BVerfG-Verfahren nähern sich dem Ende

Nun wird es für den Gesetzgeber eng: Der Erste Senat des BVerfG führte am 16.01.2018 eine mündliche Verhandlung über die Richtervorlagen und Verfassungsbeschwerden durch. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) nahm als Sachverständiger, vertreten durch die Leiterin der Steuerabteilung RAin/StBin Sylvia Mein, an der Verhandlung teil. Die kontrovers geführten Erörterungen zeigten sehr deutlich, wohin die Reise gehen könnte. Im Fokus standen dabei Fragen zu Wertverzerrungen durch den Hauptfeststellungszeitpunkt 1964 und deren Rechtfertigung, zu einem etwaigen Vollzugsdefizit und zur Tenorierung. Nach der Verhandlung dürfte es nur noch wenige Monate bis zu den Urteilsverkündungen dauern.

Der Hauptfeststellungszeitpunkt 1935 sei angesichts der Sachverhalte der zu beurteilenden Verfahren nicht Gegenstand der Entscheidungen des BVerfG, so der Berichterstatter des BVerfG, BVR Prof. Dr. Michael Eichberger, in seinen einleitenden Worten. Das BVerfG sehe darüber hinaus keinen Erörterungsbedarf zu der Zweiteilung der Bewertungsmethoden in Ertrags- und Sachwertverfahren. Wie der DStV in seinen Stellungnahmen S 11/14 und S 08/15 zu den anhängigen Verfahren herausarbeitete, könne auch nach der Auffassung des BVerfG in der Differenzierung kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz gesehen werden. Insoweit verwies Prof. Dr. Eichberger auf die Ausführungen im BVerfG-Urteil vom 10.02.1987 (Az. 1 BvL 18/81, LEXinform 0074432 ).

Beschwerdeführer fordern teilweise die sofortige Einstellung der Steuererhebung

Der Bevollmächtigte eines Beschwerdeführers forderte in seinem Eingangsstatement, dass die Erhebung der Grundsteuer für den Fall, dass das BVerfG die gegenwärtige Rechtslage als verfassungswidrig einstuft, sofort eingestellt werden müsse. Damit den Gemeinden nicht abrupt der Geldhahn zugedreht werde, müssten Finanzausgleichsströme bewirkt werden. Nach dem Gesetzentwurf des Bundesrats zur Reformierung der Grundsteuer aus 2016 ( BT-Drs. 18/10753 ) könnte das neue Recht allerdings erst nach 10 Jahren seine praktische Wirkung entfalten. Ein weiterer Bevollmächtigter erachtete eine entsprechende, vom BVerfG auszusprechende Fortgeltungsdauer für die gegenwärtigen Vorschriften von 10 Jahren für nicht hinnehmbar. Würde das BVerfG einen entsprechenden Zeitraum anordnen, stelle dies eine massive Entwertung des verfassungsrechtlichen Gleichheitsgrundsatzes dar. Nur eine kurze Frist werde den Gesetzgeber dazu bewegen, ein transparentes und einfaches Bewertungsverfahren für das Grundvermögen auf den Weg zu bringen. Ein langer Fortgeltungszeitraum provoziere hingegen ein erneut kompliziertes und komplexes Verfahren.

Bundesregierung verteidigt geltende Vorschriften

Die Bundesregierung wurde durch Dr. Michael Meister, den Parlamentarischen Staatssekretär beim BMF, vertreten. Nach seinem Eingangsstatement seien die Vorschriften zur Ermittlung des Einheitswerts gerade noch mit der Verfassung im Einklang. Der geringen Belastungswirkung für den einzelnen Steuerpflichtigen stehe die hohe finanzielle Bedeutung des Aufkommens für die Gemeinden und der hohe administrative Aufwand im Massenverfahren gegenüber. Mit einem weitgehend konjunkturunabhängigen Aufkommen von 13,7 Mrd. Euro in 2016 sei die Grundsteuer für die Gemeinden nach der Gewerbesteuer und dem Anteil an der Einkommensteuer die drittwichtigste Steuer. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass der technische Anpassungsbedarf zur Erfassung und Bewertung von mehr als 35 Millionen Einheiten mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sei. Diese Abwägungen führten zur Verhältnismäßigkeit der geltenden Rechtslage.

Im Zusammenhang mit der Frage nach einer etwaigen Fortgeltungsdauer betonte die Bundesregierung, dass gewährleistet werden müsse, dass die Gemeinden keine Jahre ohne Aufkommen aus der Grundsteuer treffen. Die Bundesregierung stellte zur Bestimmung der Dauer auf das Credo ab: Je komplexer die materiell-rechtlichen Vorgaben seien, umso länger sei der zeitliche Umsetzungsbedarf. Eine Fortgeltungsdauer von 10 Jahren rechtfertige sich durch die Mehrstufigkeit des Reformvorhabens: In einem ersten Schritt müssten die Bewertungsregelungen durch gesetzgeberische Maßnahmen angepasst werden. 5 bis 7 Jahre seien für die Automatisierung des Verfahrens notwendig. Erst wenn danach die Höhen der einzelnen Einheitswerte feststünden, könne mit der geplanten Anpassung der Steuermesszahlen und der Hebesätze im Sinne der von der Politik beabsichtigten Aufkommensneutralität nachjustiert werden.

Bundesländer stellen Reformvorhaben vor

Für die Bundesländer Rheinland-Pfalz, Nordrhein-Westfalen und Berlin sprachen deren Finanzstaatssekretäre Dr. Stephan Weinberg, Dr. Patrick Opdenhövel und Dr. Margaretha Sudhof. Sie stellten die komplexen Reformüberlegungen des Bundesrats im Detail vor. Dabei arbeiteten sie anschaulich heraus, warum ein Umsetzungsprozess von 10 Jahren erforderlich sei. Dies liege maßgeblich an dem Aufbau einer neuen automationsgestützten Infrastruktur, der Einrichtung einer Grundstücksdatenbank und reibungslos laufender Verknüpfungen zwischen den unterschiedlichen IT-Landschaften der einzelnen Länder. Auf Basis der gegenwärtigen Rechtslage sei bereits vor einigen Jahren mit der Entwicklung technischer Systeme begonnen worden. Für sie sei eine Pilotierung in 2019 bzw. 2020 geplant.

Wertverzerrungen durch den Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1964?

Deutliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gegenwärtigen Rechtslage zeigte das BVerfG durch seine Fragen zur Rechtfertigung etwaiger Wertverzerrungen aufgrund des Hauptfeststellungszeitpunkts 01.01.1964. Im Zentrum standen unter anderem die Fragen, ob die gegenwärtige Rechtslage überhaupt zu Wertverzerrungen führe und wie großzügig der Typisierungsspielraum des Gesetzgebers sei.

Prof. Dr. Klaus-Dieter Drüen, Ludwig-Maximilians-Universität München, hob als Vertreter der Bundesregierung hervor, dass es zur Beurteilung einer Wertverzerrung eines Bezugspunktes bedürfe. In der Diskussion um die Verfassungsmäßigkeit der Einheitsbewertung werde unterstellt, dass dieser Bezugspunkt der Verkehrswert sein müsse. Nach der Rechtsprechung sei die Orientierung am Verkehrswert bei der Grundsteuer als Einvermögensteuer jedoch nicht zwingend. In diesem Bereich stehe dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungs- bzw. Typisierungsspielraum zu. Anfangs möge die Entscheidung zwar in Richtung Verkehrswert ausgefallen sein. Der Gesetzgeber habe seine Entscheidung jedoch im Laufe der Jahre schrittweise relativiert und den Typisierungsspielraum durch die Aussetzung der sechsjährigen Festsetzungsfrist genutzt. Darüber hinaus müsse nach Drüen nicht die Frage nach der Bewertungsgleichheit, sondern die nach der Belastungsgleichheit betrachtet werden. Der Einheitswert sei nur die erste Stufe auf dem Weg zur Belastungsgleichheit. Einzubeziehen seien darüber hinaus die korrigierende Wirkung durch die Steuermesszahl und die Hebesätze. Ziel des Gesetzgebers sei es bei Einführung des Systems gewesen, die Belastungsgleichheit durch das Zusammenwirken der drei Ebenen herzustellen.

Diese Begründungsansätze schienen das BVerfG nicht zu überzeugen: Zwar sei zutreffend, dass zur Beurteilung von Wertverzerrungen im Rahmen der Grundsteuer nicht der Verkehrswert zwingend als Bezugsgröße heranzuziehen sei. Dennoch liege dem geltenden System nach wie vor das Ziel zugrunde, ökonomisch realitätsgerechte Werte und in diesem Sinne den Verkehrswert abzubilden. So seien die Aktualisierung und eine periodische Feststellung der Werte nach wie vor im Gesetz angelegt. Die angeführte schrittweise Relativierung der Entscheidung des Gesetzgebers hätte nicht allein durch eine Aussetzung der Feststellungsfrist, sondern vielmehr durch eine Umstellung der materiell-rechtlichen Grundlagen erfolgen müssen. Das BVerfG suche – trotz der Ausführungen der Bundesregierung – immer noch arg nach einer Richtungsänderung im bestehenden System. Nach Prof. Dr. Ferdinand Kirchhof, Vizepräsident des BVerfG und Vorsitzender des Ersten Senats, lasse sich wohl nicht bestreiten, dass eine ökonomisch realitätsgerechte Abbildung der Werte durch das Abstellen auf die Wertverhältnisse am 01.01.1964 nicht mehr gegeben sei. Die Steuermesszahl und die Hebesätze seien als Korrektiv nicht ausreichend.

Verfassungswidrigkeit durch ein strukturelles Vollzugsdefizit?

Weniger bedeutsam schien dem BVerfG die Frage nach einem strukturellen Vollzugsdefizit. Dieses könnte beispielsweise durch das Fehlen einer Deklarationspflicht des Steuerpflichtigen begründet sein. Nach dem Vertreter der Bundesregierung und der Vertreterin des Finanzministeriums Hamburg würden die verwaltungsinternen Informationsmöglichkeiten, wie die Angaben in den Steuererklärungen beispielsweise zu Anschaffungskosten oder zu Modernisierungsmaßnahmen, genutzt. Auch die Mitteilungen der Baubehörden würden Nachfeststellungen anstoßen. Es gäbe allenfalls Ineffizienzen, die das für das Massenverfahren übliche Maß nicht überstiegen. Weiteren Erörterungsbedarf sah das Gericht nicht.

Tenorierung bei unterstelltem Verfassungsverstoß?

Die Erörterungen über die Rechtsfolgen bei einem unterstellten Verfassungsverstoß offenbarten eindrucksvoll die Bedenken einzelner Richter des Ersten Senats angesichts der Untätigkeit des Gesetzgebers in den letzten 40 Jahren. Zudem brachte die mehrfach gestellte Frage, wie schnell eine Reform machbar wäre, die Zweifel an dem Wunsch nach einer Fortgeltungsdauer von 10 Jahren zum Ausdruck.

Nach Prof. Dr. Kirchhof hätte der Gesetzgeber über eine Zeitspanne von 10 Legislaturperioden längst handeln können. Jahressteuergesetze würden beispielsweise flott verabschiedet, sobald das Jahresende naht. BVR Prof. Dr. Andreas L. Paulus brachte auf den Punkt, dass es eine Fortgeltungsdauer von 10 Jahren bisher in der Rechtsprechung der BVerfG nicht gab. Sollte ein solches Exempel statuiert werden, würde dies das Vertrauen des BVerfG voraussetzen, dass „…die Reform gleich um die Ecke komme“. Dies sei eher nicht zu erwarten, da seit der Einbringung des Vorschlags des Bundesrats in den Deutschen Bundestag in 2016 wieder nichts passiert sei. Zudem seien sich die Länder nach wie vor untereinander nicht einig.

