Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob Vorsteuerüberhänge aus der vorläufigen Insolvenzverwaltung mit später entstandenen Steuerschulden verrechnet werden können (Az. XI R 1/22).

Leitsatz

1. Ein sich für den Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens ergebender Umsatzsteuer-Vergütungsanspruch ist nach allgemeinen Grundsätzen nicht in die Steuerberechnung der Insolvenzmasse einzubeziehen, sondern geht in die Steuerberechnung des vorinsolvenzlichen Bereichs ein und wird dort saldiert, ohne dass der Saldierung § 96 Abs. 1 Nr. 3 der Insolvenzordnung (InsO) entgegen stünde (Anschluss an den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 01.08.2017 – VII R 16/15, nicht veröffentlicht).
2. § 55 Abs. 4 InsO ordnet keine hiervon abweichende Einbeziehung des sich für den Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens ergebenden Umsatzsteuer-Vergütungsanspruchs in die Steuerberechnung der Insolvenzmasse an.
3. Eine analoge Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO auf den sich für den Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens ergebenden Umsatzsteuer-Vergütungsanspruch scheidet mangels Regelungslücke aus.
4. Es widerspricht weder dem Unionsrecht noch dem Verfassungsrecht, dass ein Umsatzsteuer-Vergütungsanspruch, der sich für den Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens ergibt, nicht in die Steuerberechnung der Insolvenzmasse einzubeziehen ist.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 06.12.2021 – 6 K 2185/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob § 55 Abs. 4 der Insolvenzordnung (InsO) analog auf Steuerforderungen angewendet werden kann.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der … (X beziehungsweise Insolvenzschuldnerin).

Über das Vermögen der X wurde mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts (AG) am 27.02.2015 das vorläufige Insolvenzverfahren eröffnet; zum vorläufigen Insolvenzverwalter wurde der Kläger bestellt. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgte zum 01.07.2015.

Mit Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2015 vom 27.12.2016 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die Umsatzsteuer für die Masse gegenüber dem Kläger mit geschätzten Besteuerungsgrundlagen fest. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein und eine Umsatzsteuererklärung für die Masse vor. Später reichte er eine Aufstellung über die Umsätze und Vorsteuerbeträge ein, die er in die Zeit vor Insolvenz (01.01.2015 bis 26.02.2015), das vorläufige Insolvenzverfahren (27.02.2015 bis 30.06.2015) und das Insolvenzverfahren (01.07.2015 bis 31.12.2015) aufgliederte. Die mitgeteilten Beträge stimmten mit den Feststellungen von zwei Außenprüfungen überein. Für den Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens ergab sich ein Saldo in Höhe von insgesamt – 67.552,15 €, der sich wie folgt zusammensetzt:

Das FA erließ daraufhin am 29.06.2017 gegenüber dem Kläger einen die Masse betreffenden Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2015, der gemäß § 365 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde. Der im Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens entstandene Saldo (- 67.552,15 €) wurde nicht berücksichtigt. Mit Einspruchsentscheidung vom 11.07.2019 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Am 13.07.2020 stellte der Kläger einen Antrag auf Änderung des Umsatzsteuerbescheids für das Jahr 2015 nach § 164 Abs. 2 AO. Ein auf März 2015 bis einschließlich Juni 2015 entfallender Betrag (entsprechend der im Februar 2017 eingereichten Umsatzsteuer-Jahressteuererklärung) in Höhe von 38.109,69 € sei mit der Umsatzsteuer der Insolvenzmasse zu verrechnen. Diesen Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 12.08.2020 ab. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 06.11.2020 als unbegründet zurückwies.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es nahm an, das FA habe zu Recht eine analoge Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO auf Steuerforderungen der X aus der Zeit eines vorläufigen Insolvenzverfahrens abgelehnt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1491 veröffentlicht.

Während des Revisionsverfahrens hat das zuständige AG mit Beschlüssen vom … und … nach Vollzug der Schlussverteilung das Insolvenzverfahren aufgehoben, aber gleichzeitig die Nachtragsverteilung angeordnet, soweit es um steuerrechtliche „Erstattungsansprüche“ aus dem Jahr 2015 geht; die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis sowie die Prozessführungsbefugnis des Klägers für den Rechtsstreit gegen das FA und alle damit in Zusammenhang stehenden Erklärungen und Handlungen blieben aufrecht erhalten.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, er sei weiter prozessführungsbefugt, und rügt die Verletzung materiellen Rechts (§§ 38, 55 InsO). Es gehe nicht darum, ob Vergütungsansprüche als Verbindlichkeiten im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO anzusehen seien, oder um eine analoge Anwendung dieser Vorschrift. Vielmehr gehe es darum, dass nach dem Konzept des Bundesfinanzhofs (BFH) von der Umsatzbesteuerung in der Insolvenz die Rechtswirkungen einer Jahressteuerfestsetzung für den Massebereich es erforderten, einen sich aus § 55 Abs. 4 InsO ergebenden Vergütungsanspruch mindernd zu berücksichtigen. Mit der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt komme es im Ergebnis zu einer Umstellung von der Soll- auf die Ist-Besteuerung. Das FA dürfe den sich für einen Voranmeldungszeitraum des Insolvenzeröffnungsverfahrens als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO ergebenden Umsatzsteueranspruch nach Insolvenzeröffnung durch Steuerbescheid festsetzen. Die Besteuerungsgrundlagen seien den betreffenden Unternehmensteilen zuzuordnen und unterlägen dort der Steuerberechnung (§§ 16, 18 des Umsatzsteuergesetzes –UStG–). Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO sei der Schuldsaldo des Unternehmens, der sich aus der nach §§ 16, 18 UStG vorzunehmenden Steuerberechnung ergibt und zu einer Verrechnung der Steuer auf Ausgangsumsätze mit abziehbaren Vorsteuerbeträgen führt. Auch ein Vergütungsanspruch falle darunter, da nicht erheblich sei, dass der Wortlaut nur Verbindlichkeiten erfasse. Es sei im Gesetz nicht geregelt, dass ein Vergütungsanspruch nicht zu berücksichtigen sei. Aus der Gesetzesbegründung folge nichts anderes. Der Gesetzgeber wolle verhindern, dass die Masse um den Umsatzsteueranteil eines Ausgangsumsatzes angereichert werde. Dies geschehe nicht, wenn die Umsatzsteuer des vorläufigen Insolvenzverfahrens negativ sei. Der Gesetzgeber wolle, dass der anfallende Vorsteuerabzug regelmäßig in voller Höhe dem schuldnerischen Unternehmen vor Verfahrenseröffnung zugutekomme. Damit sei, anders als das FG meine, auch das Unternehmen während des Eröffnungsverfahrens gemeint. Der Begriff des vorinsolvenzlichen Vermögensteils sei dem Gesetzgeber im September 2010 noch nicht bekannt gewesen. Im Übrigen habe sich der BFH von der Aufspaltung des Unternehmens in verschiedene Unternehmensteile verabschiedet; es gehe nur noch um Vermögensbereiche des Unternehmens. Da auch in Fällen des § 55 Abs. 4 InsO sämtliche Besteuerungsgrundlagen (Umsatzsteuer und Vorsteuer) in die Steuerberechnung einzubeziehen seien, sei ein Vergütungsanspruch aus der gemäß § 55 Abs. 4 InsO erforderlichen Steuerberechnung, der –wie im Streitfall– auf übersteigender Vorsteuer beruhe, seiner Rechtsnatur nach ein Anspruch, der zum Massebereich gehöre; denn er beruhe auf den rechtlichen Befugnissen des vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt, die mit § 55 Abs. 1 und 2 InsO vergleichbar seien. Würde man bei der Jahressteuerfestsetzung für den Massebereich einen solchen Vergütungsanspruch nicht erfassen, würden nicht sämtliche Besteuerungsgrundlagen, die zum Massebereich gehören, in der Steuerfestsetzung gegenüber der Masse erfasst.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und den Ablehnungsbescheid des FA vom 12.08.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2020 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2015 (01.07.2015 bis 31.12.2015) vom 27.12.2016 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 29.06.2017 dahin gehend zu ändern, dass die Summe der Vergütungsansprüche aus dem vorläufigen Insolvenzverfahren (27.02.2015 bis 30.06.2015) in Höhe von 67.552,14 € steuermindernd berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es trägt vor, die Zuordnung von Vergütungsansprüchen bestimme sich nicht nach § 55 InsO, sondern nach § 35 InsO. Das von der Revision dargestellte Konzept des BFH führe zu keiner anderen Beurteilung.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat es zu Recht abgelehnt, das FA zur Änderung des Umsatzsteuerbescheids für das Jahr 2015 (01.07.2015 bis 31.12.2015) zu verpflichten. Nach der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH, der der Senat folgt, ist eine Einbeziehung des sich für den Zeitraum der vorläufigen Insolvenzverfahrens ergebenden Vergütungsanspruchs in die Steuerberechnung der Insolvenzmasse nicht möglich. Ihre Einbeziehung ergibt sich weder aus den allgemeinen Vorschriften noch ist sie abweichend hiervon durch § 55 Abs. 4 InsO angeordnet.

1. Dem Kläger ist zunächst darin beizupflichten, dass er trotz der Aufhebung des Insolvenzverfahrens aufgrund der gleichzeitig angeordneten Nachtragsverteilung, die (nur) die Ansprüche aus dem vorliegenden Verfahren betrifft, befugt geblieben ist, das Verfahren XI R 1/22 fortzusetzen, da mit diesem der Nachtragsverteilung vorbehaltene Masseaktiva realisiert werden sollen (vgl. BFH-Urteile vom 20.09.2016 –  VII R 10/15, BFH/NV 2017, 442, Rz 16; vom 23.09.2020 –  XI R 1/19, BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 19 ff.; vom 16.12.2021 –  VI R 41/18, BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321, Rz 16).

