Der DStV nimmt ausführlich Stellung zum Entwurf eines BMF-Schreibens zur Umsatzsteuer, insbesondere der Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken.
DStV, Pressemitteilung vom 21.09.2012
Der DStV bedankt sich für die Gelegenheit, zum vorbezeichneten Entwurf eines BMF-Schreibens zur Umsatzsteuer zum Thema „Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken“ Stellung nehmen zu können und diese Möglichkeit hiermit gern wahrnehmen.
„Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) bedauert, dass die Diskussionen zur Reform der Umsatzsteuer, insbesondere hinsichtlich des Anwendungsbereichs des ermäßigten Umsatzsteuersatzes, trotz guter Gründe u. a. aus der Wissenschaft, eingestellt wurden. Bereits im Koalitionsvertrag hatte die Bundesregierung Handlungsbedarf bei den ermäßigten Mehrwertsteuersätzen festgestellt und die Einsetzung einer Expertenkommission, die sich mit einer Systemumstellung bei der Umsatzsteuer befassen sollte, vorgesehen. Leider ist eine Umsetzung dieses Vorhabens gescheitert. Unter Berücksichtigung der weitreichenden Abgrenzungsschwierigkeiten im Zusammenhang mit den derzeit bestehenden Steuerermäßigungen – der vorliegende Entwurf eines BMF-Schreibens zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken ist ein weiteres Beispiel hierfür – sollten die Gespräche bezüglich einer Neukonzeption in diesem Bereich dringend (wieder) aufgenommen werden.
Die mit dem überarbeiteten BMF-Schreiben geplante Umsetzung der jüngsten Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) sowie des Bundesfinanzhofes (BFH) ist zwar ausdrücklich zu unterstützen. Die Veröffentlichung einer an der Rechtsprechung orientierten, ausführlichen Verwaltungsmeinung schafft durch die Beifügung weiterer Beispielfälle bzw. die Ergänzung der Fälle, wie sie im derzeit geltenden BMF-Schreiben vorgesehen sind, grundsätzlich weitere, dringend gebotene Rechtssicherheit. Der vorgelegte Entwurf eines BMF-Schreibens bewirkt aber im Ergebnis nicht die einleitend erläuterte wünschenswerte, umfassende Vereinfachung hinsichtlich der Abgrenzung von reinen Lieferungen und sonstigen Leistungen. Bereits die Fülle an aufgezeigten Beispielfällen verdeutlicht die auch künftig mit der Beurteilung der einzelnen Sachverhalte verbundene Komplexität. In der Praxis wird auch weiterhin eine streitanfällige Gesamtbetrachtung der einzelnen Umsätze zum Zweck der Beurteilung als Lieferung oder Dienstleistung notwendig sein.
Komplexität der Zubereitung der Speise als Abgrenzungskriterium zwischen Standardspeisen und anderen Speisen
Der DStV begrüßt ausdrücklich das Verständnis der Finanzverwaltung des Art. 6 Abs. 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Mehwertsteuersystem-Richtlinie (MwStVO), welches im ersten Abschnitt des Entwurfs „I. Anwendung der Urteile“ zum Ausdruck kommt. Angesichts des Wortlauts des Art. 6 MwStVO dürfte die bislang nach der Rechtsprechung des BFH erforderliche Differenzierung zwischen Standardspeisen und anderen zubereiteten Speisen anhand der Komplexität der Zubereitung zukünftig entfallen. Neben dem Wortlaut des Art. 6 Abs. 1 MwStVO, der im Entwurf des BMF-Schreibens angeführt wird, spricht auch die klare Aussage des Art. 6 Abs. 2 MwStVO für diese Auslegung (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 3 Rn. 3721). Art. 6 Abs. 2 MwStVO sieht vor, dass die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung gilt.
Ganz deutlich wird die Bedeutung der Bestimmung zudem unter Berücksichtigung der Leitlinien der 86. Sitzung des MwSt-Ausschusses, auf denen diese Regelung beruht. Zwar sind die Ansichten des Ausschusses nicht als offizielle Auslegung des Unionsrechts anzusehen und binden auch nicht die Europäische Kommission bzw. die Mitgliedstaaten. Dennoch bieten sie ein Indiz für das Verständnis der mit der MwStVO eingeführten Definitionen. Restaurant-dienstleistungen bestehen danach beispielsweise aus der Lieferung von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken zum menschlichen Verzehr in der Lokalität des Erbringers, die von einer ausreichenden unterstützenden Dienstleistung begleitet wird, welche den sofortigen Verzehr dieser zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränke ermöglicht. Ausdrücklich keine Restaurantdienstleistungen sind hingegen die bloße Lieferung zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen (z. B. Speisen zum Mitnehmen aus Restaurants, Supermärkten usw.). Die bisher vom BFH bevorzugte Auslegung, wonach auch ohne ein weiteres hinzutretendes Dienstleistungselement eine sonstige Leistung vorliegt, wenn es sich um eine aufgrund ihrer Zubereitung qualitativ höherwertige Speise handelt, dürfte damit zukünftig nicht unionskonform sein (vgl. Beschluss v. 22.12.2011, Az.: V R 47/10; Urteil v. 12.10.2011, Az.: V R 66/09).
Da Art. 6 MwStVO ab 01.07.2011 gilt (vgl. Art. 65 MwStVO), sieht der Entwurf des BMF-Schreibens zutreffend vor, dass diese Beurteilung nur auf Umsätze anwendbar ist, die nach dem 30.06.2011 ausgeführt werden.
Zur Klarstellung regen wir jedoch an, den in Abschnitt „I. Anwendung der Urteile“ des Entwurfs am Ende befindlichen Satz in folgender, leicht abgewandelter Form:
„Auf die Zubereitung kommt es demnach nicht an. Im Sinne des Art. 6 Abs. 2 MwStVO ist bei der Beurteilung von Umsätzen, die nach dem 30.06.2011 ausgeführt werden, die Komplexität der Zubereitung nicht als gesonderte Dienstleistung zu berücksichtigen.“
in die geplante Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (Abschnitt II. des Entwurfs) in den Abschnitt UStAE 3.6 Abs. 1 als neuen Satz 5 einzufügen. In der Praxis dürfte zukünftig nicht mehr das gesamte BMF-Schreiben (inklusive des Abschnittes I. des Entwurfs) sondern nur noch der neugefasste Umsatzsteuer-Anwendungserlass, wie er durch Abschnitt II. des Entwurfs geändert wird, Berücksichtigung finden. Das im Entwurf enthaltene Kriterium könnte so mittelfristig in Vergessenheit geraten. Um langfristige Rechtssicherheit besonders im Rahmen von Betriebsprüfungen bzw. Umsatzsteuersonderprüfungen und eine deutliche Erleichterung für die Praxis zu schaffen, sollte dieser Aspekt unmittelbar aus dem Anwendungserlass hervorgehen. Eine klarstellende Aufnahme in den Erlasstext würde zudem den Sinn und Zweck der MwStVO am ehesten in der Praxis gewährleisten. Nach deren Begründung ist es für die einheitliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems in den Mitgliedstaaten erforderlich, Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, die Abgrenzung zwischen diesen beiden Dienstleistungen sowie deren angemessene Behandlung klar zu definieren (vgl. Abs. 4 sowie Abs. 10 der Gründe zur MwStVO).
Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur
Mit Blick auf die künftig weiterhin zur Abgrenzung erforderliche Gesamtbeurteilung einzelner Umsätze scheint die im vorliegenden BMF-Schreiben in Abschnitt 3.6 Abs. 2 und 3 UStAE vorgenommene konkrete Aufzählung von Dienstleistungselementen, die für die Annahme einer ermäßigten Lieferung schädlich bzw. unschädlich sind, grundsätzlich ein geeigneter, übersichtlicher Weg zu sein, um ersten Abgrenzungsproblemen entgegenzuwirken.
In diesem Zusammenhang wird mit dem Merkmal der „Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur“ in Abschnitt 3.6 Abs. 3 und 4 UStAE ein neues im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigendes Dienstleistungselement aufgenommen. Bereits im Urteil vom 10.03.2011 (C 497/09 u. a.) führt der EuGH im Fall von Imbissständen, Imbisswagen oder Kinos den Begriff einer „behelfsmäßigen Infrastruktur“ ein, die regelmäßig dazu führt, dass lediglich eine ermäßigt besteuerte Lieferung vorliegt. Zur Abgrenzung hierzu dürfte im vorliegenden BMF-Schreiben zur Darlegung der charakteristischen Dienstleistungselemente von Restaurantumsätzen, die dem Regelsteuersatz unterliegen, die Bezeichnung „eine die Bewirtung fördernde Infrastruktur“ gewählt worden sein. Der Einfügung dieser neuen Begrifflichkeit ist generell zuzustimmen, sofern hierdurch weitere Klarheit bewirkt wird. Durch die im BMF-Schreiben erfolgte Berücksichtigung als zusätzliches Merkmal bzw. Element wird diese Klarheit gegenwärtig jedoch noch nicht erreicht. So können beispielsweise auch die in Abschnitt 3.6 Abs. 3 UStAE unter weiteren Spiegelstrichen aufgeführten Elemente (Servieren der Speisen und Getränke, Nutzungsüberlassung von Geschirr und Besteck etc.) ohne Weiteres unter die zusammenfassende Bezeichnung „Infrastruktur“ gefasst werden.
Um die notwendige Übersichtlichkeit und Klarheit in diesem Zusammenhang zu erreichen, schlägt der DStV vor, die Formulierung „eine die Bewirtung fördernde Infrastruktur“ als Oberbegriff in Abschnitt 3.6 Abs. 3 S. 2 UStAE zu verwenden. Durch eine anschließende Untergliederung in personelle bzw. materielle Infrastrukturmerkmale, der in Abschnitt 3.6 Abs. 3 und 4 UStAE aufgeführten Kriterien, könnte eine umfassende – bereits in Abschnitt 3.6 Abs. 2 UStAE begonnene – schematische Darstellung erreicht werden. Beispielsweise könnten die in Abschnitt 3.6 Abs. 4 UStAE aufgeführten Elemente, wie die Bereitstellung von Toiletten, Garderoben bzw. das Vorhandensein geschlossener, temperierter Räume als materielle Infrastrukturmerkmale aufgezählt werden.
Berücksichtigung der von einem Dritten erbrachten Dienstleistungselemente
Der DStV begrüßt ausdrücklich die Aufgabe des noch im BMF-Schreiben i. d. F. vom 16.10.2008 verwendeten nicht näher ausgeführten Begriffs des sog. „Gesamtkonzepts“. Die derzeit in Abschnitt 3.6 Abs. 5 UStAE vorgesehene Konkretisierung des Verhältnisses der von einem Dritten erbrachten Dienstleistung zu den Leistungen des Unternehmers schafft Klarheit. Führt die Gesamtbetrachtung anhand der nunmehr vorgesehenen Kriterien dazu, dass die Dienstleistung des Dritten dem Unternehmer zuzurechnen ist, bedeutet dies lediglich das Hinzutreten eines weiteren Dienstleistungselements. Dieses muss jedoch nicht zwingend die Annahme einer sonstigen Leistung bewirken, sondern ist künftig in die Gesamtwürdigung des jeweiligen Umsatzes einzubeziehen. Zur besseren Verdeutlichung möchten wir anregen, den Satz 5 in Abschnitt 3.6 Abs. 5 UStAE wie folgt zu ergänzen:
„Leistet der Dritte an diesen Unternehmer und dieser wiederum an den Kunden, handelt es sich um ein Dienstleistungselement des speiseabgebenden Unternehmers, das im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen ist.“
Fazit
Das vorliegend überarbeitete BMF-Schreiben wird auch künftige, streitanfällige Abgrenzungsprobleme hinsichtlich der Beurteilung einzelner Umsätze als ermäßigt zu besteuernde Lieferung bzw. dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung nicht umfassend vermeiden können. Allgemeine, hilfreiche Anhaltspunkte zur qualitativen Gewichtung von Dienstleistungselementen im Rahmen der Gesamtbetrachtung fehlen gänzlich. Es bleibt beispielsweise fraglich, welchem Dienstleistungselement schließlich die entscheidende qualitative Bedeutung beizumessen ist, dass der zu beurteilende Umsatz nicht länger als Lieferung, sondern insgesamt als sonstige Leistung zu bewerten ist. Im Ergebnis bleiben die Abgrenzungen von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken auch künftig Einzelfallentscheidungen. Endgültige Rechtsklarheit und eine tatsächliche Vereinfachung kann allein durch die Einleitung einer grundlegenden Reform erreicht werden.“
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Quelle: DATEV eG