand:

I.

1

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist befreiter Vorerbe seines am 17. Mai 2011 verstorbenen Vaters (V). Zum Nachlassvermögen gehörte u.a. ein Kommanditanteil an der D-KG. Gegenstand der D-KG war die Verwaltung der in ihrem Eigentum stehenden fünf Mietwohngrundstücke mit insgesamt 37 Wohnungen und 19 Garagen.

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) gewährte für den Erwerb des Anteils an der D-KG keine Steuerbe-freiung nach § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für das Jahr 2011 geltenden Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) -ErbStG -, weil zur Vermietung der Wohnungen kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb erforderlich gewesen sei. Mit Bescheid vom 6. Juli 2012 wurde die Erbschaftsteuer auf 24.002 € festgesetzt. Der Einspruch blieb erfolglos.

3

Nachdem die dafür zuständige Finanzbehörde den Wert des Kommanditanteils festgestellt hatte, setzte das FA unter Berücksichtigung des festgestellten Werts und unter Gewährung der teilweisen Steuerbefreiung nach § 13c Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 ErbStG mit Bescheid vom 28. April 2015 die Erbschaftsteuer auf 22.187 € fest.

4

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG), mit der der Kläger weiterhin die Steuerbefreiung nach § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG begehrte, hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sei bei der D-KG wegen der verhältnismäßig geringen Gewinne und Jahresumsätze sowie des geringen Personalaufwands nicht erforderlich gewesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1621 veröffentlicht.

5

Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG geltend. Für die Steuerbefreiung sei bereits ausreichend, dass für die Erfüllung des Hauptzwecks des Betriebs ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eingerichtet sei. Zudem habe der Betrieb der D-KG aufgrund des mit der Wohnungsvermietung verbundenen Arbeitsaufwands und der bestehenden Buchführungspflicht einen solchen erfordert. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG sei verfassungskonform auszulegen. Eine Gewährung der Steuerbefreiung für große Wohnungsvermietungsunternehmen ab einem Bestand von 300 Wohnungen ohne weitere Prüfung -wie dies die Finanzverwaltung vorsehe- benachteilige kleine Wohnungsvermietungsgesellschaften, die -im Verhältnis gesehen-ebenso viele Mitarbeiter beschäftigen würden. Schließlich habe der Gesetzgeber durch das ErbStRG gerade Unternehmen, die durch einen besonderen personalen Bezug des Erblassers oder des Erwerbenden zum Unternehmen geprägt seien, vor Liquiditätsproblemen durch die erbschaftsteuerliche Belastung des Unternehmensübergangs bewahren und so die Unternehmensnachfolge sichern wollen.

6

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 28. April 2015 dahingehend abzuändern, dass die Erbschaftsteuer unter Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG auf 0 € festgesetzt wird.

7

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

8

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt.

Gründe:

II.

9

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass dem Kläger für den Erwerb des Anteils an der D-KG die Steuerbefreiung nach § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG nicht zu gewähren ist. Die Vermietung der Wohnungen durch die D-KG erforderte keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

10

1. Der Erbschaftsteuer unterliegt der Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erwerb durch Erbanfall i.S. des § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs.

11

2. Für den Erwerb von Betriebsvermögen sieht § 13a i.V.m. § 13b ErbStG unter bestimmten Voraussetzungen Steuerbefreiungen vor. Zum begünstigten Vermögen gehört nach § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

12

a) Ausgenommen von der Steuerbefreiung des § 13a ErbStG bleibt Betriebsvermögen, wenn es zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Zum Verwaltungsvermögen gehören Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke und Grundstücksteile (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG), also z.B. an Dritte vermietete Wohnungen und Garagen.

13

b) Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG nicht anzunehmen, wenn die überlassenen Grundstücke und Grundstücksteile zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesell-schaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen i.S. des § 181 Abs. 9 des Bewertungsgesetzes (BewG) besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 der Abgabenordnung -AO-) erfordert. Liegen diese Voraussetzungen beim Erwerb von Betriebsvermögen vor, ist trotz der Vermietung von Wohnungen nicht von einem schädlichen Verwaltungsvermögen auszugehen. Das Betriebsvermögen bleibt begünstigtes Vermögen.