Die Bundesregierung und Vertreter der Länder gingen bei ihren Erwiderungen umfassend auf die Schwierigkeiten der Digitalisierung des Besteuerungsverfahrens ein. Sie erklärten, welche Verfahrensschritte im Rahmen von KONSENS zu beachten seien. Weiter räumten sie ein, dass die personellen IT-Kapazitäten bisher vornehmlich für die großen Steuern, wie die Einkommensteuer, eingesetzt wurden. Zudem sei nicht die finanzielle Ausstattung das Problem, sondern vielmehr der Mangel an Spezialisten, die an der Schnittstelle von IT und Recht einsetzbar wären. Schließlich sei eine großzügige Fortgeltungsfrist erforderlich, weil im Falle eines kurzen Zeitraums eine Zwischenlösung gefunden werden müsse. Dies müsse unbedingt vermieden werden: Die erlangte politische Einigung auf Länderebene würde dann auf null zurückgesetzt. IT-Personal, welches für die langfristige Lösung benötigt werde, müsse für die Umsetzung der Zwischenlösung eingesetzt werden. Dies verzögere die angestrebte, langfristige Lösung.

Bemerkenswert klar deutete das BVerfG an, dass sowohl die Komplexität der neuen Rechtsgrundlagen als auch die damit verbundenen IT-Umsetzungsmaßnahmen verfassungsrechtlich nicht vorgegeben seien. Auch die Aufkommensneutralität, welche durch eine Reformierung des Steuermesszahlen-Systems und die Anpassung der Hebesätze erreicht werden soll, sei ein rein politisches Ziel. Denkbar wäre demgegenüber ein einfaches System, welches innerhalb einer kurzen Frist einführbar wäre.

In diesem Kontext erschienen die Schlussworte des Hamburger Finanzsenators, Dr. Peter Tschentscher, wie die Lösung aller Probleme: Nicht nur die IT-Umsetzungsmaßnahmen kennzeichnen die Schwierigkeiten des Gesetzentwurfes des Bundesrats. Anhand eines Rechenbeispiels zeigte er zudem auf, dass auf Mieter von Wohnungen in Ballungsräumen oder Großstädten massive Mehrkosten zukämen. In dem Hamburger Stadtteil Barmbek würden die Mietnebenkosten um rund 300 Euro pro Monat steigen. Ausweg aus dem Dilemma sei allein ein von Hamburg präferiertes Flächenmodell. Damit würde der für die Mieter unzumutbare Anstieg der Grundsteuer vermieden. Ein solcher Gesetzesvorschlag könnte gleichfalls in einer angemessen kurzen Frist umgesetzt werden.

Ausblick

Am Ende der intensiv geführten Verhandlung steht fest, dass das BVerfG mit seiner Entscheidung nicht nur grundlegende verfassungsrechtliche Fragestellungen beantworten wird. Durch die Untätigkeit und Gespaltenheit der gesetzgeberischen Entscheidungsträger gerät das BVerfG zwischen die politischen Fronten: Die Fortgeltungsdauer für die geltenden Regelungen bei einem unterstellten Verfassungsverstoß wird die politische Entscheidung für eines der diskutierten Reformmodelle maßgeblich bestimmen. Darüber hinaus bleibt abzuwarten, ob das BVerfG die grundsätzlich als Ausnahme konzipierte Anordnung der Fortgeltung auf ein bisher nicht da gewesenes Ausmaß ausweitet – dies aufgrund des politischen Unvermögens zur Einigung.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage des DStV.

Dabei geht es nicht unmittelbar, wie bei dem Entwurf der EU-Kommission, um die Offenlegung von grenzüberschreitenden Steuergestaltungsmodellen, sondern um die Kennzeichnung bestimmter Strukturen und Mechanismen, durch die Berichtspflichten nach dem OECD „Common Reporting Standard“ (CRS) umgangen werden können.

Der Deutsche Steuerberaterverband (DStV) hat an der öffentlichen Konsultation der OECD zur Einführung von „Bindenden Offenlegungsregeln für den Umgang mit CRS-Vermeidungsvereinbarungen und Offshore-Strukturen“ (Mandatory Disclosure Rules for Addressing CRS Avoidance Arrangements and Offshore Structures) teilgenommen und seine Eingabe E 2/18 am 16.01.2018 an die OECD übermittelt.

Auswirkung auf die deutschen Steuerberater

Eine Offenlegungspflicht entsteht beispielsweise, sobald die Einbindung einer „Steueroase“ oder die Entwicklung oder der Gebrauch von Strukturen zur Vermeidung der OECD-Common Reporting Standards stattfindet. Entsprechende Gestaltungen bilden nicht das Kerngeschäft von kleinen und mittleren deutschen Kanzleien. Durch die OECD-Modelregelungen dürfte daher die überwiegende Mehrzahl der Steuerberater in Deutschland nicht berichtspflichtig sein.

Rechtssicherheit

Einzelne Regelungen des OECD-Entwurfs sind jedoch noch unklar formuliert. Der DStV macht in seiner Stellungnahme auf diese Punkte aufmerksam und gibt Verbesserungshinweise. Nur eine möglichst klare und präzise Ausarbeitung der Modelregelungen gewährleistet eine einheitliche Umsetzung in den Staaten. Allein eine weitestgehend einheitliche Umsetzung trägt aus Sicht des DStV dem Ziel des Regelungsvorhabens, die Transparenz zu steigern, hinreichend Rechnung. Auch kann so die Rechtssicherheit für Intermediäre in Deutschland erhöht werden.

Schutz der Verschwiegenheitspflicht

Nach dem OECD-Entwurf müssen die nationalen Gesetzgeber den Intermediären das Recht auf Befreiung von der Meldepflicht gewähren, wenn diese nach den nationalen Regelungen einer Verschwiegenheitspflicht unterliegen („professional secrecy“). Der DStV begrüßt grundsätzlich diesen Ansatz zum Schutz der Vertrauensbeziehung zwischen Berater und Mandant. Auch ist zu begrüßen, dass nach Vorgabe der OECD-Regelungen im o. g. Fall die Offenlegungspflicht auf den Steuerpflichtigen übertragen wird. Allerdings bestehen angesichts der Formulierungen im Vorschlag der OECD noch Interpretationsspielräume, inwieweit der Intermediär einer Informationspflicht unterliegt und was für Haftungsfragen im Falle einer Nichterfüllung entstehen. Der DStV hat hier nachdrücklich einen weiteren Klärungsbedarf angemahnt.

Verhältnis des OECD- und EU-Entwurfs

Auch wenn sich der OECD- und der EU-Entwurf gerade im Hinblick auf die Kennzeichen, die eine Berichtspflicht auslösen sollen, unterscheiden, so ist die Kohärenz der beiden Instrumente, und vor allem der verfahrensrechtlichen Aspekte, unabdingbar. Der DStV hat in seiner Stellungnahme nochmals darauf hingewiesen, dass es für den Berufsstand essentiell ist, dass die federführenden Organe der OECD und der EU ihre Vorhaben absprechen und koordinieren, um somit eine unnötige Überlastung und Mehrarbeit durch widersprüchliche Offenlegungsregelungen zu vermeiden.

Der DStV wird die zukünftigen Entwicklungen bei der OECD und auf europäischer Ebene weiter aufmerksam verfolgen und durch einen regelmäßigen Austausch mit den zuständigen Institutionen für einen sensiblen Umgang mit den berufsrechtlichen Regelungen und vor allem der Verschwiegenheitspflicht werben.

• www.dstv.de

Die Reformbemühungen zur Besteuerung der Digitalwirtschaft sind in ihre entscheidende Phase eingetreten. Anfang Dezember 2017 kündigte der zuständige Kommissar für Steuern und Zölle, Pierre Moscovici, einen ausgearbeiteten Gesetzesentwurf, zur Einführung eines Besteuerungsmodells für die Digitalwirtschaft für das Ende des 1. Quartals 2018 an. Somit bleibt der EU-Kommission nur ein kurzer Zeitrahmen für die Ausarbeitung des Entwurfs.

Die nun durchgeführte öffentliche Konsultation der EU-Kommission soll dazu beitragen, einen umfangreichen Gesetzesvorschlag für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft auszuarbeiten. Das Ziel der EU-Kommission ist es durch eine fairere und wirksamere Besteuerung die öffentlichen Einnahmen zu stützen und gleiche Wettbewerbsbedingungen für alle Unternehmen zu gewährleisten. Auch möchte die EU-Kommission durch eine effiziente Besteuerung den digitalen Binnenmarkt fördern.

Festzuhalten ist jedoch, dass es sich in dem angekündigten Gesetzesvorschlag lediglich um kurzfristige Lösungen für die aktuellen Probleme der Besteuerung der Digitalwirtschaft handelt. Man möchte hierdurch vermeiden, dass in der verbleibenden Zeit, bis eine langfristige Lösung für die Besteuerung der Digitalwirtschaft auf europäischer Ebene gefunden und umgesetzt ist, Steuern an den Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten vorbeigeführt werden können.

Der DStV begleitet seit Veröffentlichung des EU Aktionsplans zur Gestaltung eines effizienten Steuersystem für den Digitalen Binnenmarkt (COM(2017)547 final) die Initiativen auf europäischer Ebene, um durch einen möglichst frühen und hochwertigen Austausch mit den europäischen und nationalen Institutionen sicherzustellen, dass seine Mitglieder über relevante Entwicklungen informiert werden, und um durch seine Expertise zu nachhaltigen Regelungen beizutragen. Hierzu hatte der DStV bereits am 18.10.2017 durch die Eingabe E 08/17 seine ersten Bewertungen und Bedenken zu Begriffsbestimmungen und den vorgeschlagenen Besteuerungsmodellen der EU-Kommission mitgeteilt.

• www.dstv.de

Die Vorschläge vom 18.01.2018 bilden den Abschluss der Reform der Mehrwertsteuervorschriften durch die Kommission zur Schaffung eines einheitlichen EU-Mehrwertsteuerraums, der den Mehrwertsteuerbetrug in der EU (50 Mrd. Euro jährlich) drastisch verringern und gleichzeitig die Unternehmen fördern und die Staatseinnahmen sichern soll.

Die 1992 von allen Mitgliedstaaten vereinbarten gemeinsamen Mehrwertsteuervorschriften sind nicht mehr zeitgemäß und zu restriktiv. Die Mitgliedstaaten dürfen ermäßigte Mehrwertsteuersätze lediglich in einigen Wirtschaftszweigen und bei einigen Gütern anwenden. Gleichzeitig stellen die Mehrwertsteuersätze für die Mitgliedstaaten ein nützliches Instrument dar, um einige ihrer politischen Ziele zu erreichen. Die Kommission kommt nun ihrer Zusage nach, den Mitgliedstaaten mehr Spielraum bei den Mehrwertsteuersätzen zuzugestehen. Bei einigen bestehenden Ausnahmen von den Vorschriften, den sog. Mehrwertsteuer-Ausnahmeregelungen, werden die Mitgliedstaaten in höherem Maße gleichberechtigt sein.

Die Kommission geht heute auch das Problem kleinerer Unternehmen an, die mit unverhältnismäßig hohen Mehrwertsteuer-Befolgungskosten zu kämpfen haben. Die Befolgungskosten grenzüberschreitend tätiger Unternehmen sind 11 % höher als die nur im Inland tätiger Unternehmen, wobei die kleinsten Unternehmen am stärksten betroffen sind. Dies erweist sich als ein reales Hindernis für das Wachstum, da in der EU 98 % der Unternehmen Kleinunternehmen sind. Wir schlagen daher vor, einer größeren Zahl von Unternehmen die Vorteile einfacherer Mehrwertsteuervorschriften zu eröffnen, die derzeit nur den kleinsten Unternehmen zugutekommen. Die gesamten mehrwertsteuerbezogenen Befolgungskosten werden um 18 % jährlich verringert.

