BFH: Freiberufliche Einkünfte einer Mitunternehmerschaft bei kaufmännischer Führung durch einen Berufsträger

Posted on 27. März 202528. März 2025 by Franz Anwey

Ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer übt im Rahmen eines Zusammenschlusses von Berufsträgern den freien Beruf selbst aus, wenn er neben einer gegebenenfalls äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der Mitunternehmerschaft erbringt. Dies entschied der BFH (Az. VIII R 4/22).

BFH, Pressemitteilung Nr. 19/25 vom 27.03.2025 zum Urteil VIII R 4/22 vom 04.02.2025

Die klagende Partnerschaftsgesellschaft betreibt eine Zahnarztpraxis. Einem ihrer Seniorpartner oblag die kaufmännische Führung und die Organisation der ärztlichen Tätigkeit des Praxisbetriebs der Klägerin (z. B. Vertretung gegenüber Behörden und Kammern, Personalangelegenheiten, Instandhaltung der zahnärztlichen Gerätschaften). Er war weder „am Stuhl“ behandelnd tätig noch in die praktische zahnärztliche Arbeit der Mitsozien und der angestellten Zahnärzte eingebunden, sondern beriet im Streitjahr fünf Patienten konsiliarisch und generierte hieraus einen geringfügigen Umsatz. Finanzamt und Finanzgericht stuften die Einkünfte der gesamten Gesellschaft als gewerblich ein.

Dem folgte der BFH nicht. Alle Mitunternehmer erzielten Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Die freiberufliche Tätigkeit ist durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Berufsträgers geprägt. Daher reicht die bloße Zugehörigkeit eines Gesellschafters zu einem freiberuflichen Katalogberuf nicht aus. Vielmehr muss positiv festgestellt werden können, dass jeder Gesellschafter die Hauptmerkmale des freien Berufs, nämlich die persönliche Berufsqualifikation und das untrennbar damit verbundene aktive Entfalten dieser Qualifikation auf dem Markt, in seiner Person verwirklicht hat. Die persönliche Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit im vorgenannten Sinne setzt allerdings nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend und eigenverantwortlich tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet. Die eigene freiberufliche Betätigung eines Mitunternehmers kann auch in Form der Mit- und Zusammenarbeit stattfinden. Einen Mindestumfang für die nach außen gerichtete qualifizierte Tätigkeit sieht das Gesetz nicht vor. Eine freiberufliche zahnärztliche Tätigkeit ist daher auch vorliegend anzunehmen. Auch in diesem Fall entfaltet der Berufsträger Tätigkeiten, die zum Berufsbild des Zahnarztes gehören, denn die kaufmännische Führung und Organisation der Personengesellschaft ist die Grundlage für die Ausübung der am Markt erbrachten berufstypischen zahnärztlichen Leistungen und damit auch Ausdruck seiner freiberuflichen Mit- und Zusammenarbeit sowie seiner persönlichen Teilnahme an der praktischen Arbeit.

Leitsatz

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16.09.2021 – 4 K 1270/19 aufgehoben.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 21.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2019 wird dahingehend geändert, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit festgestellt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

Streitig ist, ob für die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für das Jahr 2010 (Streitjahr) Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit festzustellen sind.

Die Klägerin ist eine im März 2006 gegründete Partnerschaftsgesellschaft, die in das Partnerschaftsregister eingetragen ist. Sie betreibt eine Zahnarztpraxis. Die sieben Partner der Klägerin, drei Senior- (Dres. AM, TM und AS) und vier Juniorpartner (Dres. W, N, S und B –Beigeladene–) sind approbierte Zahnärzte.

Im Gesellschaftsvertrag der Klägerin ist unter anderem geregelt:

„§ 6 Berufsausübung

(1) Die einzelnen Partner erbringen ihre beruflichen Leistungen unter Beachtung des für sie geltenden Berufsrechts. Sie erbringen die Leistungen grundsätzlich in eigenverantwortlicher Tätigkeit. (…)

§ 15 Gewinnverteilung

(1) Für jedes Geschäftsjahr ist der Gewinn durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Betriebsausgaben zu ermitteln.

(2) Die Gewinnverteilung wird in einer gesonderten Gesellschafterversammlung festgelegt.“

In § 15 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags sowie der ergänzenden Vereinbarung vom Januar 2008 vereinbarten die Partner einen Gewinnverteilungsschlüssel, der unter anderem unterschiedliche Vorabgewinne, gesonderte Gewinnverteilungsregeln für bestimmte Partner und eine einvernehmlich zu treffende Gewinnverteilung unter den übrigen Partnern vorsah.

Der Aufgabenbereich von Dr. AM, einem der Seniorpartner, war nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) seit der Gründung der Klägerin, alle Angelegenheiten für die Praxis zu erledigen, die außerhalb der eigentlichen Patientenbehandlung zum Betrieb der Praxis gehörten. Hierunter fiel die Betreuung aller vertraglichen Angelegenheiten, die Vertretung der Klägerin gegenüber Behörden und Kammern (Bezirksärztekammer, Kassenzahnärztliche Vereinigung, Gesundheitsamt, Röntgenstelle, Bauamt), dem Datenschutzbeauftragten, Gerichten, Lieferanten, Banken, dem Steuerberater, dem Finanzamt sowie die interne Revision. Des Weiteren gehörten zum Aufgabenbereich von Dr. AM die Instandhaltung sämtlicher zahnärztlicher Gerätschaften und Einrichtungsgegenstände sowie die Betreuung baulicher Erweiterungen und Umbaumaßnahmen und Personalangelegenheiten.

Überdies war Dr. AM für die Qualitätssicherung, die Organisation der Abläufe und den Bereich Strahlenschutz/Röntgentätigkeit verantwortlich. Als hierzu Beauftragter trat er insbesondere mit den (Aufsichts-)Behörden in Kontakt.

Nach den Feststellungen des FG beriet Dr. AM im Streitjahr fünf Patienten konsiliarisch und generierte hieraus einen Umsatz von … €. Die Beratung der Patienten erfolgte außerhalb der Praxisräume beziehungsweise in Situationen, in denen Dr. AM die Patienten „immer wieder“ im Wartezimmer angetroffen habe. Dr. AM war nicht direkt „am Stuhl“ behandelnd tätig und auch sonst in die praktische zahnärztliche Arbeit der sechs Mitsozien und der fünf weiteren angestellten Zahnärzte nicht eingebunden.

Dr. AM hielt sich regelmäßig am Dienstag in den Praxisräumen der Klägerin auf. Dort nahm er vor allem die Reparatur- und Wartungsarbeiten vor („Reparaturtage“). Im Übrigen befand er sich nach den vom FG festgestellten Einzelheiten nur unregelmäßig in den Praxisräumen.

Zwischen den Gesellschaftern bestanden Differenzen im Hinblick auf die Tätigkeit von Dr. AM. Im März 2011 (nach dem Streitjahr) beschlossen die übrigen Partner der Klägerin mehrheitlich, Dr. AM aufzufordern, entsprechend dem in § 1 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags definierten Gesellschaftszweck seine volle Arbeitskraft zur Erbringung zahnärztlicher Leistungen bereitzustellen. Dr. AM habe seit Gründung der Klägerin nur einen „unterdurchschnittlichen Beitrag“ zur gemeinsamen Berufsausübung erbracht. Die vier Beigeladenen beschlossen des Weiteren am 03.02.2016 durch Mehrheitsbeschluss der Gesellschafterversammlung, den Gemeinschaftspraxisvertrag im Verhältnis zu Dr. AM und Dr. TM fristlos zu kündigen. In einem zivilgerichtlichen Prozessvergleich vom 08.07.2016 verpflichteten sich dann aber die Beigeladenen, zum 30.06.2016 aus der Klägerin auszuscheiden.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Streitjahr erklärte die Klägerin gemeinschaftlich erzielte Einkünfte in Höhe von … € und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von insgesamt … € als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Auf Dr. AM entfielen auf der Grundlage der Beschlussfassung der Partner vom 22.12.2011 Einkünfte in Höhe von … € (Anteil an den gemeinschaftlich erzielten Einkünften als Gewinnanteil in Höhe von … € neben Sonderbetriebsausgaben in Höhe von … €).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ zunächst einen erklärungsgemäßen Feststellungsbescheid vom 16.04.2012. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–).

In einer vom FA durchgeführten Betriebsprüfung für das Streitjahr und die Folgejahre 2011 bis 2013 gelangte der Betriebsprüfer zu dem Ergebnis, dass die Klägerin entgegen der bisherigen Qualifizierung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Die Veranlagungsstelle des FA folgte dem und erließ gemäß § 164 Abs. 2 AO einen geänderten Feststellungsbescheid vom 21.03.2017, in dem es neben weiteren, nicht streitgegenständlichen Änderungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb feststellte. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 27.02.2019). Das FG hat die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 490 mitgeteilten Gründen als unbegründet abgewiesen. Mit Beschluss vom 28.08.2019 hatte es die aus der Klägerin ausgeschiedenen Partner Dres. AS, N, S und B zum Verfahren beigeladen.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung von Bundesrecht in Gestalt von § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16.09.2021 – 4 K 1270/19 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2010 vom 21.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2019 dahingehend abzuändern, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit statt Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Streitig ist nur noch die Art der auf Ebene der Mitunternehmerschaft erzielten Einkünfte. Die Feststellung zur Art der auf Ebene der Mitunternehmerschaft erzielten Einkünfte gehört zu den selbständig anfechtbaren Feststellungen eines Gewinnfeststellungsbescheids (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 05.09.2023 – VIII R 31/20, BFHE 282, 204, BStBl II 2024, 184, Rz 20, m.w.N.).

2. Hinsichtlich der Feststellung zur Art der Einkünfte ist die Gesellschaft (Klägerin) während ihres Bestehens als Prozessstandschafterin vorrangig klagebefugt. Mit Inkrafttreten des § 48 FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) –FGO n.F.– richtet sich die Klagebefugnis der Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO n.F. Diese Regelung ist am 01.01.2024 in Kraft getreten und gilt auch für im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits anhängige Klage- und Revisionsverfahren (vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2024 – IV R 1/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 25, m.w.N. zum Streitstand). Dem schließt sich der erkennende Senat an (noch offen gelassen im BFH-Urteil vom 16.04.2024 – VIII R 3/21, BStBl II 2024, 902, Rz 37 f.).

3. Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass für die Klägerin gewerbliche Einkünfte (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und nicht freiberufliche Einkünfte (§ 18 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 EStG) festzustellen sind.

Zu den freien Berufen im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehört auch die selbständig ausgeübte Tätigkeit als Zahnarzt.

a) Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs im Sinne von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von den natürlichen Personen im Gesellschafterkreis erfüllt werden (vgl. BFH-Urteile vom 05.09.2023 – VIII R 31/20, BFHE 282, 204, BStBl II 2024, 184, Rz 35; vom 14.05.2019 – VIII R 35/16, BFHE 264, 505, BStBl II 2019, 580, Rz 11, m.w.N.). Diese Voraussetzung der Einkünftequalifikation bei freiberuflichen Mitunternehmerschaften unterscheidet sich von der Einkünftequalifikation bei gewerblichen Mitunternehmerschaften. Der Große Senat des BFH hat für den Bereich der Einkommensteuer entschieden, dass die Art der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft in erster Linie durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft selbst bestimmt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.a) und dass das Prinzip der Vielheit der Gesellschafter „regelmäßig“ ohne Einwirkung auf die Qualifikation der Einkünfte der Gesellschaft bleibt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.5.a). Eine Ausnahme von der Regel ist indes geboten, wenn zum gesetzlichen Tatbestand einer Einkunftsart Merkmale gehören, die weniger im Bereich der Tätigkeit eines Steuerrechtssubjekts liegen als in persönlichen Eigenschaften, die nur eine natürliche Person haben kann. Das trifft auf Tatbestandsmerkmale der „Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit“ nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu. Alle Berufe, die die Norm aufzählt, erfordern persönliche Eigenschaften, die nur der Gesellschafter einer Personengesellschaft, der eine natürliche Person ist, haben kann, nicht die Gesellschaft selbst. Daher kann eine Personengesellschaft „Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit“ nur erzielen, wenn alle Gesellschafter der Personengesellschaft die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit erfüllen. Dann enthält das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft –anders als bei Beteiligung eines Nicht-Freiberuflers– kein Element einer nichtfreiberuflichen Tätigkeit (BFH-Urteil vom 11.06.1985 – VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584, unter 1.b aa). Jeder Gesellschafter muss mithin über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung er persönlich qualifiziert ist, tatsächlich entfalten (vgl. BFH-Urteil vom 10.10.2012 – VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, Rz 14, m.w.N.). Erfüllt auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Eine Aufteilung der Einkünfte in freiberufliche und –für den Berufsfremden– in solche aus Gewerbebetrieb scheidet aus (BFH-Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II.1.).

b) Die freiberufliche Tätigkeit ist durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Berufsträgers geprägt. Daher reicht die bloße Zugehörigkeit eines Gesellschafters zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Berufsgruppen nicht aus (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 04.08.2020 – VIII R 24/17, BFHE 270, 310, BStBl II 2021, 81, Rz 13, m.w.N.). Vielmehr muss positiv festgestellt werden können, dass jeder Gesellschafter die Hauptmerkmale des freien Berufs, nämlich die persönliche Berufsqualifikation und das untrennbar damit verbundene aktive Entfalten dieser Qualifikation auf dem Markt, in seiner Person verwirklicht hat, denn es gibt keine aus der Tätigkeit der übrigen Gesellschafter abgeleiteten freiberuflichen Einkünfte (BFH-Urteil vom 28.10.2008 – VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, unter II.4.d).

c) Die persönliche Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit im vorgenannten Sinne setzt allerdings nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend und eigenverantwortlich tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet (BFH-Urteile vom 04.08.2020 – VIII R 24/17, BFHE 270, 310, BStBl II 2021, 81, Rz 14; vom 23.11.2000 – IV R 48/99, BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241). Die eigene freiberufliche Betätigung eines Mitunternehmers kann auch in Form der Mit- und Zusammenarbeit stattfinden (BFH-Urteil vom 28.10.2008 – VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, unter II.4.d). Zudem hat der Senat im Urteil vom 04.08.2020 – VIII R 24/17 (BFHE 270, 310, BStBl II 2021, 81, Rz 15) für den Fall mehrstöckiger freiberuflicher Mitunternehmerschaften anerkannt, dass es für die freiberufliche Einkünfteerzielung genügt, wenn die Obergesellschafter auf Ebene einer Untergesellschaft in „zumindest geringfügigem Umfang“ leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Einen Mindestumfang für die nach außen gerichtete qualifizierte Tätigkeit sieht das Gesetz nicht vor.

d) Die berufstypische zahnärztliche Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird durch die auf zahnärztliche wissenschaftliche Erkenntnisse gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten charakterisiert. Das Berufsbild des (Zahn-)Arztes ist in besonderem Maße durch den persönlichen individuellen Dienst am Patienten geprägt (vgl. BFH-Beschluss vom 12.06.2018 – VIII B 154/17, BFH/NV 2018, 945, Rz 11; BFH-Urteil vom 21.03.1995 – XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732, unter II.2.). Diese patientenbezogene Betrachtung schließt es indes nicht aus, eine freiberufliche zahnärztliche Tätigkeit auch anzunehmen, wenn ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer im Rahmen eines größeren Zusammenschlusses von Berufsträgern neben einer gegebenenfalls äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der Gesellschaft erbringt. Auch in diesem Fall entfaltet er Tätigkeiten, die zum Berufsbild des Zahnarztes gehören, denn die kaufmännische Führung und Organisation der Personengesellschaft ist die Grundlage für die Ausübung der am Markt erbrachten berufstypischen zahnärztlichen Leistungen und damit auch Ausdruck der freiberuflichen Mit- und Zusammenarbeit sowie der persönlichen Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit.

e) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben und ist aufzuheben.

