Leitsatz

1. Bei der Lieferung einer Zeitung aus Papier (Print-Abo) und der Gewährung von Zugang zu einem E-Paper der Zeitung (E-Abo) handelt es sich um selbständige Hauptleistungen, da sie nicht untrennbar sind, beide für den Kunden einen eigenständigen Zweck haben und das E-Paper nicht nur dazu dient, die Printausgabe der Zeitung unter optimalen Bedingungen zu lesen.
2. In den Jahren 2009 bis 2012 war es noch gerechtfertigt, dem Zugang zum E-Abo einen Anteil am Gesamtentgelt von 0 € zuzuweisen, wenn und solange sich anlässlich der erstmaligen Gewährung des Zugangs der Gesamtpreis für das Abonnement nicht erhöht hatte.

Tenor

1. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 22.08.2023 – 1 K 1270/21 aufgehoben.
2. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2009 wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Beklagten vom 27.06.2025 um … € herabgesetzt und auf … € festgesetzt.
3. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2010 wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Beklagten vom 27.06.2025 um … € herabgesetzt und auf … € festgesetzt.
4. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Beklagten vom 27.06.2025 um … € herabgesetzt und auf … € festgesetzt.
5. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2012 wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Beklagten vom 27.06.2025 um … € herabgesetzt und auf … € festgesetzt.
6. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist unter anderem die Herausgabe von Tageszeitungen. Die Klägerin ist außerdem Organträgerin der X-GmbH.

Die Klägerin gab in den Streitjahren (2009 bis 2012) die A-Zeitung heraus. Die X-GmbH war Herausgeberin der B-Zeitung. Die Herausgabe der Tageszeitungen erfolgte zunächst nur auf Papier, unter anderem im Abonnement (nachfolgend: Print-Abo).

In den Streitjahren wurden beide Zeitungen sowohl auf Papier als auch als inhaltsgleiches E-Paper (im PDF-Format) herausgegeben, und zwar ohne Hyperlinks oder ähnliche Dynamik, allerdings mit Suchfunktion über einen PDF-Reader.

Bereits seit dem Jahr 2010 war daneben ein Abonnement des E-Papers der A-Zeitung (nachfolgend: E-Abo) für 13,99 € pro Monat möglich. Bis März 2012 führten diese E-Abos nach den geltenden Vorgaben der Informationsgemeinschaft zur Feststellung der Verbreitung von Werbeträgern e.V. nicht zu einer Erhöhung der Auflagenzahl.

Abonnenten der Printausgabe der A-Zeitung erhielten vom 01.01.2009 bis zum 28.02.2012 und Abonnenten der Printausgabe der B-Zeitung vom 01.01.2010 bis mindestens zum 31.12.2012 die Möglichkeit, ohne Zuzahlung auch auf das E-Paper zuzugreifen; erforderlich für den kostenlosen Zugriff war aber eine elektronische Registrierung für das E-Abo auf der Internetseite der jeweiligen Zeitung. Diese Registrierung nahm die weit überwiegende Zahl der Print-Abonnenten nicht vor.

Nach dem 28.02.2012 mussten Inhaber eines Print-Abos der A-Zeitung für das zusätzliche E-Abo eine zusätzliche Zahlung entrichten, die anfänglich bei 0,99 € pro Monat lag. Dieser Betrag erhöhte sich (erst) nach den Streitjahren. Bei der B-Zeitung begann die Zahlungspflicht erst nach den Streitjahren. Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung seither ist nicht streitig.

Die Klägerin wendete in den Streitjahren auf ihre Leistungen an die Print-Abonnenten, die keine Zuzahlungen für das E-Abo leisteten, den in § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 Nr. 49 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unter anderem für Zeitungen vorgesehenen ermäßigten Steuersatz an. Sie nahm an, das zusätzliche, für Print-Abonnenten kostenlose E-Abo sei keine selbständige Leistung gegen Entgelt neben der entgeltlichen Lieferung der Papier-Zeitungen im Print-Abo. Den Steuererklärungen wurde, soweit erforderlich, vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt FA–) zugestimmt.

Im Rahmen einer Außenprüfung, die sich auch auf die Umsatzsteuer 2009 bis 2012 bezog, nahm der Prüfer an, dass die Bereitstellung des E-Abos neben dem Print-Abo eine selbständige Leistung gegen Entgelt sei, auf die der Regelsteuersatz (19 %) Anwendung finde. Der Abonnementpreis sei daher aufzuteilen. Der Prüfer schätzte die anteilige Bemessungsgrundlage für das E-Abo auf 1,99 € und nahm anhand der Gesamtanzahl der Print-Abos (unabhängig davon, wie viele der Print-Abonnenten sich für das E-Abo registriert hatten) eine Erhöhung der Umsätze zum Regelsteuersatz und eine Minderung der Umsätze zum ermäßigten Steuersatz vor.

Die Prüfungsfeststellungen wurden vom FA in auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung gestützten Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden für die Streitjahre vom 09.10.2018 umgesetzt. Die Einsprüche blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 22.07.2021).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 1663 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler.

Das FG habe zu Unrecht keine einheitliche Leistung (zum ermäßigten Steuersatz) bejaht. Den Kunden sei es bei den streitigen Umsätzen vor allem auf das Print-Abo angekommen. Jedenfalls sei nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Deco Podeste – Editores vom 05.10.2023 – C-505/22 (EU:C:2023:731) die Einräumung des E-Abos eine Nebenleistung. Nach der EuGH-Rechtsprechung müsse man auch die Verschaffung eines elektronischen Zugangs zu dem Printmedium als Nebenleistung betrachten, die keinen eigenständigen Zweck habe, sondern nur dazu diene, den Anreiz für den Abschluss eines Abonnements zu schaffen.

Außerdem habe das FG zu Unrecht die kostenlose Einräumung des E-Paper-Bezugs beziehungsweise der E-Paper-Bezugsmöglichkeit für Print-Abonnenten als steuerbare Leistung gegen Entgelt angesehen. Für die kostenfreie Einräumung (der Möglichkeit) des Bezugs des E-Papers sei kein Entgelt vereinbart und geleistet worden. Zivilrechtlich werde ein Anspruch eines Unternehmers (hier: der Klägerin) gegen einen Verbraucher (hier: die Print-Abonnenten) für die Erbringung einer sonstigen Leistung nicht begründet, wenn der Verbraucher diese Leistungen nicht bestellt habe. Mit dem Angebot zum kostenlosen E-Paper-Bezug sei, wie bei einer „invitatio ad offerendum“, noch keine Leistungszusage der Klägerin zu sehen. Der Anspruch der Klägerin auf Zahlung des Entgelts ergebe sich nur aus der Lieferung der Zeitung (Print-Abo), nicht aus der Einräumung des Zugangs zum E-Paper (E-Abo). Mit der Einräumung der Möglichkeit zum Abschluss eines kostenlosen E-Abos habe die Klägerin nicht den Preis der Zeitung anteilig reduziert. Entsprechend habe der Österreichische Verwaltungsgerichtshof (VwGH) mit seinem Erkenntnis vom 22.11.2018 – Ra 2017/15/0091 (https://www.ris.bka.gv.at) unter Beachtung der unionsrechtlichen und umsatzsteuerrechtlichen Grundsätze dem E-Paper kein anteiliges Entgelt zugeordnet. Eine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a UStG scheide aus, da die unentgeltliche Wertabgabe aus unternehmerischen Gründen erfolgt sei und eine dem § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vergleichbare Vorschrift nicht existiere. Außerdem sei die Leistungsbereitschaft der Klägerin nicht als Leistung anzusehen. Hätte die Klägerin den Zugang nicht eingeräumt, wäre das Gesamtentgelt nicht abzusenken gewesen. Wie bei § 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG n.F. werde die Leistung erst mit Überlassung des E-Papers erbracht.

