Am 21. März 2025 hat nunmehr auch der Bundesrat der Fünften Verordnung zur Änderung der Steuerberatervergütungsverordnung (StBVV) zugestimmt. Auch wenn nicht alle Forderungen der BStBK berücksichtigt wurden, stellt die aktuelle Anpassung einen ersten positiven Schritt dar.

Am 21. März 2025 hat nunmehr auch der Bundesrat der Fünften Verordnung zur Änderung der Steuerberatervergütungsverordnung (StBVV) zugestimmt. Zu den wesentlichen Änderungen gehört die Erhöhung der Steuerberatervergütung. Hierfür hat sich die BStBK immer wieder intensiv eingesetzt, insbesondere da die letzte Erhöhung im Jahr 2020 erfolgte. Zwischenzeitlich sind jedoch die Personal- und Sachkosten in den Steuerkanzleien erheblich angestiegen.

Erhöht werden einerseits die gegenstandswertabhängigen Gebühren um durchschnittlich 6 % sowie andererseits die Festgebühren (z. B. die Zeitgebühr) um durchschnittlich 9 %. Damit erfolgt die Erhöhung gleichlaufend zur Erhöhung der Rechtsanwaltsvergütung, der der Bundesrat am 21. März 2025 ebenfalls zugestimmt hat. Durch die Erhöhung der Rechtsanwaltsvergütung werden auch die Vergütungen, die Steuerberater*innen durch die Vertretung im außergerichtlichen Einspruchsverfahren sowie im finanzgerichtlichen Verfahren verdienen, angepasst.

Obwohl die BStBK überzeugende Argumente für eine höhere Anpassung sowie eine regelmäßige Überprüfung der Höhe der gesetzlichen Gebühren dargelegt hat, stimmte das BMF als zuständiger Verordnungsgeber diesen Vorschlägen nicht zu.

Neben der Gebührenerhöhung erfolgen weitere Anpassungen in der StBVV, wie z. B. die Umstellung der Taktung bei der Zeitgebühr. Hier hatte das BMF ursprünglich einen alles andere als praxisgerechten 1-Minuten-Takt vorgesehen. Dies konnte die BStBK durch intensives Engagement abwenden und erreichte so schließlich die Einführung einer praxistauglichen Taktung von 15 Minuten.

Auch wenn nicht alle Forderungen der BStBK berücksichtigt wurden, stellt die aktuelle Anpassung der StBVV einen ersten positiven Schritt dar. Denn es wurde anerkannt, dass die aktuell steigenden Personal- und Sachkosten auch vor den Türen der Steuerberatungskanzleien nicht haltmachen und eine qualitativ hochwertige Steuerberatung angemessen vergütet werden muss. Die geänderten Regelungen für die StBVV treten am ersten Tag des dritten auf die Verkündung folgenden Kalendermonats in Kraft. Die BStBK setzt sich auch zukünftig dafür ein, dass Kostensteigerungen adäquat abgebildet werden.

Quelle: Bundessteuerberaterkammer, BStBK-Report – April 2025

Das EU-Parlament hat am 3. April 2025 mit 531 Ja-Stimmen, 69 Nein-Stimmen und 17 Enthaltungen dem „Stop-the-Clock“-Vorschlag (COM(2025) 80) zugestimmt, der am 26. Februar 2025 von der EU-Kommission als Teil der Omnibus-Richtlinie präsentiert wurde. Auch die WPK berichtet darüber.

Das Europäische Parlament hat am 3. April 2025 mit 531 Ja-Stimmen, 69 Nein-Stimmen und 17 Enthaltungen dem „Stop-the-Clock“-Vorschlag (COM(2025) 80) zugestimmt, der am 26. Februar 2025 von der Europäischen Kommission als Teil der Omnibus-Richtlinie präsentiert wurde.

Vorgesehen ist, die erstmalige Anwendung der Nachhaltigkeitsberichterstattung gemäß der Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) für die ursprünglich ab 2025 berichtspflichtigen Unternehmen der „zweiten Welle“ – große Kapitalgesellschaften – sowie für die ursprünglich ab 2026 berichtspflichtigen kapitalmarktorientierten KMU jeweils um zwei Jahre auf 2027 bzw. 2028 zu verschieben („Neu auf WPK.de“ vom 28. Februar 2025). Zudem sollen die Mitgliedstaaten die neuen Sorgfaltspflichten aus der Corporate Sustainability Due Diligence Directive (CSDDD) erst bis zum 26. Juli 2027 in nationales Recht umsetzen müssen. Dadurch wird den betroffenen Unternehmen ein zusätzliches Jahr für die Implementierung der Vorgaben eingeräumt.

Zur zügigen Umsetzung des Vorschlags hat das Europäische Parlament am 1. April 2025 die Anwendung des Dringlichkeitsverfahrens beschlossen. Für das Inkrafttreten ist nun noch die formelle Genehmigung durch den Europäischen Rat erforderlich.

Quelle: Wirtschaftsprüferkammer

Das FG Hamburg hatte u. a. zu klären, ob ein Berufsgeheimnisträger zum Nachweis des Verhältnisses von privaten Fahrten zu beruflichen Fahrten nach der Fahrtenbuchmethode ein teilweise geschwärztes Fahrtenbuch vorlegen darf (Az. 3 K 111/21).

1. Die in § 43a Abs. 2 BRAO normierte Verschwiegenheitspflicht eines Rechtsanwalts erstreckt sich auch auf die Identität des Mandanten und die Tatsache seiner Beratung.
2. Berufsgeheimnisträger können bei der Vorlage eines Fahrtenbuchs nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG Schwärzungen vornehmen, soweit diese Schwärzungen erforderlich sind, um die Identitäten von Mandanten zu schützen.
3. Die Berechtigung, einzelne Eintragungen im Fahrtenbuch zu schwärzen, ändert nichts an der grundsätzlichen Beweislastverteilung; gegebenenfalls muss der Berufsträger substanziiert und nachvollziehbar darlegen, weshalb Schwärzungen in dem erfolgten Umfang erforderlich waren, und die berufliche Veranlassung der Fahrten durch ergänzende Angaben darlegen.

Das Verfahren betraf unter anderem die Frage, ob ein Berufsgeheimnisträger zum Nachweis des Verhältnisses von privaten Fahrten zu beruflichen Fahrten nach der Fahrtenbuchmethode ein teilweise geschwärztes Fahrtenbuch vorlegen darf.

Der Kläger war in den Streitjahren als Rechtsanwalt tätig und legte ein teilweise geschwärztes Fahrtenbuch vor.

Der 3. Senat hat dazu zunächst allgemein festgestellt, dass ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nach ständiger Rechtsprechung nur dann vorliege, wenn die Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit böten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar seien. Die Aufzeichnungen müssten daher zu den geschäftlichen Reisen Angaben enthalten, anhand derer sich die berufliche Veranlassung der Fahrten plausibel nachvollziehen und gegebenenfalls auch nachprüfen lassen. In dem Fahrtenbuch seien neben dem Datum und den Fahrtzielen grundsätzlich auch die jeweils aufgesuchten Geschäftspartner oder – wenn solche nicht vorhanden seien – der konkrete Gegenstand der beruflichen Verrichtung aufzuführen. Bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch genügten allenfalls dann, wenn sich der aufgesuchte Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergebe oder wenn sich der Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lasse, die ihrerseits nicht mehr ergänzungsbedürftig seien.

Einschränkend betont der Senat jedoch, dass die Anforderungen, die die Rechtsprechung an ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch stelle, bei Berufsgeheimnisträgern mit deren Verschwiegenheitspflicht kollidieren könne, wenn Berufsgeheimnisträger Daten in das Fahrtenbuch eintragen müssten, die der Verschwiegenheitspflicht unterfielen. Im Ergebnis geht das Gericht daher davon aus, dass Berufsgeheimnisträger berechtigt seien, bei der Vorlage eines Fahrtenbuchs nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG Schwärzungen vorzunehmen, soweit diese Schwärzungen erforderlich seien, um die Identitäten von Mandanten zu schützen. Die Schwärzungen müssten jedoch auf das erforderliche Maß beschränkt bleiben und dürften sich nicht auf Daten erstrecken, die nicht der Verschwiegenheitspflicht unterlägen. Schwärzungen dürften daher nur bei solchen Daten vorgenommen werden, die Rückschlüsse auf die Identitäten von Mandanten zuließen. Ortsnamen dürften grundsätzlich nicht geschwärzt werden. Keine Schwärzungen dürften ferner vorgenommen werden bei Fahrten in die eigene Kanzlei oder Fahrten zu Behörden, wenn zu diesen kein Mandatsverhältnis bestehe. Bei Gerichtsterminen unterliege die Bezeichnung des Gerichts ebenfalls nicht der Verschwiegenheitspflicht. Keine Schwärzungen dürften ferner vorgenommen werden, wenn der betroffene Mandant auf die Geheimhaltung seiner Identität verzichtet habe.

Abschließend weist das Gericht noch darauf hin, dass es bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode dem Steuerpflichtigen obliege, das Verhältnis von Privatfahrten zu beruflichen Fahrten nachzuweisen. Gelinge dieser Nachweis nicht, finde bei überwiegend betrieblich genutzten Kraftfahrzeugen die 1%-Methode Anwendung, was im Grundsatz auch für die Fahrtenbücher von Berufsgeheimnisträgern gelte. Es bleibe dabei, dass sich das Gericht die volle Überzeugung verschaffen können müsse, dass das Fahrtenbuch vollständig und richtig ist. Gegebenenfalls müsse der Berufsträger substanziiert und nachvollziehbar darlegen, weshalb Schwärzungen in dem erfolgten Umfang erforderlich gewesen seien, und die berufliche Veranlassung der betroffenen Fahrten durch ergänzende Angaben darlegen.