Auf der Grundlage des dargelegten Maßstabs und den vom FG getroffenen Feststellungen hat die Klägerin Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt. Dr. AM hat in erheblichem Umfang Tätigkeiten im Zusammenhang mit der kaufmännischen Führung und der Organisation der ärztlichen Tätigkeit des Praxisbetriebs der Klägerin erbracht. Diese Tätigkeit wurde –trotz der internen Streitigkeiten– auch mit einer einvernehmlichen Gewinnzuweisung in Höhe von über … € entlohnt, was nicht erkennbar außerhalb des Rahmens der Gewinnzuweisungen an die weiteren Partner lag (… € bis … €). Die Gesellschafter der Klägerin haben damit untereinander die Tätigkeit und Leistungen von Dr. AM für die Organisation und Leitung der Praxis wie die von ihnen ausschließlich oder weit überwiegend nach außen entfaltete Behandlungstätigkeit honoriert.

Nach den Feststellungen des FG hat Dr. AM im Streitjahr ferner fünf Patienten konsiliarisch beraten und hierdurch in geringfügigem, aber ausreichendem, Umfang auch eine behandelnde Tätigkeit am Markt entfaltet.

4. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 21.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2019 ist dahingehend abzuändern, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit statt Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, da sie keine eigenen Sachanträge gestellt haben (vgl. BFH-Urteil vom 20.06.2024 – IV R 17/21, BStBl II 2024, 898, Rz 41).

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Wirtschaftliches Eigentum an zur Sicherheit übereigneten Aktien

Posted on 27. März 202528. März 2025 by Franz Anwey

Werden Aktien zur Sicherheit übereignet, sind sie lt. BFH steuerlich ab dem Eigentumsübergang dem Erwerber und Sicherungsnehmer zuzurechnen, wenn dieser die wesentlichen mit den Aktien verbundenen Rechte rechtlich und tatsächlich unabhängig vom Eintritt eines Sicherungsfalls ausüben kann (Az. I R 3/21).

BFH, Pressemitteilung Nr. 20/25 vom 27.03.2025 zum Urteil I R 3/21 vom 13.11.2024

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat über das wirtschaftliche Eigentum an zur Sicherheit übereigneten Aktien entschieden. Werden Aktien zur Sicherheit übereignet, sind sie steuerlich ab dem Eigentumsübergang dem Erwerber und Sicherungsnehmer zuzurechnen, wenn dieser die wesentlichen mit den Aktien verbundenen Rechte (insbesondere Veräußerung und Ausübung von Stimmrechten) rechtlich und tatsächlich unabhängig vom Eintritt eines Sicherungsfalls ausüben kann (Urteil vom 13.11.2024 – I R 3/21).

Im Streitfall hatte die Klägerin mit ihrer Bank zeit- und betragsgleiche, gegenläufige Wertpapierpensions- und Wertpapierdarlehensgeschäfte abgeschlossen. Für die Dauer der Wertpapierdarlehen erhielt sie als Sicherheit börsennotierte britische Aktien von ihrer Bank gegen Zahlung einer Gebühr. Über diese Aktien konnte sie uneingeschränkt verfügen und mit ihnen verbundene Stimmrechte ausüben. Bei Beendigung der Wertpapierdarlehen musste sie Aktien gleicher Art und Menge zurückübertragen. Ausgeschüttete Dividenden hatte sie zeit- und betragsgleich an ihre Bank weiterzuleiten. Da bezogene Dividenden nach damaliger Rechtslage steuerfrei gewesen sind, die Weiterleitung der Dividenden jedoch steuerlich als Betriebsausgabe abziehbar war, ergab sich in Höhe der bezogenen Dividenden ein steuerlicher Verlust. Diesen Verlust maximierte die Klägerin, indem sie Aktien, deren Ausschüttungen sie bereits empfangen hatte, vorzeitig gegen solche austauschte, bei denen die Ausschüttung noch anstand.

Das Finanzamt sah hierin einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 der Abgabenordnung – AO) und erhöhte den Gewinn der Klägerin um die bezogenen Dividenden. Eine Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) rechtfertigte die Gewinnerhöhungen damit, dass die britischen Aktien im Zeitpunkt des Dividendenbezugs steuerlich nicht der Klägerin, sondern ihrer Bank zuzurechnen seien, sodass es auf einen Gestaltungsmissbrauch nicht ankam.

Dem ist der BFH entgegengetreten. Die Aktien waren steuerlich nach § 39 AO der Klägerin zuzurechnen, weil ihr –anders als beim klassischen Sicherungseigentum– die wesentlichen mit den Aktien verbundenen Rechte zugestanden haben. Nicht relevant sind für die Zurechnung subjektive Absichten, bestehende Befugnisse auch wahrnehmen zu wollen. Solche Motive können jedoch bei einer Prüfung des Vorliegens eines Gestaltungsmissbrauchs beachtlich sein. Ob ein solcher vorliegt, konnte der BFH jedoch auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend prüfen. Er hat den Fall daher an das FG zurückverwiesen.

Leitsatz

Zur Sicherheit übereignete Aktien sind dem Sicherungsnehmer als Inhaber der Aktien zuzurechnen, wenn dieser die wesentlichen mit den Aktien verbundenen Rechte (insbesondere Veräußerung und Ausübung von Stimmrechten) rechtlich und tatsächlich ab dem Eigentumsübergang unabhängig vom Eintritt eines Sicherungsfalls ausüben kann.
Bei der Prüfung der steuerlichen Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach § 39 der Abgabenordnung (AO) ist zu prüfen, wem die wesentlichen mit dem Vollrecht an Aktien verbundenen Rechte objektiv und in tatsächlicher Hinsicht zustehen; nicht relevant ist, ob der Inhaber dieser Rechte sie subjektiv auch wahrnehmen möchte.
Aus einer zeitlich nach dem Streitjahr eingeführten spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsvorschrift (hier: § 8b Abs. 10 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008) lässt sich nicht im Wege eines Umkehrschlusses die Folgerung ziehen, dass eine von ihr erfasste Sachverhaltskonstellation vor dem Inkrafttreten den Tatbestand der allgemeinen Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO nicht erfüllen kann.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 14.12.2020 – 7 K 899/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, hatte im Jahr 2006 (Streitjahr) mit der …bank (Bank) auf der Grundlage eines am …2006 geschlossenen Rahmenvertrags zahlreiche Wertpapierpensionsgeschäfte mit zeitgleichen gegenläufigen Wertpapierdarlehensgeschäften (umgangssprachlich auch als „Wertpapierleihe“ bezeichnet) wie folgt durchgeführt:

Die Klägerin erwarb von der Bank zu verschiedenen Zeitpunkten festverzinsliche Wertpapiere zum Preis von insgesamt … € kombiniert mit einer Rückkaufvereinbarung (Repo), nach welcher sie die Wertpapiere zu einem bestimmten vereinbarten Zeitpunkt an die Bank zurückübertragen musste (echte Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs –HGB–). Beim Rückkauf zum ursprünglichen Kaufpreis erhielt die Klägerin einen vorher jeweils ausgehandelten Repozins (im Streitjahr in Summe: … €).

Die jeweils im Rahmen der Wertpapierpensionsgeschäfte von der Bank erworbenen festverzinslichen Wertpapiere übertrug die Klägerin für die Laufzeit der Wertpapierpensionsgeschäfte darlehensweise unmittelbar an die Bank zurück (Wertpapier-Sachdarlehen im Sinne des § 607 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Dafür bekam sie eine „Leihgebühr“ von 0,02 % auf den Wert der überlassenen festverzinslichen Wertpapiere (im Streitjahr in Summe: … €). Eine vorzeitige Beendigung des Wertpapierdarlehens war lediglich für den Fall der Vertragsverletzung (zum Beispiel unterlassene Zahlung, unterlassene Leistung beziehungsweise Rückgewähr von Sicherheiten, Insolvenz) oder wegen einer Änderung von Umständen (zum Beispiel Änderung von Rechtsvorschriften oder ihrer amtlichen Auslegung, Bonitätsveränderungen bei einer Umwandlung) grundsätzlich durch Abgabe einer Kündigungserklärung unter Benennung des Beendigungstags möglich (s. Nr. 6 der Allgemeinen Bestimmungen des geschlossenen Rahmenvertrags).

Zur Absicherung der jeweils darlehensweise überlassenen Wertpapiere übertrug die Bank der Klägerin das Eigentum an einem Aktien-Collateral an börsennotierten britischen Aktiengesellschaften, die beim elektronischen CREST-Börsensystem registriert und über dieses verwaltet wurden. Die Aktien wurden aufgrund einer dinglichen Einigung zwischen der Klägerin und der Bank in einem für die Klägerin bei der Bank geführten Depot gutgeschrieben. Der zwischen der Bank und der Klägerin geschlossene Rahmenvertrag enthielt zur Sicherheitengestellung im „Sicherheitenanhang für Pensionsgeschäfte und Wertpapierdarlehen“ (Sicherheitenanhang) unter Nr. 1 Abs. 1 eine Regelung, nach welcher dann, wenn die Verbindlichkeiten einer Partei (des Sicherungsgebers) aus Pensionsgeschäften, Wertpapierdarlehen oder Sicherheitsleistungen nach diesem Anhang die Verbindlichkeiten der anderen Partei (des Sicherungsnehmers) übersteigen, der Sicherungsnehmer durch Erklärung an den Sicherungsgeber diesen auffordern kann, ihm einen Geldbetrag (oder Wertpapiere) zu übertragen, der mindestens dem Betrag des Nettoausfallrisikos entspricht. Nr. 2 Abs. 6 des Sicherheitenanhangs bestimmte dazu näher, dass außer im Fall einer Rückgewähr von Sicherheiten eine Leistung von Sicherheiten nur erfolgt, soweit das Nettoausfallrisiko den gegebenenfalls von den Parteien vereinbarten Schwellenwert überschreitet und falls der Marktwert der zu erbringenden Sicherheitsleistung den gegebenenfalls dafür vereinbarten Mindesttransferbetrag überschreitet. Dieser war nach den besonderen Bestimmungen und einer Ergänzungsvereinbarung für beide Parteien auf jeweils … € festgelegt. Der Klägerin stand an den übertragenen britischen Aktien das uneingeschränkte Recht zu, über die Wertpapiere zu verfügen (s. Nr. 5 I. Abs. 1 der besonderen Bestimmungen des Rahmenvertrags für Finanzgeschäfte –besondere Bestimmungen–). Sie war jedoch vertraglich verpflichtet, diese Sicherheiten nach Beendigung des Wertpapierdarlehens an die Bank zurückzuliefern (Nr. 2 Abs. 5 des Sicherheitenanhangs). Vertraglich reichte insoweit die Übertragung von Wertpapieren mit gleichem Emittenten, Gattung, Nennwert und verbrieften Rechten wie bei den ursprünglich übertragenen Wertpapieren (Nr. 3 des Sicherheitenanhangs i.V.m. Nr. 2 Abs. 3 des Produktanhangs für Wertpapierdarlehen –Wertpapierdarlehensanhang–).

Nach den besonderen Bestimmungen des geschlossenen Rahmenvertrags für Finanzgeschäfte war über die Art der zu leistenden Sicherheiten durch den Sicherungsnehmer (Klägerin) und den Sicherungsgeber (Bank) im Einvernehmen zu entscheiden. Alsdann stand dem Sicherungsnehmer die Bestimmung über die Wertpapiere der betreffenden Art zu, wobei der Sicherungsgeber einer Sicherheitsleistung widersprechen konnte (s. II. Abs. 2 der besonderen Bestimmungen). Der Sicherungsgeber konnte mit Zustimmung des Sicherungsnehmers auf seine Kosten die zur Sicherheit übertragenen Wertpapiere durch andere Wertpapiere ersetzen, die im Zeitpunkt der Einigung der Parteien über die Ersetzung einen Marktwert mindestens in Höhe des Marktwerts der durch sie ersetzten Wertpapiere haben (s. Nr. 3 des Sicherheitenanhangs i.V.m. Nr. 3 des Produktanhangs für Pensionsgeschäfte).

Für Barausschüttungen, die während der Zeit erfolgten, in der die jeweiligen britischen Aktien auf die Klägerin übertragen waren, musste sie am Tag der Ausschüttung an die Bank eine Zahlung in Höhe des Brutto-Ausschüttungsbetrags leisten (s. Nr. 3 des Sicherheitenanhangs i.V.m. Nr. 3 Abs. 1 und 2 des Wertpapierdarlehensanhangs).

Für die Übertragung des Aktien-Collaterals hatte die Klägerin eine „Arrangierungsgebühr“ in Höhe von 2,2 % der unter den Aktien effektiv gezahlten Dividenden an die Bank zu zahlen (im Streitjahr: … €). Ausweislich eines internen Dokuments der Klägerin sollte die „Arrangierungsgebühr“ wirtschaftlich die Prämie dafür sein, dass die Bank die Aktien während der Laufzeit des Wertpapierdarlehens nicht (oder im Rahmen eines Leerverkaufs nur mit zusätzlichem Risiko) verkaufen konnte und zudem auch noch den Kursverlust aufgrund der Dividendenzahlung hinnehmen musste. Sie sollte nur anfallen, wenn während der Laufzeit der Sicherheitengestellung eine Dividendenzahlung erfolgen würde.