Hilfsweise rügt die Klägerin einen Verstoß gegen die Neutralität der Mehrwertsteuer sowie eine Verletzung der Nichtbeanstandungsregelung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28.11.2013 (BStBl I 2013, 1594) für Umsätze, die vor dem 01.07.2014 ausgeführt wurden.

Darüber hinaus sei die Ermittlung der Bemessungsgrundlage unzutreffend erfolgt. Über 80 % der Abonnenten hätten sich nicht registriert. Mit Einführung eines Zusatzentgelts von 0,99 € seien die Registrierungen um 98 % zurückgegangen. Deshalb sei das Entgelt nur für registrierte Abonnenten anzusetzen und betrage 0 €.

Zudem habe das FG verfahrensfehlerhaft eine für die Entscheidung bedeutsame Beweiserhebung unterlassen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben sowie unter Änderung der Bescheide wegen Umsatzsteuer vom 27.06.2025 die Umsatzsteuer für 2009, 2010, 2011 und 2012 herabzusetzen, hilfsweise die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und macht ergänzend geltend, das EuGH-Urteil Deco Podeste – Editores vom 05.10.2023 – C-505/22 (EU:C:2023:731) betreffe eine andere Situation als den Streitfall. Das E-Paper sei keine Abo-Prämie und kein Anreiz für den Abschluss eines Print-Abos.

Hinsichtlich der Frage des Entgelts verweist das FA zunächst auf die Abonnenten, die ein Abo neu abgeschlossen haben. Aber auch bestehende Abonnenten hätten das E-Abo nicht bekommen, wenn sie das Entgelt nicht bezahlt hätten. Das zeige den direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen E-Abo und dem Preis des Abos. Das nationale Zivilrecht sei für den Streitfall ohne Bedeutung, weil das Abo zugunsten der Kunden gewährt worden sei.

Der gerügte Verfahrensfehler greife nicht durch, weil das FG einen Gerichtsbescheid erlassen und die Klägerin keine mündliche Verhandlung beantragt, sondern Revision eingelegt habe.

Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA unter dem 27.06.2025 für alle Streitjahre aus hier nicht streitigen Gründen Änderungsbescheide erlassen. Die Beteiligten haben mitgeteilt, dass sich hierdurch der Streitgegenstand nicht verändert habe. Die Klägerin hat ihren Antrag angepasst.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der Senat teilt für die besondere Situation der Streitjahre im Streitfall die Auffassung des Österreichischen VwGH, dass die Annahme der Klägerin, dass für das E-Abo in den Streitjahren aufgrund der damaligen Situation noch kein Entgelt anzusetzen war, damals sachgerecht war.

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind die Änderungsbescheide des FA vom 27.06.2025, die die zuvor ergangenen Bescheide ersetzt haben (§ 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO); daher kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23.01.2019 –  XI R 21/17, BFHE 264, 60, BStBl II 2019, 354, Rz 16 f.). Allerdings ist der Senat an einer Sachentscheidung nicht im Sinne des § 127 FGO gehindert, da sich zum Streitpunkt keine Änderungen ergeben haben, die Klägerin keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat und die Verfahrensrüge nicht durchgreift (§ 126 Abs. 6 FGO). Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden daher unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (zu dieser Verfahrenskonstellation z.B. Senatsurteile vom 21.10.2015 –  XI R 28/14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550; vom 23.01.2019 –  XI R 21/17, BFHE 264, 60, BStBl II 2019, 354, Rz 18; vom 29.04.2020 –  XI R 39/18, BFHE 269, 34, BStBl II 2021, 517, Rz 14).

2. Der Senat teilt zunächst die Auffassung des FG im Urteil vom 22.08.2023 – 1 K 1270/21 (EFG 2023, 1663, Rz 36 ff.) sowie des Österreichischen VwGH (Erkenntnis vom 22.11.2018 – Ra 2017/15/0091, https://www.ris.bka.gv.at, Rz 25), dass es sich nach den insoweit maßgeblichen Grundsätzen der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile CPP vom 25.02.1999 – C-349/96, EU:C:1999:93; Frenetikexito vom 04.03.2021 – C-581/19, EU:C:2021:167; Digital Charging Solutions vom 17.10.2024 – C-60/23, EU:C:2024:896, m.w.N.) und des BFH (vgl. dazu Urteile vom 14.11.2018 –  XI R 16/17, BFHE 263, 71, BStBl II 2021, 461; vom 17.07.2024 –  XI R 8/21, BFHE 283, 559; Beschluss vom 10.01.2024 –  XI R 11/23 (XI R 34/20), BFHE 283, 491, BStBl II 2024, 601, m.w.N.) bei der Lieferung der Zeitung und der Einräumung der Möglichkeit zum Abruf des E-Papers um zwei selbständige Hauptleistungen handelt.

a) Der Print-Abonnent als identifizierbarer Leistungsempfänger hat von der Klägerin –unabhängig davon, ob dieses Leistungsversprechen zivilrechtlich wirksam erfolgt ist oder nicht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.12.2009 –  V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, unter II.1.c; vom 16.01.2014 –  V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 22; vom 26.01.2022 –  XI R 19/19 (XI R 12/17), XI R 19/19 (XI R 12/17), BFHE 275, 440, BStBl II 2022, 582, Rz 35; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18.05.2011 –  VIII ZR 260/10, Umsatzsteuer-Rundschau 2011, 813, Rz 11; jeweils m.w.N.)– die Möglichkeit zum Abruf des E-Papers als verbrauchsfähigen Vorteil erhalten, wobei der Senat im Streitfall offenlassen kann, ob dies für alle Abonnenten oder nur für die registrierten Abonnenten gilt.