Im Ergebnis hat der 3. Senat das Vorliegen der Anforderungen an ein Fahrtenbuch i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG verneint und die 1%-Methode angewandt.

Quelle: Finanzgericht Hamburg, Newsletter 1/2025

Das BMF hat ein Schreiben zur Anwendung der Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot für Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2 EStG veröffentlicht (Az. IV C 4 – S 2221/00380/003/005).

Anwendung der Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot für Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2 EStG

Gemäß § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 1 EStG kommt ein Sonderausgabenabzug für Beiträge nach § 10 Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a EStG nur in Betracht, wenn diese nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I Seite 2338) wurde mit § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2 EStG eine Rückausnahme geschaffen und mit dem Jahressteuergesetz 2020 vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I Seite 3096) in Hinblick auf die Schweizerische Eidgenossenschaft erweitert. Nach dieser Vorschrift waren Vorsorgeaufwendungen ungeachtet des Abzugsverbots als Sonderausgaben zu berücksichtigen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EU-/EWR-Staat) oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen, diese Einnahmen nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfrei sind und der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt.

Mit Urteilen vom 27. Oktober 2021 – X R 11/20 und X R 28/20 – hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass es die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Artikel 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) gebietet, vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2 EStG auch dann abzusehen, wenn der Steuerpflichtige im ehemaligen Beschäftigungsstaat keine Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt, sondern eine vom Bestehen des Arbeitsverhältnisses abhängige gesetzliche Altersrente. Zudem sind für die Frage, ob der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dort bezogener Einnahmen zulässt, die einzelnen Sparten der Vorsorgeaufwendungen getrennt zu beurteilen.

Mit Urteil vom 24. Mai 2023 – X R 28/21 – hat der BFH zudem entschieden, dass die Sonderregelung zur Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen in § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2 Buchstabe a EStG aufgrund der Niederlassungsfreiheit (Artikel 49 AEUV) auch für Vorsorgeaufwendungen gilt, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen aus einer ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit stehen.

Mit dem Jahressteuergesetz 2024 vom 2. Dezember 2024 (BGBl. I Nr. 387) hat der Gesetzgeber § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2 Buchstabe a EStG angepasst. Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a EStG sind nunmehr – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen – als Sonderausgaben zu berücksichtigen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem EU-/EWR Staat oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen stehen. Es kommt nicht mehr darauf an, ob es sich um Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit handelt.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt das Folgende:

1. Beiträge nach § 10 Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a EStG, die in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, d. h. keine durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen auslösende Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger darstellen, sind weiterhin unter den Voraussetzungen des § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Dazu gehören beispielsweise Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen einer freiwilligen Versicherung, zu einer zusätzlichen privaten Kranken- oder Pflegeversicherung sowie zu einer freiwilligen Unfallversicherung.
2. Zur Beurteilung der Frage, ob gemäß § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2 Buchstabe c EStG der andere Staat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dort bezogener Einnahmen zulässt, sind die einzelnen Sparten der Vorsorgeaufwendungen getrennt zu beurteilen. Zu differenzieren ist zwischen den durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen ausgelösten Pflichtbeiträgen zu folgenden Sparten:

• gesetzliche Rentenversicherung
  (vergleichbar § 10 Absatz 1 Nummer 2 EStG),
• gesetzliche Krankenversicherung
  (vergleichbar § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a EStG),
• gesetzliche Pflegeversicherung
  (vergleichbar § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe b EStG),
• Arbeitslosenversicherung
  (vergleichbar § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG).Die geleisteten Aufwendungen müssen in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Aufwendungen vergleichbar sein.

  Die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen einer Sparte im (ggf. ehemaligen) EU-/EWR-Staat oder der Schweizerischen Eidgenossenschaft hat nicht zur Folge, dass die Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen für andere Versicherungssparten im Inland ausgeschlossen ist.

Die vorstehenden Regelungen sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Mit „Stop the Clock“ hat sich der Europäische Gesetzgeber dazu entschlossen, die Uhr anzuhalten, die Einführung der Berichtspflichten zu verschieben und damit die Mitgliedstaaten aus dem Umsetzungsverzug zu entlassen. Gleichzeitig verschafft „Stop the Clock“ dem Gesetzgeber die erforderliche Zeit, um die eigentlichen Vereinfachungen der Berichtspflichten von CSRD und CS3D zu verhandeln. Der DStV begrüßt dies.

Im Eilverfahren hat das EU-Parlament eine Verschiebung von Nachhaltigkeits- und Sorgfaltsberichtspflichten für Unternehmen beschlossen. Zuvor hatte bereits der Rat der EU grünes Licht für die Verhandlungen mit den Europaabgeordneten gegeben. Die Verschiebung könnte also schnell umgesetzt werden. Für die Rechtssicherheit von Wirtschaft, Beratern und Prüfern ist dies dringend geboten.

„Stop the Clock“ hat weder mit den leidigen Diskussionen um die Umstellung auf Sommerzeit zu tun, noch ist damit ein Album der britischen Rockband Oasis gemeint. „Stop the Clock“ ist EU-Sprache und bezeichnet den Richtlinienvorschlag, der die Einführung von Nachhaltigkeits- und Sorgfaltsberichtspflichten für bestimmte Unternehmen verschieben soll.

Am 26.02.2025 veröffentlichte die EU-Kommission den sog. Omnibus I, einen Vorschlag für ein Richtlinienpaket zur Vereinfachung von Berichtspflichten von Unternehmen bei der Nachhaltigkeit (CSRD) und der Sorgfaltspflichten in der Lieferkette (CS3D). Damit will die EU-Kommission Unternehmen von Verwaltungsaufwand entlasten und ihre Wettbewerbsfähigkeit steigern. Tatsächlich soll mit dem Vorschlag die zuvor verabschiedete Überbelastung der Unternehmen abgemildert werden.

Schließlich war Omnibus 1 nicht zuletzt die Folge berechtigter Klagen der Wirtschaft über ein Übermaß an Bürokratie. Zugleich war es aber auch die Konsequenz der lobenswerten Erkenntnis von Teilen der gesetzgeberischen Organe, dass das Rad der Belastbarkeit für Wirtschaftsakteure nicht beliebig weitergedreht werden kann.

Ein zentraler Punkt des Omnibus 1 ist eine signifikante Begrenzung des Anwendungsbereichs der CSRD. Danach sollen nur noch Unternehmen mit mehr als 1.000 Mitarbeitern, einem Umsatz von mehr als 50 Mio. Euro oder einer Bilanzsumme von 25 Mio. Euro zum Nachhaltigkeits-Reporting gemäß der CSRD verpflichtet werden. Nach den Angaben der EU-Kommission würden damit 80 % der bisher verpflichteten Unternehmen aus dem Anwendungsbereich fallen.

Für den DStV ist das ein guter Vorschlag, der zeigt, dass die EU-Kommission beim Bürokratieabbau nicht zu kleckern, sondern zu klotzen gedenkt.

Die Krux beim Omnibus 1: Die CSRD hätte von den nationalen Gesetzgebern seit dem 01.01.2025 in nationales Recht umgesetzt werden müssen. Deutschland etwa ist deshalb im Verzug, weswegen die EU-Kommission eigentlich angehalten wäre rechtliche Schritte gegen das umsetzungsunwillige Mitglied einzuleiten. Andererseits wären im Falle einer Umsetzung der bestehenden CSRD die 80 % der Unternehmen temporär zur Berichtserstattung verpflichtet worden. Also die Unternehmen, die nun wieder aus dem Anwendungsbereich genommen werden sollen. Selten hätte der Begriff „unzumutbar“ für so eine kost- und ressourcenspielige Einführung der Berichtspflicht für diese Unternehmen besser gepasst.

Daher hat sich der Europäische Gesetzgeber mit „Stop the Clock“ dazu entschlossen, die Uhr anzuhalten, die Einführung der Berichtspflichten für diese Unternehmen zu verschieben und damit die Mitgliedstaaten aus dem Umsetzungsverzug zu entlassen. Gleichzeitig verschafft „Stop the Clock“ dem Gesetzgeber die erforderliche Zeit, um die eigentlichen Vereinfachungen der Berichtspflichten von CSRD und CS3D zu verhandeln.

Mit der im sog. Eilverfahren vorgenommen Abstimmung hat das EU-Parlament gezeigt, dass es zu einer schnellen Entscheidungsfindung in der Lage ist. Ebenso der Rat der EU. Das ist schon mal eine gute Nachricht für eine handlungsfähige Demokratie.

Nach „Stop the Clock“ bräuchte es jetzt allerdings noch ein „Lessons learned“ und damit die vollständige Verabschiedung des Omnibus 1-Vorschlags zur Entlastung von Nachhaltigkeits-Berichtspflichten. Wohlgemerkt, von Berichtspflichten auf die sich zahlreiche Unternehmen bereits vorbereitet hatten und die vom Gesetzgeber nun zurückgenommen werden sollen, bevor sie überhaupt in nationales Recht umgesetzt wurden. In der Nachbetrachtung ist dieses Vorgehen sicherlich eine unnötige Rolle rückwärts, die man der Wirtschaft, Prüfern und Beratern hätte ersparen können.

Aber Einsicht ist ja bekanntlich der Weg zur Besserung.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Das BMF veröffentlicht die Grundsätze für den Ausweis der Angaben einer steuerlich transparenten Personengesellschaft im länderbezogenen Bericht gemäß § 138a AO (Az. IV B 5 – S 1331/00010/012/032).