Die Auswahl der als Sicherheiten zu übertragenden Aktien wurde durch einen Mitarbeiter der Wertpapierabteilung der Klägerin vorgenommen. Dieser wählte Aktien, deren Dividendenstichtag kurz bevor stand, und er ließ diese vor Ausschüttung auf die Klägerin übertragen. Nach der Dividendenausschüttung wurden die Aktien regelmäßig gegen andere Aktien aus dem Bestand der Bank getauscht, für die eine Dividendenzahlung anstand. Die Auswahl im Rahmen des Austauschs erfolgte ebenfalls durch einen Mitarbeiter der Wertpapierabteilung der Klägerin.

Die Klägerin hielt die auf sie übertragenen Aktien jeweils für einen Zeitraum von wenigen Tagen bis zu maximal drei Wochen. Das Gesamtvolumen der verschiedenen Aktien, die der Klägerin nach und nach zur Sicherheit überlassen wurden, betrug –bedingt durch den häufigen Tausch der Aktien– im Streitjahr … €. Die Klägerin vereinnahmte Dividenden in Höhe von … € und leistete in gleicher Höhe Kompensationszahlungen an die Bank. Stimmrechte auf den Hauptversammlungen der übertragenen Aktien übte die Klägerin nicht aus.

Kursschwankungen der Aktien wurden entsprechend der vertraglichen Vereinbarungen bei Überschreitung eines Schwellenwerts von … € über sogenannte Marginzahlungen ausgeglichen. Sank der Wert der Aktien unter den Wert der überlassenen festverzinslichen Wertpapiere, hatte die Bank zu geringe Sicherheiten gestellt und musste eine entsprechende Marginzahlung leisten. Stieg der Wert der Aktien über den Wert der überlassenen festverzinslichen Wertpapiere, hatte die Klägerin zu hohe Sicherheiten erhalten und musste in Höhe der Differenz eine Marginzahlung leisten. Die Zahlungen wurden verzinst. Im Streitjahr entstand der Klägerin aufgrund von Marginzahlungen ein Zinsaufwand von … €. Am Ende des Wertpapierdarlehens wurden die auf dem Margin-Konto verbuchten Gelder zurückgezahlt.

Die Klägerin erfasste die an sie zur Sicherheit übertragenen britischen Aktien zum Zeitpunkt der Gutschrift in ihrem Wertpapierdepot mit dem Kurswert. Zudem setzte sie in gleicher Höhe eine Verbindlichkeit auf Rückübertragung dieser Aktien an. Bei Rückgabe oder Austausch der Aktien beziehungsweise der Beendigung des Wertpapierdarlehens buchte sie die Aktien und die Verbindlichkeit auf Rückübertragung mit dem gleichen Wert aus, sodass sich aus der Sicherheitengestellung selbst keine Gewinnauswirkung ergab.

Die bezogenen Dividenden wurden bei der Klägerin als nach § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) steuerfrei behandelt. Gemäß § 8b Abs. 5 KStG erfolgte eine außerbilanzielle Hinzurechnung zum Gewinn in Höhe von … €. Die Kompensationszahlungen behandelte die Klägerin in voller Höhe als Betriebsausgabe. Aus dem einheitlich behandelten Pensionsgeschäft und dem Wertpapierdarlehen ergab sich vor Steuern im Streitjahr ein Ertrag von … €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) sah in den Geschäften einen Gestaltungsmissbrauch zwecks Generierung eines steuerlichen Verlustes, der wirtschaftlich tatsächlich nicht entstanden sei, und ebenfalls die Umgehung von § 8b Abs. 7 KStG. Das FA erhöhte daher das zu versteuernde Einkommen der Klägerin für das Streitjahr um die bezogenen Dividenden in Höhe von … € abzüglich des nach § 8b Abs. 5 KStG nicht abziehbaren Betrags von … € (Summe: … €).

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) München mit Urteil vom 14.12.2020 – 7 K 899/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2021, 723) als unbegründet abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision der Klägerin.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2006 vom 05.02.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.03.2019 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um … € gemindert wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Die streitgegenständlichen britischen Aktien waren der Klägerin –entgegen der Ansicht des FG– im Zeitpunkt der Dividendenausschüttung gemäß § 39 der Abgabenordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung (AO) steuerrechtlich zuzurechnen. Dementsprechend hat das FG die in der Konsequenz seiner Rechtsauffassung offen gelassene Frage, ob die vereinbarte Sicherheitengestellung in Form der britischen Aktien im konkreten Streitfall eine missbräuchliche Gestaltung darstellt, im zweiten Rechtsgang aufzuklären.

1. Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) außer Ansatz. Diese grundsätzlich auf die Klägerin anwendbare Steuerbefreiung von Dividenden setzt jedoch voraus, dass ihr die Dividenden steuerrechtlich zuzurechnen sind (s. allgemein z.B. Senatsurteile vom 16.04.2014 – I R 2/12, BFHE 246, 15; vom 18.08.2015 – I R 88/13, BFHE 251, 190, BStBl II 2016, 961; vom 14.08.2019 – I R 44/17, BFHE 267, 1, Rz 54; Senatsbeschluss vom 04.03.2020 – I B 57/18, BFH/NV 2020, 1236, Rz 22). Dies richtet sich im Streitjahr nach § 20 Abs. 2a EStG –mittlerweile § 20 Abs. 5 EStG n.F.– i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, wonach der „Anteilseigner“ die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt. Anteilseigner ist derjenige, dem die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses gemäß § 39 AO zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 2a Satz 2 EStG).

Ob dies bei bilanzierenden Steuerpflichtigen, wie der Klägerin, auch im Lichte des § 340b HGB, dessen Verhältnis zu § 39 AO umstritten ist (s. zum Streitstand: Anzinger, Steuer und Wirtschaft –StuW– 2022, 199, m.w.N.), uneingeschränkt gilt, kann dahinstehen. Denn § 340b HGB ist auf die im Streitfall vereinbarte Sicherheitengestellung nicht anwendbar. Die Vorschrift gilt nur für echte Pensionsgeschäfte, bei denen eine entgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern vom Pensionsgeber auf den Pensionsnehmer sowie die entgeltliche Rückübertragung vereinbart ist (s. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11.01.2024 – IV R 24/21, BFH/NV 2024, 769, Rz 50; s.a. Heymann/Roth, HGB, 2. Aufl., § 340b Rz 6; Grewe in Kirsch, Rechnungslegung, § 340b HGB Rz 19).

a) § 39 Abs. 1 AO bestimmt, dass Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen sind. „Eigentümer“ im Sinne dieser Regelung ist grundsätzlich der zivilrechtliche Eigentümer (Inhaber des Wirtschaftsguts). Abweichend von § 39 Abs. 1 AO bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO, dass die Zurechnung an diejenige Person erfolgt, die die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass sie den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (sogenanntes wirtschaftliches Eigentum). Wirtschaftliches Eigentum in diesem Sinne erlangt der Erwerber von Anteilen an Kapitalgesellschaften dann, wenn er alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrechte) ausüben kann und die mit den Wertpapieren gemeinhin verbundenen Kursrisiken und -chancen auf ihn übergegangen sind (Senatsurteile vom 02.02.2022 – I R 22/20, BFHE 276, 20, BStBl II 2022, 324, Rz 41 und vom 23.11.2022 – I R 36/19, GmbH-Rundschau 2023, 624, Rz 20).

Als Beispiel für das Auseinanderfallen des rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums nennt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO das Sicherungseigentum. Für dieses ist charakteristisch, dass das Sicherungsgut zwar an den Sicherungsnehmer übereignet (Sachen) oder an ihn abgetreten (Forderung) wird, der Sicherungsgeber das Sicherungsgut jedoch weiterhin nutzen kann (s. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 26.09.2006 – XI ZR 156/05, Neue Juristische Wochenschrift 2007, 216, unter B.II.3.) und den Sicherungsnehmer von der Einwirkung auf das Sicherungsgut ausschließen kann, indem er den Eintritt eines allein durch ihn abwendbaren Sicherungsfalls verhindert. Deshalb ist bei diesem typischen Fall des Sicherungseigentums das Sicherungsgut dem Sicherungsgeber zuzuordnen (vgl. Senatsurteil vom 23.11.1983 – I R 147/78, BFHE 140, 102, BStBl II 1984, 217, unter 2. der Entscheidungsgründe). Kann der Sicherungsnehmer jedoch (anders als im Regelfall des Sicherungseigentums) rechtlich und tatsächlich jederzeit –auch ohne Eintritt des Sicherungsfalls– das Sicherungseigentum übertragen (veräußern), liegen die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht vor, sodass eine Zurechnung zum Sicherungsnehmer und Eigentümer angezeigt ist (s. z.B. Drüen in Tipke/Kruse, § 39 AO Rz 50; Fu in Gosch, AO § 39 Rz 177; s.a. FG Hamburg, Urteil vom 24.09.1987 – II 133/84, EFG 1988, 475).

b) Auch wenn die Übertragung der britischen Aktien in den hier zu beurteilenden Verträgen als Sicherheitengestellung bezeichnet wird, liegt kein Fall des in § 39 Abs 2 Nr. 1 Satz 2 AO beispielhaft aufgezählten typischen Sicherungseigentums vor. Denn die Klägerin als Sicherungsnehmerin konnte und durfte die Sicherheit jederzeit auch ohne Eintritt eines Sicherungsfalls veräußern. Aufgrund dieser besonderen rechtlichen Ausgestaltung der Sicherungsabrede ist die so bezeichnete Vereinbarung vielmehr mit einem Wertpapierdarlehen vergleichbar. Denn die Klägerin erhielt nach der getroffenen Vereinbarung, wie der Darlehensnehmer eines Wertpapierdarlehens, uneingeschränktes (Voll-)Eigentum an den britischen Aktien und schuldete bei Beendigung des abgesicherten Geschäfts die Rückübertragung gattungsgleicher Aktien (und keine Rückgabe der nämlichen Aktien).

c) Für Wertpapierdarlehen hat der Senat bereits entschieden, dass das wirtschaftliche Eigentum an Wertpapieren im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ausnahmsweise beim Darlehensgeber verbleiben kann, wenn die Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls ergibt, dass dem Darlehensnehmer lediglich eine formale zivilrechtliche Rechtsposition verschafft werden sollte (s. z.B. Senatsurteil vom 18.08.2015 – I R 88/13, BFHE 251, 190, BStBl II 2016, 961). Dies kann der Fall sein, wenn bei einem abgestimmten „Gesamtvertragskonzept“ dem Erwerber zwar schuldrechtlich das volle Eigentum an Aktien verschafft werden soll und die freie Verfügung über die Aktien vereinbart ist, allerdings wegen der weiteren abgeschlossenen Verträge im Ergebnis der Erwerber weder die Kursrisiken und Kurschancen trägt noch die Dividenden erhält, er außerdem an einer Verfügung über die Aktien während der Darlehensdauer tatsächlich oder rechtlich gehindert ist und überdies die mit dem Aktienbesitz verbundenen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte nicht ausüben kann (s. die Sachverhalte der Senatsurteile vom 16.04.2014 – I R 2/12, BFHE 246, 15 und vom 18.08.2015 – I R 88/13, BFHE 251, 190, BStBl II 2016, 961). Eine solche Verschaffung einer lediglich formalen zivilrechtlichen Rechtsposition, die sich bei Gesamtwürdigung als „leere Eigentumshülle“ erweist und dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums entgegensteht, liegt hingegen nicht vor, wenn die mit den Aktien verbundenen Kurschancen und Kursrisiken auf den Darlehensnehmer übergegangen sind, weil er an einer Verfügung über die Wertpapiere weder rechtlich noch faktisch gehindert ist und er folglich eine Änderung des Kurswerts durch Veräußerung der Aktien am Markt und spätere Wiederbeschaffung von Aktien der gleichen Gattung realisieren könnte (Senatsurteil vom 29.09.2021 – I R 40/17, BFHE 274, 463, BStBl II 2023, 127).

Bedeutsam dafür, ob bei einem Wertpapierdarlehen wirtschaftliches Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO übergeht, ist insbesondere der Umstand, ob der Darlehensnehmer rechtlich und tatsächlich über die überlassenen Wertpapiere verfügen kann (wirtschaftliche Dispositionsbefugnis, vgl. Senatsurteil vom 02.02.2022 – I R 22/20, BFHE 276, 20, BStBl II 2022, 324, Rz 36); dies wird insbesondere durch Vereinbarungen über die zeitliche Befristung der Überlassung und die Ausgestaltung des Kündigungsrechts mitbestimmt (Anzinger, StuW 2022, 194, 196). Aus der Zusammenschau entsprechender Vereinbarungen kann sich im Einzelfall ergeben, dass der Darlehensnehmer ungeachtet rechtlicher Möglichkeit faktisch nicht sinnvoll über die Wertpapiere verfügen kann, weil er diese –für ihn unvorhersehbar– innerhalb kürzester Zeit zurückübertragen muss (s. Anzinger, StuW 2022, 194, 197).