b) Es scheidet aus, diesen Vorteil nach dem von der Klägerin angesprochenen EuGH-Urteil Deco Proteste – Editores vom 05.10.2023 – C-505/22 (EU:C:2023:731, Rz 25 ff.) wie eine Abo-Prämie als Nebenleistung anzusehen, weil der Print-Abonnent, dem beide Ausgaben zur Verfügung stehen, nach seinen persönlichen Präferenzen sowie nach den Umständen des Einzelfalls wählt, welche Zeitung er liest, ohne dass einer der beiden Ausgaben eine Vorrangstellung vor der anderen Ausgabe zukäme (vgl. VwGH-Erkenntnis vom 22.11.2018 – Ra 2017/15/0091, https://www.ris.bka.gv.at, Rz 25). Dies schließt es aus anzunehmen, das E-Paper habe für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern stelle nur das Mittel dar, um die Hauptleistung des Leistungserbringers (Lesen des Print-Abos) unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Vielmehr wird der Leser des E-Papers im Regelfall nicht auch noch die Zeitung auf Papier lesen. Das PDF der Zeitung dient nicht dazu, das Papierexemplar der Zeitung (unter optimalen Bedingungen) zu lesen.

c) Diese Beurteilung wird nach Auffassung des Senats dadurch bestätigt, dass der Kunde im Einzelkauf die Wahl hat, entweder nur eine Papier-Zeitung oder nur ein E-Paper oder eine Kombination hiervon als Abo zu erwerben. Jeder der Bestandteile hat danach für ihn einen eigenen Zweck und ist daher keine Nebenleistung (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteil Companhia União de Crédito Popular vom 18.04.2024 – C-89/23, EU:C:2024:333, Rz 37, m.w.N.). Daraus ergibt sich zugleich, dass beide Bestandteile auch nicht so eng miteinander verbunden sind, dass objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung vorliegt (vgl. dazu EuGH-Urteile Frenetikexito vom 04.03.2021 – C-581/19, EU:C:2021:167, Rz 38 f., 45; Deco Proteste – Editores vom 05.10.2023 – C-505/22, EU:C:2023:731, Rz 20). Zuletzt entspricht diese Annahme dem aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) folgenden Grundsatz, dass jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist (vgl. EuGH-Urteile Q-GmbH (Versicherungsschutz für besondere Risiken) vom 25.03.2021 – C-907/19, EU:C:2021:237, Rz 20; DGRFP Cluj vom 16.02.2023 – C-519/21, EU:C:2023:106, Rz 58).

d) Hat der Leistungsempfänger die Möglichkeit, eine bestimmte Leistung in Anspruch zu nehmen, liegt –anders als die Klägerin meint– eine steuerbare Leistung auch dann vor, wenn der Leistungsempfänger sie nicht tatsächlich in Anspruch nimmt (vgl. EuGH-Urteil rhtb vom 28.11.2024 – C-622/23, EU:C:2024:994; BFH-Beschluss vom 10.01.2024 –  XI R 11/23 (XI R 34/20), BFHE 283, 491, BStBl II 2024, 601; BFH-Urteil vom 13.11.2024 –  XI R 5/23, BStBl II 2025, 469, Rz 39; alle m.w.N.). Ob ein (gegebenenfalls für das zusätzliche E-Abo registrierter) Print-Abonnent den Vorteil tatsächlich in Anspruch genommen hat, ist danach unerheblich, da die Klägerin zur Leistung an ihn bereit war.

e) Nur beiläufig weist der Senat darauf hin, dass bei anderer Sichtweise, das heißt bei Annahme einer einheitlichen Leistung, eine einheitliche Leistung mit zwei Hauptelementen (Print-Abo und E-Abo, s. dazu unter II.2.b) vorgelegen hätte, von denen in den Streitjahren (vor Einführung des § 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG) eines (das E-Abo) noch dem Regelsteuersatz unterlag, was dazu geführt hätte, dass die gesamte Leistung dem Regelsteuersatz unterlegen hätte (vgl. EuGH-Urteil Bastová vom 10.11.2016 – C-432/15, EU:C:2016:855, Rz 72 ff.). Von diesem Ergebnis geht auch die Klägerin nicht aus.

3. Der Senat pflichtet dem Österreichischen VwGH ferner darin bei, dass es in den Streitjahren noch nicht gerechtfertigt war, der Einräumung der Möglichkeit zur Nutzung der E-Paper einen Entgeltanteil zuzuweisen. Da die Leistung der Klägerin an ihre Print-Abonnenten mit dem vollen Abonnementpreis als Entgelt dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, ist der Klage stattzugeben.

a) Entgelt war in den Streitjahren nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F. alles, was der Leistungsempfänger aufwendete, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer.

aa) Diese Vorschrift setzte in den Streitjahren Art. 73 MwStSystRL in nationales Recht um; danach ist Besteuerungsgrundlage „… alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.“

bb) Trotz der vorhandenen Formulierungsunterschiede führten die genannten Regelungen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (grundlegend Urteil vom 19.10.2001 –  V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; vgl. auch BFH-Urteile vom 06.05.2010 –  V R 15/09, BFHE 230, 252, BStBl II 2011, 142, Rz 11; vom 03.07.2014 –  V R 1/14, BFHE 246, 562, BStBl II 2023, 89, Rz 22; vom 22.02.2017 –  XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 24 und 26; vom 10.06.2020 –  XI R 25/18, BFHE 270, 181, Rz 29) zum selben Ergebnis: Eine Zahlung/Aufwendung war auch damals schon grundsätzlich (nur) dann Entgelt/Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie „für die Leistung“ beziehungsweise „für diese Umsätze“ gewährt wurde beziehungsweise der Leistende sie hierfür erhielt.

cc) Entscheidend dafür, ob eine Zahlung „für die Leistung“ beziehungsweise „Umsätze“ gewährt wird beziehungsweise der Leistende sie hierfür erhält, ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994 – C-16/93, EU:C:1994:80, Rz 13 f.; SAWP vom 18.01.2017 – C-37/16, EU:C:2017:22, Leitsatz 2, m.w.N.; BFH-Urteile vom 16.10.2013 –  XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 32; vom 15.04.2015 –  V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 39; vom 22.02.2017 –  XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 26; vom 31.05.2017 –  XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024).

b) Das FG ist im Ausgangspunkt zu Recht davon ausgegangen, dass ein einheitlicher Gesamtpreis auf (mindestens) zwei Umsätze aufgeteilt werden muss, und hat weiter zu Recht angenommen, dass die erforderliche Aufteilung nicht immer nach (gegebenenfalls fiktiven) Einzelverkaufspreisen (Marktwertmethode) erfolgen muss. Ausnahmen hiervon sind möglich. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen dazu auf sein Urteil vom 22.01.2025 –  XI R 19/23 (BStBl II 2025, 583, Rz 30 bis 39). Notwendige Voraussetzung hierfür ist aber jedenfalls, dass die angewendete Methode zumindest ebenso sachgerecht ist wie die grundsätzlich vorzunehmende Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen.

c) Das FG hat die vom FA im Wege der Schätzung vorgenommene Entgeltaufteilung des FA (1,99 € pro Monat) gebilligt. Das FA hatte für die Leistungen der Jahre 2009 bis 2012 einen Mittelwert für Leistungen der Jahre 2012 bis 2014 angesetzt. Einen Entgeltanteil von 0 € haben beide als nicht sachgerecht angesehen, weil dadurch eine zutreffende Besteuerung dieses Leistungsgegenstandes vollständig vermieden werde. Letztlich komme dies einer Nicht-Aufteilung des Gesamtkaufpreises gleich, was aus Sicht des FG unter anderem nicht der Rechtsprechung entsprechen dürfte.