14

c) Der Wohnungsbegriff ist in § 181 Abs. 9 BewG gesetzlich definiert. Eine Wohnung setzt u.a. nach § 181 Abs. 9 Satz 4 BewG eine Wohnfläche von mindestens 23 qm voraus. Garagen sind keine Wohnungen, jedoch den Wohnungen zuzuordnen (Wachter, in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 6. Auflage § 13b Rz 437).

15

3. Der für die Annahme begünstigten Vermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG erforderliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb liegt vor, wenn die Gesellschaft neben der Überlassung der Wohnungen Zusatzleistungen erbringt, die das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschreiten und der Vermietungstätigkeit einen originär gewerblichen Charakter i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG verleihen. Es genügt nicht, dass sich die Wohnungen im Betriebsvermögen der Gesellschaft befinden.

16

a) Nach § 14 Satz 1 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird (§ 14 Satz 3 AO).

17

b) Aus der gesetzlichen Definition ergibt sich, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in der Regel durch die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG begründet wird. Denn dabei ist begrifflich auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung i.S. des § 14 Satz 3 AO überschritten (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 27. März 2001 I R 78/99, BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449, unter II.1.a, und vom 25. Mai 2011 I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, Rz 8). Dies gilt ebenso für die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist; die daraus bezogenen Gewinnanteile stellen Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar (BFH-Urteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, Rz 9). Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung schließen einander im Grundsatz aus (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.I., und BFH-Urteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, Rz 11).

18

c) Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, die keine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt, sondern lediglich vermögensverwaltend tätig ist, unterhält keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 Satz 1 AO, auch wenn sie ertragsteuerrechtlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und buchführungspflichtig ist.

19

aa) In materiell-rechtlicher Hinsicht erzielen gewerblich geprägte Personengesellschaften konstitutiv nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Tatsächlich ausgeübt wird hingegen eine vermögensverwaltende und nicht eine gewerbliche Tätigkeit. Diese Fiktion gewerblicher Einkünfte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wird jedoch in § 14 AO für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht aufgegriffen. § 14 AO verknüpft das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auch nicht mit der Erzielung gewerblicher Einkünfte. Da es sich bei dem Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs um einen eigenständigen abgabenrechtlichen Begriff handelt, wäre aber für einen Gleichlauf mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine entsprechende Fiktion oder ein Verweis auf die Einkünfte i.S. des § 15 EStG erforderlich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, Rz 11).

20

bb) Demzufolge begründet die gewerbliche Prägung bei einer vermögensverwaltenden Wohnungsvermietungsgesellschaft ebenfalls keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG. Die Vorschrift stellt ausdrücklich auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ab und verweist zu dessen Definition auf § 14 AO. Da nach dem Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG die Erfüllung des in der Vermietung von Wohnungen bestehenden Hauptzwecks des Betriebs einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „erfordern“ muss, genügt es nicht, wenn aus der Wohnungsvermietung aufgrund ertragsteuerrechtlicher Regelungen, wie insbesondere aufgrund der in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei Personengesellschaften vorgesehenen Fiktionen, Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden. Es reicht auch nicht aus, dass Kapitalgesellschaften nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) der Körperschaftsteuer unterliegen. Wie sich aus § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a, Nr. 7 Satz 2, Nr. 9 Satz 2 und Nr. 19 Satz 3 KStG ergibt, haben Kapitalgesellschaften nicht allein deshalb einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

21

d) Für die im Rahmen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG vorzunehmende Prüfung, ob die Vermietung von Wohnungen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert, sind die ertragsteuerrechtlich maßgebenden Abgrenzungskriterien zur Einstufung einer Vermietungstätigkeit als private Vermögensverwaltung oder als gewerbliche Tätigkeit heranzuziehen. Ist die Wohnungsvermietung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als private Vermögensverwaltung einzustufen, liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Ist dagegen eine gewerbliche Wohnungsvermietung gegeben, ist auch davon auszugehen, dass hierfür ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb erforderlich ist.

22

aa) Die Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) ist im Regelfall private Vermögensverwaltung und kein Gewerbebetrieb (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.I., m.w.N.). Dies gilt gleichermaßen für das Ertragsteuerrecht wie für § 14 AO.