2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze war die Klägerin vor der Fassung des Ausschüttungsbeschlusses nicht nur zivilrechtliche Eigentümerin der britischen Aktien, die Aktien waren ihr zu diesem Zeitpunkt auch nach § 39 AO steuerrechtlich zuzurechnen.

a) Das FG ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass die laufenden Erträge aus den Aktien wirtschaftlich weiterhin der Bank und nicht der Klägerin zustanden, weil die Dividenden betrags- und zeitgleich als Kompensationszahlungen an die Bank ausgekehrt wurden.

b) Soweit die Vorinstanz allerdings angenommen hat, dass die übrigen mit dem Eigentum an Aktien verbundenen wesentlichen Rechte ebenfalls nicht der Klägerin zustanden, beruht diese Wertung auf einer unzutreffenden Rechtsauffassung und nicht auf einer abweichenden tatsächlichen Würdigung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden wäre. Denn das FG hat seine Würdigung allein auf die subjektiven Absichten der Klägerin gestützt und dabei außer Acht gelassen, dass bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers danach zu fragen ist, ob die mit dem Vollrecht verbundenen rechtlichen Befugnisse, soweit sie wirtschaftlich wertvoll sind, rechtlich einem anderen zustehen oder tatsächlich von einem anderen wahrgenommen werden können (s. Senatsurteil vom 29.09.2021 – I R 40/17, BFHE 274, 463, BStBl II 2023, 127, Rz 38). Nicht relevant ist hingegen die subjektive Absicht, rechtlich und tatsächlich bestehende Befugnisse auch wahrnehmen zu wollen.

c) Bei der danach gebotenen objektiven Betrachtungsweise kann es entgegen der Auffassung der Vorinstanz keine Rolle spielen, ob die Klägerin tatsächlich die auf sie übertragenen Aktien hat veräußern oder die mit den Aktien verbundenen Stimmrechte hat ausüben wollen oder ob sie dies tatsächlich auch getan hat. Entscheidend ist vielmehr, ob der Klägerin die Ausübung der mit den Aktien verbundenen Stimmrechte und die Möglichkeit zur Realisation einer Kursänderung der Aktien rechtlich zugestanden haben und ihr auch tatsächlich möglich gewesen sind. Dies war auf der Grundlage der Feststellungen des FG der Fall (gleicher Ansicht z.B. Weitbrecht/Strehlke-Verkühlen, Betriebs-Berater 2021, 2022; s. allgemein auch BeckOK AO/Brühl, § 42 Rz 174 ff.).

aa) Die Klägerin war nach der Sicherungsabrede rechtlich befugt, über die Aktien zu verfügen, insbesondere sie zu veräußern. Sie war aufgrund dieser Abrede lediglich verpflichtet, nach Beendigung der besicherten Geschäfte (hier: der Wertpapierdarlehensgeschäfte), gattungsgleiche Aktien an die Bank zurückzuübertragen.

bb) Aus den vom FG getroffenen Feststellungen ergeben sich auch keine faktischen Verfügungsbeschränkungen, aufgrund derer die Klägerin an einer Veräußerung gehindert gewesen wäre, weil sie mit einer jederzeitigen kurzfristigen Fälligkeit der Rückübertragungsverpflichtung hätte rechnen müssen. Eine daraus folgende faktische Unmöglichkeit der Veräußerung ergibt sich zunächst nicht aus dem vereinbarten Austausch von Sicherheiten, weil dieser jedenfalls nicht einseitig durch die Bank erfolgen konnte, sondern entweder einvernehmlich zwischen der Bank und der Klägerin vereinbart werden musste (so die vertraglichen Regelungen) oder sogar von der Klägerin allein ausgeübt werden (so die Feststellungen des FG zur tatsächlichen Umsetzung) und daher von ihr beeinflusst werden konnte. Ferner ergibt sich ein faktisches Veräußerungshindernis auch nicht aus einem kurzfristigen ordentlichen Kündigungsrecht für die Bank. Denn ein solches war im Streitfall vertraglich ausgeschlossen. Daher kannte die Klägerin den Zeitpunkt des Endes des Wertpapierdarlehens, zu dem die Sicherheiten zurückübertragen werden mussten, bereits bei der Übertragung der Aktien und hätte auch tatsächlich planbar eine Veräußerung und rechtzeitige Wiederbeschaffung vornehmen können.

Schließlich steht auch die zeitliche Dauer der besicherten Wertpapierdarlehensgeschäfte und der damit einhergehenden Dauer der Sicherungsübereignung der britischen Aktien der Möglichkeit, diese tatsächlich zu veräußern, nicht entgegen. Denn die Klägerin hat die jeweiligen Aktien nach den Feststellungen des FG für einen Zeitraum von zwischen wenigen Tagen bis zu drei Wochen tatsächlich gehalten. Unter Berücksichtigung des von ihr selbst veranlassten Austauschs der Aktien als Sicherheit vor Beendigung des abgesicherten Geschäfts lag die Zeit, in welcher sie im Falle des Verzichts auf die vorzeitige Rückgabe Kursänderungen hätte realisieren können, noch darüber. Selbst eine Haltedauer von wenigen Tagen reicht allerdings bereits aus, um Kursschwankungen von börsennotierten Aktien –zu denen die übertragenen britischen Aktien zählten– kurzfristig realisieren zu können (Senatsurteil vom 29.09.2021 – I R 40/17, BFHE 274, 463, BStBl II 2023, 127, Rz 38).

cc) Die Klägerin hatte während der Zeit, in der sie zivilrechtlich Inhaberin der Aktien gewesen war, auch die Möglichkeit, die mit den Aktien verbundenen Stimmrechte auszuüben. Nach den Feststellungen des FG wurde der Inhaberwechsel über das elektronische Börsensystem CREST abgewickelt, das automatisch eine zeitgleiche Aktualisierung des von der betreffenden Aktiengesellschaft geführten elektronischen Registers über die Anteilseigner auslöste. Daher war der Klägerin die Ausübung ihrer Stimmrechte für den Fall, dass eine Hauptversammlung in den Zeitraum ihrer zivilrechtlichen Inhaberschaft der Aktien gefallen wäre, auch faktisch möglich, weil die Aktiengesellschaft ungeachtet des kurzfristigen Inhaberwechsels ihre Stellung als neue Inhaberin kannte.

3. Der Senat kann wegen fehlender Feststellungen des FG dazu, ob –wie das FA meint– die Übertragungen der britischen Aktien zur Sicherung der abgeschlossenen Wertpapierdarlehensgeschäfte jeweils als eine unangemessene Gestaltung im Sinne des § 42 AO anzusehen sind, nicht abschließend darüber entscheiden, ob das zu versteuernde Einkommen der Klägerin nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG antragsgemäß zu vermindern ist. Das FG hat diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Dabei können diese Feststellungen und die mit ihr verbundene Zurückverweisung der Sache an das FG –entgegen der von der Klägerin vertretenen Rechtsauffassung– nicht schon deshalb unterbleiben, weil im vorliegenden Streitfall die Anwendbarkeit von § 42 AO ausgeschlossen wäre.

a) § 8b Abs. 10 KStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) vermag § 42 AO im Streitjahr schon mangels zeitlicher Anwendbarkeit nicht als spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschrift (s. BFH-Urteil vom 18.12.2013 – I R 25/12, BFH/NV 2014, 904, Rz 18) zu verdrängen.

b) Aus der nach dem Streitjahr erfolgten Einführung des § 8b Abs. 10 KStG i.d.F. des UntStRefG 2008 ergibt sich auch nicht im Umkehrschluss, dass entsprechende Sachverhaltskonstellationen, auf die diese spätere spezialgesetzliche Regelung abzielt, zuvor nicht vom Tatbestand des § 42 AO umfasst gewesen sein können (ebenso Hessisches FG, Urteil vom 28.01.2020 – 4 K 890/17, EFG 2020, 1160; a.A. Drüen in Tipke/Kruse, § 42 AO Rz 7). Denn ansonsten wäre dem Gesetzgeber die Verwirklichung weiterer mit einer spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsregelung verbundener legitimer Ziele –wie einer Verwaltungsvereinfachung– versagt, wenn er bekannt gewordene konkrete Gestaltungen nachträglich legitimieren und damit auf ein erhebliches Steueraufkommen verzichten wollte. Die Gegenauffassung würdigt nicht ausreichend, dass selbst dann, wenn eine besondere Sachverhaltskonstellation bereits von § 42 AO umfasst war, angesichts der in § 42 Abs. 1 Satz 2 AO angeordneten relativ unbestimmten Rechtsfolge, nach der der Steueranspruch so entsteht, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre, ein Bedürfnis des Gesetzgebers besteht, über die Zielsetzung der allgemeinen Missbrauchsvermeidung hinaus eine für die Verwaltung in der Praxis handhabbare Rechtsfolge zur Korrektur konkret bekannt gewordener häufig praktizierter Gestaltungen anzuordnen.

c) Schließlich trägt auch der Einwand der Klägerin nicht, § 42 AO könne im Streitfall deshalb nicht angewendet werden, weil dessen Anwendung eine verfassungsrechtlich unzulässige rückwirkende Anwendung von § 8b Abs. 10 KStG i.d.F. des UntStRefG 2008 bewirke. Denn im Streitfall soll nicht § 8b Abs. 10 KStG i.d.F. des UntStRefG 2008 rückwirkend angewendet werden, vielmehr sind allein die Voraussetzungen des bereits im Streitzeitraum gültigen § 42 AO zu prüfen.

4. Für den zweiten Rechtsgang (s. zu 3.) weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Für die Beurteilung des Vorliegens einer unangemessenen Gestaltung dürfte der Umstand wesentlich sein, ob die Absicherung des Wertpapierdarlehens durch die Übertragung der britischen Aktien auch außersteuerliche Gründe gehabt hat. Denn hat eine Gestaltung überhaupt keinen über die Verschaffung eines Steuervorteils hinausgehenden eigenen wirtschaftlichen Zweck, ist dies ein gewichtiges Indiz für das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung (s. BFH-Urteile vom 08.03.2017 – IX R 5/16, BFHE 257, 211, BStBl II 2017, 930, Rz 17; vom 12.06.2018 – VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, Rz 19; Senatsurteil vom 17.11.2020 – I R 2/18, BFHE 271, 330, BStBl II 2021, 580, Rz 28).

b) Für das Fehlen eines über die Verschaffung eines Steuervorteils hinausgehenden Grundes für die Sicherheitengestellung spricht jedenfalls, dass wegen der Gegenläufigkeit der zeit- und betragsgleich abgeschlossenen Wertpapierpensionsgeschäfte und der Wertpapierdarlehensgeschäfte kein abzusicherndes Risiko für die von der Klägerin überlassenen Wertpapiere erkennbar ist. Ferner spricht die vereinbarte Höhe der von der Klägerin für die Sicherheitengestellung zu zahlenden „Arrangierungsgebühr“ in Höhe von 2,2 % der vereinnahmten Dividenden dafür, dass die Sicherheitengestellung allein zur Verschaffung eines Steuervorteils vereinbart wurde. Denn letztlich erhält die Bank wirtschaftlich deshalb, weil die Bemessungsgrundlage der Gebühr die vereinnahmten Dividenden (und nicht etwa die überlassenen Sicherheiten) sind, eine Provision aus dem generierten Steuervorteil der Klägerin, dem tatsächlich nicht entstandenen steuerlichen Verlust. Schließlich spricht dafür, dass es den Beteiligten nicht auf eine Absicherung der geschlossenen Wertpapierdarlehensgeschäfte ankam, die Art und Weise, wie die Klägerin von der ihr gewährten Möglichkeit zum Austausch von Sicherheiten Gebrauch gemacht hat. Denn sie nahm die Auswahl der Aktien allein unter dem Gesichtspunkt vor, ob zeitnah eine Ausschüttung anstand, und ihre Rückgabe danach, ob die Ausschüttung erfolgt ist. Dies belegt, dass es ihr bei der Auswahl allein um die Generierung eines möglichst hohen steuerlichen Verlustes ging und nicht um den Erhalt einer möglichst effektiven und werthaltigen Sicherheit.

c) Durch das FG zu prüfen bleibt, ob die Besicherung der Wertpapierdarlehen durch die Übertragung der britischen Aktien tatsächlich (auch) deshalb erfolgt ist, weil sich insoweit versicherungs(aufsichts)rechtliche Vorteile für die Klägerin ergeben haben, für die sie bereit gewesen ist, im Streitjahr Arrangierungsgebühren in Höhe von … € zu zahlen.

d) Als außersteuerlicher Grund nicht tragend sein dürfte hingegen der von der Klägerin vorgetragene Umstand, dass die von ihr abgeschlossenen Geschäfte (Wertpapierpensionsgeschäfte, gegenläufige Wertpapierdarlehensgeschäfte sowie Sicherheitengestellung), wenn man sie gemeinsam betrachtet, einen handelsrechtlichen Gewinn erzielt haben. Denn auch bei verbundenen Geschäften kann jedes Geschäft einzeln auf das Vorliegen eines Missbrauchs der Gestaltungsmöglichkeiten untersucht werden. Die Sicherheitengestellung hat bei isolierter Betrachtung nach den bisherigen Feststellungen des FG –abgesehen von der Generierung eines Steuervorteils– ausschließlich Aufwand in Höhe der gezahlten „Arrangierungsgebühren“ von … € verursacht und könnte damit für die Klägerin wirtschaftlich lediglich nachteilig gewesen sein.

e) Sollte das FG keine außersteuerlichen Gründe für die Besicherung der Wertpapierdarlehensgeschäfte feststellen können, dürfte in der vereinbarten Sicherheitengestellung eine missbräuchliche Gestaltung zu sehen sein. Denn die Besicherung hätte dann allein dem Zweck gedient, die mit den vereinnahmten Dividenden im Zusammenhang stehenden Beteiligungsaufwendungen, die der Gesetzgeber zur Vermeidung von Nachweisschwierigkeiten typisierend auf 5 % der Dividenden bestimmt hat (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 60), mittels Einschaltung einer Körperschaft, die nach § 8b Abs. 7 KStG von der Anwendung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG ausgenommen ist, künstlich in einer vom Gesetz nicht vorgesehenen Weise auf einen Anteil von 100 % der Dividenden zu erhöhen mit der Folge, dass der Klägerin entgegen dem in § 3c EStG zum Ausdruck gekommenen steuerlichen Grundsatz, dass Aufwendungen nicht abgezogen werden dürfen, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (s. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 60), der Abzug entsprechender Aufwendungen in erheblichem Umfang (nämlich im wirtschaftlichen Ergebnis in Höhe von 95 % der vereinnahmten Dividenden) möglich wäre.

5. Inwieweit die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler vorliegen, kann dahinstehen, da das Verfahren bereits aus materiellen Gründen an das FG zurückzuverweisen ist.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Keine Aussetzung der Vollziehung der neuen Grundsteuer wegen Verfassungswidrigkeit ohne besonderes Aussetzungsinteresse

Posted on 27. März 202527. März 2025 by Franz Anwey

Auch das FG Berlin-Brandenburg hat entschieden, dass bei verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zu Grunde liegenden Norm die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung zusätzlich voraussetzt, dass ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem der Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt (Az. 16 V 16040/25).

FG Berlin-Brandenburg, Pressemitteilung vom 25.03.2025 zum Beschluss 16 V 16040/25 vom 12.03.2025

Beim Finanzgericht Berlin-Brandenburg sind in den letzten Wochen zahlreiche Anträge auf Aussetzung der Vollziehung von Grundsteuerwertbescheiden eingegangen. In diesen machen die Antragsteller zu einem großen Teil geltend, dass die Bewertungsvorschriften für die Grundsteuer verfassungswidrig seien, und möchten einen Zahlungsaufschub bis zu einer endgültigen Entscheidung über diese Frage erreichen. Dem Anschein nach stehen hinter diesen oft wortgleichen Anträgen Informationen, die über einen YouTube-Kanal verbreitet werden.

In den bislang entschiedenen Fällen hat das Gericht die Anträge als unzulässig zurückgewiesen. Wie schon der für die meisten Berliner Finanzämter in Grundstücksbewertungssachen zuständige 3. Senat des Finanzgerichts (vgl. die Pressemitteilung 01/2025) hat nunmehr auch der für die Brandenburger Finanzämter zuständige 16. Senat mit Beschluss vom 12.03.2025 entschieden (Az. 16 V 16040/25), dass bei verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zu Grunde liegenden Norm die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung zusätzlich voraussetzt, dass ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem der Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt. Dies beruht auf der Überlegung, dass jedem formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetz ein grundsätzlicher Geltungsanspruch zukommt. Ein berechtigtes Interesse an der Verschonung von der Pflicht zur Zahlung ist nur dann anzuerkennen, wenn substanziiert dargelegt wird, welcher nicht wiedergutzumachende Schaden eintreten würde, wenn die Grundsteuer zunächst bezahlt und das Bundesverfassungsgericht später die Verfassungswidrigkeit der Bewertungsvorschriften feststellen würde. Dies setzt in der Regel eine umfassende Darlegung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Rechtsschutzsuchenden voraus. Daran hat es in den bisher entschiedenen Fällen stets gefehlt.