2. Ohne Erfolg macht die Revision geltend, der streitige Vergütungsanspruch sei seiner Rechtsnatur nach (und nach dem Konzept des BFH) ein Anspruch, der zum Massebereich gehöre. Er gehört vielmehr grundsätzlich zum vorinsolvenzlichen Bereich.

a) Nach § 38 InsO dient die Insolvenzmasse zur Befriedigung der persönlichen Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (Insolvenzgläubiger). Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens hat zur Folge, dass das Vermögen des Schuldners in zwei Teilmassen aufgeteilt wird, die einem unterschiedlichen Rechtsregime unterworfen sind (vgl. BFH-Urteile vom 01.09.2010 –  VII R 35/08, BFHE 230, 490, BStBl II 2011, 336, Rz 17 ff.; vom 09.12.2010 –  V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rz 28 f.).

b) Zivilrechtlich folgt daraus nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), dass eine Insolvenzforderung im Sinne des § 38 InsO vorliegt, wenn der anspruchsbegründende Tatbestand schon vor Verfahrenseröffnung abgeschlossen ist (vgl. z.B. BGH-Beschlüsse vom 22.09.2011 –  IX ZB 121/11, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht —NZI– 2011, 953, Rz 3; vom 18.02.2021 –  IX ZB 6/20, Neue Juristische Wochenschrift 2021, 1469, Rz 7; s.a. BFH-Urteil vom 29.03.2017 –  XI R 5/16, BFHE 257, 465, BStBl II 2017, 738, Rz 25).

c) Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat darüber hinaus nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Folge, dass steuerrechtlich trotz fortbestehender Unternehmenseinheit das Vermögen der Insolvenzschuldnerin einem unterschiedlichen Rechtsregime unterworfen ist: Der Besteuerungszeitraum wird zwar nach der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH nicht unterbrochen (vgl. BFH-Urteil vom 16.01.2007 –  VII R 7/06, BFHE 216, 390, BStBl II 2007, 745, unter II.; vgl. auch Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 18 Rz 80 und Anhang 2 zu § 18 Rz 13). Aber innerhalb des Besteuerungszeitraums ist die auf die Zeit nach Insolvenzeröffnung entfallende Umsatzsteuer durch Steuerbescheid festzusetzen und die auf die Zeit bis zur Insolvenzeröffnung entfallende Umsatzsteuer nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren zu verfolgen (vgl. BFH-Urteile vom 24.11.2011 –  V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 12; vom 27.11.2019 –  XI R 35/17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252, Rz 26; s.a. zur Abgrenzung Schmidt, NZI 2017, 384, 385 f.; Schulze in Wäger, UStG, 3. Aufl., Anhang zu § 18 UStG Rz 123.2; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.01.2022, BStBl I 2022, 116, Rz 6, 33 ff.). Die Einordnung der bis zur Insolvenzeröffnung begründeten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis folgt dem sich aus § 251 Abs. 2 Satz 1 AO ergebenden Grundsatz, dass der Steuergläubiger im Insolvenzfall wie alle anderen Gläubiger behandelt wird; durchbrochen wird der hierdurch gewährleistete Gleichbehandlungsgrundsatz nur durch § 55 Abs. 2 und 4 InsO (vgl. BFH-Urteil vom 07.05.2020 –  V R 14/19, BFHE 268, 512, Rz 31).

d) Entsprechend hat der VII. Senat des BFH zu einem mit dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt in seinem nicht veröffentlichten Beschluss vom 01.08.2017 – VII R 16/15 (unter II.1. und II.2.) bereits entschieden, dass Vorsteuerüberhänge aus der Zeit des vorläufigen Insolvenzverfahrens in die Jahressteuer des vorinsolvenzlichen Bereichs eingehen und dort saldiert werden, ohne dass der Saldierung § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO entgegen stünde (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 25.07.2012 –  VII R 44/10, BFHE 238, 302, BStBl II 2013, 33, Rz 10). Der erkennende Senat folgt dieser Auffassung.

e) Dies bestätigt die vor Einführung des § 55 Abs. 4 InsO bestehende Rechtsprechung des BFH zu § 55 InsO, die das Entstehen von Masseverbindlichkeiten bei der Umsatzsteuer nur ausnahmsweise angenommen hat (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 28.02.2008 –  V R 44/06, BFHE 221, 415, BStBl II 2008, 586, unter II.4.b cc; vom 24.08.2011 –  V R 53/09, BFHE 235, 5, BStBl II 2012, 256, Rz 30, m.w.N.). War die auf die Zeit des Eröffnungsverfahrens entfallende Umsatzsteuer danach vor Einführung des § 55 Abs. 4 InsO keine Masseverbindlichkeit, sondern eine Insolvenzforderung, waren auch die auf die Zeit des Eröffnungsverfahrens entfallenden Vorsteuerbeträge gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG von der Insolvenzforderung abzusetzen.

f) Daraus ergibt sich zugleich, dass das vom FG gefundene Ergebnis nicht, wie der Kläger meint, dem „Konzept des BFH von der Umsatzbesteuerung in der Insolvenz“ widerspricht. Vielmehr entspricht das Abstellen auf den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung der übereinstimmenden Rechtsprechung des V., VII. und XI. Senats des BFH, der Rechtslage vor Einführung des § 55 Abs. 4 InsO sowie der Rechtsprechung des BGH. Der streitige Zeitraum (27.02.2015 bis 30.06.2015) liegt vor Eröffnung des Insolvenzerfahrens und der streitige Vorsteuerüberhang gehört daher zum vorinsolvenzlichen Unternehmensteil, in dessen Steuerberechnung er eingeht.

3. Eine hiervon abweichende Beurteilung ergibt sich nicht aus § 55 Abs. 2 InsO, da der Kläger kein starker vorläufiger Insolvenzverwalter war. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht in Streit.

4. Eine hiervon abweichende Zuordnung des Vorsteuerüberhangs des Zeitraums des Insolvenzeröffnungsverfahrens (27.02.2015 bis 30.06.2015) zur Masse ergibt sich auch nicht aus § 55 Abs. 4 InsO.

a) Umsatzsteuerverbindlichkeiten des Insolvenzschuldners, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder vom Schuldner nach Bestellung eines vorläufigen Sachwalters begründet worden sind, gelten gemäß § 55 Abs. 4 Satz 1 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit.

b) Daraus folgt zwar, dass Vorsteuerbeträge abzuziehen sind, die für die § 55 Abs. 4 InsO unterliegenden Voranmeldungszeiträume masseverbindlichkeitsmindernd wirken, aber § 55 Abs. 4 InsO ist nicht auch auf Vergütungsansprüche zugunsten der Masse anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.2020 –  V R 26/19, BFHE 270, 49, BStBl II 2022, 495, Leitsatz und Rz 15).

aa) Grund hierfür ist der auf Verbindlichkeiten eingeschränkte Wortlaut des § 55 Abs. 4 InsO, der nur Verbindlichkeiten den Masseverbindlichkeiten zuweist (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.2020 –  V R 26/19, BFHE 270, 49, BStBl II 2022, 495, Rz 16). Diese unmissverständliche Beschränkung auf den Steueranspruch im Gesetzeswortlaut steht einer Erstreckung der Vorschrift auf den Steuervergütungsanspruch für den Zeitraum vom 27.02.2015 bis zum 30.06.2015 entgegen.

bb) Außerdem ist aus insolvenzrechtlicher Sicht keine zusätzliche Regelung dazu erforderlich, unter welchen Voraussetzungen Forderungen zur Masse gehören und vom Insolvenzverwalter zugunsten der Masse durchgesetzt werden können. Die Frage, ob ein Steuererstattungsanspruch dem freien Vermögen des Schuldners oder der Masse zuzuordnen ist, bestimmt sich für die Zwecke des Insolvenzverfahrens nicht nach Steuerrecht, sondern nach Insolvenzrecht (BGH-Urteil vom 13.01.2022 –  IX ZR 64/21, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2022, 371, Rz 9). Ein Steuererstattungs- beziehungsweise Steuervergütungsanspruch (und daher auch ein Vorsteuerüberhang) gehört nach der Rechtsprechung des BGH grundsätzlich gemäß § 35 Abs. 1 InsO zur Masse, wenn und soweit der die Erstattungsforderung begründende Sachverhalt vor oder während des Insolvenzeröffnungsverfahrens verwirklicht worden ist; der Anspruch kann vom Insolvenzverwalter kraft seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nach § 80 InsO zur Masse gezogen werden (vgl. z.B. BGH-Beschluss vom 26.09.2024 –  IX ZB 5/24, Wertpapier-Mitteilungen 2024, 2020, Rz 8 und 15; BFH-Beschluss vom 07.06.2006 –  VII B 329/05, BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641, unter II.). Einer Norm wie § 55 Abs. 4 InsO bedarf es danach für Forderungen insolvenzrechtlich nicht. Von welcher Umsatzsteuer welches Unternehmensteils Vorsteuerbeträge aus der Zeit des Insolvenzeröffnungsverfahrens gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG abzusetzen sind, ist daher keine insolvenzrechtliche, sondern eine rein steuerrechtliche Frage.

cc) Die Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO nur auf Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis entspricht außerdem dem Willen des historischen Gesetzgebers (vgl. BFH-Urteil vom 24.09.2014 –  V R 48/13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 19):