23

bb) Die Vermietung von Grundstücken oder Grundstücksteilen wie etwa Wohnungen ist danach regelmäßig bloße Vermögensverwaltung im Sinne einer Fruchtziehung. Dies gilt auch, wenn es sich um einen großen Wohnungsbestand handelt, dessen Vermietung einen erheblichen Einsatz von Arbeitskraft mit sich bringt, die Bautätigkeit des Vermieters einen großen Umfang annimmt, der Vermieter beispielsweise als Architekt oder Bauunternehmer über eine besondere Sachkunde verfügt und erhebliches Fremdkapital in Anspruch nimmt. Die Vermietung von Grundbesitz bleibt auch Vermögensverwaltung, wenn an eine Vielzahl von Mietern vermietet und zur Verwaltung ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten wird (vgl. BFH-Urteile vom 6. März 1997 IV R 21/96, BFH/NV 1997, 762, unter 1., und vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II.6.). Entscheidend ist der Zweck, der in der Einkünfteerzielung in Form von Vermögensanlage und -nutzung liegt (BFH-Urteil vom 12. März 1964 IV 136/61 S, BFHE 79, 366, BStBl III 1964, 364).

24

Zur üblichen Vermietungstätigkeit, die die Grenze der bloßen Vermögensverwaltung nicht überschreitet, gehören die Verwaltung der Wohnungen und deren Bewirtschaftung. Die Wohnungsverwaltung umfasst die Suche nach dem passenden Mieter durch Anzeigen in Portalen, die Erstellung des Mietvertrags, die Wohnungsübergabe, den Einzug von Mietzahlungen, den Kontakt mit den Mietern während des laufenden Mietverhältnisses, das Abfassen von Betriebskostenabrechnungen, die Sauberhaltung der gemeinschaftlich genutzten Räumlichkeiten, die Gestaltung und Pflege der Außenanlagen sowie die Erfüllung der Räum- und Streupflicht. Die Verwaltungstätigkeit beinhaltet außerdem die Instandsetzung und Instandhaltung der Wohnungen sowie die Beauftragung der entsprechenden Handwerker, deren Überwachung und Kontrolle und deren Bezahlung. Zur Bewirtschaftung von Wohnungen gehören u.a. die Versorgung mit Strom, Heizkraft und Wasser und der Kontakt sowie die Abwicklung der Aufträge mit den entsprechenden Lieferfirmen einschließlich der Kontrolle und Bezahlung von Rechnungen.

25

Der Vermieter kann die Vermietungstätigkeit und die damit in Zusammenhang stehenden Arbeiten entweder selbst, ggf. unter Einsatz eigener Mitarbeiter, übernehmen oder diese ganz oder teilweise auf selbständig tätige Dritte (z.B. eine Hausverwaltung) übertragen. Der eigene Einsatz des Vermieters bei der Vermietungstätigkeit kann sehr hoch sein und einer Vollzeittätigkeit entsprechen. Bei der Wohnungsvermietung steht der Gedanke der Fruchtziehung im Vordergrund, während die dabei entfaltete Tätigkeit zurücktritt, die bei anderen Einkunftsarten, darunter den Einkünften aus Gewerbebetrieb, ausschlaggebend ist. Je größer der vermietete Besitz wird, umso umfangreicher wird zwar die mit der Verwaltung verbundene Tätigkeit. Die die Einkunftsart charakterisierende Relation zwischen Vermögen und Tätigkeit bleibt aber erhalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 79, 366, BStBl III 1964, 364, unter B.5., zur Abgrenzung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 EStG zu einer gewerblichen Tätigkeit).

26

cc) Die Grundstücksvermietung hat dagegen einen gewerblichen Charakter, wenn besondere Umstände gegeben sind. Solche besonderen Umstände liegen vor, wenn bei der Vermietung eine Tätigkeit entfaltet wird, die über das normale Maß einer Vermietertätigkeit hinausgeht.

27

Von einer gewerblichen Vermietungstätigkeit ist auszugehen, wenn der Vermieter bestimmte ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen -wie z.B. die Übernahme der Reinigung der vermieteten Wohnungen oder der Bewachung des Gebäudes-erbringt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 79, 366, BStBl III 1964, 364, unter B.1., und in BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II.6., m.w.N.) oder wegen eines besonders schnellen, sich aus der Natur der Vermietung ergebenden Wechsels der Mieter oder Benutzer der Räume eine Unternehmensorganisation erforderlich ist (BFH-Urteil vom 27. Februar 1987 III R 217/82, BFH/NV 1987, 441, zur gewerblichen Vermietung eines Wohnheims). Sonderleistungen des Vermieters liegen beispielsweise vor, wenn die Räume in der mit dem Mieter vereinbarten Weise ausgestattet werden, Bettwäsche überlassen und monatlich gewechselt wird, ein Aufenthaltsraum mit Fernsehapparat und ein Krankenzimmer bereitgehalten werden sowie ein Hausmeister bestellt wird (BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 441). Auf die Zahl der vermieteten Wohnungen kommt es nicht an.