In einer weiteren inhaltsgleichen Entscheidung des 3. Senats (Az. 3 V 3178/24, Beschluss vom 21.02.2025) ist zwischenzeitlich Beschwerde zum Bundesfinanzhof eingelegt worden (Az. II B 19/25 (AdV)).

Die oben beschriebenen besonderen Anforderungen gelten nur dann, wenn sich der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Grundsteuerwerts allein auf die Verfassungswidrigkeit der Bewertungsvorschriften stützt. Wird hingegen geltend gemacht, das Finanzamt habe die Bewertungsvorschriften im konkreten Einzelfall falsch angewendet und daher aus den neuen gesetzlichen Bewertungsvorschriften einen zu hohen Grundsteuerwert ermittelt, genügt es für eine Aussetzung der Vollziehung eines Grundsteuerwertbescheids, dass ernstliche Zweifel an der Berechnung des Werts bestehen.

Zum Teil sind die Anträge auch deshalb als unzulässig zurückgewiesen worden, weil schon die formellen Voraussetzungen für einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nicht vorlagen, wie etwa die Einlegung eines Einspruchs gegen den auszusetzenden Bescheid oder eine Entscheidung des Finanzamts über einen vorab erforderlichen Aussetzungsantrag bei der Behörde selbst.

Quelle: Finanzgericht Berlin-Brandenburg

Erfolglose Verfassungsbeschwerde gegen Solidaritätszuschlag

Posted on 26. März 202526. März 2025 by Franz Anwey

Das BVerfG hat eine Verfassungsbeschwerde gegen das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 zurückgewiesen (Az. 2 BvR 1505/20).

BVerfG, Pressemitteilung Nr. 30/2025 vom 26.03.2025 zum Urteil 2 BvR 1505/20 vom 26.03.2025

Solidaritätszuschlag 2020/2021

Mit heute verkündetem Urteil hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts eine Verfassungsbeschwerde gegen das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 (SolZG 1995) in der Fassung des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 vom 10. Dezember 2019 zurückgewiesen.

Der zum 1. Januar 1995 eingeführte Solidaritätszuschlag stellt eine Ergänzungsabgabe im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 Grundgesetz (GG) dar. Der Senat führt in seinem Urteil aus, dass eine solche Ergänzungsabgabe einen aufgabenbezogenen finanziellen Mehrbedarf des Bundes voraussetzt, der durch den Gesetzgeber allerdings nur in seinen Grundzügen zu umreißen ist. Im Fall des Solidaritätszuschlags ist dies der wiedervereinigungsbedingte finanzielle Mehrbedarf des Bundes. Weiter führt der Senat aus, dass ein evidenter Wegfall des Mehrbedarfs eine Verpflichtung des Gesetzgebers begründet, die Abgabe aufzuheben oder ihre Voraussetzungen anzupassen. Insoweit trifft den Bundesgesetzgeber – bei einer länger andauernden Erhebung einer Ergänzungsabgabe – eine Beobachtungsobliegenheit. Ein offensichtlicher Wegfall des auf den Beitritt der damals neuen Länder zurückzuführenden Mehrbedarfs des Bundes kann auch heute (noch) nicht festgestellt werden. Eine Verpflichtung des Gesetzgebers zur Aufhebung des Solidaritätszuschlags ab dem Veranlagungszeitraum 2020 bestand und besteht folglich nicht.

Die Verfassungsbeschwerde, mit der sich die Beschwerdeführerinnen und Beschwerdeführer gegen die unveränderte Fortführung der Solidaritätszuschlagspflicht und gegen den nur teilweisen Abbau des Solidaritätszuschlags wenden, blieb daher erfolglos.

Richterin Wallrabenstein hat sich der Senatsmehrheit im Ergebnis angeschlossen, jedoch hinsichtlich der Begründung ein Sondervotum verfasst.

Sachverhalt

Der – auch heute noch erhobene – Solidaritätszuschlag wurde mit Wirkung zum 1. Januar 1995 eingeführt. Er wird als Ergänzungsabgabe zur Einkommen- und Körperschaftsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG erhoben. Seit dem Jahr 2021 werden nur noch bestimmte Gruppen der Einkommensteuerpflichtigen und nach wie vor alle Körperschaftsteuersubjekte mit dem Solidaritätszuschlag belastet. Bemessungsgrundlage für den Zuschlag sind im Falle der Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer grundsätzlich die berechnete Einkommensteuer oder die festgesetzte Körperschaftsteuer beziehungsweise die zu entrichtenden Vorauszahlungen. Wird die Einkommensteuer in Form der Lohnsteuer erhoben, ist für die Bemessung des Solidaritätszuschlags grundsätzlich diese maßgebend. Im Falle des Kapitalertragsteuerabzugs bemisst sich der Solidaritätszuschlag nach der anfallenden Kapitalertragsteuer. Im Übrigen lehnen sich Festsetzung und Erhebung des Solidaritätszuschlags an die entsprechenden Vorschriften des Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuergesetzes an.

Seit dem Jahr 1998 beträgt der Zuschlagsatz zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer 5,5 %.

Abgabepflichtig sind nach § 2 SolZG 1995 unter anderem natürliche Personen, die nach § 1 Einkommensteuergesetz einkommensteuerpflichtig sind. Weiter wird der Solidaritätszuschlag von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen erhoben, die nach § 1 oder § 2 Körperschaftsteuergesetz körperschaftsteuerpflichtig sind. Im Bereich der Einkommensteuer sind Freigrenzen vorgesehen. Überschreitet die Bemessungsgrundlage diese Freigrenzen nicht, fällt ein Solidaritätszuschlag nicht an. Bei einer Überschreitung kommt nicht sofort der volle Zuschlagsatz zur Anwendung (sog. Gleitzone). Durch das Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 vom 10. Dezember 2019 wurden die Freigrenzen mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2021 deutlich angehoben. Diese Freigrenzen finden jedoch nicht für alle in § 3 Abs. 1 SolZG 1995 geregelten Bemessungsgrundlagen Anwendung.

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde wenden sich die Beschwerdeführerinnen und Beschwerdeführer einerseits im Hinblick auf den Veranlagungszeitraum 2020 gegen die unveränderte Fortführung der Solidaritätszuschlagspflicht und andererseits ab dem Veranlagungszeitraum 2021 gegen den nur teilweisen Abbau des Solidaritätszuschlags. Sie rügen unter anderem eine Verletzung der Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG sowie einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Wesentliche Erwägungen des Senats

Die zulässige Verfassungsbeschwerde ist unbegründet.

Das SolZG 1995 ist als Inhalts- und Schrankenbestimmung der Eigentumsgarantie gerechtfertigt.

1. Zum Zeitpunkt des Erlasses des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 im Dezember 2019 kam dem Bundesgesetzgeber nach den finanzverfassungsrechtlichen Bestimmungen die Gesetzgebungskompetenz für die (modifizierte) Fortführung des Solidaritätszuschlags ab dem Jahr 2020 zu. Die finanzverfassungsrechtlichen Voraussetzungen für die Erhebung einer Ergänzungsabgabe sind auch seither (noch) nicht evident entfallen.

a) Welche verfassungsrechtlichen Auswirkungen es hat, wenn eine vom Bundesgesetzgeber ursprünglich in kompetenzrechtlich zulässiger Weise eingeführte Steuer aufgrund nachträglicher Veränderungen aus dem Rahmen der herkömmlichen Merkmale dieser Steuer herausfällt, hat das Bundesverfassungsgericht bislang noch nicht entschieden.

Hinsichtlich des vorliegend relevanten Steuertypus der Ergänzungsabgabe ist davon auszugehen, dass ein evidenter Wegfall der für ihre Erhebung erforderlichen Voraussetzungen eine Verpflichtung des Gesetzgebers begründet, die Abgabe aufzuheben oder ihre Voraussetzungen anzupassen. Dies ist im Hinblick darauf anzunehmen, dass die Ergänzungsabgabe gegenüber anderen Steuern Besonderheiten aufweist. So knüpft sie nicht an einen steuerbegründenden Vorgang oder einen bestimmten Steuergegenstand an. Ihre Erhebung wird vielmehr im Wesentlichen durch das Erfordernis eines finanziellen Mehrbedarfs des Bundes, der zur Erfüllung der ihm übertragenen Aufgaben benötigt wird, bestimmt. Damit ist die Erhebung einer Ergänzungsabgabe weitgehend von den vom Gesetzgeber angetroffenen und bewerteten tatsächlichen Verhältnissen abhängig. Ändern sich diese später in solch signifikanter Weise, dass der ursprünglich angenommene finanzielle Mehrbedarf des Bundes evident entfallen ist, wird der Typusbegriff des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG nicht mehr gewahrt.

Bei der Frage des Fortbestands des finanziellen Mehrbedarfs des Bundes besteht zwar ein weiter Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers. Sieht er aber keinen Anpassungsmechanismus für den Fall einer (wesentlichen) Änderung der seiner Entscheidung zugrunde gelegten tatsächlichen Verhältnisse vor, überprüft das Bundesverfassungsgericht, ob die auf dieser Grundlage getroffene Regelung auch unter veränderten Rahmenbedingungen noch von der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers getragen wird und daher im Ergebnis weiter zu rechtfertigen ist. Dies ist dann nicht mehr der Fall, wenn sich eine Regelung unter veränderten tatsächlichen Bedingungen als evident nicht mehr realitätsgerecht erweist.

Insoweit trifft den Bundesgesetzgeber − bei einer länger andauernden Erhebung einer Ergänzungsabgabe − eine Beobachtungsobliegenheit. Er ist gehalten, in solchen Fällen seine ursprüngliche Entscheidung zur Einführung einer Ergänzungsabgabe in gewissen Abständen daraufhin zu überprüfen, ob die seinerzeit angenommene Entwicklung des finanziellen Bedarfs noch der Realität entspricht.

b) Es kommt damit maßgeblich darauf an, welche Merkmale eine Ergänzungsabgabe im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG prägen und ob diese zum Zeitpunkt des Erlasses des Steuergesetzes vorlagen und auch heute noch nicht evident entfallen sind.

Der Wortlaut des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG sieht – über eine gewisse Akzessorietät zur Einkommen- und Körperschaftsteuer hinaus – keine weiteren Einschränkungen für die Erhebung einer Ergänzungsabgabe vor. Der Ergänzungsabgabe sind allerdings angesichts des ihr vom verfassungsändernden Gesetzgeber verliehenen Charakters, ihrer in den Gesetzesmaterialien ausführlich beschriebenen Funktion innerhalb der bundesstaatlichen Finanzverfassungsordnung sowie der finanzverfassungsrechtlichen Systematik weitere Grenzen gezogen.

aa) Die Ergänzungsabgabe setzt als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal einen finanziellen Mehrbedarf des Bundes voraus, der nach Einschätzung des Gesetzgebers durch die Erfüllung einer vom Bund angeführten bestimmten Aufgabe voraussichtlich entstehen wird und zu dessen Deckung die Erhebung der Ergänzungsabgabe notwendig erscheint. Dies ist im Gesetzgebungsverfahren offenzulegen.

Ausweislich der Gesetzesbegründung ist die heute in Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG verankerte Ergänzungsabgabe geschaffen worden, um „in begrenztem Rahmen“ eine möglichst reibungslose und flexible Deckung eines finanziellen Mehrbedarfs des Bundes zu gewährleisten, ohne die sachgerechte und stabile Verteilung des Steueraufkommens zwischen Bund und Ländern infrage zu stellen.

Hieraus folgt, dass die Erhebung einer Ergänzungsabgabe nicht voraussetzungslos möglich sein soll, sondern ihre inhaltliche Ausgestaltung durch die mit ihr verbundene Zielsetzung, die notwendige finanzielle Flexibilität des Bundes bedarfsorientiert sicherzustellen, geprägt und begrenzt wird. Dem verfassungsändernden Gesetzgeber ging es somit darum, die Ergänzungsabgabe ohne Zustimmung des Bundesrats aktivieren zu können, nicht aber darum, sie ohne Benennung eines Mehrbedarfs erheben zu dürfen.

Damit die Ergänzungsabgabe den ihr unverändert zugewiesenen Zweck erfüllen kann, ist es notwendig, aber auch hinreichend, dass sich der finanzielle Mehrbedarf auf eine bestimmte Aufgabe zurückführen lässt. Die Identifizierung eines solchen aufgabenbezogenen finanziellen Mehrbedarfs des Bundes als Voraussetzung der Erhebung einer Ergänzungsabgabe sichert die Interessen der Länder, die mangels Zustimmungserfordernis des Bundesrats keinen entscheidenden Einfluss auf die einfachgesetzliche Erhebung einer Ergänzungsabgabe nehmen können und die selbst über kein vergleichbares Einnahmeinstrument verfügen. Angesichts der grundsätzlich strikten Trennung zwischen steuerlicher Staatsfinanzierung und haushaltsrechtlicher Verwendungsentscheidung muss der Gesetzgeber den aufgabenbezogenen Mehrbedarf allerdings nur in seinen Grundzügen umreißen.

Die Aufgabenbezogenheit der Ergänzungsabgabe hat zugleich eine zeitliche Komponente. Für die Berechtigung ihrer Weitererhebung kommt es nicht auf den Ablauf ausschließlich zeitlich definierter Fristen wie etwa diejenige eines „Generationenabstands“ an, sondern allein darauf, ob der aufgabenbezogene Mehrbedarf evident weggefallen ist.

bb) Weiter darf die Ergänzungsabgabe das finanzielle Ausgleichssystem des Grundgesetzes nicht zu Lasten der Länder in einer Art und Weise antasten, die Steuerarten oder Steuern aushöhlen würden, deren Aufkommen allein den Ländern zufließt oder die Bund und Ländern gemeinsam zustehen (sog. Aushöhlungsverbot).

cc) Dagegen ist die Ergänzungsabgabe nicht als subsidiäres Finanzierungsinstrument ausgestaltet worden. Der Bundesgesetzgeber ist daher aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht gezwungen, von der Erhebung einer Ergänzungsabgabe abzusehen, wenn auch eine Erhöhung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer beziehungsweise eine Anhebung der dem Bund zustehenden Verbrauchsteuern in Betracht käme, dies aber aus politischen Gründen nicht opportun oder durchsetzbar erscheint.

dd) Eine Ergänzungsabgabe im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG ist von Verfassungs wegen auch nicht von vornherein zu befristen. Gegen eine Befristung spricht insbesondere die Funktion, die die Ergänzungsabgabe als flexible Alternative zur Anpassung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer als gemeinschaftliche Steuern oder zur Erhöhung der allein dem Bund zufließenden Verbrauchsteuern erfüllen soll.

ee) Schließlich beschränkt Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG den Bundesgesetzgeber auch nicht darauf, eine Ergänzungsabgabe nur während einer „Notlage“ oder „Ausnahmelage“, nicht aber auch in einer „finanzverfassungsrechtlichen Normallage“ zu erheben.