d) Dies hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung schon deshalb nicht stand, weil FA und FG dabei die wirtschaftliche und geschäftliche Realität als ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (vgl. allgemein dazu EuGH-Urteile ITH Comercial Timișoara vom 12.11.2020 – C-734/19, EU:C:2020:919, Rz 48; Fenix International vom 28.02.2023 – C-695/20, EU:C:2023:127, Rz 72; Credidam vom 04.07.2024 – C-179/23, EU:C:2024:571, Rz 45; BFH-Urteile vom 21.04.2022 –  V R 18/19, BFHE 276, 493, Rz 17; vom 15.03.2022 –  V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 14; vom 29.11.2022 –  XI R 18/21, BFHE 279, 298, BStBl II 2025, 265, Rz 26) nicht hinreichend mit in den Blick genommen haben.

aa) Insbesondere hat das FG nicht begründet, weshalb das bei der A-Zeitung anzusetzende anteilige Entgelt vor dem 01.03.2012 höher gewesen sein soll als das ab 01.03.2012 bei der A-Zeitung für die Einräumung zum parallelen Bezug des E-Papers verlangte Entgelt (0,99 € pro Monat). Es widerspricht aus Sicht des Senats der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität, dass eine Preiserhöhung dazu führen soll, dass das ab dem 01.03.2012 für die Möglichkeit zur Nutzung des E-Papers verlangte Entgelt niedriger sein soll als das vor dem 01.03.2012 nicht gesondert verlangte Entgelt. Das E-Paper der A-Zeitung ist zum 01.03.2012 allenfalls teurer und nicht, wie das FA und das FG meinen, billiger geworden. Der Ansatz eines höheren Betrags als (dem Nettobetrag aus) 0,99 € (0,83 €) pro Monat schiede daher insoweit von vorneherein aus.

bb) Auch die Einschätzung, dass ab dem 01.03.2012 das E-Paper der B-Zeitung, deren Kunden dafür keine Zahlung leisten mussten, teurer gewesen sein könnte als das E-Paper der A-Zeitung, hält der Senat für nicht sach- und realitätsgerecht. Die Abonnenten der B-Zeitung haben für das E-Paper der B-Zeitung nicht mehr, sondern allenfalls weniger gezahlt als die Abonnenten der A-Zeitung für das E-Paper der A-Zeitung, wenn sie ein solches weiter bezogen haben. Der Ansatz eines höheren Betrags als (dem Nettobetrag aus) 0,99 € (0,83 €) pro Monat schiede daher insoweit ebenfalls aus.

e) Außerdem hat das FG nicht beachtet, dass es der Österreichische VwGH in seinem Erkenntnis vom 22.11.2018 – Ra 2017/15/0091 (www.ris.bka.gv.at, Rz 26) für einen vergleichbaren Streitfall und die vergleichbare Rechtslage in Österreich im Hinblick auch auf die Interessenslage der Kunden des Print-Abonnements an dem in Rede stehenden Online-Zugang für sachgerecht gehalten hat, keinen Teil des von der dortigen Zeitungsverlegerin im gewöhnlichen Geschäftsverkehr verlangten Print-Abonnementpreises der Zugänglichmachung der Online-Ausgabe zuzurechnen, da es sich um eine ohne Aufpreis eingeräumte Nutzungsmöglichkeit ohne nennenswerten Aufwand gehandelt habe.

f) Der Senat teilt aufgrund der Gegebenheiten der Streitjahre (nur) für die damalige Zeit diese Auffassung. Einer EuGH-Vorlage (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 23.08.2023 –  XI R 10/20, BFHE 282, 113, BStBl II 2024, 302, Rz 68, m.w.N.) bedarf es daher nicht.

aa) Zwar wird ein „Gratis-Zugriff“ an sich ebenso wenig wie ein „Gratis-Smartphone“ oder „Gratis-Tablet“ (vgl. dazu EuGH-Urteil Deco Proteste – Editores vom 05.10.2023 – C-505/22, EU:C:2023:731) von einem Verlag unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Deshalb ist an sich gemäß den unter II.2.b genannten Grundsätzen eine Entgeltaufteilung vorzunehmen, bei der ein anteiliges Entgelt von 0 € im Regelfall nicht sachgerecht ist.

bb) Allerdings teilt der Senat die Auffassung des Österreichischen VwGH, dass weder die Print-Abonnenten einer Zeitung zur damaligen Zeit eine Zahlung für das im Abo kostenlos mitenthaltene E-Paper geleistet haben noch die Klägerin eine Zahlung hierfür (vom Abonnenten oder Dritten) erhalten hat. Dies zeigt sich im Streitfall in der Gesamtschau daran, dass sich, worauf die Klägerin mehrfach unwidersprochen hingewiesen hat, nur 10 % bis 15 % der Print-Abonnenten überhaupt für den zusätzlich eingeräumten Zugriff auf das E-Paper registriert haben, und dass nachdem die Klägerin ab dem 01.03.2012 ein gesondertes Entgelt in Höhe 0,99 € pro Monat erhoben hat, über 95 % der registrierten Print-Abonnenten der A-Zeitung ihr paralleles E-Abo beendet (und den erneut unverändert gebliebenen Preis –nun– nur für das Print-Abo weiter gezahlt) haben. Diese Kunden haben vor, während und nach der Einführung der zusätzlichen Möglichkeit zur Nutzung der E-Paper denselben Betrag für ihr Print-Abo gezahlt und die Klägerin denselben Betrag hierfür erhalten. Dies bestätigt, dass die Einschätzung des Österreichischen VwGH, auf die sich die Klägerin hilfsweise berufen hat, zutreffend ist. Daher war die damalige Schätzung der Klägerin, dass kein Anteil des (bei Einführung des E-Papers und nach Erhebung des Zusatzentgelts unverändert gebliebenen) Preises des Print-Abonnements auf das E-Paper entfiel, sachgerecht. Die Schätzung der Klägerin ist folglich nicht zu beanstanden.

g) Freiwillige Zahlungen für die Leistung sind nicht erfolgt (s. dazu das anhängige Revisionsverfahren V R 10/25). Auf die Frage, ob die Zustimmung zur Verarbeitung von Nutzerdaten durch einen Kunden ein Entgelt für eine „kostenlose“ Bereitstellung elektronischer Dienstleistungen sein könnte, kommt es im Streitfall ebenfalls nicht an, da eine solche Situation nicht vorliegt.