28

e) Eine andere Auslegung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG ergibt sich nicht aus dessen Entstehungsgeschichte.

29

aa) Die Vorschrift wurde durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestags in den Entwurf des ErbStRG eingefügt (BTDrucks 16/11075, S. 21). Er führte in der Begründung zu der Vorschrift u.a. aus, sie nehme Wohnimmobilien dann aus dem Verwaltungsvermögen aus, wenn deren Überlassung im Rahmen eines in kaufmännischer Weise eingerichteten, d.h. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfolge. Damit werde insbesondere erreicht, dass Wohnungsunternehmen die erbschaftsteuerrechtlichen Vergünstigungen nicht von vornherein versagt blieben. Da diese Unternehmen in nicht unerheblichem Umfang Arbeitsplätze zur Verfügung stellten, sei die Einbeziehung in die Verschonungsregelungen gerechtfertigt (BTDrucks 16/11107, S. 12).

30

bb) Dieses Verständnis des Finanzausschusses von dem in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG -unter ausdrücklicher Bezugnahme auf § 14 AO- verwendeten Begriff „wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb“hat im Wortlaut der Vorschrift jedoch keinen Niederschlag gefunden. Der Gesetzgeber hat nicht von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, auf § 1 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs zu verweisen, der den Begriff des in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs verwendet. Die vom Finanzausschuss vertretene Ansicht, der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. des § 14 AO sei gleichbedeutend mit dem Begriff eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs kann daher als nicht mit dem Wortlaut vereinbare Begründung bei der Auslegung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG nicht berücksichtigt werden.

31

Der Entstehungsgeschichte kommt zwar erhebliches Gewicht für die Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers zu. Es genügt aber nicht, dass sich Voraussetzungen oder Rechtsfolgen allein der Gesetzesbegründung entnehmen lassen. Der sogenannte Wille des Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten kann hiernach bei der Interpretation nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat. Die Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen (BFH-Urteil vom 30. September 2015 II R 13/14, BFHE 251, 569, Rz 15, m.w.N.).

32

f) Für die Prüfung, ob die Vermietungstätigkeit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. d ErbStG erfordert, sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Todes des Erblassers ausschlaggebend.

33

Bei Erwerben von Todes wegen entsteht die Steuer im Zeitpunkt des Todes (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Es sind ausschließlich die Verhältnisse maßgebend, die im Zeitpunkt des Todes des Erblassers vorhanden waren. Die Entwicklung bis zu dem maßgeblichen Stichtag sowie nachträglich eingetretene Änderungen spielen grundsätzlich keine Rolle, es sei denn, dies wird ausdrücklich gesetzlich bestimmt (vgl. z.B. § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG sowie § 29 ErbStG).

34

4. Eine Aussetzung des Verfahrens und eine Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes kommt nicht in Betracht. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG ist verfassungsgemäß, soweit nur gewerblich tätige, nicht aber vermögensverwaltende Wohnungsvermietungsgesellschaften begünstigt werden.

35

a) Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, Fälle, in denen sich die Vermietung von Wohnungen der Sache nach als Fruchtziehung und Vermögensverwaltung darstellt, die bis hin zur Vollverschonung reichenden Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG allein deshalb zu gewähren, weil sich die Wohnungen ertragsteuerrechtlich im Betriebsvermögen befinden. Auch die Vermietung einer größeren Zahl von Wohnungen im Betriebsvermögen zwingt dazu nicht. Gegen eine Regelung, die die Gewährung der Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG vom Vorhandensein umfangreichen Vermögens abhängig macht, bestehen vielmehr insbesondere im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 14 Abs. 1 GG) verfassungsrechtliche Bedenken.