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gelten folgende Grundsätze für den Ausweis der Angaben einer steuerlich transparenten Personengesellschaft im länderbezogenen Bericht gemäß § 138a AO:

A. Allgemeines

01 Für den Ausweis der Angaben (z. B. Jahresergebnis vor Steuern, Eigenkapital, Anzahl der Arbeitnehmer, etc.) einer steuerlich transparenten Personengesellschaft in- oder ausländischer Rechtsform im länderbezogenen Bericht (Country-by-Country Report, kurz: CbCR) gemäß § 138a AO wird auf Kapitel 3 Abschnitt 2.1 Application of CbC reporting to partnerships der OECD Guidance 2024 on the Implementation of Country-by-Country Reporting (derzeit unter folgendem Link abrufbar https://www.oecd.org/ctp/guidance-on-the-implementation-of-country-by-country-reporting-beps-action-13.pdf) verwiesen. Eine Personengesellschaft in- oder ausländischer Rechtsform ist steuerlich transparent im Sinne dieses Schreibens, wenn sie nicht nach § 1a KStG körperschaftsteuerpflichtig ist oder keiner mit § 1a KStG vergleichbaren Steuerpflicht im Ausland unterliegt.

02 Sofern die Rechnungslegungsvorschriften eine Voll- oder Quoten-Konsolidierung der Personengesellschaft vorsehen, ist diese voll oder quotal als Konzernunternehmen in den CbCR aufzunehmen.

03 Bei Sachverhalten betreffend das Stammhaus und seine Betriebsstätte ist zu beachten, dass ein Doppelausweis von Angaben unzulässig ist. Soweit zum Beispiel bei einer Betriebsstätte ein Jahresergebnis vor Ertragsteuern oder gezahlte Ertragsteuern ausgewiesen wird, ist beim Stammhaus das Jahresergebnis vor Ertragsteuern oder die gezahlten Ertragsteuern dementsprechend anzupassen. Im grenzüberschreitenden Fall können bei einer Anrechnungsbetriebsstätte die im Stammhausstaat in Bezug auf die Betriebsstättenergebnisse gezahlten Ertragsteuern im Steuerhoheitsgebiet der Betriebsstätte ausgewiesen werden, sofern dies in der Unternehmensgruppe in allen Fällen von Anrechnungsbetriebsstätten einheitlich sowie in allen für nach dem 31. Dezember 2023 beginnenden Geschäftsjahre erstellten bzw. zu erstellenden länderbezogenen Berichten so erfolgt.

B. Besonderheiten einzelner Personengesellschaftsstrukturen

(…)

Dieses Schreiben ist auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2023 beginnen.

15 Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Eine atypisch stille Beteiligung an der Organgesellschaft steht der Anerkennung einer ertragsteuerrechtlichen Organschaft grundsätzlich nicht entgegen. Das hat der BFH entschieden (Az. I R 33/22).

Eine atypisch stille Beteiligung an der Organgesellschaft steht der Anerkennung einer ertragsteuerrechtlichen Organschaft grundsätzlich nicht entgegen. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 11.12.2024 – I R 33/22 – entschieden.

Im Streitfall hatte eine Kommanditgesellschaft (KG) mit einer GmbH einen Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen, um eine Organschaft zu begründen. Danach war die „abhängige“ GmbH als sog. Organgesellschaft verpflichtet, den ganzen von ihr erwirtschafteten Gewinn an die KG als sog. Organträger abzuführen. Eine Organschaft führt bei Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen dazu, dass nicht mehr die Organgesellschaft ihren Gewinn zu versteuern hat, sondern der Organträger. Die in §§ 14 ff. des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) enthaltenen Regelungen für die Organschaft führen im Ergebnis dazu, dass z. B. in Konzernen die Konzernspitze (als Organträger) die Gewinne sämtlicher Tochtergesellschaften (als Organgesellschaften) zu versteuern hat, aber Verluste und Gewinne der verschiedenen Tochtergesellschaften dabei auch unmittelbar miteinander verrechnet werden können. Insbesondere dieser steuerliche Vorteil hat zu einer weiten Verbreitung der Organschaft in Deutschland geführt. Im Streitfall bestand die Besonderheit, dass an der GmbH als Organgesellschaft eine atypisch stille Beteiligung bestand. Da dem atypisch still Beteiligten ein Anteil von 10 % des Gewinns der GmbH zustand, vertraten das Finanzamt und nachfolgend auch das Finanzgericht die Auffassung, dass lediglich 90 % des Gewinns an die KG als Organträger abgeführt worden sei, das Gesetz aber die Abführung des ganzen Gewinns fordere. Die Organschaft sei daher insgesamt nicht anzuerkennen.

Dem ist der BFH entgegengetreten. § 14 Abs. 1 KStG setze einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 des Aktiengesetzes und die strikte Erfüllung der zivilrechtlichen Vertragspflichten voraus. Was als ganzer Gewinn abzuführen sei, bestimme sich nach dem Zivilrecht. Gewinnbeteiligungen, die einem stillen Gesellschafter zustünden, seien im Zivilrecht aber als Geschäftsunkosten vom Gewinn der GmbH abzusetzen und dies betreffe sowohl die typische als auch die atypisch stille Gesellschaft. Folglich sei der hiernach verbleibende „Rest-Gewinn“ – im Streitfall also „die 90 %“ – der ganze Gewinn, der an den Organträger abgeführt werden müsse. Dass eine – typische oder atypische – stille Beteiligung zivilrechtlich als Teilgewinnabführungsvertrag qualifiziert werde, stehe dieser Beurteilung nicht entgegen.

Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil I R 17/21 vom 11.12.2024.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu klären, ob eine Kapitalgesellschaft, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, mangels Abführung des Gesamtgewinns ertragsteuerrechtlich keine Organgesellschaft sein kann und ob die Gewinnabführung einer „verunglückten Organschaft“ steuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln ist (Az. I R 17/21).

Leitsatz

1. Besteht an einer Kapitalgesellschaft eine atypisch stille Beteiligung, kann sie dennoch Organgesellschaft im Rahmen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft sein, da sie ihren ‑ unter Berücksichtigung der Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters ermittelten ‑ handelsrechtlichen Jahresüberschuss als „ganzen Gewinn“ im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes an den Organträger abführen kann.
2. Bestehen unabhängig voneinander mehrere atypisch stille Beteiligungen jeweils (nur) an verschiedenen Niederlassungen einer Kapitalgesellschaft, dann kann diese Kapitalgesellschaft grundsätzlich Organträger einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft sein.
3. Die Rechtsfolgen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft treten grundsätzlich nicht ein, wenn am Gewerbebetrieb einer Organgesellschaft ein atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist (Bestätigung des Senatsurteils vom 25.10.1995 – I R 76/93, BFH/NV 1996, 504). Dies gilt nicht, wenn sich der atypisch stille Gesellschafter bei Vorliegen mehrerer sachlich hinreichend abgegrenzter Geschäftsbereiche der Organgesellschaft lediglich an einem dieser Geschäftsbereiche beteiligt.

Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil I R 33/22 vom 11.12.2024.

Quelle: Bundesfinanzhof

Ist der grunderwerbsteuerliche Tatbestand i. S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG für den Mitgesellschafter erfüllt, wenn er als Treuhänder fungiert, um unter Finanzierungsgesichtspunkten die betreffenden Anteile für den Treugeber zu halten? Zu dieser Frage hat der BFH Stellung genommen (Az. II R 29/21).

Leitsatz

1. Ein Treuhänder kann den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes erfüllen, wenn sich in seiner Hand erstmalig alle Anteile einer grundbesitzenden GmbH unmittelbar oder mittelbar vereinigen. Es kommt nicht darauf an, dass der Treuhänder einen Teil der Anteile für Rechnung seines Auftraggebers (Treugeber) erwirbt (Fortsetzung von Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH ‑ vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252).
2. Der Insolvenzverwalter kann den durch die Insolvenzeröffnung im Revisionsverfahren unterbrochenen Rechtsstreit aufnehmen, wenn er der vom Finanzamt im Insolvenzverfahren geltend gemachten Insolvenzforderung widersprochen hat. Streitgegenstand ist in diesem Fall die Feststellung, ob der Widerspruch berechtigt ist (Anschluss an BFH-Urteil vom 21.09.2017 – VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018 S. 163).

Tenor

Die Revision des Klägers wird als unbegründet zurückgewiesen und die Feststellungsklage abgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter der … GmbH (Insolvenzschuldnerin).

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 15.11.2018 erwarb die A-GmbH ein Grundstück zu einem Kaufpreis von … €. Der Kaufpreis sollte frühestens am 29.03.2019 fällig sein. Die A-GmbH war am 12.11.2018 gegründet worden. Gründungsgesellschafter zu je einem Drittel waren die Insolvenzschuldnerin, die B-GmbH und die C-GmbH.

Das zuständige Finanzamt setzte mit Bescheid vom 12.12.2018 gegenüber der A-GmbH für den Erwerb des Grundbesitzes Grunderwerbsteuer in Höhe von … € fest.

Die B-GmbH und die C-GmbH veräußerten mit notariell beurkundetem Gesellschaftsanteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 12.04.2019 ihre Geschäftsanteile an der A-GmbH zu einem Kaufpreis von je … € an die Insolvenzschuldnerin. Zu diesem Zeitpunkt war der Kaufpreis für das Grundstück noch nicht gezahlt und die A-GmbH noch nicht als Eigentümerin des Grundstücks im Grundbuch eingetragen.