4. Die Sache ist spruchreif im Sinne der Stattgabe der Klage. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide in Gestalt der im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheide vom 27.06.2025 sind antragsgemäß zu ändern. Die Erhöhung der Umsatzsteuer für die E-Paper (gemäß Tz. 3.3.6 i.V.m. Tz. 3.2.1 des Betriebsprüfungsberichts der Klägerin) ist rückgängig zu machen. Dies führt zur Festsetzung der Umsatzsteuer für die Streitjahre auf die im Tenor genannten Beträge (§ 100 Abs. 2 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO).

5. Auf die geltend gemachten Verfahrensfehler kommt es nicht mehr an.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 08.12.2022 – 13 K 198/20 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I

Mit Vertrag vom 31.10.2018 übertrug die GmbH als übertragende Rechtsträgerin ihr Vermögen als Ganzes unter Auflösung ohne Abwicklung im Wege der Verschmelzung gemäß § 2 Nr. 1, §§ 4 ff., 46 ff. des Umwandlungsgesetzes auf die Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten (Verschmelzung durch Aufnahme). Als „Verschmelzungsstichtag“ wurde in § 2 des Vertrags der 30.09.2018 bestimmt. Die Klägerin sollte das Vermögen der GmbH im Innenverhältnis „mit Wirkung zum Ablauf des 30.09.2018 (ab 01.10.2018, 0.00 Uhr)“ übernehmen; von diesem Zeitpunkt an sollten die Geschäfte der GmbH als für Rechnung der Klägerin geführt gelten. Die Verschmelzung wurde am 29.11.2018 in das Handelsregister eingetragen.

Die GmbH hatte im Veranlagungszeitraum 2017 (Streitjahr) ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 1.843.459 € erzielt, das sie in ihrer Körperschaftsteuererklärung deklarierte. Sie wurde zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) veranlagt.

Im darauffolgenden Wirtschaftsjahr 2018, das infolge der Verschmelzung der GmbH auf die Klägerin am 30.09.2018 endete, erzielte die GmbH einen Verlust in Höhe von 14.058 €, den sie in ihrer Körperschaftsteuererklärung für 2018 deklarierte. Ein Antrag auf Abstandnahme vom Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) wurde in der Steuererklärung bezüglich dieses Verlusts nicht gestellt.

Mit Bescheid vom 30.09.2019 setzte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) die Körperschaftsteuer für 2018 hiervon ausgehend auf 0 € fest; eine Verlustfeststellung unterblieb. Der Bescheid erging gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der GmbH. Unter den im Bescheid dargestellten Besteuerungsgrundlagen wies das FA den Verlust als „nach § 8c KStG nicht berücksichtigungsfähigen Verlust des laufenden Veranlagungszeitraums“ aus. In den Erläuterungen führte es aus, „aufgrund der erfolgten Anteilsübertragung (Verkauf und Verschmelzung) von 100 %“ komme die Verlustkürzung nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG zum Tragen. Der bis zum 30.09.2018 erklärte Verlust in Höhe von 14.058 € sei damit vollständig zu kürzen.

Mit ihrem Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2018 begehrte die Klägerin den Rücktrag des festgestellten Verlusts der GmbH in das Jahr 2017 und verwies dazu unter anderem auf das Senatsurteil vom 28.11.2018 –  I R 41/18 (BFH/NV 2019, 1109). In dem angefochtenen Bescheid werde der Verlust als „nach § 8c KStG nicht berücksichtigungsfähiger Verlust des laufenden Veranlagungszeitraums“ ausgewiesen. Diese Einstufung sei nur insoweit zutreffend, als der Verlust nicht auf zukünftige Veranlagungszeiträume vorgetragen werden könne. Zwar sehe § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG vor, dass die nicht genutzten Verluste nicht mehr abziehbar seien. Der Gesetzeswortlaut sage aber nichts darüber aus, ob ein Verlustabzug im Wege des Rücktrags und/oder des Vortrags nicht mehr möglich sei. Nach Sinn und Zweck der Regelung werde der Verlustrücktrag nicht berührt, da die Vorschrift lediglich verhindern wolle, dass früher entstandene Verluste durch einen Beteiligungserwerb wirtschaftlich übertragen und durch personell veränderte Gesellschaften genutzt würden. Durch den Rücktrag der bis zum 30.09.2018 bei der GmbH entstandenen Verluste nutze aber lediglich jene Gesellschaft den Verlust, die ihn wirtschaftlich getragen habe. Im Zeitraum bis zum 30.09.2018 seien unverändert dieselben Anteilseigner an der GmbH beteiligt gewesen.

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Das FA machte geltend, es seien zum 30.09.2018 sämtliche Anteile an der GmbH übertragen worden, so dass der von ihr bis dahin erwirtschaftete Verlust von 14.058 € gemäß § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG vollständig zu kürzen gewesen sei. Gemäß Tz. 2 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28.11.2017 (BStBl I 2017, 1645) sei die Abzugsbeschränkung auf alle nicht ausgeglichenen und nicht abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) anwendbar und umfasse insbesondere die Verluste nach § 10d EStG (Verlustvor- und -rücktrag). Die Rechtsfolge des § 8c KStG trete in dem Wirtschaftsjahr ein, in dem die 50 %-Grenze des Anteilserwerbs überschritten werde. Verluste, die bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs entstanden seien, dürften mit danach entstandenen Gewinnen weder ausgeglichen noch von ihnen abgezogen und auch nicht in vorangegangene Veranlagungszeiträume zurückgetragen werden.

Die Klägerin erhob insoweit keine Klage; vielmehr beantragte sie als Rechtsnachfolgerin der GmbH beim FA, den gegenüber der GmbH erlassenen Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr gemäß § 164 Abs. 2 AO dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um den bis zum 30.09.2018 erklärten Verlust reduziert werde. Dies lehnte das FA mit Bescheid vom 06.12.2019 unter Verweis auf die Einspruchsentscheidung zur Körperschaftsteuer 2018 ab.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG) Köln, der mit Urteil vom 08.12.2022 – 13 K 198/20 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2023, 584) stattgegeben wurde.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung von Bundesrecht geltend macht und beantragt,

das Verfahren bis zum Ergehen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in der Sache 2 BvL 19/17 auszusetzen, hilfsweise unter Aufhebung des Urteils des FG vom 08.12.2022 – 13 K 198/20 die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin hat sich zur Revision nicht geäußert und ist trotz ordnungsgemäßer Ladung zur mündlichen Verhandlung nicht erschienen.

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten und teilt die Rechtsansicht des FA, stellt aber keinen Antrag.

II.

1. Der Senat durfte gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ungeachtet des Nichterscheinens der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zur Sache verhandeln und entscheiden. Die Klägerin ist am 08.05.2025 unter Hinweis darauf, dass im Falle ihres Ausbleibens auch ohne sie verhandelt und entschieden werden kann, ordnungsgemäß zum Termin zur mündlichen Verhandlung geladen worden. Die Ladung wurde der Klägerin am 15.05.2025 zugestellt. Eine Aufhebung oder Verlegung des Verhandlungstermins wurde von der Klägerin nicht beantragt. Sie hat auch weder Gründe für eine Terminsaufhebung oder -verlegung vorgetragen noch sind solche ersichtlich.