36

Nach den Ausführungen des BVerfG im Urteil vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12 (BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 133, 163, 171 und 172) soll die Verschonungsregelung nach §§ 13a und 13b ErbStG a.F. vor allem Unternehmen schützen, die durch einen besonderen personalen Bezug des Erblassers oder auch des Erben zum Unternehmen geprägt sind, wie es namentlich für Familienunternehmen typisch ist. Mit dem Ziel, die vorhandene Struktur kleiner und mittelständischer Familienunternehmen und damit auch deren Arbeitsplätze zu erhalten und zu stärken, verfolgt der Gesetzgeber ein Gemeinwohlziel, dem er einen hohen Stellenwert zuordnen durfte. Das Maß der Ungleichbehandlung der Erwerber begünstigten Vermögens gegenüber Erwerbern nicht begünstigten Vermögens ist umso größer, je umfangreicher der steuerbefreite Erwerb ist. Je umfangreicher die Steuerverschonung und je größer deshalb das Maß der Ungleichbehandlung gegenüber den Erwerbern nicht begünstigten Vermögens ist, desto anspruchsvoller wird die Rechtfertigungslast hierfür.

37

b) Der Gesetzgeber hat den ihm zustehenden Gestaltungsspielraum nicht deshalb überschritten, weil er die Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG gewährt, wenn der Vermieter über die Wohnungsvermietung hinaus Zusatzleistungen erbringt, die das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschreiten und der Vermietung den Charakter eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. des § 14 Satz 1 AO verleihen. In einem solchen Fall stellt sich die Wohnungsvermietung nicht als bloße Vermögensverwaltung (Fruchtziehung), sondern als originär gewerbliche Tätigkeit dar. Die Besserstellung der Erwerber unternehmerischen Vermögens gegenüber den Erwerbern sonstigen Vermögens ist im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 127 ff.).

38

5. Soweit die Finanzverwaltung in R E 13b. 13 Abs. 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 (ErbStR 2011) eine andere Auslegung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG vertritt, indem sie insbesondere auf den Umfang der Geschäfte und eine umfangreiche Organisationsstruktur zur Durchführung der Geschäfte abstellt und das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs regelmäßig annimmt, wenn das Unternehmen mehr als 300 eigene Wohnungen hält, kann dem nicht gefolgt werden. Verwaltungsvorschriften, zu denen die ErbStR 2011 gehören, sind keine die Gerichte bindenden Rechtsnormen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28. November 2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 40).

39

6. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Vermietung der Wohnungen durch die D-KG nicht im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfolgte. Die Tätigkeit der D-KG war eine reine Vermietungstätigkeit und daher private Vermögensverwaltung. Das FG hat nicht festgestellt, dass die D-KG zu einem originär gewerblichen Charakter der Vermietung führende Sonderleistungen für ihre Mieter erbrachte. Der Kläger bringt dies auch nicht vor.

40

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. Eine begünstigte Investition i. S. des § 7g EStG liegt auch dann vor, wenn bei einer Personengesellschaft der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und die geplante Investition später (innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums) von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird.
2. Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung ist der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in einem solchen Fall dem Sonderbetriebsgewinn des investierenden Gesellschafters außerbilanziell hinzuzurechnen.

Tatbestand:

1

I. Streitig ist, ob ein im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft nach § 7g des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (EStG) gebildeter Investitionsabzugsbetrag gewinnerhöhend aufzulösen ist, wenn die Investition nicht im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern im Sonderbetriebsvermögen eines ihrer Gesellschafter getätigt wird.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR, die 2001 von den Eheleuten A und B zum Zweck der gemeinsamen Bewirtschaftung ihres auf dem Gebiet der Weinerzeugung tätigen landwirtschaftlichen Betriebs gegründet wurde. Am Gewinn und Verlust sind der Gesellschafter A zu 80 % und die Gesellschafterin B zu 20 % beteiligt. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG für das Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

3

Für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 bildete die Klägerin Investitionsabzugsbeträge für geplante Investitionen im Bereich der Kellerausstattung in Höhe von 40.000 € (bei voraussichtlichen Anschaffungskosten von 100.000 €) sowie für einen Schraubverschließer in Höhe von 4.000 € (bei voraussichtlichen Anschaffungskosten von 10.000 €) und minderte außerbilanziell den Gesamthandsgewinn der Personengesellschaft.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) stellte die Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft für 2007 und für 2008 insoweit erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich fest.

5

Im Juli 2010 schaffte der Gesellschafter A den Schraubverschließer für ca. 25.000 € und im April 2011 die Kellerausstattung für ca. 120.000 € aus eigenen Mitteln an. Er aktivierte die Wirtschaftsgüter in seiner Sonderbilanz für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 und rechnete die von der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2007/2008 geltend gemachten Investitionsabzugsbeträge in Höhe von 40.000 € und 4.000 € seinem Sonderbetriebsgewinn außerbilanziell hinzu.