Dafür, dass die Ergänzungsabgabe nur in „Notfällen“ erhoben werden soll, gibt es in den Gesetzesmaterialien keinen tragfähigen Anhaltspunkt. Weder in den Gesetzesmaterialien zum Finanzverfassungsgesetz 1955 beziehungsweise zur Finanzreform 1969 noch im Verfassungstext des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG werden den Erhebungszeitraum eingrenzende Formulierungen verwendet. Soweit in der Gesetzesbegründung zum Finanzverfassungsgesetz 1955 unter anderem von „anderweitig nicht auszugleichenden Bedarfsspitzen im Bundeshaushalt“ die Rede ist, ist deren Deckung nicht als isolierte Zielstellung formuliert, sondern in eine untrennbare Aufzählung mit weiteren, miteinander eng verknüpften Zwecken gestellt worden.

c) In Anbetracht der beschriebenen Maßstäbe besaß der Bund im Zeitpunkt des Erlasses des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 am 10. Dezember 2019 die dafür erforderliche Gesetzgebungskompetenz. Er ist von Verfassungs wegen auch nicht verpflichtet, den Solidaritätszuschlag wegen eines späteren evidenten Wegfalls des angeführten aufgabenbezogenen Mehrbedarfs aufzuheben.

aa) Zunächst wird durch die mit dem Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 ab dem Jahr 2021 erheblich ausgeweitete Staffelung des Solidaritätszuschlags die eine Ergänzungsabgabe prägende Akzessorietät zur Einkommen- und Körperschaftsteuer nicht infrage gestellt und damit der Typus dieser Steuer nicht schon deshalb verfehlt.

Zwar mag der Gesetzgeber bei einer Ergänzungsabgabe wie dem Solidaritätszuschlag nicht zu einer sozialen Abstufung verpflichtet sein; dies ändert aber nichts daran, dass er in Anbetracht des Sozialstaatsprinzips (Art. 20 Abs. 1 GG) und der unterschiedlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Einkommensteuerpflichtigen zu einer solchen Abstufung berechtigt ist. Das gilt auch dann, wenn die sozialen Erwägungen – wie beim Solidaritätszuschlag 1995 – nicht bereits bei dessen Einführung, sondern erst bei dessen teilweiser Rückführung berücksichtigt werden.

bb) Der wiedervereinigungsbedingte finanzielle Mehrbedarf des Bundes war bei Erlass des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 mit Wirkung zum 1. Januar 2020 noch nicht in evidenter Weise entfallen. Auch heute kann ein offensichtlicher Wegfall des auf den Beitritt der damals neuen Länder zum Bundesgebiet zurückzuführenden – wenn auch verringerten – Mehrbedarfs des Bundes (noch) nicht festgestellt werden. Der Bund verzeichnet weiterhin einen wiedervereinigungsbedingten zusätzlichen Finanzierungsbedarf. Diese Einschätzung hält sich im Rahmen des dem Bundesgesetzgeber bei der Bestimmung einer Aufgabe und des durch sie bedingten finanziellen Mehrbedarfs zukommenden Spielraums. Dieser besteht zwar angesichts der langen Erhebungszeit des Solidaritätszuschlags 1995 nicht mehr in dem ursprünglichen Umfang. Er bleibt dem Gesetzgeber aber insoweit erhalten, als das Bundesverfassungsgericht lediglich nachprüfen kann, ob die Aufgabe, auf die die Einführung des Solidaritätszuschlags 1995 gestützt worden war, im Jahr 2020 oder danach offensichtlich in keiner Weise mehr einen finanziellen Mehrbedarf des Bundes begründet. Dies ist jedenfalls derzeit noch nicht der Fall.

Ein im Verfahren vorgelegtes Gutachten kommt zu dem Ergebnis, dass selbst 30 Jahre nach der Wiedervereinigung trotz positiver Entwicklungen noch strukturelle Unterschiede zwischen Ost- und Westdeutschland verbleiben und es auch noch bis 2030 in bestimmten Bereichen wiedervereinigungsbedingte Belastungen des Bundeshaushalts gibt. Die erhobenen, in dem Gutachten ausgewerteten Daten und die daraus von den beteiligten sachkundigen Dritten gezogenen Schlussfolgerungen zeigen, dass von einem evidenten Entfallen des wiedervereinigungsbedingten Mehrbedarfs des Bundes noch nicht ausgegangen werden kann. Auch der Umstand, dass unter den in der mündlichen Verhandlung angehörten Ökonomen gerade keine einheitliche Bewertung zu erzielen war, verdeutlicht die fehlende Evidenz eines Wegfalls des wiedervereinigungsbedingten Mehrbedarfs. Die Frage, ob Ausgaben des Bundes jedenfalls auch auf ein bestimmtes Ereignis (hier: Wiedervereinigung) (mit) zurückgeführt werden können oder möglicherweise vollständig durch andere Einflussfaktoren bestimmt sind, kann je nach ökonomischer Grundannahme unterschiedlich beantwortet werden. Es ist nicht Aufgabe des Bundesverfassungsgerichts, eine Auswahl zwischen diesen Annahmen zu treffen, solange die Annahme, auf die sich der Gesetzgeber gestützt hat, nicht evident neben der Sache liegt.

Das Auslaufen des sog. Solidarpakts II mit Ablauf des Jahres 2019 ist hingegen unerheblich. Dadurch ist lediglich die bis dahin erfolgte konkrete Ausgestaltung der Unterstützung der neuen Länder durch den Bund zu ihrem Ende gekommen. Dies bedeutet aber nicht, dass der Bund − wie er im vorliegenden Verfahren hinreichend dargetan hat − nicht auch nach diesem Zeitpunkt wiedervereinigungsbedingte Bedarfe der neuen Länder im gesamtstaatlichen Interesse, namentlich zur Herstellung möglichst gleichwertiger Lebensbedingungen, finanziell auszugleichen hat.

2. Das SolZG 1995 in der hier maßgeblichen Fassung genügt auch den materiellen Anforderungen an eine Inhalts- und Schrankenbestimmung.

a) Es ist weder vorgetragen noch erkennbar, dass vorliegend mit dem Ansatz des Solidaritätszuschlags in Höhe von 5,5 % der Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer eine übermäßige, mit einer verfassungsrechtlichen Obergrenze zumutbarer Besteuerung nicht mehr vereinbare Steuerbelastung verbunden wäre und damit ein Verstoß gegen den allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vorläge. Dies gilt sowohl für das Jahr 2020, in dem − mit wenigen Ausnahmen − grundsätzlich von allen Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuerpflichtigen die Abgabe erhoben wurde, als auch für die Jahre ab 2021, in denen in Bezug auf die Einkommensteuerpflichtigen grundsätzlich nur noch höhere Einkommensgruppen der Ergänzungsabgabe unterworfen sind.

Auch steht der Zuschlagsatz in Höhe von 5,5 % derzeit noch nicht evident außer Verhältnis zu der Höhe des aufgabenbezogenen Mehrbedarfs, der mit dem Solidaritätszuschlag gedeckt werden soll. Zwar betrug das Aufkommen aus dem Solidaritätszuschlag im Jahr 2020 18,7 Milliarden Euro, wohingegen die Summe der zumindest auch vereinigungsbedingten überproportionalen Belastungen des Bundeshaushalts in den Jahren ab 2020 lediglich rund 13 Milliarden Euro beträgt. Der Bundesgesetzgeber reagierte jedoch hierauf entsprechend seiner verfassungsrechtlichen Beobachtungsobliegenheit mit dem Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995, indem er den Solidaritätszuschlag nicht mehr von allen einkommensteuerpflichtigen Personen erhob und damit das Aufkommen für die Jahre ab 2021 deutlich verringerte. Im Jahr 2021 betrug das Aufkommen aus dem Solidaritätszuschlag nur noch 11 Milliarden Euro.

b) Das SolZG 1995 verletzt auch Art. 3 Abs. 1 GG nicht.

Im Hinblick auf die soziale Staffelung der Ergänzungsabgabe kann offenbleiben, ob eine grundrechtsrelevante Ungleichbehandlung darin liegen könnte, dass sich der Gesetzgeber (durch eine Gleitzone abgemilderter) Freigrenzen und keiner alle Steuerpflichtigen entlastender Freibeträge bedient beziehungsweise sich nicht dafür entschieden hat, alle Steuerpflichtigen gleichmäßig zu belasten. Eine solche wäre jedenfalls gerechtfertigt.

Soweit die Freigrenzen nach § 3 Abs. 3 Satz 1 SolZG 1995 grundsätzlich nicht auf die im Wege des Kapitalertragsteuerabzugs erhobene, sondern nur auf die veranlagte Einkommensteuer und Lohnsteuer Anwendung finden, handelt es sich nicht um im Wesentlichen vergleichbare Sachverhalte. Dies gilt ebenso, soweit die ab dem Jahr 2021 geltenden Freigrenzen nur auf Einkommensteuer- und nicht auch auf Körperschaftsteuersubjekte Anwendung finden. Insoweit liegen ebenfalls keine im Wesentlichen vergleichbare Sachverhalte vor.

Abweichende Meinung der Richterin Wallrabenstein

Die Maßstabsbildung und den damit konstruierten Kontrollanspruch des Senats darüber, ob vom Gesetzgeber angeführte Finanzbedarfe (fort)bestehen, halte ich für verfehlt. Auch wenn der Senat diese Kontrolle zurückgenommen ausübt, erschweren die neue Benennungspflicht und Beobachtungsobliegenheit die Erhebung einer Ergänzungsabgabe. Dies schafft verfassungsrechtliche Unsicherheit.

Erfasst man den grundgesetzlichen Gestaltungsrahmen für den Steuergesetzgeber anhand von Art. 14 GG, bilden Privatnützigkeit und Sozialbindung seine beiden Pole. Der Schutz vor einer Steuerlast durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG ist wesentlich auch durch Art. 14 Abs. 2 GG geprägt. Gerade wegen der Entscheidung des Grundgesetzes für den Schutz des Privateigentums sind Steuern das wesentliche Instrument für eine regelmäßige und damit nachhaltig freiheitssichernde Korrektur der Eigentumsentwicklung, die der Umverteilung bedarf.

Indem der Senat die Ergänzungsabgabe an materielle Voraussetzungen bindet, verkürzt er diesen Gestaltungsspielraum einseitig. Der Bundestag muss dadurch seine Budgetentscheidungen nicht nur allen Bürgerinnen und Bürgern gegenüber demokratisch verantworten. Zusätzlich ist er nun speziell denjenigen, deren Eigentum er durch eine Ergänzungsabgabe belastet, nochmals rechenschaftspflichtig. Diese Erweiterung der Eigentümerstellung zu einem Kontrollrecht über Staatsausgaben ist mit Art. 14 Abs. 1 und 2 GG nicht in Einklang zu bringen.

Zudem belegt der Senat die Ergänzungsabgabe mit einem für das Steuerrecht grundlegend neuartigen Kassationsrisiko. Ob der aufgabenbezogene Mehraufwand, den der Bundestag zur Rechtfertigung einer Ergänzungsabgabe angeben muss, tatsächlich und in der Höhe des durch die Ergänzungsabgabe erzielten Steuervolumens besteht und nicht in evidenter Weise entfallen ist, will der Senat entscheiden. Dies zeigt seine Bereitschaft, in die Finanzpolitik einzugreifen. Das widerspricht meinem Grundverständnis der aus dem Demokratieprinzip und der Gewaltenteilung folgenden Kompetenzgrenzen des Bundesverfassungsgerichts.

Quelle: Bundesverfassungsgericht

13,8 Mio. Arbeitnehmer nutzten 2020 die Pendlerpauschale

Posted on 26. März 202526. März 2025 by Franz Anwey

Im Zuge der Koalitionsverhandlungen wird auch eine Erhöhung der Pendlerpauschale diskutiert. Wie das Statistische Bundesamt auf Basis der Daten aus den Steuererklärungen mitteilt, nutzten im Jahr 2020 rund 13,8 Mio. Arbeitnehmer die Entfernungspauschale. Die durchschnittliche Entfernung zur Arbeit betrug dabei 28 Kilometer.

Statistisches Bundesamt, Pressemitteilung vom 26.03.2025

Gut die Hälfte der Pendler/-innen mit Jahresbruttolohn von 20.000 bis unter 50.000 Euro

Im Zuge der Koalitionsverhandlungen wird auch eine Erhöhung der Pendlerpauschale diskutiert. Wie das Statistische Bundesamt (Destatis) auf Basis der Daten aus den Steuererklärungen mitteilt, nutzten im Jahr 2020 rund 13,8 Millionen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer die Entfernungspauschale, auch Pendlerpauschale genannt. Auf ihrem Weg zur Arbeit legten sie durchschnittlich 28 Kilometer zurück. Hierbei wurden nur Fälle erfasst, bei denen die Werbungskosten über dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag von damals 1.000 Euro lagen. Diejenigen, die unterhalb dieses Betrags blieben, gaben ihre gependelten Kilometer häufig nicht in ihrer Steuererklärung an beziehungsweise reichten gar keine Steuererklärung ein. 84 % der Pendlerinnen und Pendler (11,6 Millionen) nutzten zumindest für einen Teil der Strecke das eigene Auto.

Für die dargestellten Ergebnisse wurde die Lohn- und Einkommensteuerstatistik 2020 ausgewertet. Diese Statistik ist aufgrund der langen Fristen zur Steuerveranlagung erst etwa dreieinhalb Jahre nach Ende des Veranlagungsjahres verfügbar.

Großteil der Pendler/-innen mit Jahresbruttolohn zwischen 20.000 und 100.000 Euro

Ein Großteil der Pendlerinnen und Pendler hatte ein mittleres Einkommen: Mehr als die Hälfte (54 %) von ihnen erhielt einen jährlichen Bruttolohn von 20.000 bis unter 50.000 Euro, bei weiteren 30 % lag er zwischen 50.000 und 100.000 Euro im Jahr. Unter 20.000 Euro verdienten 11 % aller Pendlerinnen und Pendler, mindestens 100.000 Euro 5 %.