Valdis Dombrovskis, Vizepräsident der Kommission für den Euro und den sozialen Dialog, sagte dazu: „Vor drei Monaten hat die Kommission eine Überarbeitung der Mehrwertsteuervorschriften im Hinblick auf das endgültige Mehrwertsteuersystem vorgeschlagen. Dadurch wird der Grundsatz eingeführt, dass die Mehrwertsteuer im Bestimmungsland erhoben wird. Die heutigen Vorschläge über die Mehrwertsteuersätze sollen in Kraft treten, sobald das endgültige System eingeführt wurde.“

Pierre Moscovici, EU-Kommissar für Wirtschafts- und Finanzangelegenheiten, Steuern und Zoll, erklärte: „Heute kommen wir mit der Einführung einfacherer Vorschriften für die Mitgliedstaaten und Unternehmen dem einheitlichen europäischen Mehrwertsteuerraum einen weiteren Schritt näher. Die Vorschläge verschaffen den Mitgliedstaaten mehr Freiraum bei der Anwendung ermäßigter Mehrwertsteuersätze auf bestimmte Güter und Dienstleistungen. Gleichzeitig verringern sie den Verwaltungsaufwand für grenzüberschreitend tätige Kleinunternehmen, sodass sie expandieren und Arbeitsplätze schaffen können. Kurz gesagt: gemeinsame Vorschriften dort, wo es für das Funktionieren des Binnenmarkts erforderlich ist, und mehr Flexibilität für die Regierungen, damit sie ihre politischen Präferenzen in den Mehrwertsteuersätzen zum Ausdruck zu bringen können.“

Mehr Flexibilität

Die Mitgliedstaaten können derzeit einen ermäßigten Steuersatz von 5 % auf zwei unterschiedliche Kategorien von Gütern in ihrem Land anwenden. Einige Mitgliedstaaten nutzen außerdem spezielle Ausnahmeregelungen mit noch geringeren Steuersätzen.

Neben einem Mehrwertsteuernormalsatz von mindestens 15 % könnten die Mitgliedstaaten von nun an

• zwei ermäßigte Steuersätze zwischen 5 % und dem vom Mitgliedstaat gewählten Normalsatz,
• eine Mehrwertsteuerbefreiung („Nullsatz“)
• sowie einen ermäßigten Satz zwischen 0 % und den ermäßigten Sätzen festlegen.

Die derzeitige, komplizierte Liste von Gegenständen und Dienstleistungen, für die ermäßigte Steuersätze anwendbar sind, würde durch einen neue Liste von Gütern (wie Waffen, alkoholische Getränke, Glücksspiele und Tabak) ersetzt, auf die stets der Normalsatz von 15 % oder ein höherer Satz angewandt werden müsste.

Um die Staatseinnahmen zu sichern, werden die Mitgliedstaaten außerdem dafür sorgen müssen, dass der gewogene mittlere Mehrwertsteuersatz mindestens 12 % beträgt.

Die neue Regelung beinhaltet zudem, dass alle Gegenstände, die derzeit mit einem vom Normalsatz abweichenden Steuersatz besteuert werden, auch weiterhin mit diesem Satz besteuert werden können.

Verringerung der mit der Mehrwertsteuer verbundenen Kosten für KMU

Gemäß den derzeitigen Vorschriften können die Mitgliedstaaten von Kleinunternehmen getätigte Verkäufe von der Mehrwertsteuer befreien, sofern diese einen bestimmten, von Land zu Land unterschiedlichen Jahresumsatz nicht übersteigen. Expandierende KMU verlieren das Anrecht auf Vereinfachungsmaßnahmen, sobald der Schwellenwert für die Steuerbefreiung überschritten wird. Diese Steuerbefreiungen stehen außerdem nur inländischen Unternehmen zur Verfügung. Das bedeutet, dass keine einheitlichen Wettbewerbsbedingungen für innerhalb der EU tätige Kleinunternehmen herrschen.

Neben der Beibehaltung der derzeitigen Schwellenwerte für Steuerbefreiungen sehen die am 18.01.2018 vorgelegten Vorschläge Folgendes vor:

• einen EU-weiten Umsatzschwellenwert von 2 Mio. Euro, bis zu dem Vereinfachungsmaßnahmen für alle – steuerbefreiten und nicht steuerbefreiten – Kleinunternehmen anwendbar sind;
• die Möglichkeit, dass die Mitgliedstaaten alle Kleinunternehmen, die für eine Mehrwertsteuerbefreiung infrage kommen, von ihren Pflichten im Hinblick auf Registrierung, Rechnungstellung, Aufzeichnung und Mitteilung befreien;
• einen Umsatzschwellenwert von 100.000 Euro, der Unternehmen, die in mehr als einem Mitgliedstaat tätig sind, ermöglichen würde, die Mehrwertsteuerbefreiung in Anspruch zu nehmen.

Diese Legislativvorschläge werden nun dem Europäischen Parlament und dem Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss zur Konsultation und dem Rat zur Annahme übermittelt. Die Änderungen werden erst dann wirksam, wenn die Umstellung auf das endgültige Mehrwertsteuersystem erfolgt.

Hintergrundinformationen

Mit den vorgeschlagenen Maßnahmen werden der Vorschlag für die „Eckpfeiler“ eines neuen endgültigen und gemeinsamen EU-Mehrwertsteuerraums vom Oktober 2017 und der Mehrwertsteuer-Aktionsplan – „Auf dem Weg zu einem einheitlichen europäischen Mehrwertsteuerraum“ vom April 2016 umgesetzt.

Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist für den EU-Binnenmarkt sehr wichtig. Die Mehrwertsteuer ist eine bedeutende und wachsende Einnahmequelle in der EU. Im Jahr 2015 betrugen die Mehrwertsteuereinnahmen mehr als 1 Bio. EUR (d. h. 7 % des BIP der EU). Darüber hinaus stellt die Mehrwertsteuer eine Eigenmittelquelle der EU dar.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

Auf Einkünfte aus Vermögen französischer Staatsangehöriger, die in einem anderen Staat als einem EU-/EWR-Mitgliedstaat oder der Schweiz arbeiten, dürfen französische Sozialbeiträge erhoben werden.

In mehreren in den Jahren 2000¹ und 2015² ergangenen Urteilen hat der Gerichtshof geprüft, ob zwei französische Sozialabgaben (nämlich der Allgemeine Sozialbeitrag [contribution sociale généralisée – CSG] und der Beitrag zur Begleichung der Sozialschuld [contribution pour le remboursement de la dette sociale – CRDS]) auf Gehälter, Renten, Arbeitslosengeld und Einkünfte aus Vermögen von Arbeitnehmern erhoben werden konnten, die zwar in Frankreich wohnten, aber dem Sozialversicherungsrecht eines anderen Mitgliedstaats unterlagen (im Allgemeinen, weil sie dort erwerbstätig waren).

Der Gerichtshof hat entschieden, dass zwischen den beiden fraglichen Beiträgen und der Sozialversicherung ein unmittelbarer und hinreichend relevanter Zusammenhang bestand, da sie speziell und unmittelbar zur Finanzierung der französischen Sozialversicherung oder zum Ausgleich des Defizits des allgemeinen französischen Sozialversicherungssystems dienten. Er kam zu dem Ergebnis, dass die Heranziehung der betreffenden Arbeitnehmer zu diesen Beiträgen sowohl mit dem Kumulierungsverbot von Rechtsvorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit (Verordnung Nr. 1408/71³) als auch mit der Freizügigkeit der Arbeitnehmer und der Niederlassungsfreiheit unvereinbar war. Da nämlich die Betroffenen als Wanderarbeitnehmer der Sozialversicherung im Beschäftigungsmitgliedstaat unterliegen, dürfen ihre Einkünfte, unabhängig davon, ob sie aus einem Arbeitsverhältnis oder aus ihrem Vermögen stammen, im Wohnsitzmitgliedstaat (hier Frankreich) nicht mit Abgaben belegt werden, die einen unmittelbaren und hinreichend relevanten Zusammenhang mit den Zweigen der sozialen Sicherheit aufweisen.

Im Rahmen der Durchführung des Urteils des Gerichtshofs aus dem Jahr 2015 erstattete die französische Finanzverwaltung die zu Unrecht erhobenen Abgaben. Sie stellte jedoch klar, dass das Recht auf Erstattung allein den in den Systemen der sozialen Sicherheit der Mitgliedstaaten der EU und des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) sowie der Schweiz versicherten natürlichen Personen vorbehalten sei, wodurch in einem System der sozialen Sicherheit eines Drittstaats versicherte natürliche Personen ausgeschlossen waren.

In der vorliegenden Rechtssache ist der Gerichtshof vom französischen Conseil d’État (Staatsrat) mit der Frage befasst worden, ob dieser Ausschluss im Einklang mit dem Unionsrecht steht. Die Person, die hier eine Erstattung der auf ihre Einkünfte aus Vermögen (Einkünfte aus Immobilien und ein infolge der Veräußerung einer Immobilie erzielter Mehrwert) erhobenen Abgaben erlangen möchte, ist ein in China ansässiger und arbeitender französischer Staatsangehöriger (Frédéric Jahin), der dort in einem privaten System der sozialen Sicherheit versichert ist.

In seinem Urteil vom 18.01.2018 führt der Gerichtshof aus, dass der fragliche Ausschluss eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstellt, da Unionsbürger, die in einem System der sozialen Sicherheit eines anderen (EU-/EWR-)Mitgliedstaats oder der Schweiz versichert sind, eine günstigere steuerliche Behandlung (in Form einer Befreiung von den fraglichen Abgaben oder ihrer Erstattung) genießen als französische Staatsangehörige, die in einem Drittstaat wohnen und in diesem Staat (hier China) in einem System der sozialen Sicherheit versichert sind.

Nach Ansicht des Gerichtshofs ist diese Beschränkung im vorliegenden Fall aber gerechtfertigt, da ein objektiver Unterschied besteht zwischen zum einen einem französischen Staatsangehörigen wie Herrn Jahin, der in einem Drittstaat wohnt und dort in einem System der sozialen Sicherheit versichert ist, und zum anderen einem Unionsbürger, der in einem System der sozialen Sicherheit eines anderen Mitgliedstaats versichert ist: Nur dem Letztgenannten kann nämlich – aufgrund seiner Zu- oder Abwanderung innerhalb der Union – der Grundsatz der Anwendbarkeit nur eines Rechts im Bereich der sozialen Sicherheit zugutekommen. Da Herr Jahin nicht von seiner Freizügigkeit innerhalb der Union Gebrauch gemacht hat, kann er sich nicht auf diesen Grundsatz berufen. Daher können auf die Einkünfte aus Vermögen französischer Staatsangehöriger, die in einem anderen Staat als einem EU-/EWR-Mitgliedstaat oder der Schweiz arbeiten, die französischen Sozialbeiträge erhoben werden.

Fußnoten

¹Urteile des Gerichtshofs vom 15. Februar 2000, Kommission/Frankreich (Rechtssachen C-34/98 und C-169/98, vgl. Pressemitteilung Nr. 9/00).

²Urteil des Gerichtshofs vom 26. Februar 2015, de Ruyter (Rechtssache C-623/13, vgl. Pressemitteilung Nr. 22/15).

³Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 über die Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern (ABl. 1971, L 149, S. 2) in ihrer durch die Verordnung (EG) Nr. 118/97 des Rates vom 2. Dezember 1996 (ABl. 1997, L 28, S. 1) geänderten und aktualisierten Fassung, erneut geändert durch die Verordnung Nr. 1992/2006 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18. Dezember 2006 (ABl. 2006, L 392, S. 1).