Wenige Tage vor dem Anteilskauf hatte die Insolvenzschuldnerin mit der X-GmbH einen Treuhandauftrag und Darlehensvertrag zur Finanzierung des Kaufpreises geschlossen. Darin erteilte die X-GmbH der Insolvenzschuldnerin den Auftrag, die Anteile der B-GmbH und der C-GmbH an der A-GmbH im eigenen Namen, aber auf Rechnung für die X-GmbH zu erwerben. Die X-GmbH war nach dem Vertrag berechtigt, Ansprüche in beliebiger Höhe aus diesem Treuhandauftrag an einen Immobilienfonds abzutreten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) setzte aufgrund des Vertrags vom 12.04.2019 wegen einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (GrEStG) mit Bescheid vom 07.07.2020 gegenüber der Insolvenzschuldnerin Grunderwerbsteuer in Höhe von … € fest. Die Bemessungsgrundlage schätzte das FA vorläufig auf … € und wies darauf hin, dass als Bemessungsgrundlage der gesondert festzustellende Grundbesitzwert nach § 8 Abs. 2 GrEStG maßgebend sei.

Gegen den Bescheid wandte sich die Insolvenzschuldnerin mit dem Einspruch, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 23.11.2020 als unbegründet zurückwies. Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage ab. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1136 veröffentlicht.

Dagegen richtete sich die ursprünglich von der Insolvenzschuldnerin erhobene Revision. Im Laufe des Revisionsverfahrens wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestimmt. Der Kläger hat als Insolvenzverwalter der zur Tabelle angemeldeten Grunderwerbsteuerforderung widersprochen und das Revisionsverfahren aufgenommen. Er vertritt die Auffassung, die angemeldete Grunderwerbsteuerforderung sei unberechtigt, da der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllt sei. Die von der Insolvenzschuldnerin treuhänderisch gehaltenen Anteile seien für steuerliche Zwecke dem Treugeber, der X-GmbH, zuzurechnen. Anderenfalls käme es aufgrund der Rechtsprechung zum mittelbaren Erwerb von Anteilen einer grundbesitzenden Gesellschaft zu einer doppelten Zurechnung des Grundstücks sowohl beim Treuhänder als auch beim Treugeber. Würde man die Anteile für grunderwerbsteuerliche Zwecke nicht allein dem Treugeber zurechnen, stünde dies auch im Gegensatz zum Zivilrecht, das im Falle einer Erwerbstreuhand –anders als bei einer Vereinbarungstreuhand– das Treugut dem Treugeber zurechne. Dasselbe gelte im Handelsrecht für kommissionsähnliche Geschäfte und auch im Insolvenzrecht.

Darüber hinaus sei die A-GmbH zur Zeit des treuhänderischen Erwerbs der Anteile (noch) nicht grundbesitzend im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG gewesen. Das Grundstück sei nach Abschluss des Kaufvertrags noch nicht in das Vermögen der A-GmbH gelangt. Der Erwerb sei nicht endgültig gewesen, da der Immobilienkaufvertrag bis zur endgültigen Kaufpreiszahlung ein Rücktrittsrecht des Verkäufers enthalten habe.

Die zur Tabelle angemeldete Forderung sei zudem auch der Höhe nach fehlerhaft. Zwar bemesse sich die Steuer grundsätzlich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG). In Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG komme es auf den Kaufpreis des Grundstücks aber nicht an. Vielmehr richte sich die Gegenleistung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG nach dem nach §§ 157, 176 ff. des Bewertungsgesetzes (BewG) festzustellenden Grundstückswert. Dieser Wert stimme mit dem Kaufpreis nicht zwingend überein. Das FG habe das Verfahren nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aussetzen und zunächst das Bewertungsverfahren abwarten müssen.

Der Kläger beantragt, festzustellen, dass der Widerspruch gegen die vom Beklagten im Insolvenzverfahren zur Tabelle angemeldete Forderung über Grunderwerbsteuer in Höhe von … € begründet ist.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Der Kläger war berechtigt, den nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochenen Rechtsstreit (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung) aufzunehmen.

Macht das Finanzamt einen festgesetzten, aber noch nicht erfüllten Steuer- oder Haftungsanspruch als Insolvenzforderung geltend und hat der Insolvenzverwalter im Prüfungstermin der angemeldeten Forderung widersprochen, ergibt sich die Befugnis zur Aufnahme des zunächst unterbrochenen Rechtsstreits durch den Insolvenzverwalter aus § 87 i.V.m. § 179 Abs. 2, § 180 Abs. 2 der Insolvenzordnung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 21.09.2017 –  VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, Rz 14 ff., m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, § 251 AO Rz 53; Klein/Werth, AO, 18. Aufl., § 251 Rz 31). Streitgegenstand ist nicht (mehr) die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids, sondern die Feststellung, ob die zur Tabelle angemeldete Forderung dem Grunde und der Höhe nach begründet und der Widerspruch dagegen berechtigt ist. Dabei handelt es sich um eine zulässige, weil sachdienliche Klageänderung (§ 67 FGO).

III.

Die Feststellungsklage ist unbegründet. Die zur Insolvenztabelle angemeldete Grunderwerbsteuerforderung ist dem Grunde und der Höhe nach berechtigt und der Widerspruch des Klägers gegen die Forderung unbegründet.

1. Die Insolvenzschuldnerin hat durch den Erwerb der Anteile im Auftrag der X-GmbH die Anteile an der A-GmbH im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unmittelbar in ihrer Hand vereinigt.

a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % (heute 90 %) der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden. Der Tatbestand erfasst die infolge der Vereinigung der Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft in einer Hand spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuordnung von Grundstücken. Die Vorschrift will die Sachherrschaft erfassen, die jemand hinsichtlich des Gesellschaftsgrundstücks aufgrund der rechtlichen Verfügungsmacht über die Gesellschaftsanteile erlangt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 10.04.2024 –  II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 25, m.w.N.).

b) Die Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG kann dadurch erfolgen, dass sich die Anteile in der Hand des Erwerbers teils unmittelbar und teils mittelbar vereinigen (BFH-Urteil vom 04.03.2020 –  II R 2/17, BFHE 270, 240, BStBl II 2020, 511, Rz 15). Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird (BFH-Urteil vom 27.09.2017 –  II R 41/15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 14). Dies gilt auch für einen Treuhänder, der die sich in seiner Hand vereinigenden Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft für Rechnung seines Auftraggebers (Treugeber) erwirbt (Erwerbstreuhand; vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 20. Aufl., § 1 Rz 128). Er kann Erwerber im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG sein (BFH-Urteil vom 10.04.2024 –  II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 26; vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu Erwerbsvorgängen im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG im Zusammenhang mit Treuhandgeschäften und Auftragserwerben bzw. Geschäftsbesorgungen vom 19.09.2018, BStBl I 2018, 1074, Tz. 3.1.; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 1167). Der Treuhänder ist dann unmittelbarer und der Treugeber mittelbarer Gesellschafter (vgl. BFH-Urteile vom 03.03.2015 –  II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 16 und vom 10.04.2024 –  II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 26).

aa) Die Grunderwerbsteuer ist eine Rechtsverkehrsteuer und knüpft an das Zivilrecht an (BFH-Urteil vom 29.06.2016 –  II R 14/12, BFH/NV 2017, 1). Beim Grundstückserwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist allein maßgeblich, wer zivilrechtlich den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks erwirbt. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) findet in der Grunderwerbsteuer grundsätzlich keine Anwendung (BFH-Beschluss vom 30.11.2020 –  II B 41/20, BFH/NV 2021, 447, Rz 9, m.w.N.). Der Treuhänder erwirbt zivilrechtlich einen Anspruch auf Übereignung des Grundstücks und spätestens durch die Auflassung das Eigentum am Grundstück. Bei einer sogenannten Erwerbstreuhand ist mit dem Erwerb des Grundstücks zugleich (beim Treuhänder) der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und (beim Treugeber) der des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu grundstücksbezogenen Treuhandgeschäften sowie zu Grundstückserwerben durch Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger vom 12.10.2007, BStBl I 2007, 757, Tz. 3.1.).

bb) Dasselbe gilt beim (unmittelbaren) Anteilserwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Maßgeblich ist nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift, ob der Erwerber zivilrechtlich den Anspruch auf Übertragung der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft erwirbt. Vereinigen sich dadurch in der Hand des Erwerbers die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft, wird dieser so behandelt, als habe er die Grundstücke der Gesellschaft erworben (BFH-Urteile vom 22.05.2019 –  II R 24/16, BFHE 265, 454, BStBl II 2020, 157, Rz 12 und vom 10.04.2024 –  II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 26).

cc) Eine abweichende Beurteilung der sogenannten Erwerbstreuhand in anderen Rechtsgebieten, wie zum Beispiel im Insolvenzrecht oder im Handelsrecht, steht dieser Auffassung nicht entgegen. Die vom Kläger in diesem Zusammenhang zitierte Rechtsprechung führt nicht zu einer anderen zivilrechtlichen Zurechnung der vom Treuhänder gehaltenen Anteile, sondern regelt ausgehend von dieser zivilrechtlichen Zuordnung für bestimmte Sachverhaltskonstellationen die sich daraus ergebenden Interessenkonflikte, zum Beispiel zwischen Insolvenzgläubigern und dem Treugeber. Dies führt nicht zu einer anderen zivilrechtlichen Zuordnung der im Wege der Erwerbstreuhand erworbenen Anteile oder Grundstücke bei der Grunderwerbsteuer. Insoweit sind die Erwerbstatbestände nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 3 GrEStG gleich zu behandeln.

dd) Schließlich steht auch die BFH-Rechtsprechung zur Steuerbarkeit der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands nach § 1 Abs. 2a GrEStG bei Personengesellschaften durch schuldrechtliche Bindungen hinsichtlich des Anteils am Gesellschaftsvermögen (z.B. BFH-Urteile vom 09.07.2014 –  II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57; vom 25.11.2015 –  II R 18/14, BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783 und vom 30.08.2017 –  II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786) der Annahme einer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Anteilsvereinigung beim Erwerb durch einen Treuhänder nicht entgegen (BFH-Urteil vom 10.04.2024 –  II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 27). Sie ist zu mittelbaren Erwerbsvorgängen ergangen und enthält keine Aussage zu der Frage, ob auch in der Hand eines Treuhänders, der zivilrechtlicher Eigentümer von Gesellschaftsanteilen wird, durch die Übertragung dieser Anteile, die zu einer erstmaligen Vereinigung von mindestens 95 % (heute 90 %) der Anteile führt, der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unmittelbar verwirklicht werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2024 –  II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 27, 28).

c) Nach diesen Grundsätzen haben sich in der Hand der Insolvenzschuldnerin als Treuhänderin der X-GmbH durch den Geschäftsanteils- und Abtretungsvertrag vom 12.04.2019 gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 100 % der Anteile der A-GmbH vereinigt.