Insgesamt machten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, die die Pendlerpauschale nutzten, 43 % aller veranlagten Steuerfälle mit Einkommen aus nichtselbstständiger Arbeit aus. Der Anteil war bei Pendlerinnen und Pendler mit einem jährlichen Bruttolohn von 50.000 bis unter 100.000 Euro am höchsten (62 %). Bei einem Bruttolohn von mindestens 100.000 im Jahr lag er bei 56 %, bei 20.000 bis unter 50.000 Euro brutto jährlich bei 49 %. Unter den veranlagten Steuerfällen mit einem Jahresbruttolohn von unter 20.000 Euro machten 17 % von der Pendlerpauschale Gebrauch.

Personen außerhalb von Großstädten pendelten im Schnitt weiter

Die Längen der Pendelstrecken unterscheiden sich je nach Wohnort. Lebten Pendlerinnen oder Pendler in einer Großstadt mit mindestens 100.000 Einwohnerinnen und Einwohnern, legten sie durchschnittlich rund 24 Kilometer zur Arbeit zurück. In Mittelstädten mit 20.000 bis unter 100.000 Einwohnerinnen und Einwohnern waren es mit 29 Kilometern bereits 5 Kilometer mehr. In Kleinstädten mit 5.000 bis unter 20.000 Einwohnerinnen und Einwohnern sowie in Landgemeinden betrug der durchschnittliche Arbeitsweg 30 beziehungsweise 31 Kilometer.

Je ländlicher eine Person wohnte, desto häufiger fuhr sie zudem mit dem Auto. In Großstädten gaben 68 % der Pendlerinnen und Pendler an, zumindest für einen Teil der Strecke das Auto zu nutzen. In Mittel- und Kleinstädten betrug der Anteil 87 % beziehungsweise 91 %, in Landgemeinden 93 %.

Hinweis

Im Jahr 2020 betrug die Pendlerpauschale 30 Cent pro Kilometer des einfachen Arbeitswegs. Nach einer Gesetzesreform im Mai 2022 liegt sie ab dem 21. Kilometer bei 38 Cent.

Die verstärkte Nutzung von Homeoffice in manchen Branchen im Zuge der COVID-19-Pandemie hat zu einem Rückgang der insgesamt gependelten Strecken geführt, jedoch nur wenig Einfluss auf die Zahl derer, die die Pendlerpauschale in ihrer Steuererklärung geltend gemacht haben.

Weitere Informationen

Quelle: Statistisches Bundesamt (Destatis)

EuGH-Vorlage: FG Köln hält Nichtgewährung der Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen für schweizer Immobilie für europarechtswidrig

Posted on 25. März 202525. März 2025 by Franz Anwey

Das FG Köln hält es für möglich, dass in Deutschland steuerpflichtigen Personen eine Steuerermäßigung für Handwerker- und haushaltsnahe Dienstleistungen in der Schweiz zu gewähren ist. Daher hat es dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die Nichtgewährung einer Steuerermäßigung für in der Schweiz gelegene Haushalte gegen das Freizügigkeitsabkommen zwischen der EU und der Schweiz verstößt (Az. 7 K 1204/22).

FG Köln, Pressemitteilung vom 25.03.2025 zum Beschluss 7 K 1204/22 vom 20.02.2025

Das Finanzgericht Köln hält es für möglich, dass in Deutschland steuerpflichtigen Personen eine Steuerermäßigung für Handwerker- und haushaltsnahe Dienstleistungen in der Schweiz zu gewähren ist. Mit seinem heute veröffentlichten Beschluss vom 20.02.2025 (Az. 7 K 1204/22) hat der 7. Senat dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in Luxemburg die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob die Nichtgewährung einer Steuerermäßigung für in der Schweiz gelegene Haushalte gegen das Freizügigkeitsabkommen zwischen der EU und der Schweiz (FZA) verstößt.

Die Kläger, ein Ehepaar mit deutscher und schweizerischer Staatsbürgerschaft, wohnen in der Schweiz. Der Ehemann war als Arbeitnehmer in Deutschland tätig und unterhielt hierfür eine Wohnung in Deutschland. Für das gemeinsame Haus in der Schweiz beauftragten die Eheleute verschiedene Handwerks- und Gartenbauarbeiten im Sinne des § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Diesbezüglich begehrten sie eine Ermäßigung ihrer Einkommensteuer. Das Finanzamt lehnte dies mit dem Hinweis ab, dass die Dienstleistungen in der Schweiz ausgeführt worden seien (vgl. § 35a Absatz 4 Satz 1 EStG). Hiergegen erhoben die Eheleute Klage vor dem Finanzgericht Köln. Die Auffassung des Finanzamts verstoße gegen das Freizügigkeitsabkommen zwischen der Europäischen Union und der Schweiz.

Dem folgten die Richterinnen und Richter des 7. Senats. Sie bezweifeln in ihrem Vorlagebeschluss, ob es mit dem Freizügigkeitsabkommen vereinbar sei, dass die Steuerermäßigungen nur für Dienstleistungen in Anspruch genommen werden können, die in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt ausgeübt oder erbracht werden. Das auf den Streitfall anwendbare Freizügigkeitsabkommen enthalte ein Recht auf Gleichbehandlung in Bezug auf Steuervergünstigungen (vgl. Artikel 9 Absatz 2 Anhang I zum FZA). Hierauf könnten sich die Kläger möglicherweise berufen. Eine Schlechterstellung der Kläger gegenüber inländischen Steuerpflichtigen sei nicht gerechtfertigt.

Das Aktenzeichen des Vorlageverfahrens beim EuGH ist noch nicht bekannt.

Hinweis zur Rechtslage

Die für den Streitfall relevante Fassung des § 35a Absatz 4 Satz 1 EStG lautet:

§ 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen

(4) ¹Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird. […]

Artikel 9 Absatz 2 Anhang I zum FZA zwischen der EU und der Schweiz lautet:

Artikel 9 Gleichbehandlung

2. Ein Arbeitnehmer und seine in Artikel 3 dieses Anhangs genannten Familienangehörigen genießen dort die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen.

Quelle: Finanzgericht Köln

Zinsschranke (§ 4h Einkommensteuergesetz (EStG) – § 8a Körperschaftsteuergesetz (KStG))

Posted on 24. März 202525. März 2025 by Franz Anwey

Das BMF veröffentlicht ein Schreiben zur Zinsschranke (§ 4h EStG; § 8a KStG) in der Fassung des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22. Dezember 2023 (Az. IV C 2 – S 2742-a/00028/012/001).

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 2 – S 2742-a/00028/012/001 vom 24.03.2025

Mit dem Gesetz zur Förderung geordneter Kreditzweitmärkte und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/2167 über Kreditdienstleister und Kreditkäufer sowie zur Änderung weiterer finanzrechtlicher Bestimmungen (Kreditzweitmarktförderungsgesetz) vom 22. Dezember 2023 (BGBl. I Nummer 411 S. 1) wurde die Zinsschranke (§ 4h EStG; § 8a KStG) geändert und an die Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (EU-Antisteuervermeidungsrichtlinie – ATAD) angepasst.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zu Anwendungsfragen des § 4h EStG und des § 8a KStG in der Fassung des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes (…) Stellung genommen:

(…)

I. Zeitliche Anwendung

1 Dieses Schreiben betrifft Anwendungsfragen zu § 4h EStG in der Fassung des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes. § 4h EStG in dieser Fassung ist nach § 52 Absatz 8b EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 14. Dezember 2023 beginnen und nicht vor dem 1. Januar 2024 enden. § 8a KStG in dieser Fassung ist mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden. Für vorangehende Wirtschaftsjahre/Veranlagungszeiträume findet das BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008, BStBl. I S. 718, weiter Anwendung. Entsprechendes gilt für die Anwendung des § 8a KStG, der in der am 31. Dezember 2023 geltenden Fassung (Altjahre) nach § 34 Absatz 4 Satz 2 KStG weiter anzuwenden ist, soweit er auf § 4h EStG in der am 31. Dezember 2023 geltenden Fassung Bezug nimmt.

(…)

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Anwendung von BMF-Schreiben und gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder – BMF-Schreiben und gleich lautende Erlasse, die bis zum 13. März 2025 ergangen sind

Posted on 24. März 202525. März 2025 by Franz Anwey

BMF, Mitteilung vom 24.03.2025

Mit der „Eindämmung der Normenflut im Steuerrecht“ wurde ein Prozess zur dauerhaften Reduzierung von steuerlichen Verwaltungsvorschriften eingeleitet, mit dem in den Jahren 2005 bis 2010 knapp 4.000 nicht mehr benötigte BMF-Schreiben aufgehoben wurden.

Um die Aktualität des Bestands an steuerlichen BMF-Schreiben zu gewährleisten, wird in Fortführung dieses Prozesses seit 2011 jährlich eine Positivliste der ab dem aktuellen Besteuerungszeitraum geltenden BMF-Schreiben sowie eine Liste der nicht mehr in der jeweils aktuellen Positivliste enthaltenen BMF-Schreiben veröffentlicht. Seit 2013 wird dieses Vorgehen auch für unter demselben Datum veröffentlichte gleich lautende Erlasse (GLE) der obersten Finanzbehörden der Länder angewandt. Durch die regelmäßigen Prüfungen wird sichergestellt, dass jeweils nur die für den aktuellen Veranlagungszeitraum anwendbaren BMF-Schreiben und GLE in der jährlich veröffentlichten Positivliste aufgeführt sind.

Alle zu diesem Thema veröffentlichten BMF-Schreiben sowie ab 2013 auch die veröffentlichten gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder (GLE) – jeweils mit den dazugehörigen Listen – finden Sie hier.

Die weiterführenden Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Entwurf eines BMF-Schreibens zur Sanierungsklausel des § 8c Absatz 1a KStG

Posted on 24. März 202525. März 2025 by Franz Anwey

Das BMF den Entwurf eines Schreibens zur Sanierungsklausel des § 8c Absatz 1a KStG an bestimmte Verbände versandt. Ihnen wird bis zum 5. Mai 2025 Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.

BMF, Mitteilung vom 24.03.2025

Mit Schreiben vom 24. März 2025 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) den Entwurf eines BMF-Schreibens zur Sanierungsklausel des § 8c Absatz 1a KStG an bestimmte Verbände versandt. Ihnen wird bis zum 5. Mai 2025 Gelegenheit zur Stellungnahme zu diesem Entwurf per E-Mail an IVC2@bmf.bund.de gegeben.

Entwurf eines BMF-Schreibens zur Sanierungsklausel des § 8c Absatz 1a KStG

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

BFH: Inanspruchnahme des Trägers eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs für nicht einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer

Posted on 20. März 202521. März 2025 by Franz Anwey

Der BFH hat u. a. zu der Frage Stellung genommen, ob von der maximalen Festsetzungsfrist von 10 Jahren nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auszugehen ist, wenn trotz Gewinnen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG Kapitalertragsteueranmeldungen mit 0 Euro abgegeben wurden (Az. VIII R 24/23).

BFH, Urteil VIII R 24/23 vom 11.12.2024

Leitsatz

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist „Dritter“ im Sinne des § 171 Abs. 15 der Abgabenordnung (AO). Die Fiktion in § 44 Abs. 6 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist auch bei der Anwendung von § 171 Abs. 15 AO zu beachten mit der Maßgabe, dass der fiktive Gläubiger der Kapitalerträge, die Trägerkörperschaft, zugleich als Steuerschuldner (Schuldner der Kapitalertragsteuer) und der fiktive Schuldner der Kapitalerträge, der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb, zugleich als Steuerentrichtungspflichtiger im Sinne der Vorschrift gelten.
Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO ist sachlich auf den im angefochtenen Bescheid festgesetzten Anspruch und persönlich auf die Person des Anfechtenden beschränkt (Anschluss an Urteil des Bundesfinanzhofs vom 06.06.2019 – IV R 34/16, BFH/NV 2019, 1078, Rz 40). Die Fiktion des § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG ist auch bei der Anwendung von § 171 Abs. 3a AO zu beachten mit der Maßgabe, dass zwischen der Trägerkörperschaft als Schuldner der Kapitalertragsteuer und dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb als fiktivem Steuerentrichtungspflichtigen Personenverschiedenheit anzunehmen ist.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11.07.2023 – 8 K 8048/22 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiter Berufsverband. Er unterhält neben dem steuerbefreiten Bereich einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, aus dem er in den Jahren 2007 und 2008 (Streitjahre) Gewinne in Höhe von 38.620,12 € und 8.880,65 € erzielte.

Zum 31.12.2006 war für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer in Höhe von 396.341 € gesondert festgestellt worden. Nach Verrechnung der in den Streitjahren erzielten Gewinne mit den Verlusten der jeweiligen Vorjahre wurde die Körperschaftsteuer für die Streitjahre auf jeweils 0 € festgesetzt.

Der Kläger reichte nach Aufforderung durch den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) am 23.04.2010 Kapitalertragsteueranmeldungen für die Streitjahre ein, in denen er Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) in Höhe von jeweils 0 € angab.

Am 08.03.2012 erließ das FA einen Haftungsbescheid, mit dem es den Kläger gemäß § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) wegen nicht abgeführter Kapitalertragsteuer in Höhe von 3.862 € (2007) beziehungsweise 888 € (2008) nebst Solidaritätszuschlag in Anspruch nahm. Die in den Streitjahren erzielten Gewinne des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs seien gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c und § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG einer 10%igen Kapitalertragsteuer zu unterwerfen, da die Gewinne nicht einer gesonderten, betrieblich notwendigen Gewinnrücklage zugeführt worden seien. Der Kläger hafte als Entrichtungsschuldner, da er seiner Verpflichtung zur Einbehaltung, Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer nicht nachgekommen sei. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 22.11.2017 – 8 K 4148/13 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 850 mitgeteilten Gründen ab. Der Kläger legte dagegen Revision ein (Aktenzeichen des Bundesfinanzhofs –BFH– VIII R 1/18).

Während des Revisionsverfahrens erließ das FA am 22.12.2020 einen auf § 167 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG gestützten und als „Nachforderungsbescheid“ über Kapitalertragsteuer 2007 und 2008 bezeichneten Bescheid gegen den Kläger und führte unter anderem aus, der Bescheid ergehe gegenüber dem Kläger als Entrichtungsschuldner. Den Haftungsbescheid vom 08.03.2012 hob das FA auf. Gegen den Bescheid vom 22.12.2020 legte der Kläger Einspruch ein.