2. Das Verfahren ist nicht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO auszusetzen, da die im Verfahren 2 BvL 19/17 vom BVerfG zu klärende Frage nach der Verfassungsmäßigkeit des § 8c Satz 2 KStG a.F./§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nach Maßgabe der Begründung zu III. im Streitfall nicht entscheidungserheblich ist.

III.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass der gegenüber der GmbH ergangene Körperschaftsteuerbescheid 2017 vom 12.11.2018 auf Antrag der Klägerin (als Rechtsnachfolgerin der GmbH) gemäß § 164 Abs. 2 AO in der Weise zu ändern war, dass das zu versteuernde Einkommen im Wege eines Verlustrücktrags um 14.058 € reduziert wird.

1. Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, bis zu einem Betrag von 1.000.000 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor anderen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag). Gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG ist auf Antrag des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise von der Anwendung des § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG abzusehen. Im Streitfall wurde nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) von der Antragsmöglichkeit nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG kein Gebrauch gemacht. Damit verblieb es grundsätzlich bei dem verpflichtenden Regelabzug nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG in Gestalt des von Amts wegen vorzunehmenden Verlustrücktrags im höchstmöglichen Umfang. Dem Verlustrücktrag zugänglich sind dabei sämtliche steuerbaren und steuerpflichtigen negativen Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 2 EStG, soweit sie nicht bereits bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte, also im Rahmen des Verlustausgleichs im Entstehungsjahr, ausgeglichen wurden. Ausgenommen sind allerdings solche negativen Einkünfte, die nach der im Jahr ihrer Entstehung geltenden Rechtslage einem den Verlustrücktrag ausschließenden Verlustabzugsverbot unterliegen (vgl. Brandis/Heuermann/Vogel, § 10d EStG Rz 55; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 10d Rz 11; Schmidt/Heinicke, EStG, 44. Aufl., § 10d Rz 11).

2. Im Streitfall schließen weder § 12 Abs. 3 Halbsatz 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (UmwStG 2006) noch § 2 Abs. 4 UmwStG 2006 den Rücktrag des vom 01.01. bis zum 30.09.2018 auf Ebene der GmbH entstandenen Verlusts von 14.058 € in das Streitjahr aus.

a) Soweit nach § 12 Abs. 3 Halbsatz 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 unter anderem vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte und damit auch laufende Verluste nicht im Zuge der Verschmelzung auf die übernehmende Körperschaft übergehen, erfassen die Vorschriften ihrem eindeutigen Wortlaut nach nur den Verlustübergang auf die übernehmende Körperschaft und lassen Verlustnutzungsmöglichkeiten, die sich auf Ebene der übertragenden Körperschaft ergeben, unberührt. Da dies zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist, bedarf es dazu keiner weiteren Ausführungen.

b) Nichts anderes folgt aus § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 2006, wonach für negative Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum der Satz 1 der Vorschrift entsprechend gilt. Danach ist der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit bestimmten Verlusten et cetera nur zulässig, wenn dem übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung auch ohne Anwendung von § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG 2006 möglich gewesen wäre.

Die Vorschrift soll verhindern, dass ein nach § 8c KStG infolge eines schädlichen Beteiligungserwerbs in diesem Wirtschaftsjahr rechtlich untergegangener Verlust oder Zinsvortrag durch zurückbezogene Umwandlung „wiederbelebt“ wird (BTDrucks 16/11108, S. 33). Da § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2006 aber nur die Verlustverrechnung mit einem verschmelzungsbedingten Übertragungsgewinn betrifft (vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 2 Rz 170; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., § 2 UmwStG Rz 126; Lebelt in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG Rz 206), käme im Streitfall nur die Anwendung des § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 2006 in Betracht. Diese Norm soll aber die Nutzung von vom übertragenden Rechtsträger erwirtschafteten, aber aufgrund der Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 UmwStG 2006 bereits dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnenden laufenden Verlusten verhindern, damit solchen Verlusten, die in der Zeit nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag bis zu dem nach § 8c KStG schädlichen Ereignis angefallen sind (vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., § 2 UmwStG Rz 149; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 2 Rz 170; Lebelt in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG Rz 213; Pupeter in UmwStG – eKommentar, § 2 Rz 308).

Um einen solchen Verlust wird im Streitfall indessen nicht gestritten. Denn es geht hier, wie das FG zutreffend erkannt hat, nicht um die Nutzbarkeit von nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag bei der übertragenden GmbH angefallenen Verlusten auf Ebene der übernehmenden Klägerin, sondern um den Abzug des bis zu diesem Stichtag von der GmbH erzielten Verlusts von ihrem („eigenen“) Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahres.

3. Der von der Klägerin begehrte Verlustrücktrag wird –entgegen den Einlassungen des FA und des BMF– auch nicht durch § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG (in der Fassung des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018, BGBl I 2018, 2338, BStBl I 2018, 1377, vormals Abs. 1 Satz 2) ausgeschlossen.

a) Danach sind, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (schädlicher Beteiligungserwerb), die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzten Verluste vollständig nicht mehr abziehbar.

b) Es steht zwischen den Beteiligten nicht (mehr) im Streit, dass zwar die Verschmelzung der GmbH auf die Klägerin als solche nicht zu einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG bezogen auf die Anteile an der GmbH geführt hat, dass allerdings der im steuerlichen Rückwirkungszeitraum erfolgte Erwerb sämtlicher Anteile der GmbH von deren übrigen (Fremd-)Gesellschaftern als schädlicher Beteiligungserwerb zu qualifizieren ist. Die Klägerin hat nach den Feststellungen des FG mit Vertrag vom 17.10.2018 zwar nur Anteile im Nennwert von 115.000 € am 500.000 € betragenden Stammkapital der GmbH erworben, allerdings mindern die bereits von der GmbH gehaltenen eigenen Anteile im Nennwert von 385.000 € die für § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG maßgebliche Bezugsgröße, so dass es auf das Verhältnis der übertragenen Bezugsgröße zum Betrag der um die eigenen Anteile gekürzten Bezugsgröße ankommt (z.B. Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 8c KStG Rz 23; Brandis/Heuermann/Brandis, § 8c KStG Rz 45). Der Senat sieht dazu von weiteren Ausführungen ab.

c) Dem angefochtenen Urteil ist zu entnehmen, dass es für die Entscheidung des Streitfalls offenbleiben könne, ob der mit Vertrag vom 17.10.2018 erfolgte Beteiligungserwerb durch die Klägerin aufgrund der rückwirkenden Verschmelzung der GmbH als bereits am 30.09.2018 vollzogen gelte oder wegen der Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (und der Qualifizierung der Aufwärtsverschmelzung als schädlichem Beteiligungserwerb) steuerlich „eliminiert“ werde. Dem ist zuzustimmen. Denn unabhängig davon, wie sich die Rückwirkung der Verschmelzung auf die Zuordnung des Beteiligungserwerbs zum Tatbestand auswirkt, führt die Rechtsfolgenanordnung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nicht zu einem Ausschluss des von der Klägerin begehrten Verlustrücktrags.