(1) Die Änderungen der Insolvenzordnung durch das Haushaltsbegleitgesetz 2011 erfolgten zur Stärkung der Rolle der öffentlichen Hand im Insolvenzverfahren (BTDrucks 17/3030, S. 2). Zur Verbesserung der Einnahmesituation des Bundeshaushalts sollten mehrere Änderungen der Insolvenzordnung die Position der öffentlichen Hand als „Pflichtgläubiger“ im Insolvenzverfahren gegenüber anderen abgesicherten und bevorrechtigten Insolvenzgläubigern verbessern; dies sei vor allem deshalb gerechtfertigt, weil der Fiskus sich –anders als andere Gläubigergruppen– seine Schuldner nicht aussuchen könne und somit als „Zwangsgläubiger“ auch regelmäßig keine Möglichkeiten habe, seine Ansprüche mit Sicherheiten zu unterlegen (BTDrucks 17/3030, S. 23). Die Praxis, schwache vorläufige Insolvenzverwalter zu bestellen, führe dazu, dass die im Eröffnungsverfahren mit Zustimmung des Verwalters begründeten Verbindlichkeiten ganz überwiegend Insolvenzforderungen darstellen, obwohl insbesondere für die Umsatzsteuer in der Gesetzesbegründung zur Insolvenzordnung (BTDrucks 12/2443, S. 126) die gegenteilige Erwartung geäußert worden sei (vgl. BTDrucks 17/3030, S. 43). Durch die Umsatztätigkeit eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters entstünden im Insolvenzeröffnungsverfahren weitere Steuerrückstände, ohne dass das Finanzamt hierauf Einfluss nehmen könne. Insofern sei der Fiskus gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt, die im Eröffnungsverfahren Vorkehrungen gegen drohende Verluste durchsetzen können. Die Anreicherung der Insolvenzmasse durch die im Eröffnungsverfahren zusätzlich entstehenden Steuerausfälle stelle deshalb eine ungerechtfertigte Benachteiligung des Fiskus dar. Zudem sei zu beobachten, dass manche schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter ihre Rechtsstellung gezielt ausnutzten, um die Masse durch aktive Gestaltungen zulasten des Fiskus weiter anzureichern. Durch den neu angefügten Absatz 4 wird dieser Praxis ein Riegel vorgeschoben (BTDrucks 17/3030, S. 43).

(2) Gleichzeitig hat sich der Gesetzgeber in den Gesetzesmaterialien aber auch mit dem Vorsteuerabzug im Insolvenzeröffnungsverfahren befasst. Er hat dazu ausgeführt, dass der in diesen Geschäften anfallende Vorsteuerabzug regelmäßig in voller Höhe dem schuldnerischen Unternehmen vor Verfahrenseröffnung zugutekomme (BTDrucks 17/3030, S. 43). Auch insofern liege keine ungerechtfertigte Besserstellung des Fiskus vor.

c) Die vom Gesetzgeber vorgesehene Unterscheidung steht auch in Einklang mit dem Unionsrecht und dem Verfassungsrecht.

aa) Der BFH hat mit dem nicht veröffentlichten BFH-Beschluss vom 01.08.2017 – VII R 16/15 (unter II.4.) in Bezug auf den im dortigen Tatbestand wiedergegebenen Vortrag, dass § 55 Abs. 4 InsO in verfassungswidriger Weise die mit Zustimmung des Insolvenzverwalters in der Zeit zwischen Anordnung der Sicherungsmaßnahmen und Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Verbindlichkeiten –und nicht auch Ansprüche– den Masseverbindlichkeiten zuweise, entschieden, dass die Regelung des § 55 Abs. 4 InsO keine verfassungswidrige Privilegierung des Fiskus bewirke, sondern eine vom Gesetzgeber gesehene Benachteiligung beseitige, und dass die Wirkungen des § 55 Abs. 4 InsO nicht gegen Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL verstoßen.

bb) Die Umqualifizierung von Verbindlichkeiten, die im Insolvenzeröffnungsverfahren begründet werden, führt auch aus Sicht des erkennenden Senats nicht zu einer Besserstellung des Fiskus, sondern gleicht eine Benachteiligung des Fiskus aus; dies ist verfassungsrechtlich und unionsrechtlich zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 01.03.2016 –  XI R 9/15, BFH/NV 2016, 1310, Rz 33 f., 37). Für Vorsteuerüberhänge besteht eine solche Benachteiligung, die durch § 55 Abs. 4 InsO ausgeglichen werden müsste, nicht.

cc) Eine vermeintliche Inkohärenz zwischen der unionsrechtlich harmonisierten Umsatzsteuer und dem nationalen Insolvenzrecht wäre nicht ausreichend, um einen in die Zuständigkeit des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) fallenden Zusammenhang zwischen dem Unionsrecht und den nationalen Vorschriften herzustellen (vgl. EuGH-Urteil Syndyk Masy Upadlosci A vom 12.09.2024 – C-709/22, EU:C:2024:741, Rz 75).

dd) Außerdem läge eine solche Inkohärenz in Bezug auf die Umsatzsteuer nicht vor.

Das Unionsrecht regelt die Rangfolge von Forderungen in der Insolvenz nicht (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 11.04.2024 – C-709/22, Syndyk Masy Upadlosci A, EU:C:2024:310, Rz 67). Der Senat pflichtet der Generalanwältin Kokott (vgl. Schlussanträge vom 11.04.2024 – C-709/22 in der Rechtssache Syndyk Masy Upadlosci A, EU:C:2024:310, Rz 45 ff.) außerdem darin bei, dass für eine vorrangige Befriedigung der Mehrwertsteuerforderungen des Staates im Fall der Insolvenz des Steuerpflichtigen die besondere Funktion spricht, die das Gemeinsame Mehrwertsteuersystem dem leistenden, nun insolventen Steuerpflichtigen als Steuereinnehmer zuweist. Die Umsatzsteuer steht materiell nicht dem Steuerpflichtigen oder seinen Gläubigern zu, sondern ist an den Staat weiterzuleiten, auch wenn sie zunächst (formal) an den Steuerpflichtigen gezahlt wird. Das Unionsrecht stünde daher sogar einer nationalen Rechtsvorschrift und Rechtspraxis nicht entgegen, die –anders als das geltende Recht– der Befriedigung der Gläubiger der Umsatzsteuer in der Insolvenz einen Vorrang vor den Gläubigern anderer Forderungen einräumt (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 11.04.2024 – C-709/22, Syndyk Masy Upadlosci A, EU:C:2024:310, Rz 50; weitergehend Frintrup, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht –ZIP– 2019, 1101 und ZIP 2020, 801). Ist die vereinnahmte Umsatzsteuer von vornherein nur zur Weiterleitung an das Finanzamt bestimmt, steht sie dem Insolvenzschuldner und der Masse zur allgemeinen Befriedigung der (Insolvenz-)Gläubiger nicht zu, wobei unerheblich ist, ob es sich um Entgelte für Leistungen vor oder nach Verfahrenseröffnung handelt (vgl. bereits BFH-Urteil vom 29.01.2009 –  V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.2.b).

5. Eine analoge Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO scheidet schon mangels einer planwidrigen Regelungslücke aus.

a) Die analoge Anwendung einer Vorschrift über ihren gesetzlichen Anwendungsbereich hinaus setzt voraus, dass das Gesetz selbst eine –bewusste oder unbewusste– Regelungslücke enthält. Eine solche liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt zwar gesetzlich geregelt ist, jedoch keine Vorschrift für Fälle enthält, die nach dem Grundgedanken und dem System des Gesetzes hätten mitgeregelt werden müssen (vgl. BFH-Urteile vom 11.02.2010 –  V R 38/08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, Rz 21; vom 08.05.2024 –  VIII R 28/20, BFH/NV 2024, 1370, Rz 47, m.w.N.). Die Norm muss –gemessen an ihrem Zweck– unvollständig, das heißt ergänzungsbedürftig sein (vgl. BFH-Urteile vom 02.12.2015 –  V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, Rz 37; vom 28.10.2020 –  X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 34).

b) Eine Analogie verbietet sich hingegen dort, wo das Gesetz selbst eine bestimmte Regelung trifft, und zwar selbst dann, wenn diese Regelung unzweckmäßig erscheint oder aus rechtspolitischer Sicht auf Kritik stößt; der Rechtsanwender ist nicht berufen, in einem solchen Fall durch die analoge Anwendung einer abweichenden Regelung den Willen des Gesetzgebers zu verfälschen (vgl. BFH-Urteil vom 24.04.2002 –  I R 25/01, BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586, Rz 21). In keinem Fall darf richterliche Rechtsfindung das gesetzgeberische Ziel der Norm in einem wesentlichen Punkt verfehlen oder verfälschen oder an die Stelle der Regelungskonzeption des Gesetzgebers gar eine eigene treten lassen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 118, m.w.N.).

c) Ausgehend davon scheidet aus den unter II.4.b bb genannten Gründen eine Analogie aus. Es handelt sich bei der Nichteinbeziehung von Steuervergütungsansprüchen um keine planwidrige Regelungslücke, sondern um eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers.

d) Soweit die Entscheidung des Gesetzgebers vor allem in der insolvenzrechtlichen Literatur (z.B. Schmittmann, NZI 2020, 1069, 1070; Marotzke, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2010, 2163, 2176; Kahlert, ZIP 2010, 1274; Uhlenbruck/Sinz, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 55 Rz 105, 119; Thole in Schmidt, Insolvenzordnung, 20. Aufl., § 55 Rz 45 ff.) als partielle Wiedereinführung eines Fiskusprivilegs kritisiert wird, führte diese Kritik, selbst wenn sie berechtigt wäre (s. dazu aber II.4.b dd), zu keiner anderen Beurteilung, da es sich um eine bewusste, weder unionsrechtswidrige noch verfassungswidrige Entscheidung des nationalen Gesetzgebers handelt.