Nachdem der Kläger den Rechtsstreit im Verfahren VIII R 1/18 einseitig in der Hauptsache für erledigt erklärt hatte, hat der Senat mit Urteil vom 25.03.2021 – VIII R 1/18 (BFHE 272, 469, BStBl II 2021, 655) die Erledigung der Hauptsache festgestellt und das in jenem Verfahren angefochtene FG-Urteil für gegenstandslos erklärt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16.02.2022 wies das FA den Einspruch des Klägers gegen den „Nachforderungsbescheid“ vom 22.12.2020 als unbegründet zurück. Der hiergegen erhobenen Klage hat das FG mit in EFG 2024, 239 veröffentlichtem Urteil stattgegeben und zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt, der Bescheid habe nicht mehr ergehen können, da hinsichtlich der Kapitalertragsteuer der Streitjahre Festsetzungsverjährung eingetreten sei.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts. Es macht geltend, im Streitfall greife die zehnjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, die erst am 31.12.2020 abgelaufen sei, da der Kläger trotz Gewinnen von 38.620 € und 8.880 € für die Streitjahre nur Kapitalertragsteuer von jeweils 0 € angemeldet habe. Im Übrigen wäre der Ablauf der Festsetzungsfrist sowohl nach § 171 Abs. 3a AO als auch nach § 171 Abs. 15 AO gehemmt gewesen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 11.07.2023 – 8 K 8048/22 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Nachforderungsbescheid vom 22.12.2020 über Kapitalertragsteuer 2007 und 2008 rechtswidrig war, da die Kapitalertragsteuer der Streitjahre bei Erlass des Bescheids verjährt war.

1. Wie der erkennende Senat bereits rechtskräftig entschieden hat, ist der Bescheid vom 22.12.2020 ein Nachforderungsbescheid gemäß § 155 AO i.V.m. § 44 Abs. 6 Satz 4, Abs. 5 Satz 2 EStG, der sich an den Kläger als Gläubiger der Kapitalerträge und als Schuldner der Kapitalertragsteuer richtet (BFH-Urteil vom 25.03.2021 – VIII R 1/18, BFHE 272, 469, BStBl II 2021, 655). Daran sind die Beteiligten und der Senat gebunden (§ 110 Abs. 1 FGO). Dass das FA im Bescheid eine unzutreffende Rechtsgrundlage (§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO) angegeben und den Kläger irrtümlich als „Entrichtungsschuldner“ bezeichnet hat, steht dem nicht entgegen.

2. Im Ergebnis zutreffend hat das FG den Nachforderungsbescheid vom 22.12.2020 aufgehoben, da bei seinem Erlass die in ihm festgesetzte Kapitalertragsteuer 2007 und 2008 bereits verjährt und erloschen (§ 47 AO) war. Der Bescheid durfte danach nicht mehr ergehen (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

a) Die Festsetzungsfrist für die Kapitalertragsteuer der Streitjahre begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2010, in dem der Kläger die Kapitalertragsteueranmeldungen für die Streitjahre abgegeben hatte.

b) Im Streitfall beträgt die Festsetzungsfrist vier Jahre gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO und nicht zehn Jahre gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO wegen Steuerhinterziehung. Tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung hat das FG nicht festgestellt. Das FG hat insbesondere keine Feststellungen getroffen, dass der Kläger bei Abgabe der Kapitalertragsteueranmeldungen für die Streitjahre vorsätzlich unrichtige oder unvollständige tatsächliche Angaben im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gemacht hat. Eine fehlerhafte rechtliche Würdigung wird von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht erfasst; der Begriff der „Angabe“ bezieht sich auf Tatsachen (vgl. Krumm in Tipke/Kruse, § 370 AO Rz 49, m.w.N.).

c) Der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Kapitalertragsteuer der Streitjahre war nicht nach § 171 Abs. 15 AO gehemmt. Das gegen den Haftungsbescheid vom 08.03.2012 geführte Rechtsbehelfs- und Klageverfahren hat den Ablauf der Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen nicht gehemmt.

aa) Gemäß § 171 Abs. 15 AO endet, soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist. § 171 Abs. 15 AO soll einen Gleichlauf der Festsetzungsfristen beim Entrichtungs- und beim Steuerschuldner gewährleisten (vgl. BFH-Urteil vom 21.09.2017 – VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, Rz 51). Umstände im Sinne des § 171 AO, die beim Entrichtungspflichtigen den Eintritt der Verjährung hemmen, hemmen personenübergreifend auch die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner. § 171 Abs. 15 AO gilt für im Abzugsverfahren erhobene Steuern und damit für die Kapitalertragsteuer. Der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Kapitalertragsteuerschuld ist gemäß § 171 Abs. 15 AO bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung der Entrichtungspflicht gehemmt.

bb) § 171 Abs. 15 AO ist im Streitfall zeitlich anwendbar. Nach der Anwendungsvorschrift des Art. 97 § 10 Abs. 11 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung gilt § 171 Abs. 15 AO für alle am 30.06.2013 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen. Dies bedeutet, dass sowohl die Festsetzungsfrist für die Entrichtungsschuld als auch die Festsetzungsfrist für die Steuerschuld am 30.06.2013 noch nicht abgelaufen sein durften (BFH-Urteil vom 21.09.2017 – VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, Rz 51). Hinsichtlich der Kapitalertragsteuerschuld des Klägers als Gläubiger der Kapitalerträge und hinsichtlich der Entrichtungsschuld wäre im Streitfall frühestens zum 31.12.2014 und damit nach dem Stichtag 30.06.2013 Festsetzungsverjährung eingetreten.

cc) Entgegen der Auffassung des FG ist die Anwendung des § 171 Abs. 15 AO nicht bereits deshalb ausgeschlossen, weil der Kläger im Nachforderungsbescheid vom 22.12.2020 (unzutreffend) als „Entrichtungsschuldner“ und nicht als Steuerschuldner bezeichnet wird. Wie unter II.1. dargelegt, hat der Senat bereits entschieden, dass das FA einen Nachforderungsbescheid gegenüber dem Kläger als Schuldner der Kapitalertragsteuer erlassen hat (BFH-Urteil vom 25.03.2021 – VIII R 1/18, BFHE 272, 469, BStBl II 2021, 655), wobei die Falschbezeichnung nicht schadet.

dd) Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist „Dritter“ im Sinne des § 171 Abs. 15 AO. Dem steht nicht entgegen, dass die Trägerkörperschaft materiell- und verfahrensrechtlich anstelle des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in Anspruch genommen wird, da diesem keine Steuersubjektivität zukommt. Nach § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG gelten in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG die von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (die Trägerkörperschaft) als Gläubiger und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als Schuldner der Kapitalerträge. Diese Fiktion ist auch bei der Anwendung von § 171 Abs. 15 AO zu beachten mit der Maßgabe, dass der fiktive Gläubiger der Kapitalerträge, die Trägerkörperschaft, zugleich als Steuerschuldner im Sinne des § 171 Abs. 15 AO (Schuldner der Kapitalertragsteuer) und der fiktive Schuldner der Kapitalerträge, der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb, zugleich als Steuerentrichtungspflichtiger im Sinne der Vorschrift gelten.

ee) Die Voraussetzungen von § 171 Abs. 15 AO sind aber im Übrigen nicht erfüllt. Voraussetzung für eine Hemmung der Festsetzungsfrist gegenüber dem Kläger als Schuldner der Kapitalertragsteuer wäre eine Hemmung der Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen, hier dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb als fiktivem Entrichtungsschuldner. Ob die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen gehemmt war, ist bei der Anwendung von § 171 Abs. 15 AO inzident nach Maßgabe der Tatbestände des § 171 AO zu beurteilen.

Das gegen den Haftungsbescheid vom 08.03.2012 geführte Einspruchs- und Klageverfahren hat im Streitfall die Verjährung gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen nicht gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs. 3a AO gehemmt. Wird ein Steuerbescheid mit dem Einspruch oder der Klage angefochten, so läuft gemäß § 171 Abs. 3a AO die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO ist sachlich auf den im angefochtenen Bescheid festgesetzten Anspruch und persönlich auf die Person des Anfechtenden beschränkt (BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 34/16, BFH/NV 2019, 1078, Rz 40).

Das Einspruchs- und Klageverfahren gegen den Haftungsbescheid vom 08.03.2012 hat danach die Festsetzungsverjährung gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen nicht gehemmt. Der Haftungsbescheid vom 08.03.2012 ging ins Leere, da es im Streitfall an einem Haftungsanspruch fehlt. Der Senat hat bereits entschieden, dass eine Haftung im Streitfall nicht auf § 44 Abs. 6 Satz 5 EStG gestützt werden kann. Die Vorschrift sieht eine Haftung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs als fiktivem Schuldner der Kapitalerträge für die Kapitalertragsteuer nur vor, soweit sie auf –hier nicht vorliegende– verdeckte Gewinnausschüttungen (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 Halbsatz 1 Alternative 2 EStG) oder Veräußerungen im Sinne des § 22 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassung entfällt. Eine Haftung bei Nichterfüllung der Einbehaltungs- und Abführungspflicht, soweit die Kapitalertragsteuer wie im Streitfall auf laufende Gewinne eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs entfällt, ergibt sich daraus nicht und kann auch nicht auf eine andere Norm gestützt werden (BFH-Urteil vom 25.03.2021 – VIII R 1/18, BFHE 272, 469, BStBl II 2021, 655, Rz 19).

Das gegen den Haftungsbescheid vom 08.03.2012 geführte Einspruchs- und Klageverfahren hätte danach allenfalls den Ablauf der Festsetzungsfrist für den in ihm festgesetzten (vermeintlichen) Haftungsanspruch hemmen können. Aus der Formulierung „gesamter Steueranspruch“ in § 171 Abs. 3a Satz 2 AO ergibt sich nichts anderes. Hierdurch soll die Möglichkeit der Verböserung im außergerichtlichen und gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren auf den gesamten Steueranspruch erstreckt und eine Teilverjährung ausgeschlossen werden (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 60). Gesamter „Steueranspruch“ war hier der vom FA im Haftungsbescheid festgesetzte vermeintliche Haftungsanspruch. Da ein solcher Anspruch jedoch von Anfang an nicht bestand und deshalb auch nicht verjähren konnte, hat das Einspruchs- und Klageverfahren keine Hemmungswirkung entfaltet. Nimmt das FA den Entrichtungsschuldner ausdrücklich durch Haftungsbescheid in Anspruch, macht es nur den Haftungsanspruch geltend und nicht zugleich auch den Entrichtungsanspruch.

d) Der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Kapitalertragsteuer der Streitjahre war auch nicht nach § 171 Abs. 3a AO gehemmt. In Betracht kommt hier wiederum nur das gegen den Haftungsbescheid vom 08.03.2012 geführte Einspruchs- und Klageverfahren. Dieses hat jedoch auch nicht den Ablauf der Festsetzungsfrist für den Anspruch auf Kapitalertragsteuer, soweit er sich gegen den Gläubiger der Kapitalerträge und Schuldner der Kapitalertragsteuer (vgl. § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG) richtet, gehemmt.

aa) Gegenstand des Nachforderungsbescheids vom 22.12.2020 war der Kapitalertragsteueranspruch, soweit er sich gegen den Steuerschuldner richtet, und damit ein anderer als der im Haftungsbescheid vom 08.03.2012 (vermeintlich) festgesetzte Anspruch.

bb) Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a AO greift auch deshalb nicht durch, weil unter Berücksichtigung der Fiktion des § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG auch bei der Anwendung von § 171 Abs. 3a AO davon auszugehen ist, dass der Gläubiger der Kapitalerträge und Schuldner der Kapitalertragsteuer (die Trägerkörperschaft) und der fiktive Entrichtungsschuldner (der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb) personenverschieden sind, und weil § 171 Abs. 3a AO eine personenübergreifende Hemmungswirkung nicht vorsieht. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass auch der Haftungsbescheid vom 08.03.2012 gegen den Kläger in seiner Eigenschaft als Träger des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gerichtet war und dass der Kläger in dieser Eigenschaft das Einspruchs- und Klageverfahren gegen den Haftungsbescheid im eigenen Namen geführt hat. Dies ist allein dem Umstand geschuldet, dass die Trägerkörperschaft bezüglich der für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb fiktiv angeordneten Entrichtungsschuld lediglich deswegen als Steuersubjekt anzusehen ist, weil dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine rechtliche Organisationsform fehlt, die nach den Vorschriften der Abgabenordnung handlungsfähig ist (BFH-Urteil vom 25.03.2021 – VIII R 1/18, BFHE 272, 469, BStBl II 2021, 655, Rz 20). Die Fiktion in § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG, die auch im steuerlichen Verfahrensrecht zu beachten ist, überschreibt und verdrängt die in der zu beurteilenden Situation ausnahmsweise gegebene Personenidentität und verlangt vom Rechtsanwender, fiktiv von einer Personenverschiedenheit auszugehen.

e) Der Eintritt der Festsetzungsverjährung ist auch nicht gemäß § 174 Abs. 4 AO unbeachtlich. Die Vorschrift gilt nur für Steuerbescheide, nicht für Haftungsbescheide (BFH-Urteil vom 21.09.2017 – VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, Rz 24).

f) Die Festsetzungsfrist für die Kapitalertragsteuer der Streitjahre war danach mit Ablauf des 31.12.2014 abgelaufen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Freiberufliche Einkünfte einer Mitunternehmerschaft bei kaufmännischer Führung durch einen Berufsträger

BFH, Pressemitteilung Nr. 19/25 vom 27.03.2025 zum Urteil VIII R 4/22 vom 04.02.2025

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Pressemitteilung Nr. 20/25 vom 27.03.2025 zum Urteil I R 3/21 vom 13.11.2024

Leitsatz

Tenor

Gründe

FG Berlin-Brandenburg, Pressemitteilung vom 25.03.2025 zum Beschluss 16 V 16040/25 vom 12.03.2025

BVerfG, Pressemitteilung Nr. 30/2025 vom 26.03.2025 zum Urteil 2 BvR 1505/20 vom 26.03.2025

Sachverhalt

Wesentliche Erwägungen des Senats

Abweichende Meinung der Richterin Wallrabenstein

Statistisches Bundesamt, Pressemitteilung vom 26.03.2025

Großteil der Pendler/-innen mit Jahresbruttolohn zwischen 20.000 und 100.000 Euro

Personen außerhalb von Großstädten pendelten im Schnitt weiter

Hinweis

FG Köln, Pressemitteilung vom 25.03.2025 zum Beschluss 7 K 1204/22 vom 20.02.2025

Hinweis zur Rechtslage

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 2 – S 2742-a/00028/012/001 vom 24.03.2025

I. Zeitliche Anwendung

BMF, Mitteilung vom 24.03.2025

BMF, Mitteilung vom 24.03.2025

BFH, Urteil VIII R 24/23 vom 11.12.2024

Leitsatz

Tenor

Gründe

Kanzlei

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