6

Mit Bescheiden vom 27. November 2012 änderte das FA -gestützt auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung- die Feststellungsbescheide für 2007 und 2008. Dabei machte es die im Wirtschaftsjahr 2007/2008 gebildeten Investitionsabzugsbeträge für die Kellerausstattung und den Schraubverschließer rückgängig und erhöhte den festgestellten Gewinn für jedes der beiden Streitjahre um 22.000 €. Werde ein Investitionsabzugsbetrag im Gesamthandsvermögen gebildet, sei eine Anschaffung im Sonderbetriebsvermögen nicht nach § 7g EStG begünstigt.

7

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1081 veröffentlichten Gründen statt.

8

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

9

Es beantragt,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 11. März 2016 9 K 2928/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

11

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Revision des FA ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Denn das FG hat zutreffend darauf erkannt, dass die im Wirtschaftsjahr 2007/2008 gebildeten Investitionsabzugsbeträge nicht nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen sind.

12

1. Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd als Investitionsabzugsbetrag abziehen. Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei Personengesellschaften sind § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (§ 7g Abs. 7 EStG).

13

a) Danach hat die Klägerin die streitbefangenen Investitionsabzugsbeträge im Wirtschaftsjahr 2007/2008 zu Recht in Anspruch genommen. Denn bei Personengesellschaften können nach allgemeiner Meinung Ansparabschreibungen sowohl im Gesamthandsvermögen als auch im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters vorgenommen werden (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. März 2017, BStBl I 2017, 423, Rz 4, zur gegenwärtigen Gesetzesfassung; Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 2. August 2012 IV R 41/11, BFHE 238, 135, und vom 29. März 2011 VIII R 28/08, BFHE 233, 434, BStBl II 2014, 299; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz G 5; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 13; Blümich/ Brandis, § 7g EStG Rz 23; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 7g EStG Rz 38, 100; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7g Rz 20; Bartone in Korn, § 7g EStG Rz 138; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7g Rz 22; Meyer/Ball, Finanz-Rundschau –FR- 2009, 641, 643; anderer Ansicht Paus, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 17, 24).

14

Auch hat die Klägerin ihren Gesamthandsgewinn zutreffend außerbilanziell gemindert (vgl. z.B. Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz B 67; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 26; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 35; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 39; Meyer/Ball, FR 2009, 641), die begünstigten Wirtschaftsgüter mit „Kellerausstattung“ und „Schraubverschließer“ ihrer Funktion nach bezeichnet und zudem deren voraussichtliche Anschaffungskosten gegenüber dem FA beziffert. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Der erkennende Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.

15

b) Allerdings ist ein zunächst rechtmäßig gebildeter Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG rückgängig zu machen, soweit er nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG gewinnerhöhend hinzugerechnet wurde.

16

aa) Hiernach ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung darf den nach Absatz 1 abgezogenen Betrag nicht übersteigen.

17

bb) Im Streitfall wurde im Wirtschaftsjahr der Anschaffung der Kellerausstattung und des Schraubverschließers jeweils ein Betrag in Höhe des in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags dem Sonderbilanzgewinn des Mitgesellschafters A hinzugerechnet. Diese Hinzurechnung erfolgte zu Recht. Denn sie bezog sich auf die „begünstigten Wirtschaftsgüter“ i.S. des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG, für die die Klägerin in ihren Feststellungserklärungen die streitbefangenen Investitionsabzugsbeträge angesetzt hatte.

18

c) Dem steht nicht entgegen, dass die im Wirtschaftsjahr 2007/2008 von der Klägerin gebildeten Investitionsabzugsbeträge vom Gesamthandsgewinn abgezogen, die begünstigten Wirtschaftsgüter aber im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters A angeschafft wurden.