e) Der Senat pflichtet zwar der Auffassung bei, dass der Vorsteuerabzug die Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO mindert, wenn im Eröffnungsverfahren der Vorsteuerabzug die Umsatzsteuer mindert (Wäger, Umsatzsteuer-Rundschau 2021, 41, 56). Allerdings kann aus den unter II.2. und II.4. genannten Gründen daraus mangels gesetzlicher Grundlage nicht der Schluss gezogen werden, dass diese Wertung fortzusetzen ist, wenn es zu einem Vorsteuerüberhang kommt; denn an sich mindert nach den unter II.2. genannten Grundsätzen der Vorsteuerabzug im Eröffnungsverfahren die Insolvenzforderung, wenn kein starker vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wurde. Die davon abweichende Umqualifizierung einer Insolvenzforderung in eine Masseverbindlichkeit durch die Ausnahmevorschrift des § 55 Abs. 4 InsO erfolgt nur, wenn die Umsatzsteuer die Vorsteuer übersteigt. Sonst bleibt es bei dem unter II.2. genannten Grundsatz.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer übt im Rahmen eines Zusammenschlusses von Berufsträgern den freien Beruf selbst aus, wenn er neben einer gegebenenfalls äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der Mitunternehmerschaft erbringt. Dies entschied der BFH (Az. VIII R 4/22).

Ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer übt im Rahmen eines Zusammenschlusses von Berufsträgern den freien Beruf selbst aus, wenn er neben einer gegebenenfalls äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der Mitunternehmerschaft erbringt. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 04.02.2025 – VIII R 4/22 – entschieden.

Die klagende Partnerschaftsgesellschaft betreibt eine Zahnarztpraxis. Einem ihrer Seniorpartner oblag die kaufmännische Führung und die Organisation der ärztlichen Tätigkeit des Praxisbetriebs der Klägerin (z. B. Vertretung gegenüber Behörden und Kammern, Personalangelegenheiten, Instandhaltung der zahnärztlichen Gerätschaften). Er war weder „am Stuhl“ behandelnd tätig noch in die praktische zahnärztliche Arbeit der Mitsozien und der angestellten Zahnärzte eingebunden, sondern beriet im Streitjahr fünf Patienten konsiliarisch und generierte hieraus einen geringfügigen Umsatz. Finanzamt und Finanzgericht stuften die Einkünfte der gesamten Gesellschaft als gewerblich ein.

Dem folgte der BFH nicht. Alle Mitunternehmer erzielten Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Die freiberufliche Tätigkeit ist durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Berufsträgers geprägt. Daher reicht die bloße Zugehörigkeit eines Gesellschafters zu einem freiberuflichen Katalogberuf nicht aus. Vielmehr muss positiv festgestellt werden können, dass jeder Gesellschafter die Hauptmerkmale des freien Berufs, nämlich die persönliche Berufsqualifikation und das untrennbar damit verbundene aktive Entfalten dieser Qualifikation auf dem Markt, in seiner Person verwirklicht hat. Die persönliche Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit im vorgenannten Sinne setzt allerdings nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend und eigenverantwortlich tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet. Die eigene freiberufliche Betätigung eines Mitunternehmers kann auch in Form der Mit- und Zusammenarbeit stattfinden. Einen Mindestumfang für die nach außen gerichtete qualifizierte Tätigkeit sieht das Gesetz nicht vor. Eine freiberufliche zahnärztliche Tätigkeit ist daher auch vorliegend anzunehmen. Auch in diesem Fall entfaltet der Berufsträger Tätigkeiten, die zum Berufsbild des Zahnarztes gehören, denn die kaufmännische Führung und Organisation der Personengesellschaft ist die Grundlage für die Ausübung der am Markt erbrachten berufstypischen zahnärztlichen Leistungen und damit auch Ausdruck seiner freiberuflichen Mit- und Zusammenarbeit sowie seiner persönlichen Teilnahme an der praktischen Arbeit.

Quelle: Bundesfinanzhof

Werden Aktien zur Sicherheit übereignet, sind sie lt. BFH steuerlich ab dem Eigentumsübergang dem Erwerber und Sicherungsnehmer zuzurechnen, wenn dieser die wesentlichen mit den Aktien verbundenen Rechte rechtlich und tatsächlich unabhängig vom Eintritt eines Sicherungsfalls ausüben kann (Az. I R 3/21).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat über das wirtschaftliche Eigentum an zur Sicherheit übereigneten Aktien entschieden. Werden Aktien zur Sicherheit übereignet, sind sie steuerlich ab dem Eigentumsübergang dem Erwerber und Sicherungsnehmer zuzurechnen, wenn dieser die wesentlichen mit den Aktien verbundenen Rechte (insbesondere Veräußerung und Ausübung von Stimmrechten) rechtlich und tatsächlich unabhängig vom Eintritt eines Sicherungsfalls ausüben kann (Urteil vom 13.11.2024 – I R 3/21).

Im Streitfall hatte die Klägerin mit ihrer Bank zeit- und betragsgleiche, gegenläufige Wertpapierpensions- und Wertpapierdarlehensgeschäfte abgeschlossen. Für die Dauer der Wertpapierdarlehen erhielt sie als Sicherheit börsennotierte britische Aktien von ihrer Bank gegen Zahlung einer Gebühr. Über diese Aktien konnte sie uneingeschränkt verfügen und mit ihnen verbundene Stimmrechte ausüben. Bei Beendigung der Wertpapierdarlehen musste sie Aktien gleicher Art und Menge zurückübertragen. Ausgeschüttete Dividenden hatte sie zeit- und betragsgleich an ihre Bank weiterzuleiten. Da bezogene Dividenden nach damaliger Rechtslage steuerfrei gewesen sind, die Weiterleitung der Dividenden jedoch steuerlich als Betriebsausgabe abziehbar war, ergab sich in Höhe der bezogenen Dividenden ein steuerlicher Verlust. Diesen Verlust maximierte die Klägerin, indem sie Aktien, deren Ausschüttungen sie bereits empfangen hatte, vorzeitig gegen solche austauschte, bei denen die Ausschüttung noch anstand.

Das Finanzamt sah hierin einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 der Abgabenordnung – AO) und erhöhte den Gewinn der Klägerin um die bezogenen Dividenden. Eine Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) rechtfertigte die Gewinnerhöhungen damit, dass die britischen Aktien im Zeitpunkt des Dividendenbezugs steuerlich nicht der Klägerin, sondern ihrer Bank zuzurechnen seien, sodass es auf einen Gestaltungsmissbrauch nicht ankam.

Dem ist der BFH entgegengetreten. Die Aktien waren steuerlich nach § 39 AO der Klägerin zuzurechnen, weil ihr –anders als beim klassischen Sicherungseigentum– die wesentlichen mit den Aktien verbundenen Rechte zugestanden haben. Nicht relevant sind für die Zurechnung subjektive Absichten, bestehende Befugnisse auch wahrnehmen zu wollen. Solche Motive können jedoch bei einer Prüfung des Vorliegens eines Gestaltungsmissbrauchs beachtlich sein. Ob ein solcher vorliegt, konnte der BFH jedoch auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend prüfen. Er hat den Fall daher an das FG zurückverwiesen.

Auch das FG Berlin-Brandenburg hat entschieden, dass bei verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zu Grunde liegenden Norm die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung zusätzlich voraussetzt, dass ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem der Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt (Az. 16 V 16040/25).

Beim Finanzgericht Berlin-Brandenburg sind in den letzten Wochen zahlreiche Anträge auf Aussetzung der Vollziehung von Grundsteuerwertbescheiden eingegangen. In diesen machen die Antragsteller zu einem großen Teil geltend, dass die Bewertungsvorschriften für die Grundsteuer verfassungswidrig seien, und möchten einen Zahlungsaufschub bis zu einer endgültigen Entscheidung über diese Frage erreichen. Dem Anschein nach stehen hinter diesen oft wortgleichen Anträgen Informationen, die über einen YouTube-Kanal verbreitet werden.

In den bislang entschiedenen Fällen hat das Gericht die Anträge als unzulässig zurückgewiesen. Wie schon der für die meisten Berliner Finanzämter in Grundstücksbewertungssachen zuständige 3. Senat des Finanzgerichts (vgl. die Pressemitteilung 01/2025) hat nunmehr auch der für die Brandenburger Finanzämter zuständige 16. Senat mit Beschluss vom 12.03.2025 entschieden (Az. 16 V 16040/25), dass bei verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zu Grunde liegenden Norm die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung zusätzlich voraussetzt, dass ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem der Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt. Dies beruht auf der Überlegung, dass jedem formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetz ein grundsätzlicher Geltungsanspruch zukommt. Ein berechtigtes Interesse an der Verschonung von der Pflicht zur Zahlung ist nur dann anzuerkennen, wenn substanziiert dargelegt wird, welcher nicht wiedergutzumachende Schaden eintreten würde, wenn die Grundsteuer zunächst bezahlt und das Bundesverfassungsgericht später die Verfassungswidrigkeit der Bewertungsvorschriften feststellen würde. Dies setzt in der Regel eine umfassende Darlegung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Rechtsschutzsuchenden voraus. Daran hat es in den bisher entschiedenen Fällen stets gefehlt.