2. Der A-GmbH gehörte im Zeitpunkt des Anteilserwerbs auch ein Grundstück im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG.

a) Ob ein Grundstück im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen der Gesellschaft „gehört“, richtet sich weder nach dem Zivilrecht noch nach § 39 AO. Maßgebend ist vielmehr die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung (BFH-Urteil vom 14.12.2022 –  II R 40/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 24, m.w.N.).

b) Ein inländisches Grundstück ist einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang zuzurechnen, wenn sie zuvor in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG (und die Verwertungsbefugnis einschließenden) oder einen unter § 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat. Für Zwecke des § 1 Abs. 3 GrEStG ist es ihr nicht mehr zuzurechnen, wenn ein Dritter in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG (und die Verwertungsbefugnis einschließenden) oder einen unter § 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat (BFH-Urteil vom 14.12.2022 –  II R 40/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 24, m.w.N.; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 1075 ff.).

c) Die A-GmbH hatte mit Kaufvertrag vom 15.11.2018 ein inländisches Grundstück erworben. Der Grundstückskaufvertrag stand nicht unter einer aufschiebenden Bedingung. Zugunsten der A-GmbH ist ein zivilrechtlich wirksamer und durchsetzbarer Anspruch auf Übereignung des Grundstücks begründet worden. Dieses Rechtsgeschäft unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Ab Abschluss des Kaufvertrags war das Grundstück der A-GmbH grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen. Der Umstand, dass die Zahlung des Kaufpreises zu diesem Zeitpunkt nicht gesichert war und der A-GmbH und der Verkäuferin möglicherweise ein Rücktrittsrecht zustand, ändert nichts an der Tatbestandsverwirklichung (vgl. Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 16 Rz 9; Pahlke/Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 16 Rz 2).

3. Die Grunderwerbsteuerforderung ist auch in der zur Tabelle angemeldeten Höhe berechtigt. Insoweit war das Verfahren nicht nach § 74 FGO auszusetzen.

a) Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG ist in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG die Steuer nach den gesondert festzustellenden Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG zu bemessen. Die Insolvenzschuldnerin hatte –von ihrem Standpunkt zunächst zu Recht– keine Erklärung zu den Grundbesitzwerten eingereicht und auch keine konkreten Angaben zu den ihrer Auffassung nach anzusetzenden Werten gemacht. Das FA hat die Höhe der Grundbesitzwerte geschätzt. Es hat ausgehend von den festgestellten Einheitswerten darauf abgestellt, dass die nach §§ 151 ff. BewG festzustellenden Grundbesitzwerte durchschnittlich das 6 bis 9-fache der festgestellten Einheitswerte betragen und zunächst einen mittleren Faktor von 7,5 angewendet. Sodann hat es zugunsten der Insolvenzschuldnerin den im Streitfall niedrigeren Kaufpreis für das von der A-GmbH kurz vor dem Anteilserwerb erworbene Grundstück aus dem Kaufvertrag vom 15.11.2018 als Bemessungsgrundlage herangezogen. Weder die Insolvenzschuldnerin noch der Kläger sind dem inhaltlich entgegengetreten.

b) Das Verfahren war nicht nach § 74 FGO zur Durchführung eines gesonderten Wertfeststellungsverfahrens auszusetzen. Nach § 74 FGO kann das Gericht die Entscheidung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits aussetzen. Die Entscheidung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Die Aussetzung eines gegen einen Folgebescheid gerichteten Klageverfahrens ist regelmäßig geboten und zweckmäßig, wenn in ihm Besteuerungsgrundlagen streitig sind, über die in einem besonderen Grundlagenbescheid zu entscheiden ist. Ausnahmsweise kann jedoch im Einzelfall trotz ausstehender Entscheidung über einen Grundlagenbescheid eine Fortführung des Verfahrens ermessensgerecht sein (vgl. BFH-Beschluss vom 03.08.2000 –  III B 179/96, BFHE 192, 255, BStBl II 2001, 33).

Es kann dahinstehen, ob der Streitfall überhaupt von § 74 FGO erfasst ist, da nach der Klageänderung nicht mehr die Rechtmäßigkeit des ursprünglich angefochtenen Folgebescheids streitig ist, sondern die Feststellung begehrt wird, dass die zur Insolvenztabelle angemeldete Forderung dem Grund und der Höhe nach unberechtigt und der Widerspruch dagegen berechtigt ist. Es bestehen bereits Bedenken, ob ein gesondertes Wertfeststellungsverfahren insoweit überhaupt vorgreiflich wäre. In jedem Fall ist es jedoch aus prozessökonomischen Gründen ermessensgerecht, das Verfahren nicht nach § 74 FGO auszusetzen, da die Höhe der Bemessungsgrundlage nicht substantiiert bestritten wurde und weder die Insolvenzschuldnerin noch der Kläger bislang eine Feststellungserklärung abgegeben haben (vgl. BFH-Beschluss vom 03.08.2000 –  III B 179/96, BFHE 192, 255, BStBl II 2001, 33). Im Rahmen eines gesonderten Feststellungsverfahrens wäre das zuständige Finanzamt dann wiederum gehalten, den Wert –gegebenenfalls in der bisherigen Höhe– zu schätzen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat die Frage geklärt, ob die gewinnerhöhende Hinzurechnung von in Vorjahren in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträgen im Jahr der Investition die Höhe des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG beeinflusst (Az. IV R 28/23).

Leitsatz

1. Die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lässt das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten im Sinne des § 15a EStG unberührt. Sie ist daher nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a EStG einzubeziehen.
2. Ein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG liegt in der Regel vor, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können (Bestätigung der Rechtsprechung). Kann der Kommanditist frei über das auf dem für ihn geführten Gesellschafterkonto bestehende Guthaben verfügen, spricht dies gegen die Einordnung des Kontos als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.09.2023 – 13 K 46/20 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Höhe des verrechenbaren Verlustes nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Jahren 2018 und 2019 (Streitjahre) geltenden Fassung. Streitig ist, ob eine (Sach-)Einlage im Jahr 2018 das Kapitalkonto erhöht hat und wie sich Hinzurechnungen gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Höhe des verrechenbaren Verlustes der Streitjahre ausgewirkt haben.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Komplementärin nicht am Kapital beteiligt ist. Alleiniger Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 1.000 € ist der vom Finanzgericht (FG) zum Verfahren beigeladene B (Beigeladener). Unternehmensgegenstand der Klägerin ist der Im- und Export sowie Handel mit neuen und gebrauchten Nutzfahrzeugen sowie Kraftfahrzeugen aller Art, Vermietungen dieser Fahrzeuge, Vermittlung von Finanzdienstleistungen und Versicherungen in diesem Bereich.

Gemäß § 4 des Gesellschaftsvertrags vom 12.11.2004 (GesV) führt die Klägerin für jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto und ein Darlehenskonto sowie für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagenkonto und ein Verlustvortragskonto. Die Erfassung von Gewinn- und Verlustanteilen der Gesellschafter auf diesen Konten ist ergänzend in § 9 GesV geregelt. § 10 GesV sieht ferner vor, dass jeder Gesellschafter Guthaben auf seinem Darlehenskonto jederzeit entnehmen darf.

Am 21.12.2017 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, das sogenannte Kapitalkonto III einzurichten. In dem Gesellschafterbeschluss heißt es:

• „1. Es wird ab dem 1.1.2018 je Gesellschafter ein weiteres Gesellschafter-Verrechnungskonto mit der Bezeichnung Kapitalkonto III eingerichtet. Auf dem Konto werden Einlagen sowie positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht.
• 2. Das Kapitalkonto III wird jeweils dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet.
• 3. Negative Jahresergebnisse werden unverändert jeweils auf dem Verlustvortragskonto gebucht. Bis zum Ausgleich dieses Kontos werden auch jeweils positive Jahresergebnisse dort gebucht.
• 4. Das Darlehnskonto verbleibt jeweils unverändert beim Fremdkapital.
• 5. Die Stimmrechte der Gesellschafter bemessen sich unverändert nach der Höhe der jeweiligen Kommanditeinlage, gebucht auf dem Kapitalkonto I.“

Im Streitjahr 2018 leistete der Beigeladene eine (Sach-)Einlage in Höhe von 26.289,97 € und tätigte Entnahmen in Höhe von 7.847,67 €. Die (Sach-)Einlage wurde auf dem Kapitalkonto III verbucht, das zum 31.12.2018 einen Stand von 26.289,97 € auswies.