1. Zu § 2 Abs. 6 und 7 InvStG 2018 (Kapitalbeteiligungsquote von Dach-Investmentfonds, Zuordnung von Kapitalbeteiligungen bei Wertpapierleihe und Wertpapierpensionsgeschäft)

Die Finanzverwaltung wird es nicht beanstanden, wenn ein Dach-Investmentfonds die in seinen Anlagebedingungen festgelegte Kapitalbeteiligungsquote in dem Zeitraum ab dem 1. Januar 2018 bis einschließlich dem 31. Dezember 2018 unterschreitet.

Für die Zwecke der Kapitalbeteiligungsquote sind nur solche Kapitalbeteiligungen zu berücksichtigen, bei denen der Investmentfonds sowohl zivilrechtlicher Eigentümer als auch wirtschaftlicher Eigentümer i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist. Wenn ein Investmentfonds das zivilrechtliche Eigentum an Kapitalbeteiligungen übertragen hat (z. B. im Rahmen einer Wertpapierleihe oder einem Wertpapierpensionsvertrag), sind diese Beteiligungen grundsätzlich nicht im Rahmen der Ermittlung der Kapitalbeteiligungsquote zu berücksichtigen, auch wenn ein Rückübertragungsanspruch besteht. Wenn umgekehrt Kapitalbeteiligungen im Rahmen einer Wertpapierleihe oder einem Wertpapierpensionsvertrag an einen Investmentfonds übertragen werden, sind diese für Zwecke der Kapitalbeteiligungsquote zu berücksichtigen, wenn neben dem zivilrechtlichen Eigentum auch das wirtschaftliche Eigentum übertragen wird. Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums sind die Umstände des Einzelfalls zu würdigen, so dass keine pauschale Aussage zur Berücksichtigung von Wertpapierleih- und Wertpapierpensionsgeschäften im Rahmen der Kapitalbeteiligungsquote getroffen werden kann. Dies gilt sowohl für Investmentfonds als auch für Spezial-Investmentfonds.

2. Zu § 7 Abs. 1 Satz 4 InvStG 2018 (vereinfachtes elektronisches Verfahren zur Abstandnahme vom Steuerabzug gegenüber Investmentfonds)

Die Finanzverwaltung wird es nicht beanstanden, wenn für die Zwecke der Abstandnahme vom Steuerabzug für Kapitalerträge, die vor dem 1. Januar 2021 zufließen, folgendes elektronisch gestützte Verfahren zu Grunde gelegt wird:

• Die Kapitalverwaltungsgesellschaften beantragen für die von ihnen verwalteten InvestmentfondsStatusbescheinigungen nach § 7 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2018, die insbesondere der jeweiligen Verwahrstelle vorgelegt werden.
• Zudem werden die Ordnungsnummern mit den Angaben über die jeweilige Gültigkeitsdauer der Statusbescheinigung von den Kapitalverwaltungsgesellschaften an zwei zentrale Datenbanken elektronisch übermittelt, die von inländischen Brokern abgefragt werden können.
• Eine Datenbank wird bei WM geführt, eine weitere von OMGEO; über OMGEO findet die Nachhandelsabwicklung bei einer Vielzahl von Geschäften der inländischen Broker statt.
• Eine Übermittlung der jeweiligen Daten erfolgt erst nach der Auflegung eines Investmentfonds.
• Inländische Broker dürfen vom Kapitalertragsteuerabzug nach Maßgabe von § 7 InvStG 2018 Abstand nehmen, wenn für den Investmentfonds, für den sie jeweils handeln, eine Ordnungsnummer einer noch gültigen Statusbescheinigung in den zentralen Datenbanken vorhanden ist.
• Für eine Übergangszeit bis einschließlich dem 31. Dezember 2018 darf anstelle der Statusbescheinigung auf eine noch gültige NV-Bescheinigung nach § 11 Abs. 2 Satz 4 InvStG 2004 abgestellt werden.

Die Anwendung des oben beschriebenen Verfahrens wird unter nachstehenden Voraussetzungen zugelassen:

• Dieses Verfahren darf für Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds angewendet werden.
• Das Verfahren darf nicht auf Investmentaktiengesellschafteni. S. v. § 1 Abs. 11 KAGB und deren Teilinvestmentvermögen angewandt werden.
• Die Kapitalverwaltungsgesellschaften sind dazu verpflichtet, die für beide Datenbanken (WM-Datenbank und OMGEO-Datenbank) vorgenommenen Meldungen und (ggf.) vorzeitigen Löschungen parallel der zuständigen Finanzbehörde anzuzeigen.
• Ferner haben die Kapitalverwaltungsgesellschaften auf Anforderung einen Datenbankauszug mit den gespeicherten Ordnungsnummern und Gültigkeiten der Statusbescheinigungen an die zuständige Finanzbehörde zu übermitteln.
• Die Broker haben auf Anforderung die für die Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug erforderlichen Voraussetzungen zum Zeitpunkt des unterbliebenen Abzugs in geeigneter Form nachzuweisen.

Die Kapitalverwaltungsgesellschaften, die dieses Verfahren für die von ihnen verwalteten Investmentfonds nutzen, verpflichten sich, entsprechende Meldungen bei der zuständigen Finanzbehörde vorzunehmen, um den sich für die Finanzverwaltung ergebenden Aufwand möglichst gering zu halten.

3. Zu § 7 Abs. 5 InvStG 2018 (Erstattungsverfahren durch den Entrichtungspflichtigen)

Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 InvStG 2018 hat der Investmentfonds gegenüber dem Entrichtungspflichtigen insoweit einen Anspruch auf Erstattung von Kapitalertragsteuer, als der Kapitalertragsteuerabzug auf nicht von § 7 Abs. 1 InvStG 2018 umfasste Tatbestände vorgenommen wurde oder den hiernach anzuwendenden Steuersatz übersteigt. Ist der Investmentfonds nach §§ 8 bis 10 InvStG 2018 (partiell) steuerbefreit und weist er dies nach, hat er einen Erstattungsanspruch nach § 7 Abs. 5 Satz 2 InvStG 2018. Die unter den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 1 oder 2 InvStG 2018 fallenden Anleger haben einen Anspruch gegenüber dem Investmentfonds auf Leistung des Erstattungsbetrags gemäß § 12 Abs. 1 InvStG 2018 (Befreiungsbetrag).

Die Erstattungsansprüche nach § 7 Abs. 5 Satz 1 und 2 InvStG 2018 sind voneinander unabhängig und können losgelöst voneinander in Anspruch genommen werden. Beide Erstattungsansprüche setzen den Nachweis der Einstufung als Investmentfonds mittels Statusbescheinigung voraus. Darüber hinaus ist für den Erstattungsanspruch nach § 7 Abs. 5 Satz 2 InvStG 2018 der Nachweis der Voraussetzungen der §§ 8 bis 10 InvStG 2018 erforderlich.

Das Erstattungsverfahren nach § 7 Abs. 5 InvStG 2018 ist gegenüber demjenigen nach § 11 Abs. 1 InvStG 2018 vorrangig (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2018). Das Betriebsstättenfinanzamt des Entrichtungspflichtigen wird eine Erstattung nach § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2018 erst nach Ablauf der 18-Monatsfrist des § 7 Abs. 5 Satz 1 oder 2 InvStG 2018 vornehmen. Nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen zum Erstattungsverfahren darf die Erklärung nach § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2018 erst nach Ablauf der 18-Monatsfrist des § 7 Abs. 5 Satz 1 InvStG 2018 ausgestellt werden.

Der Investmentfonds kann einen Steuererstattungsanspruch nach § 7 Abs. 5 InvStG 2018 nur innerhalb der Ausschlussfrist von 18 Monaten nach Zufluss des betreffenden Kapitalertrags durch Erfüllung der Vorlagepflichten des § 7 Abs. 5 Satz 1 oder 2 InvStG 2018 geltend machen. Ein Erstattungsanspruch nach § 7 Abs. 5 InvStG 2018 erlischt zudem mit Ausstellung der Erklärung des Entrichtungspflichtigen nach § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2018. In den vorgenannten Fällen kommt eine Steuererstattung gegenüber dem Investmentfonds ausschließlich unter den Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 InvStG 2018 in Betracht.

4. Zu § 26 Nr. 4 InvStG 2018 (Vermögensgegenstände eines Spezial-Investmentfonds)

Die Finanzverwaltung wird es nicht beanstanden, wenn ein Spezial-Investmentfonds Vermögensgegenstände, die sich am 31. Dezember 2017 in seinem Bestand befinden und nach § 1 Abs. 1b Satz 2 Nr. 5 InvStG 2004 gehalten werden dürfen, aber nicht zu den zulässigen Vermögensgegenständen i. S. d. § 26 Nr. 4 InvStG 2018 gehören, bis zum 30. Juni 2018 behält.

5. Zu § 26 Nr. 5 Satz 2 InvStG 2018 (Immobilien-Gesellschaften eines Spezial-Investmentfonds)

Nach § 26 Nr. 5 Satz 1 InvStG 2018 dürfen Spezial-Investmentfonds höchstens 20 Prozent ihres Wertes in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften investieren, die weder zum Handel an einer Börse zugelassen noch in einem anderen organisierten Markt zugelassen oder in diesen einbezogen sind. Abweichend davon dürfen Investmentfonds, die nach ihren Anlagebedingungen mindestens 51 Prozent ihres Wertes in Immobilien oder Immobilien-Gesellschaften anlegen, bis zu 100 Prozent ihres Wertes in Immobilien-Gesellschaften anlegen (§ 26 Nr. 5 Satz 2 InvStG 2018). Der Wortlaut des § 26 Nr. 5 Satz 2 InvStG 2018 und des § 2 Abs. 9 Satz 1 InvStG 2018 sind gleich, so dass beide Normen grundsätzlich gleich auszulegen sind. Da mit dem Investmentsteuerreformgesetz keine Begrenzung der Anlagemöglichkeiten für Spezial-Immobilienfonds beabsichtigt war, wird es die Finanzverwaltung bis zum 31. Dezember 2019 für die Qualifizierung als Spezial-Investmentfonds nicht beanstanden, wenn für die Frage der Zulässigkeit von Investitionen in Immobiliengesellschaften weiterhin auf die bisherige Regelung in § 1 Abs. 1b Satz 2 Nr. 6 Satz 2 InvStG 2004 abgestellt wird.

6. Zu § 30 InvStG 2018 (Transparenzoption)

Die Frage ob, eine ausgeübte Transparenzoption zeitlich unbeschränkt oder für einen bestimmten Zeitraum wirksam ist, wird derzeit noch mit den obersten Finanzbehörden der Länder abgestimmt. Die Finanzverwaltung wird es aber jedenfalls nicht beanstanden, wenn eine im Jahr 2018 ausgeübte Transparenzoption vor dem Zufluss der ersten inländischen Beteiligungseinnahme im Jahr 2019 mit Wirkung ab dem Jahr 2019 widerrufen wird.

Bei nicht ausgeübter Transparenzoption kann die Transparenzoption mit Wirkung für die Zukunft zu einem beliebigen späteren Zeitpunkt ausgeübt werden.

Der Spezial-Investmentfonds ist verpflichtet, dem Entrichtungspflichtigen bei jeder zufließenden inländischen Beteiligungseinnahme die für die Angaben nach § 31 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2018 erforderlichen Informationen zur Verfügung zu stellen. Insbesondere muss der Spezial-Investmentfonds Änderungen in der Anlegerzusammensetzung mitteilen. Liegen dem Entrichtungspflichtigen im jeweiligen Zuflusszeitpunkt keine aktuellen Angaben nach § 31 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2018 (insbesondere keine Angaben zur aktuellen Anlegerzusammensetzung) vor, so hat der Entrichtungspflichtige beim Kapitalertragsteuerabzug zunächst nicht den steuerlichen Status der Anleger zu berücksichtigen und keine Steuerbescheinigung zu erteilen. Liegen zu einem späteren Zeitpunkt die aktuellen Angaben nach § 31 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2018 vor, so hat der Entrichtungspflichtige gegebenenfalls den Kapitalertragsteuerabzug zu korrigieren und eine Steuerbescheinigung zu erteilen.

7. Zu § 31 Abs. 2 InvStG 2018 (Abstandnahme vom Steuerabzug und Steuererstattung bei ausgeübter Transparenzoption, Zuführung der Abstandnahme- und Erstattungsbeträge zum Vermögen des Spezial-Investmentfonds)

Bei Spezial-Investmentfonds mit ausgeübter Transparenzoption nach § 30 Abs. 1 InvStG 2018, an denen ausschließlich Anleger beteiligt sind, bei denen die Voraussetzungen für eine Abstandnahme vom Steuerabzug erfüllt sind, wird es die Finanzverwaltung nicht beanstanden, wenn abweichend von § 31 Abs. 2 InvStG 2018 die Abstandnahme- und Erstattungsbeträge nicht an die Anleger ausgezahlt werden, sondern im Einvernehmen mit allen Anlegern dem Vermögen des Spezial-Investmentfonds ohne Ausgabe neuer Spezial-Investmentanteile zugeführt werden.

8. Zu § 33 Abs. 1 InvStG 2018 (Steuerabzug auf inländische Immobilienerträge, Beteiligung von Investmentfonds i. S. d. § 10 InvStG 2018)

Die Möglichkeit nach § 33 Abs. 1 InvStG 2018 die Besteuerung von inländischen Immobilienerträgen eines Spezial-Investmentfonds durch eine Erhebung und Abführung der Kapitalertragsteuer auf ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche inländische Immobilienerträge zu vermeiden, ist nicht als Wahlrecht gedacht, das jährlich in wechselnder Weise ausgeübt werden kann. Vielmehr sollte ein Spezial-Investmentfonds, der sich für einen Steuerabzug entschieden hat, diesen auch in den folgenden Geschäftsjahren fortsetzen. Die Finanzverwaltung wird dem Gesetzgeber eine entsprechende gesetzliche Klarstellung vorschlagen.

9. Zu § 33 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2018 und § 50 InvStG 2018 (Abstandnahme vom Steuerabzug bei Investmentfonds i. S. d. § 10 InvStG 2018)

Bei der Ausschüttung von inländischen Immobilienerträgen durch einen Spezial-Investmentfonds an einen Investmentfonds i. S. d. § 10 Abs. 1 oder Abs. 2 InvStG 2018 ist kein Steuerabzug vorzunehmen. Das gleiche gilt im Falle der Zurechnung der inländischen Immobilienerträge als ausschüttungsgleiche Erträge gegenüber einem Investmentfonds i. S. d. § 10 Abs. 1 oder Abs. 2 InvStG 2018.

10. Zu § 56 Abs. 1 InvStG 2018 (Effektive Stücke von Inhaberanteilscheinen)

Nach § 97 Abs. 1 Satz 2 KAGB müssen Inhaberanteilsscheine einer Wertpapiersammelbank zur Sammelverwahrung anvertraut werden. Inhaberanteilsscheine sind Wertpapiere, die nach § 95 Abs. 1 Satz 1 KAGB Anteile an einem Sondervermögen verbriefen und bei denen der jeweilige Inhaber des Wertpapiers das verbriefte Recht geltend machen kann (enthalten also im Gegensatz zu Namensanteilscheinen nicht den Namen des Berechtigten). Ein Anteilsschein besteht insbesondere aus der Stammrechtsurkunde (Mantel) und den Gewinnanteilscheinen (Bögen), die die ratierlichen Ansprüche auf die Auszahlung von Erträgen des Sondervermögens darstellen.

Der Anspruch auf Einzelverbriefung (= Ausgabe von effektiven Stücken) ist bei einem Inhaberanteilschein seit dem Inkrafttreten des OGAW-V-Umsetzungsgesetz (18. März 2016) nach § 358 Abs. 1 KAGB ausgeschlossen. Bereits ausgegebene effektive Stücke von Inhaberanteilscheinen, die sich mit Ablauf des 31. Dezember 2016 nicht in Sammelverwahrung befinden, werden kraftlos (§ 358 Abs. 3 Satz 1 KAGB). Zum gleichen Zeitpunkt werden auch die Gewinnanteilscheine dieser effektiven Stücke kraftlos (§ 358 Abs. 3 Satz 2 KAGB). Die kraftlosen Inhaberanteilscheine und Gewinnanteilscheine sind jeweils in einer Sammelurkunde zum 1. Januar 2017 zu verbriefen und bei einer Wertpapiersammelbank zu hinterlegen (§ 358 Abs. 3 Satz 2 KAGB). Die bisherigen Eigentümer der kraftlosen Anteilscheine werden ihren Anteilen entsprechend Miteigentümer an der Sammelurkunde (§ 358 Abs. 3 Satz 3 KAGB). Die Miteigentumsanteile an dem Sammelbestand werden auf einem gesonderten Depot der Verwahrstelle gutgeschrieben (§ 358 Abs. 3 Satz 5 KAGB).

Nur mit der Einreichung eines kraftlosen Inhaberanteilscheins bei der Verwahrstelle kann der Einreicher die Gutschrift eines entsprechenden Miteigentumsanteils an dem Sammelbestand auf ein von ihm zu benennendes und für ihn geführtes Depotkonto verlangen (§ 358 Abs. 4 Satz 1 KAGB). Die Verwahrstelle darf Zahlungen nur auf ein von ihr für den Einreicher geführtes Konto leisten oder an ein anderes inländisches Kreditinstitut weiterleiten, das für den Einreicher ein Konto führt und den Auszahlungsbetrag dem Konto des Einreichers gutschreibt (§ 358 Abs. 4 Satz 3 KAGB).

Bereits vor 2017 fällig gewordene Gewinnanteilscheine können weiterhin eingelöst werden. Der Einreicher kann die Zahlungsansprüche bei der Verwahrstelle des betreffenden Sondervermögens geltend machen. Werden die Gewinnanteilscheine bei der Verwahrstelle eingelöst, darf sie den Auszahlungsbetrag nur an ein inländisches Kreditinstitut zur Weiterleitung auf ein für den Einreicher geführtes Konto leisten (§ 358 Abs. 2 Satz 2 KAGB). Sofern ein Kreditinstitut die Gewinnanteilscheine zur Einlösung annimmt, darf es den Auszahlungsbetrag nur über ein für den Einreicher bei ihm im Inland geführtes Konto leisten (§ 358 Abs. 2 Satz 3 KAGB).

Hinsichtlich des anonymen Sammelbestandes hat die Verwahrstelle auf die bis einschließlich dem 31. Dezember 2017 dem Sammelbestand zugeflossenen ausgeschütteten Erträge oder als zugeflossen geltenden ausschüttungsgleichen Erträge sowie die ordentlichen Alterträge i. S. d. § 56 Abs. 7 Satz 1 InvStG 2018 Kapitalertragsteuer zu erheben. Auf die ab dem 1. Januar 2018 zugeflossenen Ausschüttungen ist ebenfalls Kapitalertragsteuer zu erheben. Dagegen ist kein Kapitalertragsteuerabzug hinsichtlich der auf den anonymen Sammelbestand entfallenden Vorabpauschale vorzunehmen. Hinsichtlich der Vorabpauschale ist die Kapitalertragsteuer erst nach Einreichung der kraftlosen Inhaberanteilscheine zu erheben.

Wenn dem Entrichtungspflichtigen effektive Stücke von Inhaberanteilscheinen eingereicht werden, hat er

• für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs davon auszugehen, dass die Inhaberanteilscheine vor dem 1. Januar 2017 angeschafft wurden. Einen etwaigen späteren Anschaffungszeitpunkt kann der Anleger nur im Rahmen der Veranlagung geltend machen,
• den Steuerabzug auf die Vorabpauschalen für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2018 zu erheben,
• die Teilfreistellung nach § 20 InvStG 2018 auch auf die Ausschüttungen, die Vorabpauschalen und die Gewinne aus der Veräußerung von Investmentanteilen anzuwenden. Hinsichtlich der Ausschüttungen aus dem Zeitraum zwischen dem 1. Januar 2018 und der Einreichung der effektiven Stücke von Inhaberanteilscheinen hat der Entrichtungspflichtige bei inländischen Investmentanteilen davon auszugehen, dass die Verwahrstelle bereits einen Steuerabzug hinsichtlich des anonymen Sammelbestands durchgeführt hat,
• hinsichtlich der Anwendung der Veräußerungsfiktion nach § 22 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2018 aufgrund einer Änderung des anwendbaren Teilfreistellungssatzes davon auszugehen, dass die Inhaberanteilscheine am 1. Januar 2018 angeschafft wurden und
• den Kapitalertragsteuerabzug zu ändern, wenn nachträglich Teilfreistellungssätze durch den Investmentfonds korrigiert werden.

Bei der Veräußerung von effektiven Stücken von Inhaberanteilscheinen hat der Entrichtungspflichtige auf folgende Teilbeträge Kapitalertragsteuer zu erheben:

• auf den Gewinn i. S. d. § 16 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 19 InvStG 2018 (Differenz zwischen dem Erlös aus der tatsächlichen Veräußerung und den fiktiven Anschaffungskosten zum 1. Januar 2018) und
• auf den Gewinn aus der fiktiven Veräußerung zum 31. Dezember 2017 (§ 56 Abs. 3 Satz 3 InvStG 2018). Da die Anschaffungskosten nicht bekannt sind, ist hier generell die Ersatzbemessungsgrundlage anzuwenden.
• auf die Erträge i. S. d. § 56 Abs. 3 Satz 6 InvStG 2018 i. V. m. § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG 2004, sofern es sich bei den effektiven Stücken um ausländische Investmentanteile handelt. Die Höhe der Erträge bestimmt sich nach § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 InvStG 2004 und enthält die nach dem 31. Dezember 1993 einem Anleger in ausländische Investmentanteile als zugeflossen geltenden, noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen Erträge einschließlich der ausländischen Erträge i. S. d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (akkumulierte ausschüttungsgleiche Erträge und die nach § 6 InvStG 2004 als zugeflossen geltenden Erträge).

11. Zu § 56 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2018

Nach § 56 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 InvStG 2018 sind folgende steuerliche Werte zu ermitteln:

• die akkumulierten ausschüttungsgleichenErträge und die nach § 6 InvStG 2004 als zugeflossen geltenden Beträge aus ausländischen thesaurierendenInvestmentfonds (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG 2004) und
• der Zwischengewinn (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvStG 2004).

Anders als in meinem Antwortschreiben vom 8. November 2017 (IV C 1 – S-1980 – 1 / 16 / 10010 :010, 2017/0934849) dargestellt, wandeln sich nicht alle Zwischengewinnbestandteile nach § 1 Abs. 4 Nr. 1 bis 4 InvStG 2004 aufgrund des Rumpfgeschäftsjahres zum 31. Dezember 2017 nach § 56 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2018 und der Zuflussfiktion für ordentliche Alterträge nach § 56 Abs. 7 Satz 1 InvStG 2018 in ausschüttungsgleiche Erträge um. Es verbleibt als Restgröße ein zu ermittelnder Zwischengewinn zum 31. Dezember 2017 in Höhe der unrealisierten Gewinne aus Kapitalforderungen, die nicht in § 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchstabe a bis f InvStG 2004 genannt sind.

12. Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer nach § 36a Abs. 4 EStG und § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG

Die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für Zwecke des § 36a Abs. 4 EStG ist bei Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds nach Ablauf des Geschäftsjahres bis zum 10. Tag des Folgemonats abzugeben (Rz. 118 des BMF-Schreibens vom 3. April 2017, IV C 1 – S-2299 / 16 / 10002, 2017/0298180, BStBl I 2017, 726). Für die nach § 56 Abs. 7 Satz 1 InvStG 2018 am 31. Dezember 2017 ausschüttungsgleichen Erträge ist nach § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG die einbehaltene Steuer bis zum 10. Januar 2018 anzumelden und abzuführen. Für die nach § 56 Abs. 7 Satz 2 InvStG 2018 am 1. Januar 2018 als zugeflossen geltenden ausschüttungsgleichen Erträge ist die Kapitalertragsteuer bis zum 10. Februar 2018 anzumelden und abzuführen. Die Finanzverwaltung wird es nicht beanstanden, wenn in den angeführten Fällen die Kapitalertragsteuer erst bis zum 10. April 2018 angemeldet und abgeführt wird.