In einer weiteren inhaltsgleichen Entscheidung des 3. Senats (Az. 3 V 3178/24, Beschluss vom 21.02.2025) ist zwischenzeitlich Beschwerde zum Bundesfinanzhof eingelegt worden (Az. II B 19/25 (AdV)).

Die oben beschriebenen besonderen Anforderungen gelten nur dann, wenn sich der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Grundsteuerwerts allein auf die Verfassungswidrigkeit der Bewertungsvorschriften stützt. Wird hingegen geltend gemacht, das Finanzamt habe die Bewertungsvorschriften im konkreten Einzelfall falsch angewendet und daher aus den neuen gesetzlichen Bewertungsvorschriften einen zu hohen Grundsteuerwert ermittelt, genügt es für eine Aussetzung der Vollziehung eines Grundsteuerwertbescheids, dass ernstliche Zweifel an der Berechnung des Werts bestehen.

Zum Teil sind die Anträge auch deshalb als unzulässig zurückgewiesen worden, weil schon die formellen Voraussetzungen für einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nicht vorlagen, wie etwa die Einlegung eines Einspruchs gegen den auszusetzenden Bescheid oder eine Entscheidung des Finanzamts über einen vorab erforderlichen Aussetzungsantrag bei der Behörde selbst.

Quelle: Finanzgericht Berlin-Brandenburg

Das BVerfG hat eine Verfassungsbeschwerde gegen das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 zurückgewiesen (Az. 2 BvR 1505/20).

Solidaritätszuschlag 2020/2021

Mit heute verkündetem Urteil hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts eine Verfassungsbeschwerde gegen das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 (SolZG 1995) in der Fassung des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 vom 10. Dezember 2019 zurückgewiesen.

Der zum 1. Januar 1995 eingeführte Solidaritätszuschlag stellt eine Ergänzungsabgabe im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 Grundgesetz (GG) dar. Der Senat führt in seinem Urteil aus, dass eine solche Ergänzungsabgabe einen aufgabenbezogenen finanziellen Mehrbedarf des Bundes voraussetzt, der durch den Gesetzgeber allerdings nur in seinen Grundzügen zu umreißen ist. Im Fall des Solidaritätszuschlags ist dies der wiedervereinigungsbedingte finanzielle Mehrbedarf des Bundes. Weiter führt der Senat aus, dass ein evidenter Wegfall des Mehrbedarfs eine Verpflichtung des Gesetzgebers begründet, die Abgabe aufzuheben oder ihre Voraussetzungen anzupassen. Insoweit trifft den Bundesgesetzgeber – bei einer länger andauernden Erhebung einer Ergänzungsabgabe – eine Beobachtungsobliegenheit. Ein offensichtlicher Wegfall des auf den Beitritt der damals neuen Länder zurückzuführenden Mehrbedarfs des Bundes kann auch heute (noch) nicht festgestellt werden. Eine Verpflichtung des Gesetzgebers zur Aufhebung des Solidaritätszuschlags ab dem Veranlagungszeitraum 2020 bestand und besteht folglich nicht.

Die Verfassungsbeschwerde, mit der sich die Beschwerdeführerinnen und Beschwerdeführer gegen die unveränderte Fortführung der Solidaritätszuschlagspflicht und gegen den nur teilweisen Abbau des Solidaritätszuschlags wenden, blieb daher erfolglos.

Richterin Wallrabenstein hat sich der Senatsmehrheit im Ergebnis angeschlossen, jedoch hinsichtlich der Begründung ein Sondervotum verfasst.

Sachverhalt

Der – auch heute noch erhobene – Solidaritätszuschlag wurde mit Wirkung zum 1. Januar 1995 eingeführt. Er wird als Ergänzungsabgabe zur Einkommen- und Körperschaftsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG erhoben. Seit dem Jahr 2021 werden nur noch bestimmte Gruppen der Einkommensteuerpflichtigen und nach wie vor alle Körperschaftsteuersubjekte mit dem Solidaritätszuschlag belastet. Bemessungsgrundlage für den Zuschlag sind im Falle der Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer grundsätzlich die berechnete Einkommensteuer oder die festgesetzte Körperschaftsteuer beziehungsweise die zu entrichtenden Vorauszahlungen. Wird die Einkommensteuer in Form der Lohnsteuer erhoben, ist für die Bemessung des Solidaritätszuschlags grundsätzlich diese maßgebend. Im Falle des Kapitalertragsteuerabzugs bemisst sich der Solidaritätszuschlag nach der anfallenden Kapitalertragsteuer. Im Übrigen lehnen sich Festsetzung und Erhebung des Solidaritätszuschlags an die entsprechenden Vorschriften des Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuergesetzes an.

Seit dem Jahr 1998 beträgt der Zuschlagsatz zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer 5,5 %.

Abgabepflichtig sind nach § 2 SolZG 1995 unter anderem natürliche Personen, die nach § 1 Einkommensteuergesetz einkommensteuerpflichtig sind. Weiter wird der Solidaritätszuschlag von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen erhoben, die nach § 1 oder § 2 Körperschaftsteuergesetz körperschaftsteuerpflichtig sind. Im Bereich der Einkommensteuer sind Freigrenzen vorgesehen. Überschreitet die Bemessungsgrundlage diese Freigrenzen nicht, fällt ein Solidaritätszuschlag nicht an. Bei einer Überschreitung kommt nicht sofort der volle Zuschlagsatz zur Anwendung (sog. Gleitzone). Durch das Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 vom 10. Dezember 2019 wurden die Freigrenzen mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2021 deutlich angehoben. Diese Freigrenzen finden jedoch nicht für alle in § 3 Abs. 1 SolZG 1995 geregelten Bemessungsgrundlagen Anwendung.

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde wenden sich die Beschwerdeführerinnen und Beschwerdeführer einerseits im Hinblick auf den Veranlagungszeitraum 2020 gegen die unveränderte Fortführung der Solidaritätszuschlagspflicht und andererseits ab dem Veranlagungszeitraum 2021 gegen den nur teilweisen Abbau des Solidaritätszuschlags. Sie rügen unter anderem eine Verletzung der Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG sowie einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Wesentliche Erwägungen des Senats

Die zulässige Verfassungsbeschwerde ist unbegründet.

Das SolZG 1995 ist als Inhalts- und Schrankenbestimmung der Eigentumsgarantie gerechtfertigt.

1. Zum Zeitpunkt des Erlasses des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 im Dezember 2019 kam dem Bundesgesetzgeber nach den finanzverfassungsrechtlichen Bestimmungen die Gesetzgebungskompetenz für die (modifizierte) Fortführung des Solidaritätszuschlags ab dem Jahr 2020 zu. Die finanzverfassungsrechtlichen Voraussetzungen für die Erhebung einer Ergänzungsabgabe sind auch seither (noch) nicht evident entfallen.

a) Welche verfassungsrechtlichen Auswirkungen es hat, wenn eine vom Bundesgesetzgeber ursprünglich in kompetenzrechtlich zulässiger Weise eingeführte Steuer aufgrund nachträglicher Veränderungen aus dem Rahmen der herkömmlichen Merkmale dieser Steuer herausfällt, hat das Bundesverfassungsgericht bislang noch nicht entschieden.

Hinsichtlich des vorliegend relevanten Steuertypus der Ergänzungsabgabe ist davon auszugehen, dass ein evidenter Wegfall der für ihre Erhebung erforderlichen Voraussetzungen eine Verpflichtung des Gesetzgebers begründet, die Abgabe aufzuheben oder ihre Voraussetzungen anzupassen. Dies ist im Hinblick darauf anzunehmen, dass die Ergänzungsabgabe gegenüber anderen Steuern Besonderheiten aufweist. So knüpft sie nicht an einen steuerbegründenden Vorgang oder einen bestimmten Steuergegenstand an. Ihre Erhebung wird vielmehr im Wesentlichen durch das Erfordernis eines finanziellen Mehrbedarfs des Bundes, der zur Erfüllung der ihm übertragenen Aufgaben benötigt wird, bestimmt. Damit ist die Erhebung einer Ergänzungsabgabe weitgehend von den vom Gesetzgeber angetroffenen und bewerteten tatsächlichen Verhältnissen abhängig. Ändern sich diese später in solch signifikanter Weise, dass der ursprünglich angenommene finanzielle Mehrbedarf des Bundes evident entfallen ist, wird der Typusbegriff des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG nicht mehr gewahrt.

Bei der Frage des Fortbestands des finanziellen Mehrbedarfs des Bundes besteht zwar ein weiter Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers. Sieht er aber keinen Anpassungsmechanismus für den Fall einer (wesentlichen) Änderung der seiner Entscheidung zugrunde gelegten tatsächlichen Verhältnisse vor, überprüft das Bundesverfassungsgericht, ob die auf dieser Grundlage getroffene Regelung auch unter veränderten Rahmenbedingungen noch von der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers getragen wird und daher im Ergebnis weiter zu rechtfertigen ist. Dies ist dann nicht mehr der Fall, wenn sich eine Regelung unter veränderten tatsächlichen Bedingungen als evident nicht mehr realitätsgerecht erweist.

Insoweit trifft den Bundesgesetzgeber − bei einer länger andauernden Erhebung einer Ergänzungsabgabe − eine Beobachtungsobliegenheit. Er ist gehalten, in solchen Fällen seine ursprüngliche Entscheidung zur Einführung einer Ergänzungsabgabe in gewissen Abständen daraufhin zu überprüfen, ob die seinerzeit angenommene Entwicklung des finanziellen Bedarfs noch der Realität entspricht.

b) Es kommt damit maßgeblich darauf an, welche Merkmale eine Ergänzungsabgabe im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG prägen und ob diese zum Zeitpunkt des Erlasses des Steuergesetzes vorlagen und auch heute noch nicht evident entfallen sind.