Für das Streitjahr 2018 ermittelte die Klägerin einen Gesamthandsverlust, den sie außerbilanziell gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG durch eine Hinzurechnung in Höhe von 16.000 € minderte. Hintergrund hierfür war, dass die Klägerin im Jahr 2015 für die geplante Anschaffung eines Personenkraftwagens (Pkw) einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 16.000 € im Gesamthandsbereich in Anspruch genommen hatte. Sie schaffte den Pkw im Streitjahr 2018 an. Im Rahmen ihrer steuerlichen Gewinnermittlung 2018 kürzte die Klägerin die Anschaffungskosten des Pkw gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG um 12.900 €. Für andere, ebenfalls in 2018 angeschaffte Wirtschaftsgüter kürzte sie die Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG um 3.100 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ am 13.02.2020 für das Streitjahr 2018 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) sowie –mit diesem Bescheid verbunden– einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid). Im Verlustfeststellungsbescheid stellte das FA für den Beigeladenen einen verrechenbaren Verlust zum Ende des Wirtschaftsjahres in Höhe von 32.574,32 € fest. Dabei berücksichtigte es die auf dem Kapitalkonto III gebuchte Einlage nicht in der Kapitalkontenentwicklung gemäß § 15a EStG. Der Berechnung des vom Beigeladenen nach § 15a EStG abziehbaren Verlustes legte das FA den um 16.000 € geminderten Jahresfehlbetrag zugrunde.

Im Streitjahr 2019 schaffte die Klägerin eine Photovoltaik-Anlage an. Für die geplante Anschaffung einer solchen Anlage hatte sie im Jahr 2016 im Gesamthandsbereich einen Investitionsabzugsbetrag von 12.000 € in Anspruch genommen. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung 2019 kürzte die Klägerin die Anschaffungskosten der Photovoltaik-Anlage gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG um einen Betrag in Höhe von 8.787,35 €. Den Gesamthandseinkünften im Streitjahr 2019 laut Steuerbilanz rechnete sie außerbilanziell gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG einen Betrag in Höhe von 8.787,35 € hinzu.

Am 21.05.2021 erließ das FA für das Streitjahr 2019 einen Gewinnfeststellungsbescheid. In dem mit diesem Gewinnfeststellungsbescheid verbundenen Verlustfeststellungsbescheid stellte das FA für den Beigeladenen einen verrechenbaren Verlust zum Ende des Wirtschaftsjahres in Höhe von 48.151,36 € fest. Der Berechnung des vom Beigeladenen nach § 15a EStG abziehbaren Verlustes legte das FA den um 8.787,35 € geminderten Jahresfehlbetrag zugrunde.

Die gegen die Bescheide vom 13.02.2020 und vom 21.05.2021 gerichteten Einsprüche der Klägerin blieben ebenso wie die nachfolgende Klage ohne Erfolg. Die Klage sei –so das FG– unbegründet, da das FA die Höhe der festzustellenden Verluste nach § 15a EStG für die Streitjahre zutreffend ermittelt habe. In Bezug auf die vom Beigeladenen im Streitjahr 2018 erbrachte Einlage fehle es an einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage. Weder aus dem Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 noch aus dem Gesellschaftsvertrag ergebe sich die Zulässigkeit freiwilliger Einlagen. Auch soweit sich die Klägerin für die Streitjahre dagegen wende, dass das FA den Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG nicht in die Berechnung des maßgeblichen Verlustes einbezogen habe, sei die Klage unbegründet. Außerbilanzielle Korrekturen beeinflussten die Höhe des Kapitalkontos im Sinne von § 15a EStG nicht.

Die Klägerin begründet ihre hiergegen gerichtete Revision im Wesentlichen mit der Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe rechtsfehlerhaft angenommen, dass der gewinnerhöhende Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG bei der Ermittlung des für den Anteil am Verlust der KG maßgeblichen Kapitalkontos des Beigeladenen im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zu berücksichtigen sei. Dabei habe es auch klägerisches Vorbringen unberücksichtigt gelassen und in diesem Zusammenhang gegen § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Zudem habe das FG die im Streitjahr 2018 geleistete Einlage rechtsfehlerhaft bei der Ermittlung des Kapitalkontos des Beigeladenen unberücksichtigt gelassen. Dies beruhe auch auf einer unzutreffenden Auslegung des Gesellschaftsvertrags und des Gesellschafterbeschlusses.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 19.09.2023 – 13 K 46/20, soweit es die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2018 und 2019 betrifft, aufzuheben und den Bescheid für 2018 über den verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG vom 13.02.2020, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2020, dahin zu ändern, dass der verrechenbare Verlust des Beigeladenen unter Berücksichtigung einer Einlage in Höhe von 26.289,97 € sowie eines Hinzurechnungsbetrags in Höhe von 16.000 € ermittelt und entsprechend niedriger festgestellt wird, sowie den Bescheid für 2019 über den verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG vom 21.05.2021, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2021, dahin zu ändern, dass der verrechenbare Verlust des Beigeladenen unter Berücksichtigung eines Hinzurechnungsbetrags in Höhe von 8.787,35 € ermittelt und entsprechend niedriger festgestellt wird.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die vom FA festgestellte, allein streitige Höhe des verrechenbaren Verlustes des Beigeladenen (hierzu unter 1.) nicht zu beanstanden ist, und hat die zulässige Klage der Klägerin (hierzu unter 2.) dementsprechend als unbegründet abgewiesen. Die im Jahr 2018 geleistete Einlage in Höhe von 26.289,97 € hat das Kapitalkonto des Beigeladenen nicht erhöht (hierzu unter 3.). Die Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 16.000 € (2018) und 8.787,35 € (2019) waren nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes des Beigeladenen einzubeziehen (hierzu unter 4.).

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Sinne von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn –wie vorliegend– die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (z.B. BFH-Urteile vom 02.02.2017 –  IV R 47/13, BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391, Rz 12; vom 10.10.2024 –  IV R 10/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 17, m.w.N.).

b) Der Gewinnfeststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) für den Verlustfeststellungsbescheid, soweit er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das etwaige Ergebnis von Ergänzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG ausmachen. Der Verlustfeststellungsbescheid seinerseits ist Grundlagenbescheid für die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung eines Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit des Verlustes entfaltet. Denn ein Verlust kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und bei einem Kommanditisten ausgleichsfähig sein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.11.2022 –  IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 22; vom 20.08.2015 –  IV R 41/12, Rz 27, m.w.N.).

c) Vor diesem Hintergrund ist das Revisionsbegehren der Klägerin dahin auszulegen, dass es sich nur gegen die in den Verlustfeststellungsbescheiden für die Streitjahre vom 13.02.2020 und vom 21.05.2021 erfolgte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG richtet. Hätte ihre Revision Erfolg und wäre der verrechenbare Verlust antragsgemäß herabzusetzen, so wären aufgrund der dargestellten Bindungswirkung die bei der Veranlagung des Beigeladenen anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ebenfalls entsprechend zu mindern.

2. Das FG hat die Klage der Klägerin zu Recht als zulässig erachtet. Die Klägerin ist klagebefugt. Wird –wie im Streitfall– der Verlustfeststellungsbescheid mit dem Gewinnfeststellungsbescheid verbunden (§ 15a Abs. 4 Satz 5 EStG), ist die Gesellschaft selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) klagebefugt, und zwar auch dann, wenn sie allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG angreift (z.B. BFH-Urteile vom 10.11.2022 –  IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 23; vom 19.09.2019 –  IV R 32/16, BFHE 266, 209, BStBl II 2020, 199, Rz 13, m.w.N., zu § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F.).

3. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die im Jahr 2018 geleistete Einlage in Höhe von 26.289,97 € keinen Einfluss auf das (bereits negative) Kapitalkonto des Beigeladenen hatte.

a) Die vom Beigeladenen im Streitjahr 2018 geleistete Einlage hat dessen Kapitalkonto nicht erhöht. Dabei kann der Senat dahingestellt lassen, ob es –wie vom FG angenommen– an einer (hinreichenden) gesellschaftsrechtlichen Grundlage für eine freiwillige Einlage des Beigeladenen gefehlt hat. Die Entscheidung des FG erweist sich unabhängig hiervon im Ergebnis als zutreffend, weil das sogenannte Kapitalkonto III, auf dem die „Einlage“ verbucht worden ist, kein Eigenkapitalkonto darstellt. Es gehört daher nicht zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.

aa) Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Absatz 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG).

bb) Unter dem „Anteil am Verlust der KG“ im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich einer etwaigen Ergänzungsbilanz ergibt; etwaige Sondergewinne oder Sonderverluste bleiben demgegenüber bei der Ermittlung des „Anteils am Verlust der KG“ außer Betracht (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 14.05.1991 –  VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 2.b [Rz 30]; vgl. auch BFH-Urteile vom 14.05.2002 –  VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741, unter II. [Rz 51]; vom 13.10.1998 –  VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, unter II.2. [Rz 14]; vom 18.05.2017 –  IV R 36/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, Rz 16 ff.).

cc) Der so ermittelte Verlustanteil nimmt Einfluss auf die Bestimmung des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, denn auch dieser Begriff ist darauf gerichtet, die Beteiligung des Gesellschafters am Eigenkapital der Gesellschaft abzubilden (BFH-Urteil vom 13.10.1998 –  VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, unter II.2. [Rz 14]). Der vom Gesetz nicht definierte Begriff des Kapitalkontos meint dementsprechend das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuzüglich gegebenenfalls bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten, in denen regelmäßig der Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters gegenüber dem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Aufwand abgebildet wird (z.B. BFH-Urteile vom 12.12.2024 –  IV R 24/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 26; vom 10.10.2024 –  IV R 10/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 22; vom 24.04.2014 –  IV R 18/10, Rz 21; vom 18.05.2017 –  IV R 36/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, Rz 16; vom 14.05.1991 –  VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 2.b [Rz 27 ff.]). Danach führen nicht nur Einlagen in das Gesellschaftsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2022 –  IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332 – ausführlich zum Begriff der Einlage) oder Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen zu einer Veränderung des steuerlichen Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG, sondern auch der in der Steuerbilanz erfasste Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters. Wird das Kapitalkonto eines Kommanditisten unter Berücksichtigung einer negativen Ergänzungsbilanz, welche infolge einer Wahlrechtsausübung nach § 6b EStG aufzustellen war, negativ, so sind Verluste, die zu einer Erhöhung des Negativsaldos führen, nicht ausgleichsfähig (BFH-Urteile vom 18.05.2017 –  IV R 36/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, Rz 19 ff.; vom 12.12.2024 –  IV R 24/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 27). Auch die gesellschafterbezogene und rechtsträgerübergreifende Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG führt durch die (erfolgsneutrale) Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionswirtschaftsguts bei der übernehmenden Personengesellschaft dazu, dass sich dort das für den Kommanditisten geführte Kapitalkonto im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe der übertragenen stillen Reserven reduziert (BFH-Urteil vom 12.12.2024 –  IV R 24/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Leitsatz und Rz 29 ff.).