19

aa) Nach § 7g Abs. 7 EStG sind bei Personengesellschaften die Absätze 1 bis 6 der Vorschrift mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des „Steuerpflichtigen“ die „Gesellschaft“ tritt. Zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehört aber in steuerlicher Hinsicht nicht nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteile vom 12. Februar 2014 IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, und vom 12. Oktober 2016 I R 93/12, BFH/NV 2017, 586). Folglich ist es im Bereich des Investitionsabzugs für die Prüfung, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für die der Abzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, ohne Bedeutung, ob im Bereich des Gesamthands- oder des Sonderbetriebsvermögens investiert wurde (Bugge, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz G 10; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 26; Blümich/Brandis, § 7g a.F. EStG Rz 95; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 38, 65 f., 100; Kratzsch in Frotscher, a.a.O., § 7g Rz 96; Bartone in Korn, § 7g EStG Rz 138; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 7g Rz 22; Meyer/Ball, FR 2009, 641, 643, sowie FG Münster, Urteil vom 28. Juni 2017 6 K 3183/14 F, EFG 2017, 1594; anderer Ansicht Landesamt für Steuern Rheinland-Pfalz vom 25. September 2017, juris, Tz 8.3).

20

§ 7g Abs. 1 EStG verlangt nur, dass die Personengesellschaft ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens künftig anschafft oder herstellt. An keiner Stelle des § 7g EStG wird sie jedoch dazu verpflichtet, bereits bei Antragstellung festzulegen, ob die Investition von der Gesamthand oder einem Gesellschafter finanziert werden wird. Dem Wortlaut des § 7g Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 EStG ist daher auch dann genügt, wenn das Wirtschaftsgut entgegen dem ursprünglichen Antrag der Personengesellschaft nicht im Gesamthandsvermögen angeschafft, sondern von einem Gesellschafter in dessen Sonderbetriebsvermögen erworben wird. Das Anlagevermögen der Gesellschaft umfasst in steuerlicher Hinsicht auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter (Mitunternehmer). Dementsprechend erstreckt sich die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft auch auf die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteile in BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, Rz 22; vom 12. Oktober 2016 I R 92/12, BFHE 256, 32, Rz 11 f.). Deshalb ist § 7g Abs. 2 EStG bei einer Personengesellschaft unabhängig davonanzuwenden, in welchem Vermögensbereich die Investition vorgenommen wird.

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bb) Für diese Sicht spricht neben dem Wortlaut der Vorschrift, dass § 7g EStG -anders als etwa § 6b EStG-eine betriebs- und keine personenbezogene Förderung enthält (z.B. BFH-Urteile vom 13. Juli 2016 VIII R 56/13, BFHE 254, 398, BStBl II 2016, 936, m.w.N.; vom 19. März 2014 X R 46/11, BFHE 245, 36, BStBl II 2017, 291, Rz 19, m.w.N.; BTDrucks 12/4487, 33). Dies hat der BFH sowohl für die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen (BFH-Urteil in BFHE 245, 36, BStBl II 2017, 291) als auch für die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 EStG (BFH-Urteile in BFHE 238, 135, Rz 49; vom 3. August 2017 IV R 12/14, BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 13) entschieden. Auch insoweit ist bei Personengesellschaften neben dem Gesamthandsvermögen das Sonderbetriebsvermögen zu erfassen. Dann ist es aber auch gerechtfertigt, insgesamt auf den einkommensteuerrechtlichen Betrieb der Personengesellschaften abzustellen.

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cc) Der Sinn und Zweck der Vorschrift steht dieser Auslegung nicht entgegen. Dieser besteht in der Verbesserung der Liquidität und der Eigenkapitalausstattung kleinerer und mittlerer Betriebe. Deren Investitions- und Innovationskraft soll dadurch gestärkt werden, dass Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts verlagert wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 14. April 2015 GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007; vgl. BTDrucks 10/336, 13, 25 f.; BTDrucks 11/257, 8 f.; BTDrucks 11/285, 45; BTDrucks 12/4158, 33; BTDrucks 12/4487, 33; BTDrucks 16/4841, 51 f., sowie BTDrucks 18/4902, 42). Dieses Ziel wird auch erreicht, wenn ein Gesellschafter die Investition allein finanziert und das Wirtschaftsgut daher zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehört. Denn das durch den Investitionsabzugsbetrag begünstigte Wirtschaftsgut wird tatsächlich angeschafft und dient dem (einheitlichen) Betrieb der Gesellschaft.

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Zwar kommt der Liquiditätsvorteil bei Abzug des Investitionsabzugsbetrags vom Gesamthandsgewinn -wie im Streitfall- zunächst allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote und damit auch denen zugute, die keine Anschaffungskosten getragen haben. Zumindest anteilig wird aber auch der Gesellschafter, der später in seinem Sonderbetriebsvermögen tatsächlich investiert, begünstigt. Die Gegenauffassung des FA würde diesem Gesellschafter hingegen den Liquiditätsvorteil trotz durchgeführter Investition vollständig versagen.