Der Wortlaut des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG sieht – über eine gewisse Akzessorietät zur Einkommen- und Körperschaftsteuer hinaus – keine weiteren Einschränkungen für die Erhebung einer Ergänzungsabgabe vor. Der Ergänzungsabgabe sind allerdings angesichts des ihr vom verfassungsändernden Gesetzgeber verliehenen Charakters, ihrer in den Gesetzesmaterialien ausführlich beschriebenen Funktion innerhalb der bundesstaatlichen Finanzverfassungsordnung sowie der finanzverfassungsrechtlichen Systematik weitere Grenzen gezogen.

aa) Die Ergänzungsabgabe setzt als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal einen finanziellen Mehrbedarf des Bundes voraus, der nach Einschätzung des Gesetzgebers durch die Erfüllung einer vom Bund angeführten bestimmten Aufgabe voraussichtlich entstehen wird und zu dessen Deckung die Erhebung der Ergänzungsabgabe notwendig erscheint. Dies ist im Gesetzgebungsverfahren offenzulegen.

Ausweislich der Gesetzesbegründung ist die heute in Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG verankerte Ergänzungsabgabe geschaffen worden, um „in begrenztem Rahmen“ eine möglichst reibungslose und flexible Deckung eines finanziellen Mehrbedarfs des Bundes zu gewährleisten, ohne die sachgerechte und stabile Verteilung des Steueraufkommens zwischen Bund und Ländern infrage zu stellen.

Hieraus folgt, dass die Erhebung einer Ergänzungsabgabe nicht voraussetzungslos möglich sein soll, sondern ihre inhaltliche Ausgestaltung durch die mit ihr verbundene Zielsetzung, die notwendige finanzielle Flexibilität des Bundes bedarfsorientiert sicherzustellen, geprägt und begrenzt wird. Dem verfassungsändernden Gesetzgeber ging es somit darum, die Ergänzungsabgabe ohne Zustimmung des Bundesrats aktivieren zu können, nicht aber darum, sie ohne Benennung eines Mehrbedarfs erheben zu dürfen.

Damit die Ergänzungsabgabe den ihr unverändert zugewiesenen Zweck erfüllen kann, ist es notwendig, aber auch hinreichend, dass sich der finanzielle Mehrbedarf auf eine bestimmte Aufgabe zurückführen lässt. Die Identifizierung eines solchen aufgabenbezogenen finanziellen Mehrbedarfs des Bundes als Voraussetzung der Erhebung einer Ergänzungsabgabe sichert die Interessen der Länder, die mangels Zustimmungserfordernis des Bundesrats keinen entscheidenden Einfluss auf die einfachgesetzliche Erhebung einer Ergänzungsabgabe nehmen können und die selbst über kein vergleichbares Einnahmeinstrument verfügen. Angesichts der grundsätzlich strikten Trennung zwischen steuerlicher Staatsfinanzierung und haushaltsrechtlicher Verwendungsentscheidung muss der Gesetzgeber den aufgabenbezogenen Mehrbedarf allerdings nur in seinen Grundzügen umreißen.

Die Aufgabenbezogenheit der Ergänzungsabgabe hat zugleich eine zeitliche Komponente. Für die Berechtigung ihrer Weitererhebung kommt es nicht auf den Ablauf ausschließlich zeitlich definierter Fristen wie etwa diejenige eines „Generationenabstands“ an, sondern allein darauf, ob der aufgabenbezogene Mehrbedarf evident weggefallen ist.

bb) Weiter darf die Ergänzungsabgabe das finanzielle Ausgleichssystem des Grundgesetzes nicht zu Lasten der Länder in einer Art und Weise antasten, die Steuerarten oder Steuern aushöhlen würden, deren Aufkommen allein den Ländern zufließt oder die Bund und Ländern gemeinsam zustehen (sog. Aushöhlungsverbot).

cc) Dagegen ist die Ergänzungsabgabe nicht als subsidiäres Finanzierungsinstrument ausgestaltet worden. Der Bundesgesetzgeber ist daher aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht gezwungen, von der Erhebung einer Ergänzungsabgabe abzusehen, wenn auch eine Erhöhung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer beziehungsweise eine Anhebung der dem Bund zustehenden Verbrauchsteuern in Betracht käme, dies aber aus politischen Gründen nicht opportun oder durchsetzbar erscheint.

dd) Eine Ergänzungsabgabe im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG ist von Verfassungs wegen auch nicht von vornherein zu befristen. Gegen eine Befristung spricht insbesondere die Funktion, die die Ergänzungsabgabe als flexible Alternative zur Anpassung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer als gemeinschaftliche Steuern oder zur Erhöhung der allein dem Bund zufließenden Verbrauchsteuern erfüllen soll.

ee) Schließlich beschränkt Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG den Bundesgesetzgeber auch nicht darauf, eine Ergänzungsabgabe nur während einer „Notlage“ oder „Ausnahmelage“, nicht aber auch in einer „finanzverfassungsrechtlichen Normallage“ zu erheben.

Dafür, dass die Ergänzungsabgabe nur in „Notfällen“ erhoben werden soll, gibt es in den Gesetzesmaterialien keinen tragfähigen Anhaltspunkt. Weder in den Gesetzesmaterialien zum Finanzverfassungsgesetz 1955 beziehungsweise zur Finanzreform 1969 noch im Verfassungstext des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG werden den Erhebungszeitraum eingrenzende Formulierungen verwendet. Soweit in der Gesetzesbegründung zum Finanzverfassungsgesetz 1955 unter anderem von „anderweitig nicht auszugleichenden Bedarfsspitzen im Bundeshaushalt“ die Rede ist, ist deren Deckung nicht als isolierte Zielstellung formuliert, sondern in eine untrennbare Aufzählung mit weiteren, miteinander eng verknüpften Zwecken gestellt worden.

c) In Anbetracht der beschriebenen Maßstäbe besaß der Bund im Zeitpunkt des Erlasses des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 am 10. Dezember 2019 die dafür erforderliche Gesetzgebungskompetenz. Er ist von Verfassungs wegen auch nicht verpflichtet, den Solidaritätszuschlag wegen eines späteren evidenten Wegfalls des angeführten aufgabenbezogenen Mehrbedarfs aufzuheben.

aa) Zunächst wird durch die mit dem Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 ab dem Jahr 2021 erheblich ausgeweitete Staffelung des Solidaritätszuschlags die eine Ergänzungsabgabe prägende Akzessorietät zur Einkommen- und Körperschaftsteuer nicht infrage gestellt und damit der Typus dieser Steuer nicht schon deshalb verfehlt.

Zwar mag der Gesetzgeber bei einer Ergänzungsabgabe wie dem Solidaritätszuschlag nicht zu einer sozialen Abstufung verpflichtet sein; dies ändert aber nichts daran, dass er in Anbetracht des Sozialstaatsprinzips (Art. 20 Abs. 1 GG) und der unterschiedlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Einkommensteuerpflichtigen zu einer solchen Abstufung berechtigt ist. Das gilt auch dann, wenn die sozialen Erwägungen – wie beim Solidaritätszuschlag 1995 – nicht bereits bei dessen Einführung, sondern erst bei dessen teilweiser Rückführung berücksichtigt werden.

bb) Der wiedervereinigungsbedingte finanzielle Mehrbedarf des Bundes war bei Erlass des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 mit Wirkung zum 1. Januar 2020 noch nicht in evidenter Weise entfallen. Auch heute kann ein offensichtlicher Wegfall des auf den Beitritt der damals neuen Länder zum Bundesgebiet zurückzuführenden – wenn auch verringerten – Mehrbedarfs des Bundes (noch) nicht festgestellt werden. Der Bund verzeichnet weiterhin einen wiedervereinigungsbedingten zusätzlichen Finanzierungsbedarf. Diese Einschätzung hält sich im Rahmen des dem Bundesgesetzgeber bei der Bestimmung einer Aufgabe und des durch sie bedingten finanziellen Mehrbedarfs zukommenden Spielraums. Dieser besteht zwar angesichts der langen Erhebungszeit des Solidaritätszuschlags 1995 nicht mehr in dem ursprünglichen Umfang. Er bleibt dem Gesetzgeber aber insoweit erhalten, als das Bundesverfassungsgericht lediglich nachprüfen kann, ob die Aufgabe, auf die die Einführung des Solidaritätszuschlags 1995 gestützt worden war, im Jahr 2020 oder danach offensichtlich in keiner Weise mehr einen finanziellen Mehrbedarf des Bundes begründet. Dies ist jedenfalls derzeit noch nicht der Fall.

Ein im Verfahren vorgelegtes Gutachten kommt zu dem Ergebnis, dass selbst 30 Jahre nach der Wiedervereinigung trotz positiver Entwicklungen noch strukturelle Unterschiede zwischen Ost- und Westdeutschland verbleiben und es auch noch bis 2030 in bestimmten Bereichen wiedervereinigungsbedingte Belastungen des Bundeshaushalts gibt. Die erhobenen, in dem Gutachten ausgewerteten Daten und die daraus von den beteiligten sachkundigen Dritten gezogenen Schlussfolgerungen zeigen, dass von einem evidenten Entfallen des wiedervereinigungsbedingten Mehrbedarfs des Bundes noch nicht ausgegangen werden kann. Auch der Umstand, dass unter den in der mündlichen Verhandlung angehörten Ökonomen gerade keine einheitliche Bewertung zu erzielen war, verdeutlicht die fehlende Evidenz eines Wegfalls des wiedervereinigungsbedingten Mehrbedarfs. Die Frage, ob Ausgaben des Bundes jedenfalls auch auf ein bestimmtes Ereignis (hier: Wiedervereinigung) (mit) zurückgeführt werden können oder möglicherweise vollständig durch andere Einflussfaktoren bestimmt sind, kann je nach ökonomischer Grundannahme unterschiedlich beantwortet werden. Es ist nicht Aufgabe des Bundesverfassungsgerichts, eine Auswahl zwischen diesen Annahmen zu treffen, solange die Annahme, auf die sich der Gesetzgeber gestützt hat, nicht evident neben der Sache liegt.