dd) Das Kapitalkonto eines Kommanditisten kann sich aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen (BFH-Urteil vom 07.04.2005 –  IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, unter II.1. [Rz 21]). Die rechtliche Einordnung der Konten, die eine KG für ihre Kommanditisten führt, erfolgt nach dem Zivilrecht (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2022 –  IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 34, m.w.N.), nicht nach ihrer Bezeichnung (z.B. BFH-Urteil vom 15.05.2008 –  IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812, unter II.2. [Rz 42], m.w.N.). Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist daher anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, das heißt, ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen (z.B. BFH-Urteil vom 15.05.2008 –  IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812, unter II.2. [Rz 42], m.w.N.). Nur Eigenkapitalkonten gehören zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.

aaa) Ein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG wird in der Regel angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (BFH-Urteile vom 15.05.2008 –  IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812, unter II.3. [Rz 43] und II.4. [Rz 47]; vom 04.05.2000 –  IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.b [Rz 19]; vom 26.06.2007 –  IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103, unter II.1.c bb [Rz 29], m.w.N.). Entscheidend ist, dass das Konto durch seine Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamthänderischen Bindung unterliegt (BFH-Urteil vom 07.04.2005 –  IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, unter II.1. [Rz 21]). Daher spricht es nach der Rechtsprechung des BFH ebenfalls für das Vorliegen eines Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG, wenn das Konto in den Fällen des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht (z.B. BFH-Urteil vom 04.05.2000 –  IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.b [Rz 19]).

bbb) Bei der Abgrenzung der Gesellschafterkonten kommt auch der Frage der Verfügbarkeit von Guthaben erhebliche Bedeutung zu. Während Verfügungsbeschränkungen für das Vorliegen eines Eigenkapitalkontos sprechen (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion –OFD– Niedersachsen vom 21.02.2017, Der Betrieb —DB– 2017, 579, unter I., die den Begriff „Entnahmebeschränkung“ verwendet), steht eine freie Verfügbarkeit des Guthabens und damit ein unbeschränkter Auszahlungsanspruch der Einordnung als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG entgegen (vgl. auch Verfügung der OFD Niedersachsen vom 21.02.2017, DB 2017, 579, unter II.). Dies folgt daraus, dass Einlagen im rechtlichen Sinne sich gerade dadurch auszeichnen, dass sie nicht frei entnehmbar sind. Daher können auf einem Gesellschafterkonto, dessen Guthaben sich die Gesellschafter nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags jederzeit auszahlen lassen können, keine Einlagen im rechtlichen Sinne gebucht werden. Dass nach dem Gesellschaftsvertrag auf jenem Konto „Einlagen und Entnahmen“ gebucht werden, ändert daran nichts. Die Formulierung ist mit Blick auf die freie Verfügbarkeit irreführend und daher nicht geeignet, die auf dem Gesellschafterkonto gebuchten Beträge als Einlage zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2022 –  IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 45).

ccc) Ein weiteres Indiz für das Vorliegen eines Kapitalkontos kann darin gesehen werden, dass das Guthaben zusätzliche Stimm- beziehungsweise Mitwirkungsrechte verschafft (vgl. auch Verfügung der OFD Niedersachsen vom 21.02.2017, DB 2017, 579, unter II.). Für die Einordnung als Kapitalkonto kann es darüber hinaus auch von Bedeutung sein, ob für die Kapitalüberlassung Höchstbeträge festgelegt, Sicherheiten gestellt und Tilgungsvereinbarungen getroffen worden sind (BFH-Urteile vom 26.06.2007 –  IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103, unter II.1.c bb [Rz 30]; vom 04.05.2000 –  IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.b [Rz 19]).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist das sogenannte Kapitalkonto III kein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG. Dies ergibt sich aus der Auslegung des Gesellschaftsvertrags vom 12.11.2004 sowie des Gesellschafterbeschlusses vom 21.12.2017.

aa) Zwar gehört die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen grundsätzlich zu den „tatsächlichen Feststellungen“ im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO, deren Vornahme dem FG obliegt und die vom BFH im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden darf. Allerdings kann das Revisionsgericht eine notwendige Auslegung, die das FG unterlassen hat, selbst vornehmen, wenn weitere tatsächliche Feststellungen nicht in Betracht kommen (z.B. BFH-Urteile vom 04.05.2000 –  IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.c [Rz 20]; vom 14.01.2004 –  X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II.4. [Rz 67]).

bb) Dies ist vorliegend der Fall. Das FG hat zwar sowohl den Gesellschaftsvertrag vom 12.11.2004 als auch den Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 einer Auslegung unterzogen. Diese betraf jedoch nur die Frage, ob eine gesellschaftsrechtliche Grundlage für eine freiwillige Einlage des Beigeladenen gegeben war. Das FG hat sich hingegen nicht damit befasst, ob das sogenannte Kapitalkonto III als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG anzusehen ist. Diese Auslegung kann der Senat selbst vornehmen.

cc) Der Gesellschaftsvertrag sieht vor, dass für jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto und ein Darlehenskonto sowie für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagenkonto und ein Verlustvortragskonto geführt wird. Auf dem Kapitalkonto ist der (feste) Kapitalanteil des Gesellschafters zu erfassen. Auf dem Darlehenskonto sind die „entnahmepflichtigen“ (gemeint wohl: entnahmefähigen) Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, der Ausgaben- und Aufwendungsersatz, die Vorabvergütung sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter zu buchen (vgl. § 4 Abs. 2 GesV). Dem gemeinsamen Rücklagenkonto sollen die nicht entnahmefähigen Teile des Gewinns gutgeschrieben und Verluste bis zur Höhe eines Guthabens belastet werden. Die Gesellschafter können mit der Mehrheit der Stimmen entscheiden, dass ein Guthaben aufgelöst und auf die Darlehenskonten der Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kapitalanteile umgebucht wird (vgl. § 4 Abs. 3 GesV). Auf dem gemeinsamen Verlustvortragskonto sind die Verluste der Gesellschaft, welche nicht durch ein Guthaben auf dem gemeinsamen Rücklagenkonto gedeckt sind, und Gewinne bis zum Ausgleich des Kontos zu erfassen (vgl. § 4 Abs. 4 GesV). Guthaben auf dem Darlehenskonto darf jeder Gesellschafter jederzeit entnehmen (§ 10 GesV).

Danach führte die Klägerin zunächst ein Forderungskonto (das Darlehenskonto) sowie daneben drei Kapitalkonten im Sinne des § 15a EStG (das Kapitalkonto, das Rücklagenkonto und das Verlustvortragskonto).

dd) Ab dem 01.01.2018 sollte –so der Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017– „je Gesellschafter“ ein weiteres „Gesellschafter-Verrechnungskonto“, das dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet werden sollte, mit der Bezeichnung „Kapitalkonto III“ eingerichtet werden. Auf diesem Konto sollten „Einlagen sowie positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht“ werden. Negative Jahresergebnisse sollten unverändert jeweils auf dem Verlustvortragskonto erfasst werden. Bis zum Ausgleich dieses Kontos sollten auch positive Jahresergebnisse dort gebucht werden.

ee) Der Senat versteht die Regelung im Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 dahin, dass das sogenannte Kapitalkonto III neben die bereits bestehenden Konten treten sollte. Die Regelung zum sogenannten Kapitalkonto III schließt dementsprechend an die vorhandenen Bestimmungen an, verändert diese aber inhaltlich nicht. Unberührt bleiben insbesondere auch die Vorgaben zur Verbuchung der Verluste. Diese sollten weiterhin ausschließlich auf dem Rücklagen- und dem Verlustvortragskonto erfasst werden. Eine Verbuchung von Verlusten auf dem Kapitalkonto III war demgegenüber nicht vorgesehen.

Auch im Übrigen ist nicht ersichtlich, dass das sogenannte Kapitalkonto III durch eine Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamthänderischen Bindung unterliegt. Dies gilt auch für die Fälle des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft. Die Buchwertklausel in § 15 GesV sieht zwar vor, dass sich die Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters nach der Höhe seines Kapitalkontos in der Handels- beziehungsweise Steuerbilanz bemisst und der Anspruch unter Einbeziehung des Kapitalkontos sowie des Ergänzungs- und Sonderkapitals zu ermitteln ist. Zur Behandlung des –erst später eingerichteten– sogenannten Kapitalkonto III bei der Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters haben die Beteiligten allerdings keine Regelung getroffen. Gesellschaftsvertrag und Gesellschafterbeschluss besagen zudem nichts über eine etwaige Verlustverrechnung in den Fällen der Liquidation oder des Ausscheidens.

