Das FG Baden-Württemberg hat entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf eine nicht gemeinnützige Stiftung nicht zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 EStG erfolgen kann, sondern zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven führt. Diese Einschränkung ist verfassungsrechtlich zulässig (Az. 5 K 397/24).

1. Die unentgeltliche Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf eine nicht gemeinnützige Stiftung kann nach § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbs. EStG nicht zu Buchwerten erfolgen.
2. Die Gewährung des Buchwertprivilegs nach § 6 Abs. 3 Satz 1, 1. Halbs. EStG für die Übertragung von ganzen Mitunternehmeranteilen auch an nicht natürliche Personen stellt keinen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG dar.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Kommanditist war im Streitjahr 2020 unter anderem B, der mit 20,59 % am Kommanditkapital beteiligt war. Der Kommanditanteil wurde von B in dessen Privatvermögen gehalten. B übertrug einen Teil seines Kommanditanteils (3 % am Kommanditanteil der Klägerin) unentgeltlich in das Grundstockvermögen einer nicht gemeinnützigen Stiftung (Beigeladene). Die Klägerin behandelte die Übertragung zunächst gewinnneutral zu Buchwerten. Das beklagte FA ging nach einer Betriebsprüfung davon aus, dass durch den Übertragungsvorgang stille Reserven aufzudecken seien. Der Übertragungsgewinn aus der Teil-Anteilsübertragung sei als laufender Gewinn zu versteuern und unterliege der Gewerbesteuer. Die aufgedeckten stillen Reserven würden auf den Firmenwert der Klägerin entfallen und müssten bei der Beigeladenen in einer Ergänzungsbilanz abgebildet werden. Der Übertragungsgewinn wurde im Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten B erfasst. Die Klägerin erhob gegen den Bescheid für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und den Gewerbesteuermessbescheid 2020 Einspruch, der erfolglos blieb.

Die Klage hatte nur teilweise Erfolg. Der 5. Senat änderte die angefochtenen Bescheide dahingehend ab, dass der festgestellte Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen bei dem Kommanditisten B herabgesetzt und der Gesamthandsgewinn der Klägerin heraufgesetzt wird. Dieser Gewinnanteil wurde dem Kommanditisten B (nicht nach Quote verteilt) voll zugerechnet. Im Übrigen wurde die Klage abgewiesen.

Aus den Gründen

Die Klage sei hinsichtlich der Erfassung des streitgegenständlichen Gewinns aus der Aufdeckung der stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen des Herrn B begründet, im Übrigen sei sie nicht begründet. Das FA sei zu Recht davon ausgegangen, dass die unentgeltliche Übertragung des streitgegenständlichen Teil-Mitunternehmeranteils vom Kommanditisten B auf die Beigeladene nicht zu Buchwerten erfolgen konnte und die auf diesen Anteil entfallenden stillen Reserven aufzudecken und als laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb zu erfassen sind.

§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG stellt für die unentgeltliche Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen ausdrücklich auf natürliche Personen als Übernehmer ab

Die unentgeltliche Übertragung sei nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) nur in bestimmten Fällen unter Beibehaltung der Buchwerte zulässig. Werde ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so seien nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sei. Dies gelte auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.

Im Streitfall liege eine unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbs. Alt. 2 EStG vor. Unter dieser sei die Übertragung eines Bruchteils der Anteile des Gesellschaftsvermögens auf den Rechtsnachfolger zu verstehen. B habe einen Teil seines Kommanditanteils unentgeltlich in das Grundstockvermögen der Beigeladenen übertragen. Allerdings sei die Übertragung nicht, wie von § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbs. Alt. 2 EStG vorausgesetzt, auf eine natürliche, sondern auf eine juristische Person erfolgt. Daher sei die Vorschrift hier nicht einschlägig, eine Buchwertfortführung somit nicht möglich. Im Gegensatz zum ersten Halbsatz, in dem die Übertragung an jeden Empfänger zu Buchwerten erfolgen könne, erwähne der zweite Halbsatz allein die Übertragung auf eine natürliche Person.

Gesetzesbegründung und Entstehungsgeschichte bestätigen den eindeutigen Wortlaut.

Aus der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 14/6882, S. 32) ergebe sich nichts Anderes. Der Gesetzgeber habe mit der Neuregelung des § 6 Abs. 3 EStG im Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts (UntStFG) vom 20.12.2001 eindeutig nur die bisherige Besteuerungspraxis in Bezug auf die Übertragung von Teil-Mitunternehmeranteilen auf eine natürliche Person regeln und damit eine gesetzliche Klarstellung herbeiführen wollen. Die Übertragung auf Körperschaften oder Personengesellschaften sollte nach dem Willen des Gesetzgebers offenkundig nicht (mehr) steuerneutral erfolgen. Dass dies eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers gewesen sei, lasse die Entstehungsgeschichte der Vorschrift erkennen. Der zweite Halbsatz des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG sei erst neu in das Gesetz eingefügt und durch den Finanzausschuss so belassen worden, wie es der Regierungsentwurf ursprünglich vorgesehen hatte. Hierbei habe es sich also ganz offensichtlich um eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers gehandelt.

Der Ansicht des Klägervertreters, dass trotz der gesetzlichen Einschränkung der Buchwertfortführung in § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbs. EStG auf natürliche Personen als Empfänger, weiterhin auch eine Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf Personengesellschaften und Körperschaften zu Buchwerten möglich sei, könne nicht gefolgt werden. Die gesetzliche (Teil-)Regelung ergebe dann keinen Sinn. Warum sollte der Gesetzgeber nur die Übertragung auf eine natürliche Person gesetzlich regeln, bei der Übertragung auf Personengesellschaften und Körperschaften dagegen auf die vormalige und vom Großen Senat des BFH (Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl II 2000 S. 123) gerügte Verwaltungspraxis vertrauen? Auch hieraus könne geschlossen werden, dass der Gesetzgeber ausschließlich die unentgeltliche Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person zu Buchwerten zulassen wollte, jedoch nicht auf Personengesellschaften und Körperschaften.

§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ist eine eng auszulegende Ausnahmevorschrift

Bei § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG handele es sich um eine Ausnahmevorschrift, die als solche grundsätzlich eng auszulegen sei. Sie könne zumindest nicht über den Wortlaut hinaus ausgelegt werden. § 6 Abs. 3 EStG nehme eine Sonderstellung im System des vom Grundsatz der Individualbesteuerung geprägten Einkommensteuerrechts ein, als er ausnahmsweise und im Widerstreit zur personalen Struktur des Einkommensteuerrechts eine interpersonelle Übertragung der stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger anordne. So dürfe die Aussage, § 6 Abs. 3 EStG sei lediglich deklaratorischer Natur, angesichts des Prinzips der Individualbesteuerung nicht dahingehend ausgeweitet werden, es gebe einen allgemeinen Rechtsgrundsatz dergestalt, dass eine Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven zu unterbleiben habe, wenn die Besteuerung beim Rechtsnachfolger sichergestellt sei. Vielmehr stehe es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, die Voraussetzungen zu bestimmen, unter denen stille Reserven noch vom Rechtsvorgänger aufzudecken und zu versteuern sind, oder auf den Rechtsnachfolger übergehen und später von ihm aufzudecken und zu versteuern seien. Eine gesetzliche Regelung, die das Übergehen stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger anordne, bewirke zwar einerseits eine steuerliche Entlastung desjenigen, der die stillen Reserven erwirtschaftet habe, andererseits aber stets eine Belastung desjenigen, der die stillen Reserven nicht erwirtschaftet habe, dem sie indes buchmäßig zugeordnet werden. Die darin liegende Durchbrechung des Prinzips der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit bedürfe einer besonderen Rechtfertigung.

Gewinnrealisierungstatbestand liegt vor

Auch fehle es im Streitfall nicht – wie vom Klägervertreter angenommen – an einem Gewinnrealisierungstatbestand. Die Abs. 3 bis 6 des § 6 EStG regelten sowohl die Bewertung als auch die Gewinnrealisierung, denn bei den hier erfassten Übertragungstatbeständen sei der Wertansatz im Ziel-Betriebsvermögen zugleich mit dem letzten Ansatz im Herkunfts-Betriebsvermögen – und daher mit der Auflösung stiller Reserven – verknüpft.

Kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz

Der Senat könne auch keinen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG erkennen. Eine Aussetzung des Verfahrens, um eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen, sei nicht geboten. Dem Gesetzgeber stehe es grundsätzlich frei, die Voraussetzungen zu bestimmen, unter denen stille Reserven noch vom Rechtsvorgänger aufzudecken und zu versteuern, oder auf den Rechtsnachfolger übergehen und später von ihm aufzudecken und zu versteuern seien. Er dürfe hierbei lediglich nicht willkürlich handeln. Dies sei nach Auffassung des Senats hier jedoch nicht der Fall.

Förderung der Unternehmens- und Generationennachfolge

Die Durchbrechung des Individualsteuergrundsatzes lasse sich unter Lenkungszwecken mit Blick auf die Förderung von Unternehmensnachfolgen (typischerweise im Familienverbund) rechtfertigen. Die bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch § 6 Abs. 3 EStG bewirkte Buchwertfortführung diene der ertragsteuerrechtlich unbelasteten Vermögensübertragung zur Sicherung der Liquidität der nach dem Rechtsträgerwechsel fortgeführten betrieblichen Einheit und damit typischerweise der Erleichterung der Generationennachfolge.

Keine Privilegierung eines „schleichenden“ Nachfolge bei Personengesellschaften und Körperschaften

Wenn dagegen nicht der ganze Betrieb, ein für sich lebensfähiger Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen würden, sondern nur ein Teil eines Mitunternehmeranteils, der ursprüngliche Mitunternehmer somit ebenfalls noch im Unternehmen verbleibe, sei aus Sicht des erkennenden Senats eine Einschränkung der Buchwertfortführung auf natürliche Personen als Empfänger nachvollziehbar und damit nicht willkürlich. Denn hier erfolge, anders als bei § 6 Abs. 3 Satz 1, 1. Halbs. EStG, eben kein vollständiger Übergang auf die nächste Generation. Eine Abkehr vom Grundsatz der Individualbesteuerung bei der zusätzlichen Aufnahme von Personengesellschaften oder Körperschaften sei hier nur schwer zu rechtfertigen. Die Begünstigung der unentgeltlichen Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person sei dagegen gerechtfertigt, da hier davon ausgegangen werden könne, dass der Generationenübergang in Teilschritten erfolgt, um die Nachfolge zu erleichtern. Bei Personengesellschaften und Körperschaften sei solch ein „schleichender“ Übergang dagegen nicht geboten.

Streitiger Gewinn ist als laufender Gesamthandsgewinn zu berücksichtigen und dem Kommanditisten B direkt zuzurechnen

Der angefochtene Bescheid für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sei im Hinblick auf die Feststellung des streitgegenständlichen Gewinns als Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen bei dem Kommanditisten B rechtswidrig und verletze die Klägerin in ihren Rechten. Allerdings sei der streitgegenständliche Gewinn im Gesamthandsgewinn als laufender Gewinn zu berücksichtigen und dort dem Kommanditisten B direkt zuzurechnen.

Die Kommanditanteile des B hätten sich in seinem Privat- und nicht in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin befunden. Daher sei der durch die Aufdeckung der stillen Reserven aufgrund der Übertragung des Teil-Mitunternehmeranteils angefallene Gewinn laufender Gesamthandsgewinn. Dementsprechend habe das FA die aufgedeckten stillen Reserven bei der Beigeladenen auch als Firmenwert in einer Ergänzungsbilanz im Gesamthandsvermögen berücksichtigt. Der Anteil am Gesamthandsgewinn, der aus der Aufdeckung der stillen Reserven resultiere, sei dem Kommanditisten B direkt zuzurechnen.

Nicht rechtskräftig: Revision beim BFH (Az. IV R 13/25)

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 2/2025

Das FG Baden-Württemberg hat entschieden, dass die Grunderwerbsteuerfestsetzung nach § 16 Abs. 2 GrEStG aufzuheben ist, wenn ein zunächst nicht steuerbarer Erwerbsvorgang innerhalb der Frist rückgängig gemacht wird und erst die Rückgängigmachung steuerbar ist, wobei die fehlende ordnungsgemäße Anzeige des ursprünglichen Erwerbsvorgangs der Aufhebung nicht entgegensteht (Az. 5 K 1668/22).

1. Die Anwendung des § 16 Abs. 2 GrEStG setzt nicht die Steuerbarkeit des ersten Erwerbsvorgangs voraus.
2. Die Anwendung des § 16 Abs. 5 Satz 1 GrEStG setzt die Steuerbarkeit des rückgängig gemachten Erwerbsvorgangs voraus.
3. War der erste (rückgängig gemachte) Erwerbsvorgang nicht steuerbar und erfüllt erst die Rückgängigmachung dieses Erwerbsvorgangs den Tatbestand der Steuerbarkeit, ist § 16 Abs. 5 GrEStG nicht anwendbar. Der Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG steht dann nicht entgegen, dass der ursprüngliche Erwerbsvorgang nicht ordnungsgemäß angezeigt worden war.

Sachverhalt

Die Klägerin, eine gemeinnützige Stiftung, war Alleingesellschafterin der Firma 1 (inzwischen umfirmiert zu Firma 2) mit Sitz in der Stadt A. Mit notariellem Vertrag vom 14.02.2020 veräußerte die Klägerin einen Geschäftsanteil von 16 % an die Firma 3 (inzwischen umfirmiert zu Firma 4) und trat den Geschäftsanteil ab. In derselben Urkunde wurde der Klägerin das Recht eingeräumt, den Geschäftsanteil mit Wirkung zum 31.12.2025 für den identischen Kaufpreis zurück zu erwerben. Die Klägerin übte diese Option mit Wirkung zum 31.12.2025 sofort aus, der verkaufte Anteil wurde an die Klägerin (unter der aufschiebenden Bedingung der Kaufpreiszahlung) zurück abgetreten. In dem Vertrag wurde vereinbart, dass die Finanzämter der Stadt A (Grunderwerbsteuerstelle, Körperschaftsteuerstelle), der Stadt C (Grunderwerbsteuerstelle) und der Stadt D (Grunderwerbsteuerstelle) Abschriften des Vertrags erhalten sollten.

Am 27.02.2020 ging eine Abschrift des Vertrags beim FA der Stadt C ein (ohne nähere Bezeichnung der konkreten Dienststelle), gegenüber dem beklagten FA erfolgte die Anzeige der Anteilsübertragungen erst nach vorheriger telefonischer Nachfrage im Mai 2020. Der vom FA für den Rückerwerb der Anteile erlassene Grunderwerbsteuerbescheid wurde bestandskräftig.

Mit einem weiteren notariellen Vertrag im Jahr 2021 vereinbarten die Klägerin und die Firma 3 den notariellen Vertrag vom 14.02.2020 dahingehend abzuändern, dass die (Rück-)Abtretung des Geschäftsanteils mit Wirkung zu dem Zeitpunkt erfolgen sollte, in welchem ein weiterer Kaufpreis von … Euro von der Klägerin entrichtet wurde. Der sich dadurch ergebende Gesamtkaufpreis sei sofort fällig.

Die Klägerin beantragte sodann, den Grunderwerbsteuerbescheid nach § 16 Abs. 2 GrEStG aufzuheben. Durch die Änderungsvereinbarung sei der ursprüngliche Zustand in vollem Umfang innerhalb der gesetzlichen Zweijahresfrist wieder hergestellt worden. Diesen Antrag lehnte das FA ab und führte zur Begründung aus, dass der Erwerbsvorgang nicht ordnungsgemäß angezeigt worden sei. § 16 Abs. 5 GrEStG stehe daher der Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung entgegen.

Aus den Gründen

Das FA habe dem Antrag der Klägerin auf Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung zu Unrecht nicht stattgeben.

Besteuerung der Rückerwerbsoption nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in der für den Besteuerungszeitpunkt 14.02.2020 gültigen Fassung unterliege der Grunderwerbsteuer unter anderem ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft begründe, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt.

Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG seien im Streitfall erfüllt. Mit der durch die Klägerin im notariellen Vertrag vom 14.02.2020 ausgeübten Rückerwerbsoption habe die Klägerin den Anspruch auf Übertragung von 16 % der Anteile an der Firma 1 erworben. Da sie zu diesem Zeitpunkt bereits 84 % der Anteile an der Gesellschaft gehalten habe, führe der erworbene Übertragungsanspruch dazu, dass sich in der Hand der Klägerin zukünftig (wieder) unmittelbar 100 % der Anteile an der Firma 1 vereinigen würden. Hierdurch werde – auch zwischen den Beteiligten unstreitig – der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht.

Anspruch auf Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG

Erwerbe der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurück, werde nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder eine bereits erfolgte Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn der Rückerwerb innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfinde. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG betreffe über seinen Wortlaut hinaus auch Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG. Dies folge aus § 16 Abs. 5 GrEStG, wonach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG nicht gelte, wenn einer der in § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht werde, der nicht ordnungsgemäß angezeigt worden sei. Diese Regelung setze die grundsätzliche Anwendbarkeit der Begünstigungsvorschrift des § 16 GrEStG auch auf die Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG voraus.

Steuerbarkeit des rückgängig gemachten Erwerbsvorgangs wird nicht vorausgesetzt

§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG setze nicht voraus, dass der rückgängig gemachte Erwerb steuerbar gewesen sei. Nach der Rechtsprechung des BFH sei § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG einschlägig, wenn auf einen steuerbaren Erwerb durch Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein Rückerwerb folge, der zwar für sich nicht steuerbar sei, der aber bewirke, dass das für die Steuerbarkeit der Anteilsvereinigung maßgebende Quantum von 95 % unterschritten werde. Nach Ansicht des erkennenden Senats gelte dies auch für den hier vorliegenden umgekehrten Fall (fehlende Steuerbarkeit des ersten Erwerbs, Steuerbarkeit des Rückerwerbs). Der BFH habe früher in vergleichbaren Fällen (inhaltsgleiche Regelungen zu § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG nach alter Rechtslage) entschieden, dass es nicht erforderlich sei, dass der rückgängig gemachte Vorgang der Grunderwerbsteuer unterlegen habe. Für die Steuerbefreiung genüge es, dass in Bezug auf das Grundstück der bisherige Zustand wieder hergestellt werde. Dieser Auffassung folge der Senat. Dem Grunde nach lägen daher die Voraussetzungen für die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG vor. Der Klägervertreter habe mit Schreiben vom 06.07.2021 den erforderlichen Antrag auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gestellt. Vor der mit notariellem Vertrag vom 14.02.2020 erfolgten Veräußerung von 16 % der Gesellschaftsanteile an der Firma 1 sei die Klägerin die Alleingesellschafterin der Firma 1 gewesen. Nach der Veräußerung dieser Gesellschaftsanteile von der Firma 3 zurück an die Klägerin sei die Klägerin wieder Alleingesellschafterin der Firma 1 geworden. Der Rückerwerb der Gesellschaftsanteile an der Firma 1 durch die Klägerin sei mit (Rück-)Abtretung der Anteile an der Firma 1 am XX.XX.2021 (Zahlung des Kaufpreises) und damit innerhalb von zwei Jahren abgeschlossen worden. Zudem seien sämtliche von dem Rückerwerb betroffenen Grundstücke bereits bei dem ersten Erwerb der Anteile der Firma 1 am 14.02.2020 durch die Firma 3 der Firma 1 und damit im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. GrEStG der Klägerin grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen.

Kein Ausschluss nach § 16 Abs. 5 GrEStG

Der Rückgängigmachung nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG stehe nicht entgegen, dass der ursprüngliche Erwerbsvorgang nicht ordnungsgemäß angezeigt worden sei. § 16 Abs. 5 GrEStG in der zum Zeitpunkt der Steuerentstehung gültigen Fassung schließe den Anspruch auf Aufhebung der Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 2 GrEStG aus, wenn einer der in § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht werde, der nicht fristgerecht und in allen Teilen vollständig angezeigt (§§ 18 bis 20 GrEStG) worden war.

Im vorliegenden Fall seien weder der nicht steuerbare erste Erwerbsvorgang (Veräußerung des Geschäftsanteils in Höhe von 16 % des Stammkapitals von der Klägerin an die Firma 3) als auch der zweite gem. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbare und steuerpflichtige Erwerbstatbestand (Rückerwerb des Geschäftsanteils durch die Klägerin) fristgerecht und in allen Teilen vollständig dem zuständigen Finanzamt angezeigt worden.

Fehlende ordnungsgemäße Anzeige des ursprünglichen Erwerbsvorgangs unschädlich

Nach Auffassung des erkennenden Senats komme es im vorliegenden Fall nicht auf eine fristgerechte und in allen Teilen vollständige Anzeige des rückgängig gemachten Erwerbsvorgangs an, da § 16 Abs. 5 GrEStG bereits nach seinem Wortlaut nicht anwendbar ist. Dieser setzte voraus, dass einer der in § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht wurde. Im Streitfall handle es sich bei dem ersten und damit rückgängig gemachten Erwerbsvorgang um einen nicht steuerbaren Erwerb. Erst die Rückgängigmachung dieses nicht in § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgangs durch die Rückveräußerung der Gesellschaftsanteile an die Klägerin habe den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht. Eine direkte Anwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG komme daher nicht in Betracht.

Für diese Auslegung spreche auch der Sinn und Zweck des § 16 Abs. 5 GrEStG. Die Norm sei daher auch nicht analog anzuwenden. Sie diene einerseits der Sicherung der Anzeigepflichten aus §§ 18 und 19 GrEStG und solle andererseits dem Anreiz entgegenwirken, durch Nichtanzeige einer Besteuerung den in dieser Vorschrift genannten Erwerbsvorgängen zu entgehen. Den Beteiligten solle die Möglichkeit genommen werden, die dort benannten Erwerbsvorgänge ohne weitere steuerliche Folgen wieder aufheben zu können, sobald den Finanzbehörden ein solches Geschäft bekannt werde. Diese Missbrauchsmöglichkeit bestehe bei der hier vorliegenden Fallkonstellation, bei der der Ersterwerb nicht steuerbar, dessen Rückgängigmachung jedoch nach § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG steuerpflichtig sei, gerade nicht. Käme es dem Steuerpflichtigen auf die Steuerfreiheit des zweiten Erwerbsvorgangs an, so müsste er nicht dessen Anzeige nach §§ 18 bzw. 19 GrEStG pflichtwidrig unterlassen, er könnte nach dem (allein steuerpflichtigen) zweiten Erwerbsvorgang einfach einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuer gem. § 16 Abs. 2 GrEStG stellen.

Nicht rechtskräftig: Revision beim BFH (Az. II R 30/24)

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 2/2025

Das FG Baden-Württemberg hat entschieden, dass die Übertragung sämtlicher Anteile an einer grundbesitzenden GmbH von der Mutter- auf die Großmuttergesellschaft auch als bloße Verkürzung der Beteiligungskette einen unmittelbaren Gesellschafterwechsel darstellt und daher nach § 1 Abs. 2b GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig ist (Az. 5 K 2022/23).

1. Die nach dem 30.06.2021 erfolgte Veräußerung aller Anteile an einer grundbesitzenden GmbH (Enkel-GmbH) durch ihre Alleingesellschafterin (Mutter-GmbH) an die Alleingesellschafterin der Mutter-GmbH (Großmutter-GmbH) unterliegt als sog. Verkürzung der Beteiligungskette nach § 1 Abs. 2b GrEStG der Grunderwerbsteuer.
2. Liegt eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft vor, spielen die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2b GrEStG keine Rolle.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine grundbesitzende GmbH. An der Klägerin war zunächst die D-GmbH zu 100 % beteiligt. Alleinige Gesellschafterin der D-GmbH ist seit dem Jahr 2019 die F-GmbH. Sie erwarb 2019 sämtliche Geschäftsanteile an der D-GmbH. Für die durch diesen Geschäftsanteilserwerb bewirkte Vereinigung aller Anteile an der D-GmbH in der Hand der F-GmbH setzte das beklagte Finanzamt (FA) gegenüber der F-GmbH Grunderwerbsteuer fest.

Mit Wirkung zum 01.01.2022 trat die D-GmbH ihre Geschäftsanteile an der Klägerin an die F-GmbH ab. Das beklagte Finanzamt (FA) schätzte den Grundbesitzwert und setzte gegenüber der Klägerin nach § 1 Abs. 2b GrEStG Grunderwerbsteuer fest. Nach Ansicht der Klägerin erfüllen der Verkauf und die Übertragung aller Geschäftsanteile an einer grundbesitzenden GmbH durch die Gesellschafterin (Muttergesellschaft) auf deren Gesellschafterin (Großmuttergesellschaft) als sog. Verkürzung der Beteiligungskette nicht den Tatbestand nach § 1 Abs. 2b GrEStG oder nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Eine bereits mittelbar über eine weitere Kapitalgesellschaft (Muttergesellschaft) an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft zu 100 % beteiligte Person (Großmuttergesellschaft) sei nicht Neugesellschafter i. S. des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG. Sie sei deren Altgesellschafter.

Aus den Gründen

Die Klage blieb erfolglos.

Der (unmittelbare) Erwerb von 100 % der Geschäftsanteile an der grundbesitzenden Klägerin durch die F GmbH unterliegt gemäß § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG der Besteuerung.

Gehöre zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändere sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gelte dies nach § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Die Klägerin sei eine Kapitalgesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 2b GrEStG und Eigentümerin inländischer Grundstücke. § 1 Abs. 2b GrEStG sei nach § 23 Abs. 18 GrEStG auf Erwerbsvorgänge nach dem 30.06.2021 und damit auf den vorliegenden Vorgang anwendbar. Ausschlaggebend sei das dingliche Erfüllungsgeschäft und damit der notariell vereinbarte Übergangsstichtag 01.01.2022.

Ursprünglich sei die D-GmbH bei Ablauf des 30.06.2021 als Alleingesellschafterin unmittelbare Altgesellschafterin der Klägerin gewesen. Übertrage die D-GmbH sämtliche Geschäftsanteile auf die F-GmbH, werde diese neue Alleingesellschafterin der Klägerin. Die F-GmbH sei mithin als Neugesellschafterin i. S. d. § 1 Abs. 2b GrEStG anzusehen. Es liege ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel vor, für den § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG das Vorliegen eines auf Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichteten Rechtsgeschäfts fingiere.

Bloße Verkürzung der Beteiligungskette irrelevant

Nichts anderes ergebe sich im Hinblick darauf, dass die F-GmbH bereits über die D-GmbH mittelbar zu 100 % an der Klägerin beteiligt gewesen und im Zuge der Anteilsübertragung lediglich die Beteiligungskette verkürzt worden sei. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG setze seinem Wortlaut nach entweder eine unmittelbare oder eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes voraus.

Liege eine unmittelbare Änderung im Gesellschafterbestand vor, spielten die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse für die Frage der Tatbestandsmäßigkeit des Vorgangs keine Rolle und seien nicht mehr zu prüfen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH komme es bei der hier vorliegenden unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts vorliege. Wirtschaftliche Gesichtspunkte seien in diesem Fall ohne Bedeutung. Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheide – lediglich – in diesen Fällen aus, weil es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gebe. Daher sei eine wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Beurteilung, ob eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes vorliege, durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt. Für die dem Wortlaut nach weitgehend dem § 1 Abs. 2a GrEStG entsprechende Vorschrift des § 1 Abs. 2b GrEStG könne insoweit nichts anderes gelten.

Keine einschränkende Auslegung des § 1 Abs. 2b GrEStG

Für eine Auslegung dahingehend, dass die F-GmbH mit Blick auf die zuvor bestehende mittelbare Beteiligung als Altgesellschafterin anzusehen sei und der Erwerb der 100%-igen unmittelbaren Beteiligung nicht dem Tatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG unterfiele – bestehe kein Raum.

Eine solche Auslegung widerspreche den vorgenannten höchstrichterlichen Grundsätzen der Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Es liege auch keine für solche eine vom Wortlaut abweichende Auslegung erforderliche Regelungslücke vor. Nach dem Willen des Gesetzgebers (vgl. Gesetzesbegründung BT-Drucks. 19/13437) solle § 1 Abs. 2b GrEStG aus Gründen der Missbrauchsverhinderung unter den gleichen Voraussetzungen wie § 1 Abs. 2a GrEStG Anteilseignerwechsel an Kapitalgesellschaften mit inländischem Grundbesitz erfassen. Besteuert werde die Gesellschaft, die wegen des Anteilseignerwechsels grunderwerbsteuerrechtlich nicht mehr als dieselbe Kapitalgesellschaft anzusehen sei. Der Gesetzgeber möchte Umgehungen der Besteuerung vermeiden. Berücksichtigt würden daher neben unmittelbaren auch mittelbare Gesellschafterwechsel bei der Ermittlung der maßgeblichen Grenze. Der Gesetzgeber habe gesehen, dass sich durch § 1 Abs. 2b GrEStG der Anwendungsbereich der Vorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG verkleinern werde. Er habe diese Norm trotzdem unter Verweis auf die unterschiedlichen Berechnungsmethoden in § 1 Abs. 2b GrEStG und § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG sowie die im Rahmen des § 1 Abs. 2b GrEStG erforderliche Qualifizierung als Alt- oder Neugesellschafter eingefügt. Hieraus schließe das Gericht, dass der Gesetzgeber, der von Ergänzungstatbeständen spreche, den ausdrücklichen Willen gehabt habe, die Besteuerung von Rechtsvorgängen wie den vorliegenden sicherzustellen.

Keine Regelungslücke im Hinblick auf etwaige Doppelbelastungen

Auch etwaige Doppelbelastungen ließen nicht auf eine Regelungslücke schließen, die der Gesetzgeber bei der Einführung des § 1 Abs. 2b GrEStG übersehen habe. Der Gesetzgeber habe den Anwendungsbereich von § 1 Abs. 2b (und Abs. 2a) GrEStG gegenüber demjenigen des § 1 Abs. 3 GrEStG zugunsten eines Vorrangs der Absätze 2a und 2b abgegrenzt. Insoweit trete eine Doppelbesteuerung nicht ein. Der Grunderwerbsteuer als Verkehrssteuer unterliege der jeweils verwirklichte Rechtsvorgang. Ein bestimmter, tatbestandlich definierter Rechtsvorgang, ggf. aus verschiedenen Gründen und auf verschiedenen Ebenen, werde mit Grunderwerbsteuer belastet. Dies zeige sich auch im Streitfall: Für den Rechtsvorgang der vollständigen Vereinigung der Anteile an der D-GmbH in der Hand der F-GmbH erfolge eine Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG. Steuerschuldnerin sei die F GmbH. Diese werde so behandelt, als habe sie die Grundstücke – bzw. die Sachherrschaft über diese – von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in ihrer Hand vereinigen. Maßgeblich sei also der fiktive Erwerb der Grundstücke aufgrund der mittelbaren Vereinigung der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft. § 1 Abs. 3 GrEStG knüpfe insoweit an die veränderte Zuordnung der Grundstücke der Gesellschaften an.

§ 1 Abs. 2b GrEStG erfasse den Gesellschafterwechsel an der Klägerin dergestalt, dass die Übertragung der Gesellschaftsgrundstücke von der Klägerin in „alter“ Zusammensetzung auf die Klägerin in „neuer“ Zusammensetzung fingiert werde. Dieser Rechtsvorgang betreffe nicht die Zuordnung der Grundstücke. Er knüpfe an die Gesellschaftsebene an.

Keine „Wegzurechnung“ der Grundstücke aus dem Vermögen der Klägerin

Zum Vermögen der Klägerin gehörten zum Zeitpunkt der zum vollständigen Gesellschafterwechsel führenden Anteilsübertragung inländische Grundstücke. Maßgebend sei die grunderwerbsteuerliche Zurechnung. Ein inländisches Grundstück gehöre danach der Gesellschaft, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 2b GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines unter § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG fallenden und verwirklichten Erwerbsvorgang grunderwerbsteuerlich zuzurechnen sei. Der Klägerin gehörten im Zeitpunkt der Entstehung der streitgegenständlichen Steuerschuld nach § 1 Abs. 2b GrEStG inländische Grundstücke. Ihr waren – und sind – die Betriebsgrundstücke aufgrund von (in der Vergangenheit verwirklichten) Erwerbsvorgängen im Sinne von § 1 Abs. 1 GrEStG zuzurechnen. Denn die Klägerin sei die Eigentümerin der Grundstücke. Zum Zeitpunkt der Verwirklichung der streitgegenständlichen steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes gemäß § 1 Abs. 2b GrEStG, d. h. bei Wirksamwerden der (dinglichen) Übertragung sämtlicher Gesellschaftsanteile an der Klägerin von der D-GmbH auf die F-GmbH, hätte bezüglich dieser Grundstücke kein unter § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 fallender Veräußerungsvorgang stattgefunden. Nur in diesem Fall, wenn also ein Dritter vor dem für die Besteuerung maßgeblichen Zeitpunkt der Anteilsübertragung bezüglich der gegenständlichen Grundstücke einen grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG verwirklicht hätte, käme die von der Klägerin angesprochene „Wegzurechnung“ in Betracht.

Keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Anwendung der Regelung des § 1 Abs. 2b GrEStG

Das Gleichheitsgebot gemäß Art. 3 GG werde nicht verletzt. Im Rahmen der Grunderwerbsteuer als Verkehrssteuer komme dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz geringere Bedeutung zu als im Bereich der Ertragsteuern. Auch einen Verstoß gegen das Prinzip der Folgerichtigkeit vermochte der Senat nicht zu erkennen. Ziel des neu eingefügten § 1 Abs. 2b GrEStG sei es, unter den gleichen Voraussetzungen wie § 1 Abs. 2a GrEStG, der einen Anteilseignerwechsel bei Personengesellschaften mit inländischem Grundbesitz erfasse, einen Anteilseignerwechsel an Kapitalgesellschaften mit inländischem Grundbesitz zu erfassen. Die bloße Existenz eines weiteren Ergänzungstatbestandes führe auch nicht zu einer Doppelbelastung. Die unterschiedliche Behandlung bei der Ausgestaltung der tatbestandserfüllenden Merkmale für Personengesellschaften einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits sei die Folge aus den mit der jeweiligen Rechtsform verbundenen Besonderheiten in Bezug auf die Verselbständigung des Gesellschaftsvermögens.

Nicht rechtskräftig: Revision beim BFH (Az. II R 24/24)

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 2/2025

Das FG Baden-Württemberg hat entschieden, dass die Ausgliederung der Anteile auf eine personenidentische Personengesellschaft auch bei bloßer Verlängerung der Beteiligungskette einen grunderwerbsteuerbaren Gesellschafterwechsel nach § 1 Abs. 2b GrEStG auslöst und weder § 5 noch § 6a GrEStG eine Steuerbefreiung gewähren (Az. 5 K 1696/23).

1. Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) ist auch erfüllt, wenn nur die Beteiligungskette verlängert wird (hier: Ausgliederung zur Aufnahme einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft aus einem Einzelunternehmen auf eine personenidentische Personengesellschaft).
2. Für Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2b GrEStG kommt eine Steuerbefreiung nach § 5 GrEStG nicht in Betracht.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine grundbesitzende GmbH, deren Anteile zu 100 % von einem Einzelunternehmer, dem A, gehalten wurden. Im Jahr 2021 gründete A die C-GmbH & Co. KG (C-KG), an er als alleiniger Kommanditist beteiligt ist. Mit notariellem Vertrag aus dem Jahr 2021 wurde das gesamte einzelkaufmännische Unternehmen des A mit allen Aktiva und Passiva auf die C-KG ausgegliedert. Gegenstand der Ausgliederung waren u. a. sämtliche Geschäftsanteile an der Klägerin. Dies führte dazu, dass die C-KG anstelle des A an der Klägerin beteiligt wurde. Die Ausgliederung wurde im Jahr 2022 im Handelsregister eingetragen.

Das beklagte Finanzamt (FA) setzte Grunderwerbsteuer fest. Durch die Ausgliederung sei die C-KG neue Alleingesellschafterin der Klägerin geworden. Infolgedessen seien die Grundstücke fiktiv auf die Klägerin als neue Kapitalgesellschaft i. S. des § 1 Abs. 2b GrEStG übergegangen. Die Klägerin war der Auffassung, es läge lediglich eine nicht nach § 1 Abs. 2b GrEStG steuerbare Verlängerung der Beteiligungskette vor, hilfsweise sei die Übertragung auf die C-KG nach § 5 oder § 6a GrEStG steuerfrei.

Aus den Gründen

Der 5. Senat wies die Klage ab.

Die Ausgliederung der Klägerin von dem Einzelunternehmen des A auf die C-KG erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG.

Gehöre zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändere sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gelte dies nach § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Die Vorschrift des § 1 Abs. 2b GrEStG sei gem. § 23 Abs. 18 GrEStG auf Erwerbsvorgänge nach dem 30.06.2021 – und demzufolge auch auf den vorliegenden Fall – anwendbar. Der Gesellschafterbestand der Klägerin habe sich mit der Eintragung der Ausgliederung ins Handelsregister im Jahr 2022 zu 100 % unmittelbar geändert. A sei als Einzelunternehmer unmittelbarer Altgesellschafter der Klägerin und daher mit Ablauf des 30.06.2021 zu 100 % an der Klägerin beteiligt gewesen. Durch die Ausgliederung sei die C-KG als neue Alleingesellschafterin der Klägerin als unmittelbare Neugesellschafterin i.S. des § 1 Abs. 2b GrEStG anzusehen. Es liege somit ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel vor.

Verlängerung der Beteiligungskette durch unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands

Nach Auffassung des Senats spiele es keine Rolle, dass im vorliegenden Fall lediglich die Beteiligungskette verlängert worden und der letztlich beteiligte Gesellschafter A identisch geblieben sei. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG setze entweder eine unmittelbare oder eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes voraus. Liege eine unmittelbare Änderung vor, sei es irrelevant, dass der Altgesellschafter den Neugesellschafter beherrsche.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH komme es bei der hier vorliegenden unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen vorliege. Wirtschaftliche Gesichtspunkte seien in diesem Fall ohne Bedeutung. Lediglich bei der mittelbaren Änderung scheide eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gebe. Insofern sei die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Beurteilung, ob eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes vorliege, durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt und stelle keinen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG dar.

Keine (analoge) Steuerbefreiung der Klägerin als Kapitalgesellschaft nach § 5 Abs. 2 Satz 1 GrEStG

Gehe ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand über, so werde die Steuer nach § 5 Abs. 2 Satz 1 GrEStG in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist.

Diese Vorschrift sei bereits nach dem Wortlaut nicht auf den vorliegenden Fall anwendbar. Die streitgegenständlichen Grundstücke blieben zwar zivilrechtlich im Eigentum der Klägerin. Grunderwerbsteuerrechtlich fingiere § 1 Abs. 2b GrEStG jedoch einen Erwerbsvorgang an den Grundstücken von der Kapitalgesellschaft vor Änderung des Gesellschafterbestands auf die Kapitalgesellschaft nach Änderung des Gesellschafterbestands. Sei an diesem (fiktiven) Vorgang keine Gesamthandsgemeinschaft beteiligt, komme eine Steuerbefreiung nach § 5 GrEStG im Rahmen des § 1 Abs. 2b GrEStG nicht in Betracht.

§ 5 Abs. 2 Satz 1 GrEStG sei auch nicht analog anzuwenden. Eine planwidrige Regelungslücke liege nicht vor. Wie sich aus der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 2b GrEStG ergebe, habe der Gesetzgeber die Ungleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften erkannt und sich bewusst dafür entschieden, dass die personenbezogenen Steuerbefreiungstatbestände und Nichterhebungsregelungen auf Kapitalgesellschaften keine Anwendung finden sollen.

Es liege (jedenfalls zum hier maßgeblichen Zeitpunkt) auch kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Grundgesetz (GG) vor. Der BFH habe in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Beschränkung der Steuerbefreiungen aus § 5 GrEStG auf Gesamthandsgemeinschaften verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei.

Keine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG

Nach § 6a Satz 1 GrEStG werde unter anderem für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Absatz 2 bis 3 oder Absatz 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang auf Grund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 Umwandlungsgesetz (UmwG) die Steuer nicht erhoben.

§ 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG betreffe zwar die im Streitfall vorliegende Ausgliederung. Die Nichterhebung der Steuer setze nach § 6a Satz 3 GrEStG jedoch auch voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt seien. Im Sinne von § 6a Satz 3 GrEStG abhängig sei nach § 6a Satz 4 GrEStG eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 vom Hundert ununterbrochen beteiligt sei.

§ 6a Satz 4 GrEStG sei dahingehend auszulegen, dass die dort genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssten, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können. Bei Umwandlungsvorgängen zwischen einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden Unternehmen müsse daher in Fällen der Ausgliederung zur Neugründung nur die Nachbehaltensfrist eingehalten werden.

Im Streitfall liege keine Ausgliederung zur Neugründung, sondern eine Ausgliederung zur Aufnahme (§ 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG) vor. Die C-KG sei nicht erst durch die Eintragung der Ausgliederung in das Register am Sitz des übertragenden Rechtsträgers neu gegründet worden. Vielmehr sei sie schon drei Wochen vor der notariellen Beurkundung des Ausgliederungsvertrages gegründet worden. Insofern sei die Einhaltung der Vorbehaltensfrist im Streitfall nicht aus Rechtsgründen aufgrund des Umwandlungsvorgangs unmöglich. Sie müsse somit beachtet werden.

Die Vorbehaltensfrist werde im Streitfall bezüglich der C-KG nicht eingehalten. A sei als herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a GrEStG noch keine fünf Jahre vor dem Ausgliederungsvorgang an der C-KG mittelbar oder unmittelbar zu mindestens 95 vom Hundert beteiligt gewesen. Die C-KG sei nur drei Wochen vor dem Ausgliederungsvorgang gegründet worden und kein abhängiges Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 4 GrEStG. Infolgedessen seien an dem streitgegenständlichen Umwandlungsvorgang nicht ausschließlich mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt gewesen.

Nicht rechtskräftig: Revision beim Bundesfinanzhof (BFH, Az. II R 16/24)

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 2/2025

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob eine Umsatzsteuer, die auf § 14c UStG beruht, dann nicht entstanden ist, wenn der Rechnungsempfänger nach den dem FG vorliegenden Unterlagen keinesfalls eine Vorsteuer (mehr) geltend machen konnte, ein Umsatzsteuerausfall also nicht drohte (Az. XI R 25/23).

Leitsatz

1. Eine Revision kann bereits nach Verkündung (und vor Zustellung) des finanzgerichtlichen Urteils eingelegt werden.
2. Ist eine Gefährdung des Steueraufkommens vollständig ausgeschlossen, finden § 14c des Umsatzsteuergesetzes (UStG), Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) keine Anwendung.
3. Die Berichtigung eines in einer Rechnung unrichtig ausgewiesenen Steuerbetrages wirkt zu dem Zeitpunkt, zu dem eine zuvor bestehende Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist.
4. Die Berichtigung des Steuerbetrages wegen einer Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG) ist nicht zwingend von der Berichtigung der Rechnung abhängig.
5. Die Berichtigung einer Rechnung kann auch durch dritte Personen erfolgen, die mit der Prüfung der Rechnung beauftragt sind, wenn der Aussteller und der Empfänger der Rechnung die als Ergebnis der Prüfung erfolgende Berichtigung der Rechnung akzeptieren.

Tenor

1. Das Verfahren wegen Umsatzsteuer 2011 wird eingestellt, nachdem der Kläger mit Zustimmung des Beklagten die Revision zurückgenommen hat.
2. Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 02.02.2023 – 1 K 147/20 wegen Umsatzsteuer 2010 und im Kostenpunkt aufgehoben.

   Die Umsatzsteuer wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Beklagten für das Jahr 2010 vom 11.01.2023 um … € herabgesetzt und auf … € festgesetzt.

3. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu 2 % und der Beklagte zu 98 % zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten im Revisionsverfahren zuletzt nur noch darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) die in einer Rechnung gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) schuldet (Punkt 1) sowie über die Höhe des Vorsteuerabzugs aus dem Bezug einer Forstseilwinde (Punkt 2). Die Revision wegen Umsatzsteuer 2011 hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 09.07.2025 zurückgenommen. Der Rücknahme der Revision wegen Umsatzsteuer 2011 wurde vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) zugestimmt.

Der Kläger betreibt ein Metallbauunternehmen als Einzelunternehmer und ist Organträger der B GmbH und der C GmbH, die beide ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben.

Zwischen den Beteiligten sind nach der Rücknahme der Revision wegen Umsatzsteuer 2011 nur noch folgende Vorgänge des Jahres 2010 streitig:

1. Die B GmbH führte für die D AG Stahlbau-Arbeiten durch. Die Abnahme erfolgte am 21.04.2010. Die B GmbH erteilte der D AG zunächst zwischen November 2008 und November 2009 insgesamt 19 Abschlagsrechnungen mit Ausweis von Umsatzsteuer, aus denen die D AG den Vorsteuerabzug geltend machte.

Am 12.03.2010 erteilte die B GmbH der D AG eine Schlussrechnung (Rechnung Nr. …). Sie rechnete darin wie folgt ab:

Auf der in den Akten des FA abgehefteten Schlussrechnung ist unterhalb des Briefkopfes handschriftlich notiert: „19/20 brutto … € 19 % MwSt … € netto 1XX.XXX,XX €“. Unterhalb des Rechnungsbetrages ist notiert: „Auszhlg am 02.06.2010 – 2XX.XXX,XX € 5 % SEB netto = … €“.

Die E GmbH, die das Bauprojekt als Ingenieurbüro für die D AG betreute, korrigierte die Schlussrechnung vom 12.03.2010 am 22.04.2010, indem sie handschriftlich alle Beträge durchstrich und neben „erbrachter Leistungswert“ den Betrag von … € notierte. Der von der E GmbH korrigierten Schlussrechnung ist ein „Zahlungsfreigabeformular“ angeheftet, das die E GmbH ebenfalls am 22.04.2010 im Namen der D AG erstellt hatte. In diesem Zahlungsfreigabeformular wird nach diversen „Rechnungsprüfung-Korrekturen“ ein Zahlungsanspruch zugunsten der B GmbH von … € zuzüglich Umsatzsteuer von … € festgestellt. Im Zahlungsfreigabeformular ist weiter unter „bisher geleistete Zahlungen (netto)“ eingetragen:

Eine weitere, vom Kläger im Verlauf der Prüfung vorgelegte Rechnung („Schlussrechnung – Nach Freigabe“) der B GmbH vom 22.04.2010 (Rechnung-Nr. …), ebenfalls adressiert an die D AG (Abt. …), ist der D AG nicht zugegangen.

Die D AG zog mit zwei Lastschriften vom 28.05.2010 bei der B GmbH die folgenden Beträge ein:

• In der ersten Lastschrift über … € zuzüglich … € Umsatzsteuer (Gesamtwert … €) wird erläutert: „0,4 % Baunebenkosten …“.
• In der zweiten Lastschrift über … € zuzüglich … € Umsatzsteuer (Gesamtwert … €) steht: „Dieser Betrag wurde vom Fachbereich nicht anerkannt von der Schlussrechnung Nr. … vom 12.03.10.“ Dieser Betrag setzt sich zusammen aus dem im Zahlungsfreigabeformular abgezogenen „Massenfehler“ von … € abzüglich … €, weil der Rabatt von 4 % nach Abzug des Massenfehlers auf einen niedrigeren Gesamtbetrag berechnet wird (… € ./. … € = … €).

Die D AG zahlte am 02.06.2010 einen Betrag von 2XX.XXX,XX € an die B GmbH. In dem Begleitschreiben der D AG vom 31.05.2010 heißt es dazu, dass davon ein Nettobetrag von 1XX.XXX,XX € auf die Rechnung vom 12.03.2010 entfällt.

Bei einer bei der (Organträgerin der) D AG durchgeführten Umsatzsteuernachschau wurde im Jahr 2017 festgestellt, dass die D AG die Schlussrechnung vom 12.03.2010 (mit den Streichungen der E GmbH vom 22.04.2010) erhalten hat und daran weitere Anmerkungen angebracht hat, nicht jedoch die „Schlussrechnung – Nach Freigabe“ vom 22.04.2010. Der in der Schlussrechnung vom 12.03.2010 ursprünglich ausgewiesene Steuerbetrag ist von der D AG nicht zusätzlich als Vorsteuer gebucht worden, sondern die D AG hat die Summe der Umsatzsteuern aus den Anzahlungsrechnungen und der Schlussrechnung (zusammen … €) geltend gemacht; dieser Vorsteuerbetrag wurde dann noch durch die beiden Lastschriften über … € brutto und … € brutto korrigiert. Gemäß der Teilrechnung Nr. … der D AG zum Auftrag … ergab sich ein für die Schlussrechnung verbleibender Nettobetrag von 1XX.XXX,XX €, der mit dem im Schreiben der D AG an die B GmbH vom 31.05.2010 genannten Betrag übereinstimmt.

2. Der Kläger erhielt in seinem Einzelunternehmen am 20.05.2010 eine Rechnung der F über die Lieferung einer Forstseilwinde für 3.600,84 € netto zuzüglich 684,16 € Umsatzsteuer = 4.285 € brutto. Bei Zahlung bis zum 28.05.2010 gewährte F 2 % Skonto, so dass nur 4.199,30 € zu zahlen waren. Der Kläger zahlte am 28.05.2010 nur diesen Betrag und vermerkte das Skonto (85,70 €) auf der Rechnung. Den Skontobetrag von 85,70 € verbuchte er auf das Konto 5736 (erhaltene Skonti 19 % Vorsteuer).

Der Kläger reichte die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2010 und 2011 ein. Eine nach § 14c UStG geschuldete Umsatzsteuer erklärte er nicht. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger den Vorsteuerabzug für die Forstseilwinde in Höhe von 684,16 € oder in Höhe von 670,48 € vorgenommen hat.

Im Rahmen einer beim Kläger und den beiden Organgesellschaften durchgeführten Außenprüfung wich der Prüfer bei zahlreichen Geschäftsvorfällen von den Erklärungen ab (drei gesonderte Berichte vom 03.09.2015). Der Prüfer nahm bezüglich der Rechnungen an die D AG (Punkt 1) an, in der Schlussrechnung vom 12.03.2010 würden zwar die Abschlagszahlungen, nicht aber die auf die Abschlagszahlungen geleisteten Umsatzsteuern angerechnet. Der Kläger schulde den vollen Steuerbetrag in Höhe von … €. Der Prüfer setzte dies durch eine Kürzung des Vorsteuerabzugs um.

Der Prüfer kürzte zum Punkt 2 den Vorsteuerabzug für die Forstseilwinde in voller Höhe um 684,16 € und buchte die Forstseilwinde mit einer Bemessungsgrundlage von 3.600,84 € aus, weil der Leistungsbezug für das Unternehmen nicht nachgewiesen sei. Er beanstandete in diesem Zusammenhang, dass der Kläger eine Betriebsbesichtigung nicht zugelassen habe. Das vom Kläger bei der Verbuchung bereits berücksichtigte Skonto berücksichtigte er bei der Kürzung nicht.

Das FA übernahm die Prüfungsfeststellungen in dem Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2010 vom 20.10.2015.

Mit seinem Einspruch trug der Kläger vor, bezüglich des Punktes 1 sei die Umsatzsteuer nicht doppelt berechnet worden. Die Schlussrechnung vom 12.03.2010 sei so nie an die D AG gegangen, sondern an die E GmbH, die für die D AG das Projekt betreut habe. Das Ingenieurbüro habe die Beträge zusammengestrichen und durch die nach Prüfung freigegebenen Beträge ersetzt. Deshalb sei die Rechnung auch nicht berichtigt, sondern die „Schlussrechnung – Nach Freigabe“ vom 22.04.2010 erstellt worden, die die erhaltenen Anzahlungen zutreffend berücksichtige. Die Pro-forma-Rechnung vom 12.03.2010 sei fälschlich in der Buchhaltung abgelegt worden.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens machte das FA mit Änderungsbescheid für das Jahr 2010 vom 19.12.2019 unter anderem die Vorsteuerkürzung in Bezug auf die Rechnung an die D AG rückgängig und setzte eine gleich hohe Steuerschuld aufgrund unrichtigen Steuerausweises (§ 14c Abs. 1 UStG) an. In den Erläuterungen hielt es an der Vorsteuerkürzung in Bezug auf Punkt 2 in Höhe von 684,16 € fest.

Im Anschluss daran wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 20.12.2019 den Einspruch wegen Umsatzsteuer 2010 als unbegründet zurück. Es nahm zu Punkt 1 an, die Umsatzsteuer werde gemäß § 14c Abs. 1 UStG aufgrund der Rechnung vom 12.03.2010 geschuldet. Die Rechnung vom 22.04.2010 sei der D AG nicht zugegangen. Eine Berichtigung durch den Kläger sei nicht erfolgt. Ausführungen zu Punkt 2 machte das FA nicht.

Im Laufe des Klageverfahrens hat der Berichterstatter des FG mit Hinweisschreiben vom 29.10.2020 die Streitpunkte zusammengestellt und Hinweise erteilt. Er verlangte unter anderem Nachweise zu Punkt 2. Der Kläger legte daraufhin zu Punkt 2 Fotos zur Nutzung der Forstseilwinde vor.

Die B GmbH hat mit Rechnung vom 21.12.2020 die Schlussrechnung vom 12.03.2010 gegenüber der D AG storniert. In der Stornorechnung heißt es: „Die ursprünglich an die E GmbH zur Erteilung der Zahlungsfreigabe weitergegebene Rechnung stornieren wir hiermit mit Rückwirkung auf das ursprüngliche Rechnungsdatum 12.03.2010.“

Das FG erließ daraufhin unter dem 19.08.2022 einen Gerichtsbescheid, mit dem es der Klage im Punkt 2 in vollem Umfang stattgab und im Übrigen die Klage abwies. Der Kläger beantragte daraufhin mündliche Verhandlung. Beigefügt war die Verfügung über die Einstellung des Steuerstrafverfahrens.

Mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2010 vom 11.01.2023 machte das FA die Kürzung des Vorsteuerabzugs für die Forstseilwinde nicht vollständig rückgängig, sondern gewährte den Vorsteuerabzug nur in Höhe von 670,48 €, indem es das Skonto vom Betrag abzog. Gleichzeitig beantragte es, die Kosten des Verfahrens insoweit dem Kläger aufzuerlegen.

Der Kläger erwiderte darauf, dass die Änderung unzutreffend sei, da er selbst nur den Vorsteuerabzug in Höhe von 670,48 € vorgenommen, aber der Prüfer ihn um 684,16 € vermindert habe.

Das FG wies die Klage ab. Sein Urteil vom 02.02.2023 – 1 K 147/20 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1535 veröffentlicht.

Mit der Revision, die der Kläger nach Verkündung, aber vor Zustellung des Urteils eingelegt hat, hat er sein Begehren zunächst unverändert weiterverfolgt. Er rügt die Verletzung materiellen Rechts.

Zu Punkt 1 bringt er vor, dass die E GmbH (branchenüblich) die Rechnung geprüft, nicht akzeptierte Positionen gestrichen und die Rechnung so auch an die B GmbH zurückgegeben habe. Die E GmbH habe den Saldo von … € auf … € vermindert. Die B GmbH habe auf die Erstellung der eigentlichen Schlussrechnung verzichtet und das Zahlungsfreigabeformular, das Zahlungsavis vom 31.05.2010 und die Lastschriften akzeptiert. Der Sicherungseinbehalt sei am 22.06.2011 ausgezahlt worden. Die D AG habe keinen überhöhten Vorsteuerabzug vorgenommen. Durch das Durchstreichen der Beträge durch die E GmbH sei jede Gefahr, dass die D AG einen Vorsteuerabzug aus der Rechnung vom 12.03.2010 vornehmen werde, beseitigt worden. Außerdem habe der Rechnungsempfänger damit die Rechnung berichtigt und die berichtigte Rechnung an den Rechnungsersteller zurückgegeben. Wenn die Streichung der Beträge und die Rückgabe der Rechnung keine ausreichende Rechnungsberichtigung darstelle, würden alle Projekte bei allen vergleichbaren Unternehmen und durch alle Auftragnehmer unzutreffend abgerechnet und es käme zu einer Vielzahl von Fällen gemäß § 14c Abs. 1 UStG. Außerdem sei fraglich, ob der Organträger die Umsatzsteuer im Sinne des § 14c Abs. 1 UStG schulde. Jedenfalls sei die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt, da die D AG den Vorsteuerabzug nicht vorgenommen habe und ihn auch zukünftig nicht mehr vornehmen könne. Er beruft sich ergänzend auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.07.2021 –  V R 43/19 (BFHE 274, 175, BStBl II 2024, 237).

Zu Punkt 2 (Forstseilwinde) wiederholt der Kläger den Vortrag, dass er selbst den Vorsteuerabzug nur in Höhe von 670,48 € vorgenommen, aber der Prüfer ihn um 684,16 € reduziert habe. Daher sei der Vorsteuerabzug nicht nur um 670,48 € zu erhöhen, sondern die Kürzung durch den Prüfer in Höhe von 684,16 € rückgängig zu machen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG wegen Umsatzsteuer 2010 aufzuheben sowie den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2010 vom 11.01.2023 dahin gehend zu ändern, dass der gemäß § 14c UStG geschuldete Steuerbetrag nicht mehr berücksichtigt wird sowie weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von (684,16 € – 670,48 € =) 13,68 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.

II.

Das Revisionsverfahren wegen Umsatzsteuer 2011 wird eingestellt, nachdem der Kläger die Revision in der mündlichen Verhandlung vom 09.07.2025 zurückgenommen hat (§ 125 Abs. 1, § 121 Satz 1 i.V.m. § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

III.

Die zulässige (s. dazu unter 1.) Revision wegen Umsatzsteuer 2010 ist begründet (s. dazu unter 2. und 3.); sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Die Revision ist zulässig; insbesondere ist der Umstand, dass der Kläger die Revision zwar nach Verkündung, aber vor Zustellung des Urteils eingelegt hat, unschädlich (vgl. BFH-Urteil vom 04.07.1984 –  II R 188/82, BFHE 142, 3, BStBl II 1984, 831, unter II.1.; BFH-Beschlüsse vom 06.08.1997 –  VIII R 51/97, BFH/NV 1998, 73, unter II.a; vom 02.06.2005 –  III S 12/05, BFH/NV 2005, 1834, unter II.1.).

2. Das FG hat zum Punkt 1 zu Unrecht angenommen, dass der Kläger im Jahr 2010 Umsatzsteuer im Sinne des § 14c Abs. 1 UStG schulde. Die Vorentscheidung ist deshalb bezüglich des Streitjahres 2010 aufzuheben.

a) Nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG schuldet der Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat (unrichtiger Steuerausweis), auch den Mehrbetrag. Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet wird, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sowie des BFH soll Art. 203 MwStSystRL der Gefährdung des Steueraufkommens entgegenwirken, die sich unter anderem aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben könnte (vgl. zusammenfassend BFH-Beschluss vom 23.08.2023 –  XI R 10/20, BFHE 282, 113, BStBl II 2024, 302, Rz 102 ff.; EuGH-Urteile Finanzamt Österreich (Endverbrauchern fälschlicherweise in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer I) vom 08.12.2022 – C-378/21, EU:C:2022:968, Rz 20; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Betrug eines Mitarbeiters) vom 30.01.2024 – C-442/22, EU:C:2024:100, Rz 24). Der Aussteller einer Rechnung, in der ein Mehrwertsteuerbetrag ausgewiesen ist, schuldet diesen Betrag unabhängig von einem Verschulden, wenn eine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt (EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Betrug eines Mitarbeiters) vom 30.01.2024 – C-442/22, EU:C:2024:100, Rz 25). Die Gefährdung des Steueraufkommens ist nicht vollständig beseitigt, solange der Adressat einer Rechnung, in der die Mehrwertsteuer zu Unrecht ausgewiesen ist, diese noch dazu nutzen kann, das Recht zum Vorsteuerabzug auszuüben (vgl. EuGH-Urteil Stadeco vom 18.06.2009 – C-566/07, EU:C:2009:380, Rz 29), so dass es grundsätzlich nicht über das zur Erreichung des Ziels, die Gefährdung des Steueraufkommens vollständig auszuschließen, Erforderliche hinausgeht, die Berichtigung der zu Unrecht in einer Rechnung ausgewiesenen Mehrwertsteuer davon abhängig zu machen, dass diese Rechnung berichtigt wird (vgl. EuGH-Urteil Stadeco vom 18.06.2009 – C-566/07, EU:C:2009:380, Rz 47). Der Neutralitätsgrundsatz wird durch die –von den Mitgliedstaaten vorzusehende– Möglichkeit gewahrt, jede zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer zu berichtigen, wenn die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt ist (vgl. EuGH-Urteil Stadeco vom 18.06.2009 – C-566/07, EU:C:2009:380, Rz 41 f., 46 f.; BFH-Urteil vom 16.05.2018 –  XI R 28/16, BFHE 261, 451, BStBl II 2022, 570, Rz 64, m.w.N.).

bb) Ist dagegen eine solche Gefährdung ausgeschlossen, findet Art. 203 MwStSystRL keine Anwendung (vgl. EuGH-Urteile Finanzamt Österreich (Endverbrauchern fälschlicherweise in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer I) vom 08.12.2022 – C-378/21, EU:C:2022:968, Rz 24; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Betrug eines Mitarbeiters) vom 30.01.2024 – C-442/22, EU:C:2024:100, Rz 25; s.a. EuGH-Urteile Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19.09.2000 – C-454/98, EU:C:2000:469, Rz 58; GST – Sarviz Germania vom 23.04.2015 – C-111/14, EU:C:2015:267, Rz 33, 36 und 39; EN.SA vom 08.05.2019 – C-712/17, EU:C:2019:374, Rz 34 und 35; BFH-Urteil vom 16.03.2017 –  V R 27/16, BFHE 257, 462, Rz 13). Würde man, obwohl keine Gefährdung des Steueraufkommens besteht, einem Lieferer die Erstattung der rechtsgrundlos entrichteten Mehrwertsteuer verwehren, liefe dies darauf hinaus, ihm unter Missachtung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer eine Steuerlast aufzuerlegen (vgl. EuGH-Urteil Terracult vom 02.07.2020 – C-835/18, EU:C:2020:520, Rz 30).

cc) Die für eine Berichtigung des unberechtigten Steuerausweises erforderliche Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens kommt in Betracht, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist (s. § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG zum unberechtigten Steuerausweis; vgl. BFH-Beschluss vom 03.11.2016 –  V B 81/16, BFH/NV 2017, 330, Leitsatz 1 und Rz 5; BFH-Urteil vom 08.11.2016 –  VII R 34/15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, Rz 17). Die Berichtigung wirkt zu dem Zeitpunkt, zu dem eine bestehende Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27.07.2021 –  V R 43/19, BFHE 274, 175, BStBl II 2024, 237, Rz 18 ff.; vom 26.08.2021 –  V R 38/20, BFH/NV 2022, 146, Rz 17 f.). Auf den Zeitpunkt der Berichtigungsbeantragung beim Finanzamt oder den einer Rechnungsberichtigung kommt es hierbei nicht an (vgl. BFH-Beschluss vom 27.07.2021 –  V R 43/19, BFHE 274, 175, BStBl II 2024, 237, Leitsatz 1). Ist eine Gefährdung des Steueraufkommens durch Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug völlig ausgeschlossen, weil dieses Recht dem Empfänger der Rechnung von der Finanzverwaltung endgültig versagt wurde, ginge es über dasjenige hinaus, was erforderlich ist, um das mit Art. 203 MwStSystRL verfolgte Ziel des Ausschlusses einer Gefährdung des Steueraufkommens zu erreichen, wenn die Berichtigung der zu Unrecht in einer Rechnung ausgewiesenen Mehrwertsteuer von der Bedingung abhängig gemacht würde, dass diese Rechnung berichtigt worden ist (vgl. EuGH-Urteil Rusedespred vom 11.04.2013 – C-138/12, EU:C:2013:233, Rz 33 f.).

dd) Wurde beim Rechnungsempfänger kein Vorsteuerabzug durchgeführt, ist nach zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung der nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldete Betrag beim Rechnungsaussteller für den Zeitraum zu berichtigen, in dem die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG entstanden ist (Abschn. 14c.2 Abs. 5 Satz 8 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE–). Für § 14c Abs. 1 kann insoweit schon deshalb nichts anderes gelten, weil Art. 203 MwStSystRL die in § 14c Abs. 1 und 2 UStG vorgenommene Unterscheidung in den unrichtigen und den unberechtigten Steuerausweis nicht kennt.

b) Da die Mehrwertsteuersystemrichtlinie keine Bestimmung über die Berichtigung zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer durch den Rechnungsaussteller enthält, ist es grundsätzlich Sache der Mitgliedstaaten, die Voraussetzungen festzulegen, unter denen eine solche Mehrwertsteuer berichtigt werden kann (vgl. EuGH-Urteile HUMDA vom 13.10.2022 – C-397/21, EU:C:2022:790, Rz 19; Greentech vom 13.03.2025 – C-640/23 EU:C:2025:175, Rz 36 f.).

aa) § 31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) sieht vor, dass eine Rechnung unter anderem berichtigt werden kann, wenn Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.

bb) Zur Berichtigung einer Rechnung müssen nur die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist, übermittelt werden (§ 31 Abs. 5 Satz 2 UStDV). Es gelten dieselben Anforderungen an Form und Inhalt wie in § 14 UStG (§ 31 Abs. 5 Satz 2 UStDV). Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG kann eine Rechnung von einem in § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG bezeichneten Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift).

cc) Dritte können an der Ausstellung einer Rechnung mitwirken, wenn sie dazu gemäß den für Rechtsgeschäfte geltenden Regelungen, zu denen auch das Recht der Stellvertretung gehört, berechtigt sind (vgl. BFH-Urteile vom 07.04.2011 –  V R 44/09, BFHE 234, 430, BStBl II 2011, 954, Rz 14; vom 17.08.2023 –  V R 3/21, BFHE 282, 101, Rz 23 sowie § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG; zur Zurechnung nach den Grundsätzen der Duldungs- oder Anscheinsvollmacht oder bei fehlender Kontrolle s. EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Betrug eines Mitarbeiters) vom 30.01.2024 – C-442/22, EU:C:2024:100, Rz 35 f.; BFH-Urteile vom 04.03.1982 –  V R 59/81, BFHE 135, 130, BStBl II 1982, 315; vom 28.01.1993 –  V R 75/88, BFHE 171, 94, BStBl II 1993, 357; vom 16.03.1993 –  XI R 103/90, BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531; vom 24.09.1998 –  V R 18/98, BFH/NV 1999, 525; vom 07.04.2011 –  V R 44/09, BFHE 234, 430, BStBl II 2011, 954).

c) Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Die Berichtigungspflicht von Steuerbetrag und Vorsteuerabzug bei einer Änderung der Bemessungsgrundlage ist nicht von der Berichtigung des abgerechneten Steuerbetrages abhängig; es kann auch nicht angenommen werden, dass der für den Umsatz nach dem Gesetz im Fall einer Entgeltsminderung nicht mehr geschuldete Steuerbetrag nunmehr nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet wird (vgl. BFH-Urteile vom 30.11.1995 –  V R 57/94, BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206, unter II.2.; vom 12.01.2006 –  V R 3/04, BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479, unter II.2.; vom 13.03.2008 –  V R 70/06, BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997, unter II.1.b bb).

d) Ausgehend davon hat das FG zu Unrecht angenommen, dass der Kläger im Streitjahr noch Umsatzsteuer im Sinne des § 14c Abs. 1 UStG geschuldet habe.

aa) Das FG hat zunächst zutreffend angenommen, dass im Streitfall in der Schlussrechnung vom 12.03.2010 –entgegen § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG– die Steuerbeträge auf die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte nicht abgesetzt worden sind. Die Schlussrechnung vom 12.03.2010 wies an diesem Tag auch die Mindestanforderungen auf, die an ein Abrechnungspapier zu stellen sind, das heißt Angaben zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 17.08.2023 –  V R 3/21, BFHE 282, 101, Rz 24, m.w.N.).

bb) Ebenfalls zutreffend hat das FG das Vorliegen einer Pro-forma-Rechnung (für Prüfzwecke durch die D AG beziehungsweise das von der D AG beauftragte Ingenieurbüro E GmbH) verneint. Derartiges ergibt sich aus der Rechnung nicht. Am 12.03.2010 hat die B GmbH daher, wie das FA und das FG zutreffend angenommen haben, eine Rechnung im Sinne des § 14c Abs. 1 UStG erstellt.

cc) Soweit das FG jedoch weiter angenommen hat, dass die an die D AG adressierte Schlussrechnung vom 12.03.2010 dieser zugegangen sei, vermag der Senat schon dieser Annahme nicht uneingeschränkt beizupflichten. Der D AG unmittelbar zugegangen ist lediglich eine Rechnung der B GmbH, in der die für eine Rechnung im Sinne des § 14c Abs. 1 UStG notwendigen Rechnungsangaben nicht mehr vorhanden waren; denn die E GmbH hatte vor der Weiterleitung an die D AG unter anderem die Leistungsbeschreibung und die Umsatzsteuer in Höhe von … € durchgestrichen. Das der D AG unmittelbar zugegangene Dokument vermochte im Zeitpunkt des Zugangs bei der D AG an sich nicht mehr zu einer Umsatzsteuerschuld gemäß § 14c Abs. 1 UStG zu führen, weil es aufgrund der Streichung durch die E GmbH keine Umsatzsteuer mehr offen auswies.

dd) Aber selbst wenn man davon ausginge, dass bereits der Zugang der Rechnung vom 12.03.2010 bei der E GmbH als Zugang bei der D AG anzusehen ist, weil die E GmbH von der D AG mit der Prüfung der Rechnung beauftragt war, so dass die D AG zunächst im mittelbaren Besitz einer Rechnung der B GmbH im Sinne des § 14c Abs. 1 UStG war, ist die Annahme des FG, dass der Kläger den vollen Betrag schulde, schon im Grundsatz unzutreffend, soweit es im Streitjahr erstens aufgrund der Korrekturen durch die E GmbH und zweitens durch die beiden Lastschriften der D AG zu mehreren Entgeltminderungen gekommen ist. Nach den unter III.2.c genannten Grundsätzen kann zumindest in Höhe des Betrages, um den das Entgelt gemindert worden ist, nicht angenommen werden, dass der aufgrund der Entgeltminderungen nicht mehr geschuldete Steuerbetrag weiterhin nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet werde. Die Vorentscheidung kann schon deshalb keinen Bestand haben.

ee) Überdies hat das FG nicht beachtet, dass die E GmbH die Rechnung der B GmbH am 22.04.2010 dadurch berichtigt hat, dass sie alle Rechnungsangaben gestrichen und die Rechnung mit diesen Streichungen an die B GmbH zurückgeschickt sowie an die D AG weitergeleitet hat. Dazu war die E GmbH nach den vertraglichen Vereinbarungen der B GmbH mit der D AG im Sinne des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG berechtigt. Die B GmbH hat die Rechnungsberichtigung akzeptiert.

ff) Soweit das FG hilfsweise angenommen und das FA in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, dass sich dann aber aufgrund des von der E GmbH erstellten Zahlungsfreigabeformulars vom 22.04.2010, das unter dem Logo der D AG eine Umsatzsteuer in Höhe von … € ausweist, ein unrichtiger Steuerausweis der B GmbH in dieser Höhe ergebe, vermag der Senat dem ebenfalls nicht beizupflichten. Selbst wenn man unterstellte, dass die E GmbH insoweit gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG zur Erstellung einer Gutschrift an die B GmbH berechtigt war und die B GmbH dieses Zahlungsfreigabeformular akzeptiert hat, hat das FG das Schreiben der D AG vom 31.05.2010, das der B GmbH ebenfalls zugegangen ist, nicht hinreichend in seine Betrachtung mit einbezogen. Mit diesem Schreiben hat die D AG der B GmbH unter anderem mitgeteilt, dass nur noch ein Nettobetrag von 1XX.XXX,XX € auf die Rechnung vom 12.03.2010 entfalle. Dies ergibt sich außerdem aus der Teilrechnung Nr. … der D AG zum Auftrag …. Diese Kürzung der Bemessungsgrundlage hat die B GmbH (und mit ihr der Kläger) ebenfalls hingenommen, so dass damit der Steuerausweis im Zahlungsfreigabeformular erneut berichtigt ist.

Die Rechnung vom 12.03.2010 und das Zahlungsfreigabeformular vom 22.04.2010 waren spätestens damit endgültig wirksam berichtigt; denn für eine Berichtigung muss keine zivilrechtlich richtige Rechnung erteilt, sondern nur der Steuerbetrag berichtigt werden; mehrere Berichtigungen können in einer Korrekturmitteilung zusammengefasst werden, sofern sich aus dieser –wie hier aus dem Schreiben vom 31.05.2010– ergibt, welche Steuerbeträge welcher Rechnungen gemeint sind (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2016 –  XI R 43/14, BFHE 255, 474, BStBl II 2022, 566, Rz 26 f., m.w.N.). Es genügt für eine wirksame Berichtigung eine dem Empfänger zugegangene Erklärung des Leistenden, dass der ursprüngliche Steuerausweis nicht mehr wirksam sein soll (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2016 –  XI R 43/14, BFHE 255, 474, BStBl II 2022, 566, Rz 28, m.w.N.). Diese Erklärung hat im Streitfall –gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG berechtigterweise– die D AG durch ihre Schreiben und Lastschriften abgegeben (s. dazu unter III.2.b cc), der die B GmbH nicht widersprochen hat (zur Bedeutung des fehlenden Widerspruchs s. § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG und z.B. BFH-Urteil vom 12.07.2023 –  XI R 41/20, BFHE 282, 10, Rz 38 ff., 43).

gg) Aber selbst wenn man auch insoweit noch den gegenteiligen Standpunkt einnehmen würde und davon ausginge, dass weder die Streichungen der E GmbH noch das Schreiben der D AG vom 31.05.2010 eine Berichtigung der Rechnung der B GmbH vom 12.03.2010 darstellen könnten, zu der die E GmbH und die D AG berechtigt gewesen seien, erweist sich die Annahme des FG als unzutreffend, dass es wegen des Gefährdungscharakters, dem § 14c UStG begegnen will, keine Rolle spiele, dass die D AG mit der Rechnung vom 12.03.2010 ihr Recht auf Vorsteuerabzug nur in zutreffender Höhe vorgenommen hat. Die Gefährdungshaftung des § 14c UStG greift nach den unter III.2.a bb genannten Grundsätzen nicht ein, weil bereits 2010 keinerlei Gefährdung (mehr) bestand. Dies hat das FG bei seiner Entscheidungsfindung nicht hinreichend beachtet.

(1) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung ist im Streitfall dadurch, dass der unrichtige Steuerausweis in der Rechnung vom 12.03.2010 am 22.04.2010 von der E GmbH durchgestrichen wurde, die ursprüngliche Rechnung mit den Streichungen zurück an die B GmbH und weiter an die D AG übermittelt wurde, aufgrund der Mitteilung der D AG an die B GmbH vom 31.05.2010 sowie durch den Umstand, dass die D AG den Vorsteuerabzug von Anfang an nur in zutreffender Höhe vorgenommen hat, im Sinne der unter III.2.a bb genannten Rechtsprechung die am 12.03.2010 hervorgerufene Gefährdung des Steueraufkommens noch im Jahr 2010 vollständig und endgültig beseitigt worden. Die Rechnung vom 12.03.2010 war aufgrund der Streichungen durch die E GmbH, die die B GmbH und die D AG mitgeteilt bekommen und beide akzeptiert haben, sowie die weiteren Schreiben objektiv nicht mehr dazu geeignet, mit ihr einen zu hohen Vorsteuerabzug vorzunehmen, was die D AG auch nicht getan hat.

(2) Diese Berichtigung erfolgt zwar nicht von Anfang an (s. dazu unter III.2.a dd), weil zunächst bei Ausstellung der Rechnung eine Gefährdung bestand. Da jedoch, wie das FG tatsächlich festgestellt hat, bei der D AG im Jahr 2010 endgültig kein überhöhter Vorsteuerabzug vorgenommen wurde, ist der nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Betrag beim Rechnungsaussteller im Streitjahr zu berichtigen (vgl. dazu unter III.2.a cc).

(3) Der Umstand, dass das FA von der Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens erst aufgrund einer Umsatzsteuernachschau bei der D AG im Jahr 2017 erfahren hat, ändert –anders als das FG angenommen hat– an dieser Beurteilung nichts. Durch die Umsatzsteuernachschau bei der D AG im Jahr 2017 wurde im Streitfall nicht die Gefährdung des Steueraufkommens nachträglich beseitigt, was dazu geführt hätte, dass die Berichtigung erst 2017 hätte erfolgen können, sondern lediglich nachträglich festgestellt, dass jedenfalls seit Mitte 2010 keine Gefährdung des Steueraufkommens (mehr) bestand.

e) Der Senat weicht mit dieser Auffassung aus zwei Gründen nicht von der ständigen Rechtsprechung des BFH ab, wonach eine Rechnungsberichtigung bei § 14c UStG keine Rückwirkung hat (vgl. BFH-Urteile vom 26.09.2019 –  V R 13/18, BFHE 266, 16, BStBl II 2024, 80, Rz 18; vom 27.07.2021 –  V R 43/19, BFHE 274, 175, BStBl II 2024, 237, Rz 23): Erstens sind die maßgeblichen Berichtigungen der Rechnung vom 12.03.2010 bereits im Jahr 2010 erfolgt, so dass sich die Frage einer Rückwirkung gar nicht stellt. Zweitens betrifft diese Rechtsprechung nicht die Situation, dass noch im selben Jahr endgültig keine Gefährdung des Steueraufkommens bestand und eine Rechnungsberichtigung deshalb nicht erforderlich ist (vgl. dazu III.2.a bb).

3. Ebenfalls zu Unrecht hat das FG in Bezug auf Punkt 2 den Vorsteuerabzug in Höhe von weiteren 13,68 € versagt. Die Vorentscheidung ist auch deshalb bezüglich des Streitjahres 2010 aufzuheben.

a) Der Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen; die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

Dass diese Voraussetzungen im Streitfall in Bezug auf die Forstseilwinde vorliegen, hat das FG in einer den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Weise tatsächlich festgestellt und steht aufgrund der im Laufe des Klageverfahrens vorgelegten Fotos (mit der Kostenfolge des § 137 FGO, s. unten unter IV.) zwischen den Beteiligten auch nicht mehr in Streit.

b) Zu Unrecht hat das FG allerdings angenommen, dass die Klage zum Punkt 2 nur in Höhe von 670,48 € begründet ist, weil die abziehbare Vorsteuer nur 670,48 € beträgt.

aa) Der Senat pflichtet dem FG zwar ausdrücklich darin bei, dass die Inanspruchnahme des Skontoabzugs die Bemessungsgrundlage für den Vorsteuerabzug mindert (vgl. BFH-Urteile vom 12.11.2008 –  XI R 46/07, BFHE 223, 515, BStBl II 2009, 558, unter II.3.b; vom 03.07.2014 –  V R 3/12, BFHE 246, 258, BStBl II 2015, 307, Rz 19 und 20; vom 23.10.2024 –  XI R 6/22, BFH/NV 2025, 692, Rz 18 und 19; s.a. Abschn. 17.1 Abs. 3 Satz 2 UStAE). Hätte der Kläger den Vorsteuerabzug ursprünglich in Höhe von 684,16 € in Anspruch genommen, wäre die Klage in Höhe von 13,68 € unbegründet gewesen.

bb) Allerdings hat das FG bei seiner Klageabweisung in diesem Punkt nicht beachtet, dass der Kläger den Skontoabzug bereits im Rahmen seiner Steuererklärung berücksichtigt hatte, was sich sowohl aus der vom FG in Bezug genommenen Eingangsrechnung als auch aus den Buchungen des Klägers im Rahmen seiner Buchhaltung ergibt. Der Prüfer hätte daher den Vorsteuerabzug aus seiner Sicht bereits nur in Höhe des in Anspruch genommenen Betrages von 670,48 € (und nicht in Höhe von 684,16 €) rückgängig machen dürfen. Erweist sich danach die Kürzung des Vorsteuerabzugs durch den Prüfer in Höhe von 684,16 € im Nachhinein als in voller Höhe unberechtigt, ist sie auch in voller Höhe rückgängig zu machen. Dem Kläger wird dadurch im Ergebnis wieder der Vorsteuerabzug gewährt, den er ursprünglich zutreffend (in Höhe von 670,48 €) in Anspruch genommen hat.

4. Die Sache ist spruchreif. Da die beiden zum Jahr 2010 noch streitigen Änderungen durch die Außenprüfung gemäß den Ausführungen unter III.2. und III.3. zu Unrecht erfolgt sind, ist die Vorentscheidung wegen Umsatzsteuer 2010 aufzuheben und der während des Klageverfahrens ergangene Änderungsbescheid wegen Umsatzsteuer 2010 antragsgemäß erneut zu ändern.

IV.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1, § 137 Satz 2 FGO.

1. Wegen des Grundsatzes der Einheit der Kostenentscheidung muss der Senat über die gesamten Kosten des Verfahrens (einschließlich des zurückgenommenen Teils) entscheiden. Die Kosten sind entsprechend verhältnismäßig zu teilen.

a) Der Kläger hat im Hinblick auf die Punkte 1 und 2 obsiegt; in Bezug auf das Jahr 2011 ist er unterlegen.

b) Hinsichtlich des Punktes 2 ist allerdings zu berücksichtigen, dass in Höhe von 670,48 € das Obsiegen des Klägers auf Tatsachen beruht, die er im Sinne des § 137 Satz 1 FGO früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen. Insoweit war der verspätete Vortrag ursächlich, da das FA nach der erstmaligen Vorlage von Nachweisen zur Verwendung der Forstseilwinde für besteuerte Umsätze im Klageverfahren der Klage insoweit abgeholfen hat.

2. Der Senat sieht trotz der im Laufe des Verfahrens erfolgten Teilabhilfe und der Revisionsrücknahme von der Bildung von Kostenquoten nach Verfahrensabschnitten ab, da sich der Streitwert dabei nur um einen Betrag vermindert hat, der sich auf die gerundeten Kostenquoten nicht auswirkt.

3. Von § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO hat der Senat keinen Gebrauch gemacht, da der Kläger mit unter 5 % zwar relativ, aber nicht absolut nur zu einem geringen Teil unterlegen ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 21.04.2005 –  V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63, unter II.4.; vom 28.06.2017 –  XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 79).