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dd) Auch rechtfertigt die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen statt zum Gesamthandsvermögen (und umgekehrt) allein nicht den Schluss, dass es sich bei dem tatsächlich angeschafften Wirtschaftsgut nicht um das im Antrag benannte“begünstigte Wirtschaftsgut“ i.S. des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG handelt. Denn die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen beeinflusst die Funktion des Wirtschaftsguts innerhalb des Betriebs nicht. Dementsprechend wird der betriebliche Funktionszusammenhang nicht gelöst, wenn das Wirtschaftsgut z.B. vom Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen überführt wird und umgekehrt, sodass dieser Vorgang auch nicht als Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG und daher auch nicht als schädliche Verwendung i.S. des§ 7g Abs. 4 EStG angesehen werden kann (BFH-Urteil vom 19. September 2012 IV R 11/12, BFHE 239, 76, Rz 14, m.w.N.).

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ee) Schließlich überzeugt auch der Hinweis des FA auf § 6b EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) und das BFH-Urteil vom 9. Februar 2006 IV R 23/04 (BFHE 212, 259, BStBl II 2006, 538) nicht. Denn der BFH hat in dem vorgenannten Urteil über die Frage entschieden, ob stille Reserven, die infolge der Veräußerung eines zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehörenden Wirtschaftsguts aufgedeckt wurden, auf Reinvestitionen im Gesamthandsvermögen einer Schwestergesellschaft übertragen werden können. Eine solche Fragestellung steht jedoch vorliegend nicht in Streit.

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d) Die von der Klägerin in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträge sind auch nicht deshalb rückgängig zu machen, weil sie dem Sonderbetriebsvermögen des investierenden Gesellschafters gewinnerhöhend hinzugerechnet wurden.

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Der Investitionsabzugsbetrag ist insoweit nicht korrespondierend zu seiner Inanspruchnahme hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 EStG). Er ist vielmehr in dem Vermögensbereich der Gesellschaft anzusetzen, in den investiert wurde (Reddig, EFG 2016, 1082; anderer Ansicht Kratzsch in Frotscher, a.a.O., § 7g Rz 60b; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 65 f.; Bugge, in:Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz G 10; FG Münster, Urteil in EFG 2017, 1594). Denn nur dort können die Herabsetzung der Anschaffungskosten (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG) sowie die Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 5 EStG vorgenommen werden (Reddig, EFG 2016, 1082), sodass Hinzurechnung und Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten „gleich“ laufen.

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Hierfür spricht der Wortlaut von § 7g Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG. Nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hat der Steuerpflichtige im Wirtschaftsjahr der Anschaffung des begünstigen Wirtschaftsguts zwingend eine gewinnerhöhende Hinzurechnung des für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags in Höhe von 40 % der Anschaffungskosten vorzunehmen. Zwar steht es ihm nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG frei, die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts gewinnmindernd zu reduzieren. Gleichwohl ist die nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG vorzunehmende Hinzurechnung zwingende Folge der Investition und nicht lediglich als actus contrarius zur Bildung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG anzusehen (anderer Ansicht FG Münster, Urteil in EFG 2017, 1594). § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG verweist wegen der Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten auf § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG und lässt diese nur insoweit zu, als die Hinzurechnung erfolgt ist. Der Gesetzgeber ging daher offenbar davon aus, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung und die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten miteinander verknüpft sind. Das spricht dafür, sie auch im nämlichen Vermögensbereich wirksam werden zu lassen.

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e) Aus denselben Erwägungen ist eine quotale -nach dem Umfang der Beteiligung des investierenden Gesellschafters bemessene- Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 3 EStG nicht möglich (anderer Ansicht Meyer/Ball, FR 2009, 641, 643; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 7g Rz 22). Zudem kommt auch eine Investition im Sonderbetriebsvermögen dem Betrieb der Gesellschaft in vollem Umfang und nicht nur teilweise in Höhe der Beteiligungsquote des investierenden Gesellschafters zugute. Deshalb ist in Fällen wie dem vorliegenden der Liquiditätsvorteil der Gesellschaft ungeschmälert zu belassen.

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2. Nach alledem hat das FG zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2007/2008 gebildeten Investitionsabzugsbeträge nicht nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG gewinnerhöhend rückgängig zu machen sind.

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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Gründe: