Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 18.10.2022 – 11 K 2273/18 E aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), geboren am XX.XX.1953, war in den Jahren 1999 bis 2007 in den Vereinigten Staaten von Amerika (Vereinigte Staaten) nichtselbständig tätig. Ausweislich einer in den Akten befindlichen Ablichtung hatte er bereits am 23.05.1999 ein Antrags- beziehungsweise Anmeldeformular („Enrollment Form“) für einen US-amerikanischen Altersvorsorgeplan unterzeichnet. Dabei handelte es sich nach allseitiger Ansicht um einen pension plan im Sinne von Section 401(k) Internal Revenue Code –IRC–(401(k)-Plan).

Entsprechend diesem von dem Kläger vorgelegten Formular sollte der Arbeitgeber Beiträge zur Altersvorsorge in Höhe von 15 % des Arbeitslohns des Klägers einbehalten und abführen. Die Verwaltung des 401(k)-Plans sollte ein US-Trust übernehmen, mit der XX Trust Company als Trustee. Der Kläger wählte als Anlageform den Kauf von Anteilen an den Investmentfonds YY, ZZ und AA.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) unterlagen weder die vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge noch die Zinsen und Dividenden der US-amerikanischen Einkommensteuer. Die im Rahmen des 401(k)-Plans angelegten Beträge wie auch die auf sie entfallenden Erträge konnten nach Angaben des Klägers grundsätzlich frühestens mit Erreichen des Alters von 59,5 Jahren, dem Renteneintrittsalter in den Vereinigten Staaten, zur Auszahlung gelangen.

Im Streitjahr 2015, damit nach seiner Rückkehr in die Bundesrepublik Deutschland, erhielt der Kläger eine Auszahlung aus einem 401(k)-Plan in Höhe von … €, die in den Vereinigten Staaten nicht der Einkommensbesteuerung unterlag. Nach einer von dem Kläger vorgelegten selbst erstellten „401k-Bilanz“ vom 21.05.2016 waren Beiträge von umgerechnet … € geleistet worden.

Mit seiner für das Streitjahr 2015 eingereichten Einkommensteuererklärung teilte der Kläger dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) die Kapitalauszahlung mit, vertrat jedoch die Ansicht, dass sie steuerfrei sei, weil es sich bei einem 401(k)-Plan um einen Lebensversicherungsvertrag handele, den er vor dem 01.01.2005 abgeschlossen habe.

Das FA behandelte die Kapitalauszahlung im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres als Leistung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) und erachtete einen Teilbetrag von … € für steuerpflichtig. Diesen ermittelte es in der Weise, dass es die aus dem Auszahlungsbetrag und den abgerundeten Einzahlungsbeträgen errechnete Differenz in einen prozentualen Anteil umrechnete und diesen Prozentsatz nach Abrundung auf 40,94 % auf den Auszahlungsbetrag von … € anwandte.

Das FA wies den Einspruch zurück. Da die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung (EStG 2004) nicht nachgewiesen seien, komme weder eine vollständige Steuerfreiheit noch eine Reduzierung der Bemessungsgrundlage in Frage.

Die Klage hatte teilweise Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 54). Das FG führte aus, die Auszahlung aus einem 401(k)-Plan gehöre als Leistung einer Versorgungseinrichtung zu den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Da die Beitragsleistung nicht nach Maßgabe des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG von der Steuer freigestellt gewesen sei, sei der Anwendungsbereich dieser Vorschrift eröffnet. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG sei mangels Rentenzahlung nicht einschlägig. Der 401(k)-Plan falle aber auch weder dem Wortlaut noch dem Sinn nach unter § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG, da die ausländische Versorgungseinrichtung nicht dem Versicherungsaufsichtsgesetz unterliege. Mithin sei über § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG als Auffangvorschrift § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG entsprechend anzuwenden. Die Voraussetzungen der letztgenannten Norm seien hier erfüllt. Insbesondere sei die Versorgungsleistung nach der Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt worden.

Mit seiner Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend. Die Auszahlung aus einem 401(k)-Plan sei nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG zu besteuern. Diese Regelung sei auch auf ausländische Versorgungseinrichtungen anzuwenden und nicht etwa auf solche beschränkt, die dem Versicherungsaufsichtsgesetz unterlägen. Entscheidend sei, dass der 401(k)-Plan ein Instrument der betrieblichen Altersvorsorge darstelle und von seinem Zweck her den in § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG genannten Durchführungswegen vergleichbar sei. Es widerspreche folglich der Gesetzessystematik, ihn der Auffangvorschrift des § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG zu unterwerfen.

Das FA beantragt sinngemäß, das angegriffene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt, tritt der Revision aber entgegen. An seiner ursprünglichen Auffassung, die Einnahmen seien nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1999 steuerfrei, halte er nicht mehr fest, weil er keinerlei belastbare Vertragsunterlagen mehr vorlegen könne. Mangels struktureller Vergleichbarkeit des 401(k)-plan mit einem Pensionsfonds greife § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG als Auffangtatbestand.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Zahlungen aus einem 401k-Plan unterliegen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1, Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer.

a) Zu den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zählen Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. Sie unterliegen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer, wenn der Steuerpflichtige sie während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG) erzielt.

§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG erfasst zum einen die vorliegend nicht einschlägigen Leistungen aus privaten kapitalgedeckten Altersvorsorgeverträgen nach §§ 79 ff. EStG. Zum anderen erfasst die Vorschrift Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, die durch Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen extern gemäß § 1 Abs. 1, § 1b Abs. 2, 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz –BetrAVG–) durchgeführt wird.

Zu den Leistungen im Sinne von § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zählen nicht nur laufende, das heißt wiederkehrende Zahlungen der Versorgungseinrichtung, sondern auch –wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat– einmalige Kapitalauszahlungen beziehungsweise -abfindungen (vgl. Senatsurteil vom 28.10.2020 –  X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 18, 20, 22; soweit dort auch § 1b Abs. 4 BetrAVG in Bezug genommen wurde, beruht das auf einem Versehen). Die Besteuerung der internen betrieblichen Altersversorgung erfolgt hingegen nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Sowohl Pensionsfonds als auch Pensionskassen sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewähren (§ 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG). Direktversicherungen sind Lebensversicherungen, die der Arbeitgeber auf das Leben des Arbeitnehmers abschließt und bei denen der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind (§ 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG).

b) Beruhen die Leistungen nicht auf einem der in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG abschließend aufgezählten steuerlich begünstigten Einzahlungsvorgänge (Negativkatalog), richtet sich die Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a bis Buchst. c EStG.

aa) § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG betrifft die –hier nicht einschlägigen-lebenslangen Renten, Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten.

bb) § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG findet Anwendung bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die –wie hier– nicht solche nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG (Leibrenten) sind. Dabei ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden.

(1) Die „für den Vertrag“ geltende Fassung ist die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltende Fassung (vgl. Senatsurteile vom 01.10.2015 –  X R 43/11, BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685, Rz 43, und vom 16.03.2021 –  X R 44/18, BFH/NV 2021, 1175, Rz 28). Hintergrund dieser Bezugnahme ist die Rechtsänderung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG bei der Besteuerung der Kapitalauszahlungen aus Versicherungsverträgen und die Übergangsregelung für Altverträge, die vor dem 01.01.2005 geschlossen waren (vgl. Schüler-Täsch in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 22 EStG Rz 482).

(2) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG in der seit dem 01.01.2005 und insoweit bis heute unverändert geltenden Fassung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) steuerbar, wenn der Vertrag nach dem 31.12.2004 abgeschlossen worden ist. Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG hingegen nur die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.

(3) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004, der auch bereits im Jahre 1999 geltenden Fassung, sind steuerbar außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 gilt das nicht für Zinsen aus Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Diese Zinsen sind also steuerfrei. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG 2004 wiederum gilt § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nicht in den Fällen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 5 EStG 2004. Diese Zinsen sind also wiederum steuerbar.

cc) § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG erfasst als Auffangvorschrift dagegen solche Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen im Sinne des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, die nicht schon unter § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a (Leibrenten) oder § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG fallen. In diesem Fall gilt § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG entsprechend, und zwar mangels anderweitiger Anordnung in der für das jeweilige Streitjahr anwendbaren Fassung.

dd) Die Leistungen der Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen sind entweder nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang nachgelagert oder, falls der Negativkatalog erfüllt ist und sie nicht verrentet wurden (dann § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG), nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG zu besteuern. Sie können aber tatbestandlich niemals unter § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG fallen. Das folgt bereits aus der Übereinstimmung der betreffenden Aufzählungen in § 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 2 bis 4 EStG und in § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b Alternative 2 bis 4 EStG.

Der Anwendungsbereich des § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG beschränkt sich demnach auf Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (§ 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 1 EStG), die nicht solche aus Versicherungsverträgen (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b Alternative 1 EStG) sind. Hierunter fallen etwa die Leistungen aus einem als Altersvorsorgevertrag zertifizierten Bank- oder Fondssparplan oder aus einem als Altersvorsorgevertrag zertifizierten Bausparplan (vgl. nur HHR/Schüler-Täsch, § 22 EStG Rz 486).

c) Es ist anerkannt, dass auch Leistungen ausländischer Versorgungseinrichtungen dem Anwendungsbereich des § 22 Nr. 5 EStG zuzuordnen sein können. Sind sie nach ihrer Struktur und den im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit den inländischen Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen vergleichbar, sind sie entweder in vollem Umfange nachgelagert nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG oder, falls der Negativkatalog des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG erfüllt ist und sie nicht verrentet wurden, nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG zu besteuern. Die Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG kommt nicht in Betracht.

aa) Der Senat hat bereits entschieden, dass ein 401(k)-Plan rechtsvergleichend der externen betrieblichen Altersversorgung in Gestalt von Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung im Sinne von § 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 2 bis 4 EStG entspricht, ohne dass es für diese Feststellung weitergehender substanzieller Feststellungen zur Struktur- und Leistungsvergleichbarkeit eines 401(k)-Plans mit den in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG aufgezählten inländischen Systemen externer betrieblicher Altersversorgung bedürfte. Das beruht auf der Zustimmung des Gesetzgebers zum Protokoll vom 01.06.2006 zur Änderung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 (BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 91) i.d.F. des Protokolls vom 01.06.2006 (BGBl II 2006, 1184, BStBl I 2008, 766) –DBA-USA–. Nach Art. XVI Ziff. 16 Buchst. b Doppelbuchst. aa i.V.m. Art. XVI Ziff. 16 Buchst. a Doppelbuchst. aa dieses Protokolls erkennt Deutschland für Zwecke der nach Art. 18 A Abs. 3 DBA-USA grundsätzlich notwendigen Feststellung der Vergleichbarkeit inländischer und US-amerikanischer betrieblicher Altersvorsorgepläne beziehungsweise -systeme unter anderem die nach § 401(a) IRC errichteten Pläne als solche Altersvorsorgesysteme an, die den in § 1 BetrAVG genannten Altersvorsorgeplänen entsprechen. Hierzu zählt auch der 401(k)-Plan (vgl. Senatsurteil vom 28.10.2020 –  X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 19 bis 21). Hieran hält der Senat fest.

bb) In diesen Fällen ist bis zum Jahre 2024 und damit auch im Streitjahr 2015 die Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG und nicht nach Satz 1 vorzunehmen. Es fehlte bislang an einer Rechtsgrundlage, Auszahlungen aus einem 401(k)-Plan insoweit nachgelagert zu besteuern, weil für die Beiträge eine Steuerbefreiung in den Vereinigten Staaten gewährt worden ist oder gemäß § 3 Nr. 63 EStG hätte in Anspruch genommen werden können (zur bisherigen Rechtslage vgl. insoweit Senatsurteil vom 28.10.2020 –  X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 21, 24 ff., m.w.N.). Die Neuregelung, die § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG durch Art. 4 Nr. 6 Buchst. a des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) –JStG– erfahren hat und mit der nunmehr auch bestimmte Beiträge an eine ausländische Versorgungseinrichtung zu den Negativvoraussetzungen zählen, mit denen es bei der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG bliebe, ist nach § 52 Abs. 1 EStG in der durch Art. 4 Nr. 13 Buchst. a JStG erhaltenen Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum 2025 anzuwenden und damit im Streitfall nicht einschlägig.

cc) In seinem Urteil vom 28.10.2020 –  X R 29/18 (BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 48) hatte der Senat offengelassen, ob die Rechtsgrundlage der Besteuerung § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b oder Buchst. c EStG sei. Demnach käme grundsätzlich auch eine Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG in Betracht. Hieran hält der Senat nicht mehr fest.

Ist einerseits ein 401(k)-Plan einem der drei in § 22 Nr. 5 Satz 1 Alternative 2 bis 4 EStG genannten Durchführungswege der externen betrieblichen Altersversorgung vergleichbar, ist andererseits die Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG ausgeschlossen und allein die Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG eröffnet, folgt aus den unter II.1.b dd dargestellten Gründen zwingend, dass nur § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG einschlägig sein kann. Ob ein 401(k)-Plan dabei als Direktversicherung (§ 1b Abs. 2 BetrAVG), Pensionskasse oder Pensionsfonds (beide § 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG) zu qualifizieren ist, kann dahinstehen. Denn alle diese drei in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG aufgeführten Durchführungswege werden gleichlautend auch in § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG genannt.

dd) Soweit aufgrund der in § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG enthaltenen Verweisung § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 anzuwenden und deshalb zu prüfen ist, ob die Auszahlungen rechtsvergleichend als „Zinsen aus Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b“ EStG 2004 zu qualifizieren sind, ist entscheidend, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz erfassten Versicherungstypus fällt. Die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach dieser Vorschrift müssen hingegen für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nicht vollständig erfüllt sein (Senatsurteil vom 01.10.2015 –  X R 43/11, BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685, Rz 44, m.w.N.). Geht es wie hier um eine Kapitalauszahlung zu Lebzeiten, kommt als Versicherungstypus lediglich die Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht oder die Kapitalversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc oder dd EStG 2004 in Betracht. Beide setzen eine mindestens zwölfjährige Laufzeit zwischen Vertragsabschluss und dem ersten möglichen Auszahlungszeitpunkt voraus.

2. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Der Ansatz lediglich der hälftigen Differenz zwischen dem Auszahlungsbetrag und den eingezahlten Beiträgen, so wie es der Rechtsauffassung des FG entspricht, ist –wie bereits ausgeführt– aus Rechtsgründen ausgeschlossen. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG ist nicht anwendbar (s. oben unter II.1.b dd, II.1.c cc). § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG aktueller Fassung hingegen (dazu s. oben unter II.1.b bb (2)) wäre auch dann nicht anwendbar, wenn oder soweit der Vertrag, der der streitigen Zahlung zugrunde liegt, nach dem 31.12.2004 abgeschlossen worden sein sollte. Die Auszahlung im Jahre 2015 läge in diesem Falle nicht wenigstens zwölf Jahre nach Vertragsabschluss.

Vielmehr kommen allein die Besteuerung des vollen Unterschiedsbetrags nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 und die Steuerfreiheit nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 in Betracht. Da nur das FA Revision eingelegt hat, bliebe es im letztgenannten Falle bei der durch das FG ausgeurteilten Besteuerung des hälftigen Differenzbetrags. Die Steuerfreiheit der Auszahlung setzt zum einen voraus, dass der 401(k)-Plan rechtsvergleichend als Versicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc oder dd EStG 2004 qualifiziert werden kann. Ferner muss der Vertrag über den 401(k)-Plan eine wenigstens zwölfjährige Laufzeit von dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bis zu demjenigen Zeitpunkt vorsehen, zu dem die Auszahlung erstmals zulässig ist (zu beiden Voraussetzungen s. oben unter II.1.c dd). Beides vermag der Senat auf Grundlage der Feststellungen des FG nicht zu beurteilen.

b) Um die rechtsvergleichende Qualifikation des 401(k)-Plans vornehmen zu können, sind weitere Feststellungen zum US-amerikanischen Recht zu treffen.

aa) Nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist es Aufgabe des Finanzgerichts als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht von Amts wegen zu ermitteln. Die Feststellungen über Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts sind nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO grundsätzlich bindend und revisionsrechtlich wie Tatsachen zu behandeln (vgl. Senatsurteil vom 22.03.2018 –  X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 22 f.). Erst der auf den Inhalt des ausländischen Rechts und damit auf die Feststellungen des FG gestützte Vergleich –hier: mit den über die Verweisung in § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG genannten Versicherungstypen– ist Rechtsanwendung, für die keine revisionsrechtliche Bindung besteht (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17.11.2021 –  II R 39/19, BFHE 275, 261, BStBl II 2022, 478, Rz 19). Maßgebliche Gesichtspunkte sind die Essentialia der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (Senatsurteil vom 15.12.2021 –  X R 2/20, BFHE 275, 339, BStBl II 2024, 894, Rz 24).

bb) Das FG hat, auf Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht, die für den Vergleich erforderlichen näheren Feststellungen zu dem Inhalt des 401(k)-Plans nicht getroffen. Dies ist nachzuholen. Der Senat verkennt nicht, dass der Kläger nach eigener Angabe keine weiteren Vertragsunterlagen mehr vorlegen kann, so dass die Prüfung des konkreten Vertragsverhältnisses nicht mehr möglich ist. Es bleibt aber zu prüfen, ob 401(k)-Pläne angesichts des zugrunde liegenden US-amerikanischen Rechts womöglich generell, ohne dass es der Kenntnis der konkreten Vertragsbedingungen bedürfte, als Versicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc oder dd EStG 2004 zu qualifizieren sein könnten. Dafür ist der Inhalt des US-Rechts festzustellen. Wenn auch auf diesem Weg kein für den Kläger günstiges Ergebnis zu erzielen ist, geht dies allerdings nach § 90 Abs. 2 Satz 1, 3 der Abgabenordnung (AO) zu seinen Lasten.

c) Um beurteilen zu können, ob der 401(k)-Plan die Anforderungen an die Mindestlaufzeit von zwölf Jahren erfüllt, bedürfte es zudem grundsätzlich der Kenntnis des Vertrags einschließlich Abschlusszeitpunkt und Inhalt. Auch insoweit verkennt der Senat nicht, dass der Kläger erklärt, die Vertragsunterlagen nicht mehr vorlegen zu können.

aa) Der konkrete Vertragsinhalt wäre entbehrlich, wenn, wie der Kläger vorträgt, die Auszahlung der 401(k)-Pläne generell an die Altersgrenze von 59,5 Jahren geknüpft ist und der Abschlusszeitpunkt außerdem wenigstens zwölf Jahre zuvor datiert. Die Altersgrenze hätte aber das FG noch festzustellen, da es sich insoweit um den Inhalt ausländischen Rechts handelt. Bisher beschränkt sich die Information auf Beteiligtenvortrag des Klägers.

bb) Soweit es den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses betrifft, nimmt das FG zwar ohne Weiteres an, dass der Kläger genau einen 401(k)-Plan im Jahre 1999 abgeschlossen hat. Sollte der frühestmögliche Auszahlungszeitpunkt das Alter von 59,5 Jahren sein, wären das mehr als zwölf Jahre nach Vertragsabschluss, denn diese Altersgrenze hatte der Kläger am XX.XX.2013 erreicht. Der Senat kann seiner Entscheidung jedoch einen Vertragsabschluss im Jahr 1999 derzeit nicht zugrunde legen.

Die entscheidungserheblichen tatsächlichen Feststellungen müssen dem Urteil in einer Weise zu entnehmen sein, die es den Beteiligten und dem Revisionsgericht ermöglichen, zu erkennen, wie das Finanzgericht zu seinem Ergebnis gekommen ist (Senatsurteil vom 19.10.2011 –  X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345, Rz 52, m.w.N.). Daran fehlt es. Der Senat vermag nicht zu erkennen, wo die Annahme des FG herrührt, die Auszahlung stamme tatsächlich aus (nur) einem im Jahr 1999 abgeschlossen 401(k)-Plan. Sie wird von den Akten nicht getragen. Danach kann die Auszahlung ebenso auf einem später abgeschlossenen oder mehreren, möglicherweise auch aufeinanderfolgenden, 401(k)-Plänen beruhen. Damit steht nicht fest, ob oder in welchem Umfang die Frist von zwölf Jahren zwischen Vertragsabschluss und Auszahlung eingehalten wurde.

(1) Das FG verweist auf Seite 4 seines Urteils zur Begründung seiner Annahme auf ein vom Kläger ausgefülltes und am 23.05.1999 unterschriebenes Antrags- oder Anmeldeformular („Enrollment Form“). Die Kopfzeile des Formulars weist die damalige Arbeitgeberin des Klägers als Ausstellerin aus. Es handelt sich dabei um die A Inc., ein Unternehmen der B U.S. Group. Ob die damalige Arbeitgeberin des Klägers diesen Antrag beziehungsweise diese Anmeldung umgesetzt hat, kann allerdings den Akten nicht entnommen werden.

Mit seiner Einkommensteuererklärung für 2015 hat der Kläger neben weiteren US-amerikanischen Steuerbescheinigungen über Kapitaleinkünfte (im Original) die Kopie einer Steuerbescheinigung („Form 1042-S“) über den hier streitigen Zufluss von … $ vorgelegt. In dieser Bescheinigung wird als Abzugs-verpflichteter („withholding agent“) die Firma C angegeben. Als „Income code“ ist unter Ziff. 1 der Bescheinigung „15“ angegeben, was den „Explanation Codes“ der im Original vorgelegten Steuerbescheinigungen zufolge für „Pensions, annuities, alimony, and/or insurance premiums“ steht. Als Grund für eine Steuerbefreiung wird unter „3 Chap.3:“ die Ziffer 04 angegeben, die den „Explanation Codes“ zufolge für „Exempt under tax treaty“ steht. Unter dem Formular findet sich noch die Angabe: „PLAN NAME: D CORPORATION 401K“. Letzteres mag auf der Umstrukturierung des Konzerns beruhen, zu dem die Arbeitgeberin des Klägers gehört. Aber ein Nachweis dafür, dass die in dieser Steuerbescheinigung dokumentierten Kapitaleinkünfte aus einem im Jahre 1999 auf der Grundlage des vorgelegten „Enrollment Form“ begründeten 401(k)-Plans stammen, ist damit nicht geführt.

Dasselbe gilt für das nicht datierte Schreiben der … Investments, das der Kläger im Klageverfahren vorgelegt hat, das Bezug nimmt auf einen „E Corporation 401(k) Savings Plan“ und das das bis zum 08.12.2006 angesammelte Vermögen auf … $ beziffert. Die in der Anlage zu dem Schreiben der … Investments genannte „Plan Number: 28026“ ist in den weiteren Dokumenten ebenfalls nicht aufzufinden. Die Steuerbescheinigung nennt die „Recipient’s account number 008140“. Auch dies widerspricht sich nicht, belegt aber auch nichts.

(2) Aufgrund der vom Kläger vorgelegten Unterlagen ist deshalb nicht ausgeschlossen, dass es mehr als einen 401(k)-Plan des Klägers gegeben hat. Ob stattdessen auch Kapital umgeschichtet worden sein könnte und welchen Einfluss dies auf eine einmal begonnene Vertragsdauer hätte, vermag der Senat nicht zu beurteilen.

Insbesondere kann der Senat nach Aktenlage nicht mit Sicherheit davon ausgehen, dass der streitigen Zahlung ganz oder teilweise ein bereits im Jahr 1999 abgeschlossener Vertrag zugrunde liegt oder dass es in diesem Jahr überhaupt schon zu einem Vertragsabschluss gekommen ist. In diesem Punkt wären ebenfalls ergänzende Feststellungen erforderlich. Der Senat verkennt auch in diesem Zusammenhang nicht, dass der Kläger nach eigener Angabe über weitere Vertragsunterlagen nicht mehr verfügt. Doch ginge auch dies zu Lasten des Klägers (§ 90 Abs. 2 AO). Im Übrigen liegt es nahe, dass er wenigstens diejenigen Unterlagen noch besitzt, die es ihm ermöglicht haben, die sogenannte „401k-Bilanz“ zu erstellen. Möglicherweise lässt sich aus den Beitragszahlungen die Vertragslaufzeit rekonstruieren.

d) Soweit es schließlich die Höhe des Differenzbetrags zwischen den von dem Kläger geleisteten Beiträgen und der Auszahlung betrifft, beruhen die Feststellungen des FG zwar ebenfalls auf knapper Tatsachengrundlage, doch dürfte sich dies im Ergebnis nicht auswirken. Das FG hat ebenso wie vor ihm das FA die Höhe der Beiträge den Angaben des Klägers und der vorgelegten „401k-Bi-lanz“ entnommen. Höhere Beiträge hätten einen niedrigeren Differenzbetrag zur Folge, wären aber seitens des Klägers vorzutragen und zu belegen, was dieser selbst bisher nicht unternommen hat und ersichtlich nicht mehr in Betracht kommt. Niedrigere Beiträge hätten einen höheren Differenzbetrag zur Folge, könnten aber über den Einkommensteuerbescheid hinaus nicht mehr angesetzt werden.

Der Senat lässt offen, ob die Herangehensweise des FA, den Differenzbetrag nicht unmittelbar anzusetzen, sondern über einen seinerseits mit Hilfe des tatsächlichen Differenzbetrags ermittelten prozentualen Anteils zu berechnen, korrekt ist. Denn jedenfalls hat sich dies zugunsten des Klägers ausgewirkt.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Powered by WPeMatico

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 09.11.2023 – 2 K 939/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Klägerinnen und Revisionsbeklagten zu 1. und 2. (Klägerinnen zu 1. und 2.) sind Kommanditgesellschaften, an denen als persönlich haftender Gesellschafter jeweils eine ausländische Gesellschaft nach dem Recht des Staates X beteiligt ist. Sie sind Eigentümerinnen von in der Bundesrepublik Deutschland belegenem Grundbesitz.

Sämtliche Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerinnen zu 1. und 2. hält –über zwischengeschaltete Beteiligungsgesellschaften– die D-Company. Die D-Company ist eine Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts, an der die Regierung des Staates Z sämtliche Anteile hält.

Mit dem zum 19.01.2017 in Kraft getretenen Gesetz „… No. 2 of 2017“ wurde die I-Company als weitere Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts gegründet (vgl. Art. 2). Zur alleinigen Anteilseignerin der I-Company wurde die Regierung des Staates Z bestimmt. Im Gegenzug sah das Gesetz die Einbringung sämtlicher Anteile der Regierung des Staates Z an der D-Company in die I-Company vor (vgl. Art. 11).

Nach Anzeige des Anteilsübergangs durch die Klägerinnen zu 1. und 2. setzte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) mit Bescheiden jeweils vom 12.02.2018 gemäß § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung (GrEStG) Grunderwerbsteuer in Höhe von … € gegenüber der Klägerin zu 1. und in Höhe von … € gegenüber der Klägerin zu 2. fest.

Die Bemessung der Grunderwerbsteuer erfolgte gemäß der vom zuständigen Feststellungsfinanzamt gesondert und einheitlich festgestellten Grundbesitzwerte gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes.

Aufgrund geänderter Feststellungen änderte das FA die Grunderwerbsteuerfestsetzung für die Klägerin zu 1. mit Bescheid vom 16.05.2018 und setzte die Grunderwerbsteuer auf … € herab.

Die Einsprüche der Klägerinnen zu 1. und 2. wies das FA mit Einspruchsentscheidungen jeweils vom 23.07.2020 als unbegründet zurück. Die Gewährung der Steuervergünstigung des § 6a GrEStG versagte das FA mit der Begründung, die Vorbehaltensfrist nach § 6a Satz 4 GrEStG sei nicht eingehalten worden.

Mit den hiergegen erhobenen Klagen verfolgten die Klägerinnen zu 1. und 2. ihr Begehren auf Aufhebung der angefochtenen Bescheide im Hauptantrag weiter. Hilfsweise beantragten sie, dass die Gebäude auf fremdem Boden auf einzelnen Grundstücken bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nicht berücksichtigt werden.

Das Finanzgericht (FG) gab nach der Verbindung der Verfahren der Klage im Hauptantrag statt. Es war der Auffassung, § 6a Satz 4 GrEStG stehe der Gewährung der Steuervergünstigung nicht entgegen. Die Vorbehaltensfrist sei im Streitfall zwar nicht eingehalten worden. Der Gesetzgeber habe Umstrukturierungen im Konzern aber begünstigen wollen. Die Beschränkung auf Konzernsachverhalte im Rahmen von § 6a GrEStG diene der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen. Vorliegend sei eine missbräuchliche Gestaltung unter Berücksichtigung der Beteiligungsverhältnisse vor und nach der Einbringung nicht erkennbar. Über den Hilfsantrag, mit dem die Klägerinnen zu 1. und 2. beantragten, die Grunderwerbsteuerbescheide dahingehend zu ändern, dass die Gebäude auf fremdem Boden auf den Grundstücken der Klägerinnen zu 1. und 2. bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht berücksichtigt werden, hat das FG nicht entschieden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2024, 1429 veröffentlicht.

Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FG habe zu Unrecht nicht danach differenziert, ob es rechtlich möglich gewesen sei, die Vorbehaltensfrist nach § 6a Satz 4 GrEStG einzuhalten, sondern habe sich allein von dem gesetzgeberischen Ziel leiten lassen, wonach Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns erleichtert werden sollten. Das FG habe zudem verkannt, dass es nicht darauf ankomme, ob im Einzelfall eine missbräuchliche Gestaltung vorliege.

Soweit die Nichteinhaltung der Behaltensfristen in der Rechtsprechung als unschädlich angesehen worden sei, betreffe dies Fallgestaltungen, in denen die Fristen aus umwandlungsrechtlichen Gründen nicht eingehalten werden könnten, etwa wenn der übernehmende Rechtsträger erst durch den Umwandlungsvorgang entstehe oder der abgebende Rechtsträger durch den Umwandlungsvorgang untergehe. Anders sei dies bei einer Einbringung, da diese keinem dem Umwandlungsgesetz (UmwG) vergleichbaren rechtlichen Korsett unterliege. Die Regelungen zur Ausgestaltung der Einbringung einschließlich der zeitlichen Gestaltung stünden zur Disposition der Beteiligten. Allein aus der Aufnahme einer Einbringung in den Tatbestand des § 6a GrEStG könne nicht auf den Willen des Gesetzgebers geschlossen werden, Einbringungen in eine kurz zuvor gegründete Gesellschaft zu begünstigen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerinnen zu 1. und 2. beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe sich bei seiner Entscheidung zu Recht an dem Sinn und Zweck des § 6a GrEStG orientiert, Umstrukturierungen in einem Konzern zu erleichtern und planungssicher zu gestalten. Im Streitfall sei die Einhaltung der Vorbehaltensfrist zwar möglich gewesen, es sei jedoch zu berücksichtigen, dass mit der Umstrukturierung das Ziel verfolgt worden sei, Vermögen aus einem herrschenden Unternehmen auf eine abhängige Gesellschaft zu übertragen, die erst im Zuge des einheitlichen Einbringungsvorgangs neu entstanden sei.

Die Anwendung der Begünstigung des § 6a GrEStG sei auch im Lichte von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) geboten, da anderenfalls Unternehmen entgegen dem Gesetzeszweck gezwungen seien, auf eine kostenintensivere Ausgliederung/Abspaltung zur Neugründung auszuweichen. Sofern sich die Einbringung zur Neugründung wie im Streitfall in einem homogenen Konzern ohne Beteiligung eines Dritten vollziehe, seien Mitnahmeeffekte, die eine ausnahmslose Anwendung der Fünfjahresfrist des § 6a Satz 4 GrEStG rechtfertigen könnten, denklogisch ausgeschlossen.

Der Argumentation des FA sei entgegenzuhalten, dass eine Ausgliederung und die Einbringung zur Neugründung zu derselben Zielstruktur führten. In beiden Fällen bleibe der Grundbesitz in der Konzernstruktur erhalten. Bei einer Ausgliederung zur Neugründung erhalte der übertragende Rechtsträger Anteile an dem neuen Rechtsträger. Bei der Einbringung zur Neugründung sei dies ebenfalls der Fall, da das herrschende Unternehmen sämtliche Anteile an der neu gegründeten Gesellschaft erhalten und ihr Vermögen in diese eingebracht habe.

Das Urteil des FG Nürnberg vom 25.04.2024 – 4 K 990/22 (EFG 2024, 2053) sei nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar. Im Streitfall sei die Einbringung auf den Zeitpunkt der Errichtung der I-Company erfolgt, so dass eine Einbringung zur Neugründung vorliege. Die Einbringung beruhe auf einer gesetzlichen Grundlage. Es habe keine Dispositionsbefugnis in Bezug auf den Zeitpunkt der Gründung und der Einbringung bestanden. Die Situation sei daher mit den vom Bundesfinanzhof (BFH) bereits entschiedenen Fällen vergleichbar, in denen die Einhaltung der Vorbehaltensfrist aus Gründen der Umwandlung nicht möglich gewesen sei.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten und unterstützt das FA. Es verweist im Wesentlichen darauf, dass bei einer Einbringung von Anteilen in eine zuvor gegründete Gesellschaft die Vorbehaltensfrist grundsätzlich eingehalten werden könne. Hierdurch unterscheide sich die Einbringung von solchen Umwandlungsvorgängen, bei denen die Fristen des § 6a Satz 4 GrEStG aus Rechtsgründen nicht gewahrt werden könnten. Fristen, auf die die an dem Umwandlungsvorgang beteiligten Rechtsträger einwirken und insoweit gestalten könnten, müssten auch unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung weiterhin eingehalten werden.

Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass für die nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Einbringung der Anteile an der D-Company in die I-Company die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG erfüllt sind.

1. Die Einbringung von 100 % der Anteile an der D-Company in die I-Company erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG.

a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (BFH-Urteile vom 17.06.2020 –  II R 18/17, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318; vom 25.09.2024 –  II R 46/22, BStBl II 2025, 329).

b) Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten gemäß § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG die Sätze 4 und 5. Danach gilt eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt dies auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Ein vertikales Hindurchrechnen der Beteiligungen wie bei Personengesellschaften (§ 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG) ist nicht vorgesehen (BFH-Urteil vom 31.07.2024 –  II R 28/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2025, 216, m.w.N.).

c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend erkannt, dass sich mit Wirkung zum 19.01.2017 der mittelbare Gesellschafterbestand der Klägerinnen zu 1. und 2. im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG geändert hat. Aufgrund der Einbringung von 100 % der Anteile an der D-Company in die I-Company durch das am 19.01.2017 in Kraft getretene Gesetz „… No. 2 of 2017“ gilt die mittelbar an den Klägerinnen zu 1. und 2. beteiligte D-Company gemäß § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG als neue Gesellschafterin der Klägerinnen zu 1. und 2. Zwar blieb die Regierung des Staates Z auch nach der Einbringung ihrer Anteile an der D-Company in die I-Company auf der obersten Beteiligungsebene weiterhin zu 100 % (mittelbar) an den Klägerinnen zu 1. und 2. beteiligt. Für die Beurteilung der Frage, ob eine an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft als neue Gesellschafterin im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG gilt, weil an ihr mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, ist jedoch nur auf die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft selbst abzustellen. Die Übertragung von mindestens 95 % der Anteile ist auch dann nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbar, wenn der Altgesellschafter nach der Übertragung der Anteile weiterhin mittelbar in vollem Umfang an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt bleibt (vgl. BFH-Urteile vom 29.02.2012 –  II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; vom 31.07.2024 –  II R 28/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2025, 216, m.w.N.).

2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Einbringung nicht nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG von der Steuer befreit ist.

a) Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. Die Vorschrift findet auch auf nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Erwerbsvorgänge Anwendung, da bei wesentlichen Änderungen im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft der Übergang der Grundstücke auf eine „neue“ Personengesellschaft fingiert wird. Dies gilt auch in den Fällen, in denen sich, wie im Streitfall, der Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Personengesellschaft nur mittelbar ändert (vgl. Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 6 Rz 53, m.w.N.).

b) § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ist im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG jedoch einschränkend auszulegen. Würde für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG im Fall eines fiktiven Grundstücksübergangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG allein auf die unmittelbare Beteiligung der Gesellschafter der neuen Personengesellschaft abgestellt, so würden zugleich alle mittelbaren Änderungen im Gesellschafterbestand, die von § 1 Abs. 2a GrEStG als steuerbar erfasst werden, durch die gegenläufige Begünstigung aus § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG wieder neutralisiert. Letzteres ist vom Gesetzgeber offensichtlich nicht beabsichtigt. Dementsprechend gelten Kapitalgesellschaften, die durch die Änderung ihrer Beteiligungsverhältnisse um mindestens 95 % als Neugesellschafter anzusehen sind, im Rahmen der Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG als nicht am Vermögen der –fiktiv– neuen Gesamthandsgemeinschaft beteiligt. Anderenfalls liefe der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG in diesen Fällen wegen der gegenläufigen Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG generell leer (BFH-Urteil vom 29.02.2012 –  II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 19, m.w.N.; vgl. auch Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 05.03.2024, BStBl I 2024, 410, Rz 20).

c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu Recht abgelehnt.

aa) Für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG kommt es nicht darauf an, dass der unmittelbare Gesellschafterbestand der Klägerinnen zu 1. und 2. von der Einbringung der Anteile an der D-Company in die I-Company unberührt blieb und damit auf der unmittelbaren Beteiligungsebene Beteiligungsgleichheit gewährleistet war. Entscheidend ist, dass die D-Company, die aufgrund des vollständigen Wechsels ihres unmittelbaren Gesellschafterbestandes als Neugesellschafterin der Klägerinnen zu 1. und 2. anzusehen ist (§ 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG), nicht mehr im Sinne von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG am Vermögen der fiktiv neuen Gesamthandsgemeinschaft beteiligt war.

bb) Der Umstand, dass die Regierung des Staates Z auch nach der Einbringung der Anteile an der D-Company in die I-Company auf der obersten Beteiligungsebene weiterhin (mittelbar) an den Klägerinnen zu 1. und 2. beteiligt blieb, genügt, wie das FG zu Recht erkannt hat, ebenfalls nicht für eine Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG. Denn für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG kann nicht durch eine Kapitalgesellschaft auf die dahinterstehenden –mittelbar– Beteiligten „durchgeschaut“ werden (vgl. BFH-Urteil vom 29.02.2012 –  II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 20).

3. Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen, dass für den nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Einbringungsvorgang die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG erfüllt sind.

a) Gemäß § 6a Satz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage die Steuer nicht erhoben. Gemäß § 6a Satz 3 GrEStG gilt die Steuerbegünstigung nach § 6a Satz 1 GrEStG nur, wenn an dem Vorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Im Sinne von § 6a Satz 3 GrEStG abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang (Vorbehaltensfrist) und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang (Nachbehaltensfrist) unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG).

b) Diese Voraussetzungen sind entgegen der Auffassung des FG im Streitfall nicht erfüllt. Dabei kann offenbleiben, ob die Einbringung der Anteile an der D-Company in die I-Company, die auf gesetzlicher Grundlage nach ausländischem Recht vollzogen wurde, überhaupt als begünstigungsfähiger Rechtsvorgang im Sinne des § 6a Satz 1 GrEStG anzusehen ist, der ausdrücklich nur Umwandlungen nach dem deutschen Umwandlungsgesetz oder aufgrund des Rechts eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, erfasst, und ob sich die Anwendung möglicherweise aus Art. 23 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und … zur Vermeidung der Doppelbesteuerung … ergibt.

Die Anwendung des § 6a GrEStG scheitert im Streitfall jedenfalls daran, dass an dem Einbringungsvorgang entgegen den Anforderungen aus § 6a Satz 3 und 4 GrEStG nicht ausschließlich ein herrschendes und eine von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaft beteiligt waren.

aa) Beteiligt an dem steuerbaren Einbringungsvorgang vom 19.01.2017 waren die Regierung des Staates Z als anteilsabgebender Rechtsträger und die I-Company als anteilsaufnehmende Gesellschaft. Die I-Company ist jedoch keine von der Regierung des Staates Z im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG abhängige Gesellschaft. Zwar erwarb die Regierung des Staates Z im Gegenzug für die Einbringung der Anteile an der D-Company in die I-Company sämtliche Anteile an der I-Company und war damit deren alleinige Anteilseignerin. Sie hielt die Beteiligung an der I-Company im Einbringungszeitpunkt allerdings erst seit deren Gründung am 19.01.2017 und damit nicht, wie von § 6a Satz 3 und 4 GrEStG gefordert, für einen Zeitraum von fünf Jahren.

bb) Auf die Einhaltung der fünfjährigen Vorbehaltensfrist kann im Streitfall nicht nach den in den BFH-Urteilen vom 21.08.2019 –  II R 16/19 (II R 36/14) –BFHE 266, 335, BStBl II 2020, 333– und vom 25.09.2024 –  II R 2/22 (BStBl II 2025, 253) aufgestellten Rechtsgrundsätzen verzichtet werden.

(1) Der BFH hat in den genannten Urteilen entschieden, dass bei einer Ausgliederung zur Neugründung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG die in § 6a Satz 4 GrEStG genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können. Bei einer Ausgliederung zur Neugründung kann die Vorbehaltensfrist umwandlungsbedingt nicht eingehalten werden, weil die neu gegründete Gesellschaft erst durch die Ausgliederung entsteht (BFH-Urteil vom 25.09.2024 –  II R 2/22, BStBl II 2025, 253; BFH-Beschluss vom 03.05.2023 –  II B 27/22, BFH/NV 2024, 920; gleicher Ansicht die Finanzverwaltung in den Gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 25.05.2023, BStBl I 2023, 995, Tz. 3.2.2.1).

(2) Diese Rechtsgrundsätze lassen sich entgegen der Auffassung des FG nicht auf den Streitfall übertragen. Anders als bei einer Ausgliederung zur Neugründung, bei der die neu gegründete Gesellschaft rechtlich erst durch den Umwandlungsvorgang entsteht, ist es bei einer Einbringung von Anteilen in eine zuvor gegründete Gesellschaft rechtlich möglich, dass das herrschende Unternehmen an der abhängigen Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren vor dem Einbringungsvorgang beteiligt ist. Zwar fallen im Streitfall der Zeitpunkt der Gründung der I-Company und der Zeitpunkt der Einbringung der Anteile an der D-Company in die I-Company aufgrund der Regelungen in Art. 11 des Gesetzes „… No. 2 of 2017“ auf denselben Tag, nämlich den 19.01.2017. Allerdings handelt es sich nicht um einen einheitlichen Einbringungsvorgang aus Rechtsgründen, bei dem die I-Company selbst als neue Gesellschaft zwangsläufig erst als Folge der Einbringung entsteht. Vielmehr erfolgte die Gründung der I-Company gemäß Art. 2 des Gesetzes „… No. 2 of 2017“ eigenständig und getrennt von dem Einbringungsvorgang, der unabhängig von der Gründung der I-Company in Art. 11 des Gesetzes „… No. 2 of 2017“ geregelt wurde. Dass der Tag der Gründung der I-Company mit der Einbringung der Anteile an der D-Company in die I-Company aus Rechtsgründen denknotwendig zusammenfallen muss, ist nicht erkennbar und wird auch von den Klägerinnen zu 1. und 2. nicht geltend gemacht. Eine solche zeitliche Verknüpfung wurde durch die Regelung beider Vorgänge in dem Gesetz „… No. 2 of 2017“ zwar im Ergebnis hergestellt, eine zwingende Rechtsfolge des Einbringungsvorgangs ist dies jedoch nicht. Die vorliegende Fallkonstellation ist daher nicht mit den vom BFH entschiedenen Fallgestaltungen vergleichbar, in denen die Vorbehaltensfrist aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden kann.

cc) Unerheblich ist entgegen der Auffassung des FG auch, dass bei einer Einbringung innerhalb eines Konzerns ein Missbrauch der Steuerbefreiung ausgeschlossen ist. Die vom FG vorgenommene Auslegung des § 6a GrEStG in der Weise, dass im Einzelfall eine Missbrauchsprüfung durchzuführen ist, ist im Gesetzeswortlaut nicht angelegt. Der Gesetzgeber wollte bei der Einführung der Vorbehaltens- und Nachbehaltensfristen zwar ungewollte Mitnahmeeffekte verhindern (vgl. BTDrucks 17/147, S. 10). Daraus lässt sich aber nicht schließen, dass auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist immer dann verzichtet werden kann, wenn aufgrund einer konzerninternen Gestaltung ein Missbrauch nicht erkennbar ist. Der Verzicht auf die Einhaltung der in § 6a Satz 4 GrEStG normierten Fristen muss einen Anknüpfungspunkt in der Systematik der Vorschrift haben (vgl. BFH-Urteil vom 21.08.2019 –  II R 16/19 (II R 36/14), BFHE 266, 335, BStBl II 2020, 333, Rz 28). Ein solcher besteht nur, wenn die Einhaltung der Vorbehaltensfrist wie bei der Ausgliederung zur Neugründung umwandlungsbedingt nicht möglich ist, weil die neu gegründete Gesellschaft erst durch die Ausgliederung entsteht. Daran fehlt es hier.

4. In der unterschiedlichen Behandlung der Ausgliederung zur Neugründung und der Einbringung von Geschäftsanteilen in eine neu gegründete Gesellschaft in Bezug auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist nach § 6a Satz 4 GrEStG liegt keine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt sowohl für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen, weshalb auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird, grundsätzlich untersagt ist (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164; vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, m.w.N.). Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt oder eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Belastung rechtfertigen können (vgl. zuletzt BVerfG-Urteil vom 26.03.2025 – 2 BvR 1505/20, Deutsches Steuerrecht 2025, 761).

b) Danach liegt ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht vor. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen zu 1. und 2. unterscheiden sich die Ausgliederung zur Neugründung einerseits und die Einbringung von Geschäftsanteilen in eine neu gegründete Gesellschaft andererseits in rechtserheblicher Weise dadurch, dass bei einer Ausgliederung zur Neugründung der aufnehmende Rechtsträger durch den Umwandlungsvorgang rechtlich erst entsteht, während im Fall der Einbringung die Geschäftsanteile auf einen bereits bestehenden Rechtsträger übertragen werden. Anders als in den Fällen, in denen die Behaltensfristen des § 6a Satz 4 GrEStG aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden können, besteht im Falle der Einbringung in eine neu gegründete Gesellschaft die Möglichkeit, durch die Wahl des Einbringungszeitpunkts auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG Einfluss zu nehmen. Da es möglich ist, die vom Gesetz geforderte Vorbehaltensfrist einzuhalten, besteht keine Veranlassung, abweichend vom Wortlaut auf die Einhaltung der Frist zu verzichten (vgl. BFH-Urteile vom 22.08.2019 –  II R 17/19 (II R 58/14), BFHE 266, 370, BStBl II 2020, 348; vom 25.09.2024 –  II R 46/22, BStBl II 2025, 329; BFH-Beschluss vom 03.05.2023 –  II B 27/22, BFH/NV 2024, 920).

5. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil, mit dem es den Hauptanträgen der Klägerinnen zu 1. und 2. stattgegeben hat, war daher aufzuheben.

Der Senat kann nicht gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache selbst entscheiden. Gibt das FG einer Klage –wie hier– im Hauptantrag statt und legt das FA Revision ein, ist zwar in der Revision grundsätzlich auch über die Hilfsanträge zu entscheiden, zu denen das FG keine Entscheidung treffen musste (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25.04.2012 –  I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; vom 07.06.2016 –  VIII R 32/13, BFHE 253, 565, BStBl II 2016, 769). Im Streitfall fehlen jedoch die erforderlichen Feststellungen, um über die vor dem FG gestellten Hilfsanträge der Klägerinnen zu 1. und 2. zu entscheiden. Auf der Grundlage des vorliegenden Sachverhalts kann insbesondere nicht beurteilt werden, wem die in den Hilfsanträgen bezeichneten Gebäude auf fremdem Grund und Boden grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sind. Mit der Aufhebung des angegriffenen Urteils und der Zurückverweisung der Sache an das FG wird das gesamte Verfahren daher erneut beim FG anhängig (vgl. BFH-Urteile vom 13.10.2016 –  IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 68; vom 12.04.2022 –  VI R 22/20, BFHE 277, 126, BStBl II 2023, 384).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Powered by WPeMatico

Powered by WPeMatico

Powered by WPeMatico

Powered by WPeMatico