aa) Die Finanzverwaltung vertritt –wie auch im Streitfall– im BMF-Schreiben vom 28.11.2017 (BStBl I 2017, 1645, Tz. 2 und 31 Satz 2 und 3; s.a. Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8c Rz 178; Lang in Bott/Walter, KStG, § 8c Rz 73) die Auffassung, § 8c KStG sei auf alle nicht ausgeglichenen und nicht abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) anwendbar und umfasse insbesondere auch die Verluste nach § 10d EStG (Verlustvor- und -rücktrag). Verluste, die bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs entstanden seien, dürften weder mit danach entstandenen Gewinnen ausgeglichen beziehungsweise von ihnen abgezogen noch in vorangegangene Veranlagungszeiträume zurückgetragen werden.

bb) Dem steht die Rechtsauffassung des FG Münster (Urteil vom 21.07.2016 – 9 K 2794/15 K,F, EFG 2016, 1546) und auch die überwiegende Meinung in der Literatur gegenüber, wonach negative Einkünfte, die im Wirtschaftsjahr des schädlichen Beteiligungserwerbs dem Zeitraum vor dem Zeitpunkt dieses schädlichen Erwerbs zuzuordnen seien, zwar insoweit der Abzugsbeschränkung nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG unterlägen, als sie nicht in die danach folgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen werden könnten, es aber § 8c KStG nicht verbiete, die im Wirtschaftsjahr des schädlichen Anteilserwerbs dem Zeitraum vor dem Zeitpunkt dieses Erwerbs zuzuordnenden Verluste in das Wirtschaftsjahr vor der Anteilsübertragung zurückzutragen. Was nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 30.11.2011 –  I R 14/11 (BFHE 236, 82, BStBl II 2012, 360) für einen unterjährigen Gewinn für den Ausgleich mit einem in den Vorjahren erwirtschafteten Verlust(-Vortrag) gelte (dem ausdrücklich folgend Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 24.04.2024 –  IV R 27/21, BFH/NV 2024, 1017, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), müsse konsequenterweise auch auf einen unterjährigen Verlust übertragen werden, da im Falle seines Rücktrags ebenfalls keine Verlustübertragung in den Zeitraum nach dem schädlichen Beteiligungserwerb erfolge (vgl. Suchanek/Trinkaus, FinanzRundschau 2014, 889, 890; Oellerich, EFG 2016, 1551; Ronneberger, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht –NWB– 2016, 3300, 3304; Suchanek/Rüsch, Die Unternehmensbesteuerung 2018, 10, 13; Neyer, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2018, 2245, 2247 f.; Kraft/Hohage, DStR 2023, 2648, 2650 ff.; Brandis/Heuermann/Brandis, § 8c KStG Rz 56; Gohr in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8c Rz 229; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl., Rz 11.56; Stock/Hölscher in KStG – eKommentar, § 8c Rz 15; HHR/Suchanek, § 8c KStG Rz 32; Roser in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8c Rz 96; Leibner/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz 159 f.; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz 80a; Hackemann/Sabel in Mössner/Oellerich/Valta, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl., § 8c Rz 438).

cc) Der Senat schließt sich der letztgenannten Auffassung und der Argumentation der Vorinstanz an.

aaa) Dem Wortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, dass im Falle eines schädlichen Beteiligungserwerbs die bis zu diesem Erwerb nicht genutzten Verluste „vollständig nicht mehr abziehbar“ sind, lässt sich ein Ausschluss des Verlustrücktrags nicht eindeutig entnehmen (ebenso neben dem FG im angefochtenen Urteil z.B. Ronneberger, NWB 2016, 3300, 3304; Kraft/Hohage, DStR 2023, 2648, 2650 f.; a.A. Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8c Rz 166). So ist das Wort „vollständig“ der Abgrenzungsaufgabe zu der früher in § 8c Satz 1 KStG a.F. geregelten quotalen Abzugsbeschränkung („insoweit“) bei schädlichem Erwerb über 25 bis 50 % zuzuordnen (s. dazu BVerfG-Beschluss vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082), ohne eine weitere rechtsfolgenbezogene Aussage zu treffen; und die „Nichtabziehbarkeit“ steht –wie sogleich (zu bbb) dargelegt– in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der tatbestandlich gesetzten zeitlichen Zäsur (Zeitpunkt des schädlichen Anteilserwerbs), die die Verlustnutzung in einer Wirtschaftsperiode zeitlich nach diesem Zeitpunkt ausschließen will.

bbb) Außerdem sprechen die Gesetzeshistorie und das Normtelos für die genannte Auslegung. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs geht es bei § 8c KStG um die Situation, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners oder Anteilseignerkreises ändert. Die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste sollen in folgender Zeit unberücksichtigt bleiben, soweit sie auf dieses neue wirtschaftliche Engagement des neuen Anteilseigners (Anteilseignerkreises) entfallen (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 75 f.; s.a. BVerfG-Beschluss vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 8 f., 122 ff.; umfassende Darstellung zur Gesetzesgenese und zur gesetzgeberischen Motivation bei Hohmann, Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsrecht, 2017, S. 128 ff.). Erkennbar ist, dass der Gesetzgeber die Verlustnutzung mit der „wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft“, die ausschließlich auf den Anteilseignerkreis zurückzuführen ist, so dass die Körperschaft nach dem schädlichen Beteiligungserwerb eine neue „wirtschaftliche Identität“ eingenommen hat, verknüpfen wollte. Fallen die wirtschaftliche Identität und die Erwirtschaftung des Verlusts aber –wie im Streitfall-zusammen, besteht für eine Beschränkung des Verlustabzugs kein Anlass.

Diese Erwägungen werden auch durch das Senatsurteil vom 30.11.2011 –  I R 14/11 (BFHE 236, 82, BStBl II 2012, 360; folgend: BFH-Urteil vom 24.04.2024 –  IV R 27/21, BFH/NV 2024, 1017, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) gestützt, das allerdings den Fall eines bis zum unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Gewinns bei einem bereits festgestellten verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12. des Vorjahres betraf. Der Senat hat dazu ausgeführt, dass Gegenstand des Verlustabzugsverbots nach § 8c KStG entweder die Summe aus dem verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12. des Vorjahres und dem „laufenden Verlust“ bis zum schädlichen Beteiligungserwerb oder aber der Saldo aus dem verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12. des Vorjahres und dem „laufenden Gewinn“ bis zum schädlichen Beteiligungserwerb sein kann. Zu der letztgenannten Auslegung ist der Senat unter Rückgriff auf den vorgenannten Regelungszweck des § 8c KStG gelangt; er hat damit bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb die Möglichkeit bejaht, einen bis zum Zeitpunkt des schädlichen Anteilserwerbs in diesem Wirtschaftsjahr erzielten Gewinn mit einem bisher noch nicht genutzten Verlust zu verrechnen. Die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste sollen danach (nur) für das „neue wirtschaftliche Engagement“ unberücksichtigt bleiben. Dann aber spreche nichts dafür, bei dieser Separierung ein vor diesem Zeitpunkt erzieltes positives Zwischenergebnis auszusparen, denn der bisher nicht ausgeglichene Verlust (Verlustvortrag) werde in der Höhe eines bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Gewinns gerade nicht für das „neue“, sondern noch für das „alte“ wirtschaftliche Engagement genutzt.