Das Auslaufen des sog. Solidarpakts II mit Ablauf des Jahres 2019 ist hingegen unerheblich. Dadurch ist lediglich die bis dahin erfolgte konkrete Ausgestaltung der Unterstützung der neuen Länder durch den Bund zu ihrem Ende gekommen. Dies bedeutet aber nicht, dass der Bund − wie er im vorliegenden Verfahren hinreichend dargetan hat − nicht auch nach diesem Zeitpunkt wiedervereinigungsbedingte Bedarfe der neuen Länder im gesamtstaatlichen Interesse, namentlich zur Herstellung möglichst gleichwertiger Lebensbedingungen, finanziell auszugleichen hat.

2. Das SolZG 1995 in der hier maßgeblichen Fassung genügt auch den materiellen Anforderungen an eine Inhalts- und Schrankenbestimmung.

a) Es ist weder vorgetragen noch erkennbar, dass vorliegend mit dem Ansatz des Solidaritätszuschlags in Höhe von 5,5 % der Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer eine übermäßige, mit einer verfassungsrechtlichen Obergrenze zumutbarer Besteuerung nicht mehr vereinbare Steuerbelastung verbunden wäre und damit ein Verstoß gegen den allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vorläge. Dies gilt sowohl für das Jahr 2020, in dem − mit wenigen Ausnahmen − grundsätzlich von allen Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuerpflichtigen die Abgabe erhoben wurde, als auch für die Jahre ab 2021, in denen in Bezug auf die Einkommensteuerpflichtigen grundsätzlich nur noch höhere Einkommensgruppen der Ergänzungsabgabe unterworfen sind.

Auch steht der Zuschlagsatz in Höhe von 5,5 % derzeit noch nicht evident außer Verhältnis zu der Höhe des aufgabenbezogenen Mehrbedarfs, der mit dem Solidaritätszuschlag gedeckt werden soll. Zwar betrug das Aufkommen aus dem Solidaritätszuschlag im Jahr 2020 18,7 Milliarden Euro, wohingegen die Summe der zumindest auch vereinigungsbedingten überproportionalen Belastungen des Bundeshaushalts in den Jahren ab 2020 lediglich rund 13 Milliarden Euro beträgt. Der Bundesgesetzgeber reagierte jedoch hierauf entsprechend seiner verfassungsrechtlichen Beobachtungsobliegenheit mit dem Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995, indem er den Solidaritätszuschlag nicht mehr von allen einkommensteuerpflichtigen Personen erhob und damit das Aufkommen für die Jahre ab 2021 deutlich verringerte. Im Jahr 2021 betrug das Aufkommen aus dem Solidaritätszuschlag nur noch 11 Milliarden Euro.

b) Das SolZG 1995 verletzt auch Art. 3 Abs. 1 GG nicht.

Im Hinblick auf die soziale Staffelung der Ergänzungsabgabe kann offenbleiben, ob eine grundrechtsrelevante Ungleichbehandlung darin liegen könnte, dass sich der Gesetzgeber (durch eine Gleitzone abgemilderter) Freigrenzen und keiner alle Steuerpflichtigen entlastender Freibeträge bedient beziehungsweise sich nicht dafür entschieden hat, alle Steuerpflichtigen gleichmäßig zu belasten. Eine solche wäre jedenfalls gerechtfertigt.

Soweit die Freigrenzen nach § 3 Abs. 3 Satz 1 SolZG 1995 grundsätzlich nicht auf die im Wege des Kapitalertragsteuerabzugs erhobene, sondern nur auf die veranlagte Einkommensteuer und Lohnsteuer Anwendung finden, handelt es sich nicht um im Wesentlichen vergleichbare Sachverhalte. Dies gilt ebenso, soweit die ab dem Jahr 2021 geltenden Freigrenzen nur auf Einkommensteuer- und nicht auch auf Körperschaftsteuersubjekte Anwendung finden. Insoweit liegen ebenfalls keine im Wesentlichen vergleichbare Sachverhalte vor.

Abweichende Meinung der Richterin Wallrabenstein

Die Maßstabsbildung und den damit konstruierten Kontrollanspruch des Senats darüber, ob vom Gesetzgeber angeführte Finanzbedarfe (fort)bestehen, halte ich für verfehlt. Auch wenn der Senat diese Kontrolle zurückgenommen ausübt, erschweren die neue Benennungspflicht und Beobachtungsobliegenheit die Erhebung einer Ergänzungsabgabe. Dies schafft verfassungsrechtliche Unsicherheit.

Erfasst man den grundgesetzlichen Gestaltungsrahmen für den Steuergesetzgeber anhand von Art. 14 GG, bilden Privatnützigkeit und Sozialbindung seine beiden Pole. Der Schutz vor einer Steuerlast durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG ist wesentlich auch durch Art. 14 Abs. 2 GG geprägt. Gerade wegen der Entscheidung des Grundgesetzes für den Schutz des Privateigentums sind Steuern das wesentliche Instrument für eine regelmäßige und damit nachhaltig freiheitssichernde Korrektur der Eigentumsentwicklung, die der Umverteilung bedarf.

Indem der Senat die Ergänzungsabgabe an materielle Voraussetzungen bindet, verkürzt er diesen Gestaltungsspielraum einseitig. Der Bundestag muss dadurch seine Budgetentscheidungen nicht nur allen Bürgerinnen und Bürgern gegenüber demokratisch verantworten. Zusätzlich ist er nun speziell denjenigen, deren Eigentum er durch eine Ergänzungsabgabe belastet, nochmals rechenschaftspflichtig. Diese Erweiterung der Eigentümerstellung zu einem Kontrollrecht über Staatsausgaben ist mit Art. 14 Abs. 1 und 2 GG nicht in Einklang zu bringen.

Zudem belegt der Senat die Ergänzungsabgabe mit einem für das Steuerrecht grundlegend neuartigen Kassationsrisiko. Ob der aufgabenbezogene Mehraufwand, den der Bundestag zur Rechtfertigung einer Ergänzungsabgabe angeben muss, tatsächlich und in der Höhe des durch die Ergänzungsabgabe erzielten Steuervolumens besteht und nicht in evidenter Weise entfallen ist, will der Senat entscheiden. Dies zeigt seine Bereitschaft, in die Finanzpolitik einzugreifen. Das widerspricht meinem Grundverständnis der aus dem Demokratieprinzip und der Gewaltenteilung folgenden Kompetenzgrenzen des Bundesverfassungsgerichts.

Quelle: Bundesverfassungsgericht

Im Zuge der Koalitionsverhandlungen wird auch eine Erhöhung der Pendlerpauschale diskutiert. Wie das Statistische Bundesamt auf Basis der Daten aus den Steuererklärungen mitteilt, nutzten im Jahr 2020 rund 13,8 Mio. Arbeitnehmer die Entfernungspauschale. Die durchschnittliche Entfernung zur Arbeit betrug dabei 28 Kilometer.

Gut die Hälfte der Pendler/-innen mit Jahresbruttolohn von 20.000 bis unter 50.000 Euro

Im Zuge der Koalitionsverhandlungen wird auch eine Erhöhung der Pendlerpauschale diskutiert. Wie das Statistische Bundesamt (Destatis) auf Basis der Daten aus den Steuererklärungen mitteilt, nutzten im Jahr 2020 rund 13,8 Millionen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer die Entfernungspauschale, auch Pendlerpauschale genannt. Auf ihrem Weg zur Arbeit legten sie durchschnittlich 28 Kilometer zurück. Hierbei wurden nur Fälle erfasst, bei denen die Werbungskosten über dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag von damals 1.000 Euro lagen. Diejenigen, die unterhalb dieses Betrags blieben, gaben ihre gependelten Kilometer häufig nicht in ihrer Steuererklärung an beziehungsweise reichten gar keine Steuererklärung ein. 84 % der Pendlerinnen und Pendler (11,6 Millionen) nutzten zumindest für einen Teil der Strecke das eigene Auto.

Für die dargestellten Ergebnisse wurde die Lohn- und Einkommensteuerstatistik 2020 ausgewertet. Diese Statistik ist aufgrund der langen Fristen zur Steuerveranlagung erst etwa dreieinhalb Jahre nach Ende des Veranlagungsjahres verfügbar.

Großteil der Pendler/-innen mit Jahresbruttolohn zwischen 20.000 und 100.000 Euro

Ein Großteil der Pendlerinnen und Pendler hatte ein mittleres Einkommen: Mehr als die Hälfte (54 %) von ihnen erhielt einen jährlichen Bruttolohn von 20.000 bis unter 50.000 Euro, bei weiteren 30 % lag er zwischen 50.000 und 100.000 Euro im Jahr. Unter 20.000 Euro verdienten 11 % aller Pendlerinnen und Pendler, mindestens 100.000 Euro 5 %.