Im Jahr 2018 steht wiederum eine Vielzahl bedeutsamer steuer-, zoll- und kindergeldrechtlicher Streitfragen zur Entscheidung. Einen Überblick über die anhängigen Rechtsfragen gibt die auf der Homepage des Gerichts veröffentliche Liste der „Verfahren von besonderem Interesse“.

Darüber hinaus steht die weitere Digitalisierung des Steuerprozesses auf der Agenda. Der Präsident des Finanzgerichts, Dr. Hans-Josef Thesling, sieht sein Gericht auf einem guten Weg: „Der elektronische Rechtsverkehr, der zum 01.01.2018 in der Justiz in die Fläche gegangen ist, ist in der Finanzgerichtsbarkeit NRW schon seit 2004 eröffnet. Wir hoffen, dass in Zukunft vermehrt von der Möglichkeit der elektronischen Kommunikation mit dem Gericht Gebrauch gemacht wird. Zudem werden wir die Einführung der elektronischen Gerichtsakte weiter vorantreiben. Nachdem zwei Pilotsenate bereits seit dem vergangenen Jahr vollständig auf Gerichtsakten in Papierform verzichten, sollen im Jahr 2018 weitere Senate dazukommen. In absehbarer Zeit wird die physische Gerichtsakte der Vergangenheit angehören.“

Das Finanzgericht Düsseldorf gewährt Rechtsschutz gegen Maßnahmen der Finanzämter, Zollämter und Familienkassen. Es ist für den Regierungsbezirk Düsseldorf sowie bei Zollsachen landesweit zuständig. Zusammen mit den Finanzgerichten in Köln und Münster erledigt es im Jahr gut 11.000 Verfahren.

Tatbestand:

I.

1

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte gewerbliche Einkünfte aus der Vermittlung von Finanzanlagen (§ 15 des Einkommmensteuergesetzes -EStG-). Der Betrieb wurde am 1. Mai 2004 gegründet. Ihren Gewinn ermittelte sie nach § 4 Abs. 3 EStG. Für das Streitjahr 2006 legte sie folgende Einnahmen-Überschuss-Rechnung vor:

2

(alle Beträge in €)

3

Die im Jahr 2004 für einen Maserati MC 12 gebildete Ansparrücklage in Höhe von 260.000 € wurde im Streitjahr 2006 wieder aufgelöst. Gleichzeitig begehrte die Klägerin eine neue Ansparabschreibung in Höhe von 307.000 € für die nachfolgend aufgelisteten Wirtschaftsgüter:

4

Wirtschaftsgut voraussichtliche Anschaffungskosten mögliche Ansparabschreibung beanspruchte Ansparabschreibung

(alle Beträge in €)

5

Die Klägerin beschäftigte keine Mitarbeiter.

6

Im Rahmen einer im Jahr 2012 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Ansparabschreibung für die Limousine und den Sportwagen nicht anerkannt werden könne. Die Bildung einer Ansparrücklage sei nur zulässig, soweit die Anschaffungskosten des betreffenden Wirtschaftsguts als angemessen angesehen werden könnten. Die Ansparabschreibung für den PKW SUV blieb hingegen unverändert.

7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) übernahm das Ergebnis der Außenprüfung und legte für das Streitjahr 2006 nunmehr Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 327.043 € der Besteuerung zugrunde.

8

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 720 veröffentlichtem Urteil abgewiesen. § 7g Abs. 3, 6, 7 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.) erlaube für das Streitjahr 2006 -unter bestimmten Voraussetzungen- im Vorgriff auf künftige Investitionen die Bildung einer eigenkapitalschonenden Ansparrücklage. Dadurch würden spätere Absetzungen für Abnutzung (AfA) in ihrer Aufwandswirkung vorgezogen. Eine zulässig gebildete Ansparrücklage sei damit grundsätzlich eine gewinnmindernde Betriebsausgabe.

9

Die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben werde jedoch u.a. durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG eingeschränkt. Da in den Jahren des Bestehens des Betriebs der Klägerin von 2004 bis 2012 tatsächlich keine Repräsentationsaufwendungen angefallen seien, seien für den erheblichen Geschäftserfolg derartige Aufwendungen nicht erforderlich gewesen. Einer möglichen Üblichkeit von höherwertigen Kraftfahrzeugen in vergleichbaren Betrieben habe das FA dadurch Rechnung getragen, dass es die Ansparabschreibung für einen PKW SUV mit voraussichtlichen Anschaffungskosten von 120.000 € berücksichtigt habe. Unter Würdigung der Tatsache, dass die Klägerin in ihrem Betrieb keine Mitarbeiter beschäftigt habe, sei davon auszugehen, dass die beabsichtigte Anschaffung der beiden streitgegenständlichen PKW aus Gründen der privaten Lebensführung geplant war.

10

Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. § 7g EStG a.F. schließe die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG aus. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 31. August 2006 IV R 26/05 (BFHE 214, 557, BStBl II 2006, 910, unter II.2.b) ausgeführt, dass nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. der Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlageguts Bemessungsgrundlage für die Rücklage sei. Eine weitere Einschränkung sehe das Gesetz nicht vor. Damit sei es nicht vereinbar, wenn das FG das in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG enthaltene Abzugsverbot auf § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. anwende.

11

Selbst wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts unangemessen wären, sei das Wirtschaftsgut nach allgemeinen Grundsätzen als Betriebsvermögen mit den Anschaffungskosten zu aktivieren; eine Aufteilung in einen angemessenen und einen unangemessenen Teil sei insoweit nicht zulässig (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 8. Oktober 1987 IV R 5/85, BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853). Entgegen der Auffassung des FG bestätige der BFH in seinem Urteil vom 25. März 2015 X R 14/12 (BFH/NV 2015, 973) die Rechtsauffassung des FG Düsseldorf vom 7. Juni 2004 7 K 5808/02 (EFG 2004, 1671). Er stelle in dieser Entscheidung klar heraus, dass das Wirtschaftsgut zu 100 % dem Betriebsvermögen zuzuordnen sei, auch wenn nach erfolgter Anschaffung die Abschreibung teilweise nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abzugsfähig sein sollte.

12

Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 EStG beziehe sich ausschließlich auf Betriebsausgaben. Die Bildung einer Ansparrücklage stelle keine Betriebsausgabe dar, sondern führe nur zu Aufwand. Die Anwendung der Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG setze einen Abfluss von Geldvermögen voraus.

13

Schließlich lägen auch keine unangemessenen Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vor. Die Beweislast für die Unangemessenheit von Anschaffungskosten liege beim FA. Das FG habe ohne weitere Prüfung einfach unterstellt, dass die Anschaffung eines teuren Sportwagens (Ferrari Enzo) zu einem unangemessenen Aufwand führe. Bei dem Investitionsgut sei mit keinerlei Wertverlust zu rechnen gewesen. Nach dem Urteil des BFH vom 29. April 2014 VIII R 20/12 (BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679) beurteile sich die Angemessenheit des Fahrzeugaufwands nach den Kosten pro Kilometer und nicht nach den Anschaffungskosten eines Fahrzeugs.

14

Die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die Anschaffung eines weiteren PKW zwangsläufig die Einstellung von weiteren Arbeitnehmern implizieren würde, sei realitätsfern. Wie viele und welche Fahrzeuge ein Unternehmer anschaffe, entscheide ausschließlich der Unternehmer und nicht die Finanzverwaltung. Die Investition wäre sogar sinnvoll gewesen, obwohl das von der Klägerin vertriebene Anlageprodukt (Anteile an offenen und geschlossenen Immobilienfonds) nicht mehr vermittelbar war und der Betrieb deshalb eingestellt worden sei.

15

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2014 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 10. Juli 2013 dahingehend zu ändern, dass die Ansparabschreibung in Höhe von 270.000 € für die Limousine und den Sportwagen gewinnmindernd berücksichtigt wird, und festzustellen, dass die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren notwendig war (§ 139 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

16

Das FA beantragt,

die Revision der Kläger zurückzuweisen.

17

Das FG sei zu Recht davon ausgegangen, dass bereits im Rahmen von § 7g EStG a.F. die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 EStG zu prüfen seien, und habe diese ebenfalls zu Recht bejaht.

Gründe:

II.

18

Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

19

Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin für die geplante Anschaffung der Limousine und des Sportwagens im Streitjahr 2006 wegen des Abzugsverbots gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG keine Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. bilden kann.

20

1. Gemäß § 7g Abs. 3 bis 7 EStG a.F. können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.). Ermittelt der Steuerpflichtige -wie im Streitfall- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.F. die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

21

Eine Rücklage gemäß § 7 Abs. 3 EStG a.F. kann jedoch nicht gebildet werden, wenn hierdurch unangemessene Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG steuermindernd berücksichtigt würden.

22

a) Betriebsausgaben bzw. Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, dürfen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG den Gewinn nicht mindern, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind.

23

aa) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Begriff der „Aufwendungen“ wird im EStG als Oberbegriff für „Ausgaben“ und „Aufwand“ verwendet und ist nach der auch vom erkennenden Senat geteilten Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 20. August 1986 I R 80/83, BStBl II 1986, 904, unter II.2., und vom 16. Juli 2015 III R 33/14, BFHE 250, 525, BStBl II 2016, 44, Rz 11) und der im Schrifttum überwiegenden Auffassung (Bode in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 4 Rz 168; Holzhäuser in Bordewin/ Brandt, § 4 EStG Rz 1707; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 26 ff.; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 4 EStG Rz 751, m.w.N.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 552) im Sinne aller Wertabflüsse zu verstehen, die nicht Entnahmen sind. Aufwendungen können daher daraus entstehen, dass beim Steuerpflichtigen Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, oder Werte (z.B. AfA) abfließen (BFH-Urteil in BFHE 250, 525, BStBl II 2016, 44, Rz 11). Unter den Begriff des Aufwands fallen ferner die Teilwertabschreibung (HHR/ Stapperfend, § 4 EStG Rz 753) sowie Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen für bereits entstandene Verbindlichkeiten (Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 1619; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 552).

24

bb) Dass der Begriff der Aufwendungen nicht nur die tatsächlichen Ausgaben, sondern darüber hinaus auch den betrieblichen Aufwand umfasst, folgt bei systematischer Betrachtung aus dem Katalog der nichtabziehbaren Betriebsausgaben des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG. Nach dem Wortlaut handelt es sich bei den aufgezählten Aufwendungen um Betriebsausgaben. Diese Aufwendungen betreffen jedoch nicht nur Ausgaben als tatsächliche Abflüsse in Geld oder Geldeswert, sondern auch betrieblichen Aufwand, beispielsweise in Form von AfA bei Gästehäusern, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG (HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 751). In Einklang damit hat der BFH bereits entschieden, dass eine Rückstellung in der Steuerbilanz nicht gebildet werden darf, wenn ein steuerliches Abzugsverbot (in diesem Fall gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG für Geldbußen) besteht (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 I R 64/97, BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656).

25

cc) Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG umfassen dementsprechend auch die AfA gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG (BFH-Urteil in BStBl II 1986, 904, unter II.2.; HHR/ Stapperfend, § 4 EStG Rz 751). Dies gilt insbesondere auch für unangemessene Kraftfahrzeugaufwendungen (BFH-Urteil in BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853, unter I.3.b). Da aber § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG grundsätzlich den Abzug von AfA gemäß § 7 EStG einschränkt, muss das Abzugsverbot auch beim Ansatz der erhöhten Absetzungen bzw. Sonder-AfA beachtet werden (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 1988 I R 149/84, BFH/NV 1989, 362, unter 2.a; Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz M 48).