ccc) Das FG hat die vorgenannten Erwägungen zutreffend unter Berufung auf das Urteil des FG Münster vom 21.07.2016 – 9 K 2794/15 K,F (EFG 2016, 1546) auf den Streitfall übertragen (vgl. auch Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl., Rz 11.56; Brandis/Heuermann/Brandis, § 8c KStG Rz 56; Stock/Hölscher, in KStG – eKommentar, § 8c Rz 15; Leibner/Dötsch in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz 160; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz 80a; Kraft/Hohage, DStR 2023, 2648, 2650 ff.; a.A. Neumann/Heuser, GmbHRundschau 2018, 21, 25). Danach wird ein Verlustrücktrag (im Wirtschaftsjahr bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs erzielter Verlust) ausgehend vom Regelungszweck des § 8c KStG insgesamt nicht berührt, weil durch den Verlustrücktrag lediglich diejenigen Anteilseigner den Verlust nutzen, die ihn während ihres eigenen wirtschaftlichen Engagements auch erzielt haben (vgl. Leibner/Dötsch in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz 160; Roser in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8c Rz 96). Es ergibt sich weder aus der Systematik des § 8c KStG noch aus den zitierten Gesetzesmaterialien, dass der Gesetzgeber die Verlustnutzung durch eine Kapitalgesellschaft für Zeiträume einschränken wollte, in denen unverändert dieselben Anteilseigner an ihr beteiligt gewesen sind wie im Zeitraum der Verlustentstehung (diese zeitübergreifende Sichtweise liegt im Übrigen erkennbar auch der Konzeption der „Stille-Reserven-Klausel“ des § 8c Abs. 1 Satz 5 ff. KStG zugrunde). Eine sachliche Rechtfertigung für eine Versagung des Verlustrücktrags in solchen Fällen ist nicht erkennbar, denn letztlich geht es um die zweckgerichtete –und damit auf die konkrete „wirtschaftliche Identität“ der Körperschaft ausgerichtete– Auslegung des Begriffs „nicht genutzter Verlust“ (Brandis/Heuermann/Brandis, § 8c KStG Rz 56) und damit darum, dass („nur“) der Erwerber keinen vom Veräußerer erwirtschafteten Verlust nutzen können soll (Röder in Hüttemann/Schön, Unternehmenssteuerrecht, Rz 5.236).

ddd) Ein im Wirtschaftsjahr des schädlichen Beteiligungserwerbs unterjährig bis zum Zeitpunkt seiner Verwirklichung angefallener Verlust stellt dabei auch kein „rein rechnerisches Teiljahresergebnis“ dar, das als solches einem Verlustrücktrag aufgrund des Wortlauts und der Regelungssystematik des § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zugänglich wäre (so aber Lang in Bott/Walter, KStG, § 8c Rz 73; ähnlich Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8c Rz 166, 178). Zwar spricht die Norm von „negativen Einkünften, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden“, und auch ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte errechnet sich grundsätzlich erst mit Ablauf des gemäß § 7 Abs. 3 Satz 1, § 31 Abs. 1 KStG i.V.m. § 25 Abs. 1 Satz 1 EStG dem Kalenderjahr entsprechenden Veranlagungszeitraums. Gleichwohl bezieht sich die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 28.11.2017 (BStBl I 2017, 1645, Tz. 33 Satz 3) auf einen „bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschaftete[n] Gesamtbetrag der Einkünfte“. Ein solches Verständnis legt auch der Wortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nahe, in dem von den „bis zum schädlichen Beteiligungserwerb“ nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünften (nicht genutzten Verlusten) die Rede ist, was sich nicht nur auf den Verlustausgleich, sondern auch auf den Abzug von Verlusten einschließlich des Verlustrücktrags nach § 10d Abs. 1 EStG bezieht. Dem Gesetzgeber war insoweit also erkennbar bewusst, dass schädliche Beteiligungserwerbe nicht stets mit dem Kalenderjahresende zusammenfallen (Weiss/Brühl, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 2018, 451, 456). Gerade dies spricht aber jedenfalls, was auch das FG hervorhebt, dafür, § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG als Modifikation des allgemeinen Verlustverrechnungskonzepts nach § 10d EStG zu verstehen (Weiss/Brühl, DStZ 2018, 451, 456; Ronneberger, NWB 2016, 3300, 3303; Brandis/Heuermann/Brandis, § 8c KStG Rz 56; HHR/Suchanek, § 8c KStG Rz 32; Leibner/Dötsch in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz 160; a.A. Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8c Rz 166), zumal nach dem schädlichen Beteiligungserwerb entstandene Verluste ohne Weiteres zurückgetragen werden können (Urteil des FG Münster vom 21.07.2016 – 9 K 2794/15 K,F, EFG 2016, 1546; Weiss/Brühl, DStZ 2018, 451, 456; Kraft/Hohage, DStR 2023, 2648, 2652; s. zum Verlustrücktrag auf durch das Engagement des früheren Anteilseigners erwirtschaftete Gewinne des Vorjahres auch z.B. Leibner/Dötsch in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz 159 und 150 ff.; Lang in Bott/Walter, KStG, § 8c Rz 74).

Bei dem von der GmbH in ihrem letzten Rumpfwirtschaftsjahr vom 01.01. bis zum 30.09.2018 erwirtschafteten Verlust in Höhe von 14.058 € handelt es sich zudem um einen mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte des Veranlagungszeitraums 2018 identischen Verlust, weil nach § 7 Abs. 3 Satz 3 KStG aufgrund der unterjährigen Verschmelzung der GmbH der Zeitraum vom 01.01. bis zum 30.09.2018 an die Stelle ihres nach dem Satz 2 der Vorschrift grundsätzlich dem Kalenderjahr entsprechenden Einkünfteermittlungszeitraums tritt. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ordnet mit dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs eine eindeutige, zeitpunktgenaue Zuordnung an, die verhindern soll, dass vor dem Anteilseignerwechsel entstandene Verluste für das wirtschaftliche Engagement des neuen Anteilseigners genutzt werden. Insoweit sind auch das eigentlich geltende Jahressteuerprinzip der Körperschaftsteuer nach § 7 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG sowie die veranlagungstechnischen Voraussetzungen des Verlustabzugs im Jahr des schädlichen Beteiligungserwerbs unbeachtlich, da es allein um die Bemessung der „nicht genutzten Verluste“ im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG als Gegenstand der Verlustabzugsbeschränkung geht (Kraft/Hohage, DStR 2023, 2648, 2651; HHR/Suchanek, § 8c KStR Rz 32a).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.