Somit ist nicht erkennbar, dass das sogenannte Kapitalkonto III an Verlusten der Gesellschaft teilhat. Die Einordnung dieses Kontos als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG scheidet demnach aus.

ff) Dieses Ergebnis wird durch den Umstand bestätigt, dass das sogenannte Kapitalkonto III keiner Verfügungsbeschränkung unterliegt. Eine solche ergibt sich weder aus dem Gesellschaftsvertrag noch aus dem Gesellschafterbeschluss oder den ergänzenden Ausführungen der Klägerin. Selbst wenn –wie die Klägerin vorträgt– auf dem neu eingerichteten Kapitalkonto III gebuchte Gewinne für „Entnahmen“ nur genutzt werden konnten, wenn und soweit sie auf das Darlehenskonto umgebucht wurden, ergibt sich hieraus keine Verfügungsbeschränkung. Denn dass die Umbuchung auf das Darlehenskonto an Bedingungen geknüpft war, ist nicht ersichtlich. Hiergegen spricht auch der Umstand, dass auf dem sogenannten Kapitalkonto III –neben „Einlagen“– nur positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht werden sollten.

Auch der Hinweis der Klägerin, mit dem nicht präzisen Begriff der Einlage sei gemeint, dass nach der Verbuchung auf dem Darlehenskonto ein Auszahlungsanspruch des Gesellschafters bestehe, führt zu keinem anderen Ergebnis. Er bestätigt vielmehr, dass die auf dem sogenannten Kapitalkonto III angesammelten Guthaben ohne weiteres auf das Darlehenskonto umgebucht und von dort –wie in § 10 GesV vorgesehen– jederzeit ausgezahlt werden konnten.

gg) Aus dem Umstand, dass auf dem sogenannten Kapitalkonto III –neben positiven Jahresergebnissen– „Einlagen“ erfasst werden sollen, folgt nichts Anderes. Der Begriff „Einlage“ ist nicht geeignet, auf dem Kapitalkonto III gebuchte Beträge als Einlage im rechtlichen Sinne zu qualifizieren, da auf diesem Konto keine Verluste verbucht werden und die Gesellschafter –wie dargelegt-jederzeit die Auszahlung ihres Guthabens verlangen können.

hh) Auch die Tatsache, dass die Gesellschafter das fragliche Konto als Kapitalkonto bezeichnet und dieses im Gesellschafterbeschluss dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet haben, führt zu keinem anderen Auslegungsergebnis. Weder der Bezeichnung des Kontos noch dessen Zuordnung durch die Gesellschafter kann ein entscheidungserheblicher Aussagewert beigemessen werden, zumal das Konto im Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 auch als „weiteres Gesellschafter-Verrechnungskonto“ bezeichnet wird.

ii) Schließlich spricht auch die Tatsache, dass die auf dem sogenannten Kapitalkonto III gebuchten Guthaben keine weiteren Stimmrechte vermitteln sollten, gegen eine Qualifizierung als Eigenkapitalkonto.

4. Ebenso ohne Rechtsfehler hat das FG entschieden, dass die Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 16.000 € (2018) und 8.787,35 € (2019) nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes des Beigeladenen einzubeziehen waren. Die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG lässt das steuerbilanzielle Kapitalkonto des Beigeladenen im Sinne von § 15a EStG unberührt.

a) § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG sah für die Streitjahre vor, dass im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts bis zu 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden können. Die Hinzurechnung durfte die Summe der nach § 7g Abs. 1 EStG abgezogenen und noch nicht nach § 7g Abs. 2 bis 4 EStG hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge nicht übersteigen. Bei Personengesellschaften waren die Regelungen mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (vgl. § 7g Abs. 7 EStG).

aa) Der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar. Er ist außerbilanziell zu erfassen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.05.2020 –  XI R 12/18, BFHE 269, 130, BStBl II 2020, 779, Rz 18, zu § 7g EStG 2009; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 7g Rz 53; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 7g Rz 30, jeweils m.w.N.; vgl. auch BTDrucks 16/4841, S. 52, zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF-vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 63; vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945, Rz 57). Er wirkt sich daher nicht innerhalb der Steuerbilanz der Gesellschaft durch eine Aufwands- oder Ertragsbuchung aus. Der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG berührt somit weder die Steuerbilanz der Gesellschaft noch das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten. Die Berechnung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG hat somit ohne den Hinzurechnungsbetrag zu erfolgen.

bb) Entsprechendes gilt in Bezug auf den Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG. Auch er stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar und ist außerbilanziell zu erfassen (z.B. BFH-Urteile vom 23.03.2016 –  IV R 9/14, BFHE 253, 542, BStBl II 2017, 295, Rz 14, zu § 7g EStG 2009; vom 03.12.2020 –  IV R 16/18, BFHE 271, 501, BStBl II 2021, 382, Rz 26, zu § 7g EStG 2009; vom 27.05.2020 –  XI R 12/18, BFHE 269, 130, BStBl II 2020, 779, Rz 18, zu § 7g EStG 2009; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 7g Rz 47; Wendt, Finanz-Rundschau 2008, 598, 600 f.; Schmelter/Suck, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2011, 1637, 1638; vgl. auch BTDrucks 16/4841, S. 51 f., zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008). Durch den Abzug des Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG wird weder das Betriebsvermögen der KG noch die Außenhaftung des Kommanditisten beeinflusst. Die aus der Bildung des Investitionsabzugsbetrags resultierende Gewinnminderung erfolgt demnach unabhängig von der Entwicklung des Kapitalkontos des Kommanditisten. Sie ist folglich steuerlich im Abzugsjahr zu berücksichtigen, und zwar unabhängig davon, ob bereits ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten besteht (vgl. FG Münster, Urteil vom 14.08.2019 – 13 K 2320/15 F, Rz 45, zu § 7g EStG 2002; Schmelter/Suck, DStR 2011, 1637, 1640; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 7g Rz 84; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15a Rz 42). Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG führt folglich stets zu einem insoweit ausgleichs- und abzugsfähigen (anteiligen) Verlust. Dies entspricht dem Sinn und Zweck des Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG, der mit seiner steuerstundenden Wirkung die Liquidität und Eigenkapitalbildung kleiner und mittlerer Betriebe verbessern und die Investitions- und Innovationskraft stärken will (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 51, zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008; Schmelter/Suck, DStR 2011, 1637, 1641). Hierzu trägt die unmittelbar steuermindernde Wirkung des Investitionsabzugsbetrags bei.

cc) Aufgrund der außerbilanziellen Wirkung kann weder der Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG zur Entstehung oder zur Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen, noch kann ein negatives Kapitalkonto durch den Hinzurechnungsbetrag des § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeglichen beziehungsweise gemindert werden (vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 7g Rz 84; Dornheim, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ– 2015, 174, 177 f.; Schmelter/Suck, DStR 2011, 1637, 1641; BMF-Schreiben vom 20.03.2017, BStBl I 2017, 423, Rz 58; vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 62 f.; anderer Auffassung z.B. Steger, Neue Wirtschafts-Briefe 2011, 3372, 3373).

dd) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem Regelungszweck des § 15a EStG, der dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit gewähren soll, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Die Belastung kann insoweit nicht über den Betrag hinausgehen, mit dem der Kommanditist im Innenverhältnis für Schulden der Gesellschaft haftet (BFH-Urteil vom 10.11.2022 –  IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 30). Durch die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG beziehungsweise die Erfassung des Hinzurechnungsbetrags nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG wird der Kommanditist jedoch nicht in dieser Weise belastet. Denn hierdurch ändert sich weder der Haftungsumfang des Kommanditisten noch sein Ausfallrisiko (vgl. auch Dornheim, DStZ 2015, 174, 177).

b) Dies gilt auch im Streitfall. Die Hinzurechnungsbeträge gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG konnten dementsprechend nicht verhindern, dass sich das negative Kapitalkonto des Beigeladenen in den Streitjahren weiter erhöht hat.

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann aus dem „Gleichlauf“ beziehungsweise der Verknüpfung von Hinzurechnung und Minderung der Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG (= § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG heutiger Fassung, vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 15.11.2017 –  VI R 44/16, BFHE 260, 131, BStBl II 2019, 466, Rz 28) nichts Anderes hergeleitet werden.

aa) Gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG konnten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts in dem in § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 40 Prozent, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden. Die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG verringerten sich entsprechend.

bb) Dementsprechend konnte der Steuerpflichtige neben der außerbilanziellen Hinzurechnung in dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung die Anschaffungs- und Herstellungskosten gewinnmindernd herabsetzen, so dass sich in dem betreffenden Wirtschaftsjahr keine Gewinnauswirkung ergab.

cc) Anders ist dies jedoch im Anwendungsbereich des § 15a EStG. Hier wirkt die außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG gewinnerhöhend, bleibt aber ohne Einfluss auf das Verlustausgleichspotential des Kommanditisten, während die Minderung der Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten innerbilanziell wirkt und damit Teil des Steuerbilanzergebnisses ist. Sie mindert insoweit auch das steuerbilanzielle Kapitalkonto, so dass sich auch Auswirkungen im Rahmen des § 15a EStG ergeben können (vgl. z.B. BMF-Schreiben vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945, Rz 57). Dass ein durch die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten entstehender Verlust unter Umständen der Verrechnungsbeschränkung des § 15a EStG unterliegt, kann allerdings kein anderes Verständnis des § 15a EStG in Bezug auf die Behandlung des Hinzurechnungsbetrags gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG begründen. Denn für das Normverständnis des § 15a EStG ist nicht vorrangig maßgebend, dass sich die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf den steuerlichen Gewinn beziehungsweise Verlust im Gesamthandsbereich auswirkt und dieser Effekt durch die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG ausgeglichen werden kann. Entscheidend ist vielmehr, dass der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG als außerbilanzielle Korrektur keinen Einfluss auf die mit der Haftung einhergehende wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten hat.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO). Der Beigeladene hat keine Sachanträge gestellt oder das Verfahren anderweitig wesentlich gefördert.

Quelle: Bundesfinanzhof