26

b) Die durch die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. eintretende Gewinnminderung fällt ebenfalls in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG.

27

aa) Dass eine Ansparabschreibung eine Aufwendung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sein kann, zeigt bereits ihre Entstehungsgeschichte. In der Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt vom 5. März 1993 (BTDrucks 12/4487, 33) wird ausgeführt, § 7g Abs. 3 EStG a.F. ermögliche zur Finanzierung künftiger Investitionen die Bildung einer Rücklage im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten. Es habe sich gezeigt, dass bei kleinen und mittleren Unternehmen bereits in der Zeit vor Beendigung der Investition ein Bedürfnis für eine Steuerstundung bestehe. Mit Hilfe einer solchen Steuerstundung könnten eigene Mittel angespart werden, um dem Unternehmen die Finanzierung der Investition zu erleichtern. Die Wirkung der Investitionsrücklage, die vom Gesetzgeber im Gesetzeswortlaut durch Klammerzusatz untechnisch als Ansparabschreibung bezeichnet wird, liegt mithin in der Vorverlagerung des Abschreibungspotentials (BFH-Urteil vom 14. August 2001 XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181, unter II.1.; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 25). Der Ansatz einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. führt damit zu sofort steuerminderndem Aufwand und fällt folglich unter den Begriff der Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4, 5 Satz 1 Nr. 7 EStG. Ermittelt der Steuerpflichtige wie im Streitfall den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so ist die Bildung der Rücklage bereits nach dem Wortlaut des § 7g Abs. 6 EStG a.F. eindeutig als Betriebsausgabe zu behandeln.

28

bb) Dass die Bildung einer Rücklage für die beabsichtigte Anschaffung eines Wirtschaftsguts nicht möglich ist, soweit sie zu unangemessenen Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG führt, steht zudem im Einklang mit dem Sinn und Zweck beider streitentscheidenden Vorschriften.

29

(1) Bei § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG handelt es sich um eine Art Generalklausel, die als Auffangtatbestand alle die Privatsphäre berührenden Aufwendungen erfasst (Herlinghaus, EFG 2004, 1672). Diese Norm will letztlich verhindern, dass unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand bei der Einkommensteuer berücksichtigt wird. Der Steuerpflichtige soll nicht in der Lage sein, einen Teil dieses Aufwands durch eine Ermäßigung seiner Steuer auf die Allgemeinheit abzuwälzen. Diesen Zweck gilt es auch bei der Begünstigung des § 7g Abs. 3 EStG a.F. zu beachten.

30

(2) § 7g Abs. 3 EStG a.F. soll der Gesetzesbegründung zufolge zwar kleinen und mittleren Unternehmen im Wege einer Steuerstundung die Finanzierung von Investitionen erleichtern. Die Norm bezweckt jedoch nicht die Förderung unangemessener Repräsentationsaufwendungen, die grundsätzlich nicht abzugsfähig sind. Es bedarf keiner Erleichterung für die Finanzierung derartiger Aufwendungen (so auch Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 23). Der besondere Zweck der Ansparabschreibung kann nicht als Begründung dazu dienen, dass unangemessene, die private Sphäre des Steuerpflichtigen berührende Aufwendungen entgegen der Wertung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerlich anzuerkennen wären.

31

cc) Die gegen dieses Ergebnis vorgebrachten Einwände überzeugen nicht.

32

(1) Soweit die Auffassung vertreten wird, für die Bildung der Ansparrücklage seien tatbestandsmäßig allein die voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten maßgeblich, nicht jedoch die spätere (Sonder-)AfA im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des entsprechenden Wirtschaftsguts (Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2004, 1671, Rz 20; Blümich/Brandis, § 7g a.F. EStG Rz 82; Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2305), wird verkannt, dass § 7g Abs. 3 EStG a.F. eine noch über das Maß einer Sonderabschreibung hinausgehende Vorverlagerung fiktiver AfA-Beträge zur Finanzierungserleichterung einer späteren Investition bewirkt und sich bereits im Zeitpunkt der Rücklagenbildung gewinnmindernd auswirkt (Herlinghaus, EFG 2004, 1672). Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG muss deshalb konsequenterweise auch beim Ansatz der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG a.F. beachtet werden. Eine unterschiedliche Behandlung von AfA bzw. Sonder-AfA und gewinnmindernder vorweggenommener AfA ist insoweit nicht gerechtfertigt.

33

(2) Die Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. ist zudem keine Spezialregelung, die den allgemeinen Grundsatz des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG verdrängen würde (so aber Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG a.F. Rz 72). Eine speziellere Norm zeichnet sich gegenüber der allgemeineren Norm dadurch aus, dass sie alle Tatbestandsmerkmale der allgemeinen Norm und dazu noch mindestens ein weiteres Merkmal enthält (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 4 AO Rz 364). Dies trifft bei § 7g Abs. 3 EStG a.F. im Verhältnis zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG eindeutig nicht zu, da die Normen unterschiedliche Regelungsinhalte haben.

34

§ 7g EStG a.F. zählt zudem -wie seine systematische Stellung in Abschn. II Nr. 3 EStG belegt- zu den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 bis 7i EStG. Neben dem speziellen Förderzweck der Subventionsnorm des § 7g Abs. 3 EStG a.F. sind deshalb bei dessen Auslegung die allgemeinen der Besteuerung des Gewinns zugrunde liegenden Prinzipien und Wertungszusammenhänge zu beachten. Damit unterliegen auch die durch die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. bewirkten Aufwendungen den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG normierten Einschränkungen.

35

(3) Dass § 7g Abs. 5 EStG a.F. zur Vermeidung von Mitnahmeeffekten einen Gewinnzuschlag in Höhe von 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags vorsieht (Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2305), vermag eine Anwendung von§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, der bereits bei der Bildung der Rücklage nach § 7g Abs. 3, 6 EStG a.F. zu beachten ist, nicht auszuschließen. Die Vorschrift des § 7g Abs. 5 EStG a.F. verhindert zudem nicht in allen Fällen eine zweckwidrige Inanspruchnahme einer Ansparabschreibung. Da bei fehlender Durchführung der Investition nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. die Rücklage erst zum Ende der Investitionsfrist gewinnwirksam aufzulösen ist und auf diese Weise eine endgültige Gewinnverschiebung bewirkt wird, kann diese trotz des Gewinnzuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG a.F. steuermodellierend genutzt werden (Senatsurteil vom 6. April 2016 X R 15/14, BFHE 254, 209, BStBl II 2017, 298, Rz 23). Darüber hinaus erfolgt bei Existenzgründern keine Verzinsung, § 7g Abs. 7 EStG a.F.Ferner könnte ein Gewinnzuschlag nur dann erhoben werden, wenn es nicht zu der geplanten Investition käme.

36

(4) Unerheblich ist schließlich, dass eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. ohne Rücksicht darauf gebildet werden kann, ob der Steuerpflichtige im Investitionsjahr die Voraussetzungen für eine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 und 2 EStG a.F. erfüllt (a.A. Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG a.F. Rz 72). Dieser Gesichtspunkt ändert nicht die maßgebliche Erwägung, dass für eine vorgelagerte AfA kein Raum bestehen kann, wenn dem Abzug der Regel-AfA § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG entgegensteht.

37

dd) Der Senat weicht dabei nicht von den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 214, 557, BStBl II 2006, 910 zum Umfang einer Ansparrücklage für Tiere des Anlagevermögens ab. Danach ist gemäß § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. ohne weitere Einschränkung der Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlageguts Bemessungsgrundlage für die Rücklage. Soweit der BFH dabei ausführt, dass für Tiere des Anlagevermögens die Ansparrücklage ohne Ansatz eines Schlachtwerts gebildet werden kann, bezieht sich dies auf Aufwendungen, von denen feststeht, dass sie sich irgendwann -in Bezug auf den Schlachtwert zwar noch nicht während des AfA-Zeitraums, spätestens aber beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen- gewinnmindernd auswirken werden. Demgegenüber geht es im Streitfall um Aufwendungen, von denen -gerade umgekehrt- feststeht, dass sie sich aufgrund des dauerhaft geltenden Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG niemals gewinnmindernd auswirken können.

38

2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass hinsichtlich der voraussichtlichen Anschaffung eines Sportwagens und einer Limousine der jeweils höchsten Preisklasse die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. aufgrund des Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vollumfänglich ausgeschlossen ist.

39

a) Aufwendungen berühren nach der BFH-Rechtsprechung die Lebensführung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn sie durch die persönlichen Motive des Steuerpflichtigen mitveranlasst sind, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen ist und ohne dass es einer teilweisen privaten Nutzung des betreffenden Wirtschaftsguts bedarf. Dies gilt auch für die Beschaffung ausschließlich betrieblich genutzter PKW. Denn auch insoweit kann das Ziel der Vorschrift betroffen sein, unangemessenen betrieblichen Repräsentationsaufwand nicht gewinnmindernd bei der Festsetzung der Einkommensteuer zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Rz 26, m.w.N.).

40

b) Ob ein solcher unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand im Sinne der Vorschrift vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des BFH danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer -ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen- angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Rz 27). Danach sind bei der Angemessenheitsprüfung alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Neben der Größe des Unternehmens sowie der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen. Schließlich ist auch zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird. Aufwendungen können umso weniger als unangemessen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG qualifiziert werden, je stärker die Berührung mit der Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen hinter der betrieblichen Veranlassung zurücktritt (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1986, 904, unter II.5.).

41

Danach ist die Anschaffung eines teuren und schnellen PKW nicht stets unangemessen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benutzung eines repräsentativen Fahrzeugs für den Geschäftserfolg keine Bedeutung hat. Vielmehr ist die Bedeutung des Repräsentationsaufwands nur eine von mehreren Tatsachen, die im Einzelfall zu würdigen und gegeneinander abzuwägen sind (BFH-Urteil in BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Rz 30, m.w.N.).

42

c) Auf dieser Grundlage ist die Würdigung des FG, nach den Maßstäben des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sei die Unangemessenheit bei der Anschaffung dreier Fahrzeuge, davon zwei aus dem höchsten Preissegment, teilweise zu bejahen, mit den dargestellten Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung vereinbar. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Klägerin in ihrem Betrieb keine Mitarbeiter beschäftigt hat, ist nicht ersichtlich, weshalb neben dem PKW SUV zwei weitere Fahrzeuge im Wert von 400.000 € bzw. 450.000 € für den Betrieb angemessen sein sollten. In den Jahren des Bestehens des Betriebs der Klägerin von 2004 bis 2012 sind tatsächlich keine Repräsentationsaufwendungen angefallen. Es kann folglich nicht davon ausgegangen werden, dass Repräsentationsaufwendungen für den Geschäftserfolg besonders bedeutsam waren. Darüber hinaus hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer bei Einnahmen im Streitjahr von 105.851,33 € (neben der Auflösung einer früheren Ansparabschreibung) nicht die Anschaffung dreier PKW zum Preis von fast einer Million € geplant. Anders als die Kläger meinen, können die Anschaffungskosten nicht ausgeblendet werden, da sie unabhängig von der Art der Finanzierung aus dem Geschäftsergebnis aufgebracht werden müssen.

43

3. Da das Urteil des FG bereits aus diesem Grunde nicht zu beanstanden ist, kann es dahingestellt bleiben, ob ansonsten die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. vorgelegen haben. Insbesondere kann der Senat unerörtert lassen, ob die Klägerin -unter Berücksichtigung der Tatsache, dass sie zum wiederholten Male eine Ansparabschreibung für dasselbe, bisher nach Ablauf der Investitionsfrist aber nichtangeschaffte Wirtschaftsgut vornehmen will- ihre Investitionsabsicht hinreichend plausibel dargelegt hat (vgl. Senatsurteil vom 11. Oktober 2007 X R 1/06, BFHE 219, 151, BStBl II 2008, 119, Rz 19 ff.).

44

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

45

5. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom 15. Februar 2017 VI R 30/16, BFHE 257, 96, BStBl II 2017, 644, Rz 28).

46

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135Abs. 2 FGO.

1. Kosten für eine auf Dauer angelegte Testamentsvollstreckung können bei den aus der Verwaltung des Nachlasses erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden.
2. Werden aus der Verwaltung des Nachlasses noch andere Einkünfte erzielt, kommt eine Aufteilung der Kosten nach dem anteiligen Zeitaufwand des Testamentsvollstreckers nicht in Betracht, wenn sich der Anspruch des Testamentsvollstreckers nach dem Nachlasswert bemisst.
3. Für die Aufteilung der einheitlichen Kosten der Testamentsvollstreckung auf verschiedene Einkunftsarten kommt es auf die Zusammensetzung des Nachlasses im jeweiligen Veranlagungszeitraum an.

Tatbestand:

I.

1

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihrer im Juni 2002 verstorbenen Mutter. Im Nachlass befanden sich zwei vermietete Mehrfamilienhäuser und umfangreiches Kapitalvermögen. Die Erblasserin hatte Testamentsvollstreckung für die Dauer von 20 Jahren angeordnet und bestimmt, dass der Testamentsvollstrecker als Vergütung für jedes Jahr 1,5 % vom Bruttonachlass erhalten solle. Der Nachlass hatte im Zeitpunkt des Erbfalls einen Bruttowert von über 5 Mio. €. Davon entfielen 19,33 % auf den Grundbesitz und 80,67 % auf das Kapitalvermögen. Der Testamentsvollstrecker berechnete der Klägerin von Anfang an monatlich 5.000 € zuzügl. Umsatzsteuer und bestimmte selbst den Zeitpunkt der Fälligkeit. Dadurch kam es zu unterschiedlich hohen jährlichen Belastungen.

2

Die Klägerin und ihr Ehemann, der Kläger und Revisionskläger (Kläger), machten die Vergütung des Testamentsvollstreckers als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend und teilten sie zunächst (bis 2008) nach dem Verhältnis der Nachlasswerte im Zeitpunkt des Erbfalls auf. So verfuhren sie auch im Streitjahr 2009. In ihren Einkommensteuererklärungen für 2010 und 2011 machten die Kläger 90 % der Aufwendungen für die Testamentsvollstreckung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend (jeweils 45 % bei den beiden Objekten).

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) veranlagte die Kläger im Streitjahr 2009 erklärungsgemäß. Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und begehrten die Berücksichtigung von 90 % der Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. 90 % der vom Testamentsvollstrecker aufgewandten Zeit entfielen auf die Verwaltung der Mehrfamilienhäuser. In den Streitjahren 2010 und 2011 wich das FA von der Erklärung insofern ab, als es die Gebühren für die Testamentsvollstreckung nach dem ursprünglichen Schlüssel verteilte und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung lediglich 19,33 % berücksichtigte. Dagegen legten die Kläger Einsprüche ein.

4

Mit Teileinspruchsentscheidung vom 14. Juli 2014 wies das FA alle drei Einsprüche als unbegründet zurück vorbehaltlich der Verfassungsmäßigkeit von § 20 Abs. 9 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Vergütung für die Testamentsvollstreckung führe zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. Sie sei deshalb aufzuteilen. Der Höhe nach richte sie sich nach dem Wert des Bruttonachlasses im Zeitpunkt des Erbfalls. Maßgeblich seien deshalb die damaligen Wertverhältnisse. Weder komme es auf den Zeitaufwand noch auf die Entwicklung der Nachlasswerte an.

5

Das Finanzgericht (FG) hat die dagegen gerichtete Klage abgewiesen. Aufwendungen, die mit mehreren Einkunftsarten in Zusammenhang stünden, seien „nach der Veranlassung der Aufwendungen“zuzuordnen. Bei Anwendung dieses Grundsatzes entfielen 19,33 % der Vergütung für die Testamentsvollstreckung auf die Vermietungseinkünfte, denn die Vergütung des Testamentsvollstreckers richte sich allein nach dem Wert des Nachlasses und den Wertverhältnissen im Zeitpunkt des Erbfalls.

6

Mit der Revision erheben die Kläger die Sachrüge.

7

Sie beantragen sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung der angefochtenen Bescheide auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn jeweils 90 % der Gesamtvergütung für den Testamentsvollstrecker bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden.

8

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

9

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Gründe:

II.

10

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die einheitliche Vergütung für die Testamentsvollstreckung zu Unrecht nach den Wertverhältnissen im Zeitpunkt des Erbfalls aufgeteilt und eine davon abweichende Aufteilung abgelehnt.

11

1. Ohne Rechtsfehler ist das FG davon ausgegangen, dass die Vergütung für eine auf Dauer angelegte Testamentsvollstreckung (§ 2209 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) zu Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei den aus dem Nachlass erzielten steuerbaren Einkünften führen kann.

12

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gehören Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erbfall und dem Übergang des Vermögens des Erblassers auf den Erben stehen, grundsätzlich zum steuerlich unbeachtlichen privaten Vermögensbereich. Bei den Kosten der Testamentsvollstreckung kommt es auf die Art und den Zweck der Tätigkeit an, die der Testamentsvollstrecker im Einzelfall ausführt (BFH-Urteil vom 1. Juni 1978 IV R 36/73, BFHE 125, 175, BStBl II 1978, 499). Aufwendungen für eine auf Auseinandersetzung angelegte Testamentsvollstreckung führen grundsätzlich nicht zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1980 VIII R 47/77, BFHE 130,22, BStBl II 1980, 351). Dagegen stehen die Maßnahmen der Verwaltungsvollstreckung mit den aus dem Nachlass zu erzielenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang und können je nach Einkunftsart entweder als Werbungskosten oder als Betriebsausgaben berücksichtigt werden (BFH-Urteil in BFHE 130, 22, BStBl II 1980, 351).

13

b) Im Streitfall war Dauertestamentsvollstreckung angeordnet. Die Aufgabe des Testamentsvollstreckers bestand im Hinblick auf die hier allein streitigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der ordnungsgemäßen Verwaltung des Nachlasses (vgl. § 2216 Abs. 1 BGB). Der Testamentsvollstrecker hatte insofern ähnliche Aufgaben wie ein Hausverwalter. Die dafür anfallenden Kosten führen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu Werbungskosten (ebenso Blümich/Schallmoser, § 21 Rz 400 „Hausmeister/Hausverwalter“; Nacke in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 21 Anh 2 „Hausverwalter“; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B850 „Hausverwalter“; Gänger in Bordewin/Brandt, § 21 EStG Rz 201 „Verwaltungskosten“). Soweit dem Hausverwalter auch die Erhaltung der Substanz obliegt, dient dies vor allem der im Vordergrund stehenden Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Eine Aufteilung findet insofern nicht statt.

14

2. Entsprechendes gilt für die Veranlassung der Vergütung durch die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B738). Auch insofern führen die Gebühren für eine Dauertestamentsvollstreckung zu Werbungskosten, die allerdings seit 2009 nicht mehr abgezogen werden dürfen (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG). Davon ist das FG ebenfalls zu Recht ausgegangen.

15

3. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Maßgeblich ist insoweit der Veranlassungszusammenhang. Sind Aufwendungen durch mehrere Einkunftsarten veranlasst, sind sie nach Maßgabe ihrer jeweiligen Veranlassung auf die Einkunftsarten aufzuteilen (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937). Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, sind sie der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls (BFH-Urteil vom 6. April 2016 I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48).

16

a) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist die einheitliche Vergütung für die Testamentsvollstreckung in erster Linie veranlasst durch die Höhe des Verwaltungsvermögens, denn danach richtet sich der Anspruch des Testamentsvollstreckers. Ohne Erfolg begehrt die Revision dagegen eine Aufteilung nach dem Zeitaufwand des Testamentsvollstreckers. Es bedarf keiner Entscheidung, ob eine Vergütung nach Zeitaufwand der gesetzlichen Regelung entsprechen würde (vgl. MünchKommBGB/Zimmermann, 7. Aufl., § 2221 Rz 17b), denn jedenfalls wird der gesetzliche Anspruch im Streitfall durch die testamentarische Anordnung verdrängt, wonach der Verwalter eine Vergütung in Höhe von 1,5 % des Bruttonachlasses verlangen kann. Eine Aufteilung nach der Höhe der Einkünfte ist danach ebenfalls ausgeschlossen. Die Revision hat aber aus anderen Gründen Erfolg.

17

b) Nicht zu folgen vermag der Senat dem FG in der Annahme, dass die Aufteilung der einheitlichen Vergütung auf die einzelnen Einkunftsarten vorgegeben sei durch die historische Zusammensetzung des Nachlasses im Zeitpunkt des Erbfalls. Zwar verstehen die Klägerin und der Testamentsvollstrecker die testamentarische Anordnung übereinstimmend so, dass der Anspruch des Testamentsvollstreckers für alle Jahre der Höhe nach begrenzt ist auf den Wert des gesamten Nachlasses im Zeitpunkt des Erbfalls, so dass der Testamentsvollstrecker von einer positiven Entwicklung des Nachlassvermögens nicht profitieren kann. Daraus lässt sich indes nicht ableiten, wie die einheitliche Vergütung auf verschiedene Einkunftsarten aufzuteilen ist.

18

c) Der maßgebliche Veranlassungszusammenhang ist nicht statisch zu verstehen. Zu berücksichtigen ist vielmehr die Zusammensetzung des Nachlasses in jedem einzelnen Veranlagungszeitraum. Insofern prägt auch die tatsächlich vom Testamentsvollstrecker entfaltete Tätigkeit den Veranlassungszusammenhang (BFH-Urteil in BFHE 125, 175, BStBl II 1978, 499). Es bedarf keiner Entscheidung, ob stets auf die Zusammensetzung des Nachlasses am Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraums oder auf seine über den Veranlagungszeitraum gewichtete Zusammensetzung abzustellen ist. Dies hängt von den Umständen im Einzelfall ab, insbesondere davon, wie häufig und in welchem Umfang sich die Zusammensetzung des Nachlasses geändert hat. Über die Zusammensetzung des Nachlasses kann die Klägerin dem FA Auskunft erteilen. Für den Fall, dass Sie nicht über die dazu nötigen Informationen verfügt, stehen Ihr gegen den Testamentsvollstrecker entsprechende Informationsansprüche zu. Im Hinblick darauf ist eine Schätzung untunlich. Abzustellen ist auf die Verkehrswerte des im Nachlass befindlichen Vermögens. Soweit diese Werte im Einzelfall nicht sicher genug ermittelt werden können, sind (nur) sie zu schätzen (§ 162 der Abgabenordnung).

19

d) Die Gegenansicht widerspricht nicht nur dem Abschnittsprinzip (§ 2 Abs. 7, § 25 Abs. 1 EStG), sie kann auch zu rechtlich nicht haltbaren Ergebnissen führen. Hätten sich im Zeitpunkt des Erbfalls nur Immobilien im Nachlass befunden, könnte die einheitliche Vergütung nach dieser Ansicht auch dann noch in voller Höhe abgezogen werden, wenn sich später nur noch Kapitalvermögen im Nachlass befindet. Das würde § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG widersprechen. Im umgekehrten Fall wäre der Werbungskostenabzug wegen § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ab 2009 vollständig ausgeschlossen, auch wenn sich im Nachlass nur noch Immobilien befinden. Das widerspräche dem objektiven Nettoprinzip.

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4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG bisher nicht ermittelt, wie sich der Nachlass in den Streitjahren zusammengesetzt hat. Die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen kann der Senat nicht selbst treffen.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.