Insgesamt machten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, die die Pendlerpauschale nutzten, 43 % aller veranlagten Steuerfälle mit Einkommen aus nichtselbstständiger Arbeit aus. Der Anteil war bei Pendlerinnen und Pendler mit einem jährlichen Bruttolohn von 50.000 bis unter 100.000 Euro am höchsten (62 %). Bei einem Bruttolohn von mindestens 100.000 im Jahr lag er bei 56 %, bei 20.000 bis unter 50.000 Euro brutto jährlich bei 49 %. Unter den veranlagten Steuerfällen mit einem Jahresbruttolohn von unter 20.000 Euro machten 17 % von der Pendlerpauschale Gebrauch.

Personen außerhalb von Großstädten pendelten im Schnitt weiter

Die Längen der Pendelstrecken unterscheiden sich je nach Wohnort. Lebten Pendlerinnen oder Pendler in einer Großstadt mit mindestens 100.000 Einwohnerinnen und Einwohnern, legten sie durchschnittlich rund 24 Kilometer zur Arbeit zurück. In Mittelstädten mit 20.000 bis unter 100.000 Einwohnerinnen und Einwohnern waren es mit 29 Kilometern bereits 5 Kilometer mehr. In Kleinstädten mit 5.000 bis unter 20.000 Einwohnerinnen und Einwohnern sowie in Landgemeinden betrug der durchschnittliche Arbeitsweg 30 beziehungsweise 31 Kilometer.

Je ländlicher eine Person wohnte, desto häufiger fuhr sie zudem mit dem Auto. In Großstädten gaben 68 % der Pendlerinnen und Pendler an, zumindest für einen Teil der Strecke das Auto zu nutzen. In Mittel- und Kleinstädten betrug der Anteil 87 % beziehungsweise 91 %, in Landgemeinden 93 %.

Hinweis

Im Jahr 2020 betrug die Pendlerpauschale 30 Cent pro Kilometer des einfachen Arbeitswegs. Nach einer Gesetzesreform im Mai 2022 liegt sie ab dem 21. Kilometer bei 38 Cent.

Die verstärkte Nutzung von Homeoffice in manchen Branchen im Zuge der COVID-19-Pandemie hat zu einem Rückgang der insgesamt gependelten Strecken geführt, jedoch nur wenig Einfluss auf die Zahl derer, die die Pendlerpauschale in ihrer Steuererklärung geltend gemacht haben.

Quelle: Statistisches Bundesamt (Destatis)

Das FG Köln hält es für möglich, dass in Deutschland steuerpflichtigen Personen eine Steuerermäßigung für Handwerker- und haushaltsnahe Dienstleistungen in der Schweiz zu gewähren ist. Daher hat es dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die Nichtgewährung einer Steuerermäßigung für in der Schweiz gelegene Haushalte gegen das Freizügigkeitsabkommen zwischen der EU und der Schweiz verstößt (Az. 7 K 1204/22).

Das Finanzgericht Köln hält es für möglich, dass in Deutschland steuerpflichtigen Personen eine Steuerermäßigung für Handwerker- und haushaltsnahe Dienstleistungen in der Schweiz zu gewähren ist. Mit seinem heute veröffentlichten Beschluss vom 20.02.2025 (Az. 7 K 1204/22) hat der 7. Senat dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in Luxemburg die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob die Nichtgewährung einer Steuerermäßigung für in der Schweiz gelegene Haushalte gegen das Freizügigkeitsabkommen zwischen der EU und der Schweiz (FZA) verstößt.

Die Kläger, ein Ehepaar mit deutscher und schweizerischer Staatsbürgerschaft, wohnen in der Schweiz. Der Ehemann war als Arbeitnehmer in Deutschland tätig und unterhielt hierfür eine Wohnung in Deutschland. Für das gemeinsame Haus in der Schweiz beauftragten die Eheleute verschiedene Handwerks- und Gartenbauarbeiten im Sinne des § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Diesbezüglich begehrten sie eine Ermäßigung ihrer Einkommensteuer. Das Finanzamt lehnte dies mit dem Hinweis ab, dass die Dienstleistungen in der Schweiz ausgeführt worden seien (vgl. § 35a Absatz 4 Satz 1 EStG). Hiergegen erhoben die Eheleute Klage vor dem Finanzgericht Köln. Die Auffassung des Finanzamts verstoße gegen das Freizügigkeitsabkommen zwischen der Europäischen Union und der Schweiz.

Dem folgten die Richterinnen und Richter des 7. Senats. Sie bezweifeln in ihrem Vorlagebeschluss, ob es mit dem Freizügigkeitsabkommen vereinbar sei, dass die Steuerermäßigungen nur für Dienstleistungen in Anspruch genommen werden können, die in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt ausgeübt oder erbracht werden. Das auf den Streitfall anwendbare Freizügigkeitsabkommen enthalte ein Recht auf Gleichbehandlung in Bezug auf Steuervergünstigungen (vgl. Artikel 9 Absatz 2 Anhang I zum FZA). Hierauf könnten sich die Kläger möglicherweise berufen. Eine Schlechterstellung der Kläger gegenüber inländischen Steuerpflichtigen sei nicht gerechtfertigt.

Das Aktenzeichen des Vorlageverfahrens beim EuGH ist noch nicht bekannt.

Hinweis zur Rechtslage

Die für den Streitfall relevante Fassung des § 35a Absatz 4 Satz 1 EStG lautet:

§ 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

(4) ¹Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird. […]

Artikel 9 Absatz 2 Anhang I zum FZA zwischen der EU und der Schweiz lautet:

Artikel 9 Gleichbehandlung

2. Ein Arbeitnehmer und seine in Artikel 3 dieses Anhangs genannten Familienangehörigen genießen dort die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen.

Quelle: Finanzgericht Köln

Das BMF veröffentlicht ein Schreiben zur Zinsschranke (§ 4h EStG; § 8a KStG) in der Fassung des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22. Dezember 2023 (Az. IV C 2 – S 2742-a/00028/012/001).

Mit dem Gesetz zur Förderung geordneter Kreditzweitmärkte und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/2167 über Kreditdienstleister und Kreditkäufer sowie zur Änderung weiterer finanzrechtlicher Bestimmungen (Kreditzweitmarktförderungsgesetz) vom 22. Dezember 2023 (BGBl. I Nummer 411 S. 1) wurde die Zinsschranke (§ 4h EStG; § 8a KStG) geändert und an die Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (EU-Antisteuervermeidungsrichtlinie – ATAD) angepasst.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zu Anwendungsfragen des § 4h EStG und des § 8a KStG in der Fassung des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes (…) Stellung genommen:

(…)

I. Zeitliche Anwendung

1 Dieses Schreiben betrifft Anwendungsfragen zu § 4h EStG in der Fassung des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes. § 4h EStG in dieser Fassung ist nach § 52 Absatz 8b EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 14. Dezember 2023 beginnen und nicht vor dem 1. Januar 2024 enden. § 8a KStG in dieser Fassung ist mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden. Für vorangehende Wirtschaftsjahre/Veranlagungszeiträume findet das BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008, BStBl. I S. 718, weiter Anwendung. Entsprechendes gilt für die Anwendung des § 8a KStG, der in der am 31. Dezember 2023 geltenden Fassung (Altjahre) nach § 34 Absatz 4 Satz 2 KStG weiter anzuwenden ist, soweit er auf § 4h EStG in der am 31. Dezember 2023 geltenden Fassung Bezug nimmt.

(…)

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Um die Aktualität des Bestands an steuerlichen BMF-Schreiben zu gewährleisten, wird in Fortführung dieses Prozesses seit 2011 jährlich eine Positivliste der ab dem aktuellen Besteuerungszeitraum geltenden BMF-Schreiben sowie eine Liste der nicht mehr in der jeweils aktuellen Positivliste enthaltenen BMF-Schreiben veröffentlicht.

Mit der „Eindämmung der Normenflut im Steuerrecht“ wurde ein Prozess zur dauerhaften Reduzierung von steuerlichen Verwaltungsvorschriften eingeleitet, mit dem in den Jahren 2005 bis 2010 knapp 4.000 nicht mehr benötigte BMF-Schreiben aufgehoben wurden.

Um die Aktualität des Bestands an steuerlichen BMF-Schreiben zu gewährleisten, wird in Fortführung dieses Prozesses seit 2011 jährlich eine Positivliste der ab dem aktuellen Besteuerungszeitraum geltenden BMF-Schreiben sowie eine Liste der nicht mehr in der jeweils aktuellen Positivliste enthaltenen BMF-Schreiben veröffentlicht. Seit 2013 wird dieses Vorgehen auch für unter demselben Datum veröffentlichte gleich lautende Erlasse (GLE) der obersten Finanzbehörden der Länder angewandt. Durch die regelmäßigen Prüfungen wird sichergestellt, dass jeweils nur die für den aktuellen Veranlagungszeitraum anwendbaren BMF-Schreiben und GLE in der jährlich veröffentlichten Positivliste aufgeführt sind.

Alle zu diesem Thema veröffentlichten BMF-Schreiben sowie ab 2013 auch die veröffentlichten gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder (GLE) – jeweils mit den dazugehörigen Listen – finden Sie hier.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das BMF den Entwurf eines Schreibens zur Sanierungsklausel des § 8c Absatz 1a KStG an bestimmte Verbände versandt. Ihnen wird bis zum 5. Mai 2025 Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.

Mit Schreiben vom 24. März 2025 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) den Entwurf eines BMF-Schreibens zur Sanierungsklausel des § 8c Absatz 1a KStG an bestimmte Verbände versandt. Ihnen wird bis zum 5. Mai 2025 Gelegenheit zur Stellungnahme zu diesem Entwurf per E-Mail an IVC2@bmf.bund.de gegeben.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen