Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 11.05.2022 – 7 K 1550/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Gesellschafter der … AG & Co. KG (A KG), der … GmbH & Co. KG (B KG) und der … mbH & Co. KG (C KG).

An seinen Beteiligungen an den vorgenannten Gesellschaften räumte der Kläger mit notariellen Schenkungsverträgen vom …2004 seiner am … geboren Tochter … (T) eine Unterbeteiligung in Höhe von jeweils 30 % ein. Die Einräumung der Unterbeteiligungen erfolgte unentgeltlich unter Anrechnung auf den gesetzlichen Erbteil der T. Die Schenkungsteuer sollte der Kläger als Schenker tragen.

Der Kläger behielt sich in § 1 Ziff. 3 der Schenkungsverträge ein Widerrufsrecht unter anderem für den Fall vor, dass ihm nach Vertragsschluss ein weiterer oder mehrere weitere leibliche eheliche Abkömmlinge geboren werden oder Änderungen des Erbschaftsteuergesetzes oder des Bewertungsgesetzes verabschiedet werden, die zu einer gänzlichen oder teilweisen unmittelbaren oder mittelbaren geringeren Belastung der Vermögensübertragung führen.

Nach § 2 der Schenkungsverträge war die Unterbeteiligte an dem laufenden Gewinn- beziehungsweise Verlustanteil des Hauptbeteiligten entsprechend ihrer Unterbeteiligungsquote beteiligt. Die Entnahmerechte des Hauptbeteiligten sollten entsprechend für die Unterbeteiligte gelten. Nach § 3 der Schenkungsverträge standen der Unterbeteiligten im Verhältnis zum Hauptbeteiligten diejenigen Kontrollrechte zu, die nach dem Gesellschaftsvertrag der einzelnen Gesellschaften und den ergänzenden gesetzlichen Regelungen dem Kommanditisten vorbehalten sind.

Die Unterbeteiligung wurde für die Dauer der Beteiligung des Hauptbeteiligten vereinbart (§ 5 der Schenkungsverträge). Bei Ausscheiden des Hauptbeteiligten aus der Gesellschaft, bei deren Auflösung oder bei Veräußerung der Beteiligung durch den Hauptbeteiligten war die Unterbeteiligte im Innenverhältnis an dem Auseinandersetzungsguthaben des Hauptbeteiligten beziehungsweise an dessen Anteil am Liquidationserlös beziehungsweise an dem erzielten Veräußerungserlös in Höhe ihrer Unterbeteiligungsquoten beteiligt.

Am 04.04.2005 reichte der Kläger die Schenkungsteuererklärungen beim damals zuständigen Finanzamt (FA X) ein. Hierbei erklärte er, dass für die Zuwendung an T der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. bis 31.12.2008 (ErbStG) in Höhe von 225.000 € in Anspruch genommen werde, da keine weiteren Erwerber bedacht worden seien.

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 29.04.2005 setzte das FA X für den Erwerb der Unterbeteiligungen Schenkungsteuer in Höhe von … € fest. Als Steuerwert der freigebigen Zuwendung legte es einen Wert des übertragenen Vermögens in Höhe von … € (A KG: … €, B KG: … €, C KG: … €) zugrunde. Bei der Festsetzung der Schenkungsteuer berücksichtigte es den Freibetrag in Höhe von 225.000 € gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG sowie einen Abschlag gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von … €.

Nachdem der Kläger den Wert des Betriebsvermögens auf den Stichtag der Schenkung neu ermittelt hatte, setzte das FA X die Schenkungsteuer mit Bescheid vom 23.05.2006 auf … € herauf. Den Steuerwert der freigebigen Zuwendung legte es mit … € (A KG: … €, B KG: … €, C KG: … €) zugrunde. Es gewährte weiterhin den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG sowie den verminderten Wertansatz nach § 13a Abs. 2 ErbStG.

Am …2009 erklärte der Kläger im Hinblick auf das am 01.01.2009 in Kraft getretene Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018, BStBl I 2009, 140) gegenüber T den Widerruf der Schenkung von 95 % der Unterbeteiligung an der A KG. Am …2011 schloss er mit T eine Vereinbarung über die Rückübertragung der Unterbeteiligung. Darin heißt es unter anderem wie folgt:

„A. Präambel

(…)

2. Der HAUPTBETEILIGTE hat mit einer Erklärung vom …2009 (…) von seinem Widerrufsrecht (…) in der im folgenden angegebenen Höhe Gebrauch gemacht. (…)

Der WIDERRUF bezog sich ausdrücklich nicht auf die Gewinnanteile, Zinsen und sonstigen Nutzungen, die bis zur Rückübertragung bezüglich des durch den WIDERRUF betroffenen Anteils an der Unterbeteiligung entstanden sind bzw. entstehen werden. (…)

4. Der auf Grund des WIDERRUFS (…) bestehende Anspruch auf Rückübertragung ist bisher nicht geltend gemacht worden. Nunmehr soll die Rückübertragung jedoch mit Wirkung zum …2011 vollzogen werden. Die Parteien vereinbaren daher was folgt:

B. Rückübertragung einer Unterbeteiligung

1. Der HAUPTBETEILIGTE macht nunmehr seinen aufgrund des WIDERRUFS bestehenden Rückübertragungsanspruch in voller Höhe mit Wirkung zum …2011 (nachfolgend der „STICHTAG“) geltend.

2. Die UNTERBETEILIGTE überträgt mit schuldrechtlicher Wirkung zum STICHTAG von ihrem Guthaben auf den für sie auf Grund ihrer Unterbeteiligung an der [A KG] vom HAUPTBETEILIGTEN geführten Kapitalkonten (…) die im folgenden genannten Beträge und alle damit verbundenen Rechte und Pflichten auf den HAUPTBETEILIGTEN. (…)

3. Die Gewinnanteile, Zinsen und sonstigen Nutzungen, die bis zur Rückübertragung bezüglich des durch den WIDERRUF betroffenen Anteils an der Unterbeteiligung bis zum STICHTAG entstanden sind, verbleiben der UNTERBETEILIGTEN. (…)“

Aufgrund der Vereinbarung vom …2011 setzte das FA X mit Bescheid vom 21.12.2011 die Schenkungsteuer auf … € herab. Dabei legte es an T übertragene Vermögenswerte in Höhe von … € (A KG (5 %): … €, B KG: … €, C KG: … €) zugrunde. Die bis zur Rückübertragung aus der Unterbeteiligung an der A KG von T gezogenen Nutzungen behandelte es gemäß § 29 Abs. 2 ErbStG als Nießbrauch an 95 % der Anteile an der A KG und setzte hierfür einen Wert in Höhe von … € an.

Mit Schreiben vom 23.06.2014 teilte der Kläger dem FA X mit, dass er sein Widerrufsrecht mit notariell beurkundetem Vertrag vom …2011 auch hinsichtlich der geschenkten Unterbeteiligungen an der B KG und der C KG in Höhe von jeweils 30 % ausgeübt habe. In dem notariellen Vertrag vom …2011 heißt es unter anderem wie folgt:

„A. Präambel

(…)

(2) Gemäß (…) ist der HAUPTBETEILIGTE berechtigt, die Unterbeteiligung teilweise zu widerrufen, wenn nach Vertragsschluss ein weiterer ehelicher Abkömmling geboren wird.

(3) Am … wurde eine weitere Tochter des HAUPTBETEILIGTEN, … [T2] geboren.

(…)

(5) Der HAUPTBETEILIGTE möchte von seinem unter A.(2) beschriebenen Recht Gebrauch machen, um anschließend [T2] im Vergleich jeweils zu ihren Geschwistern gleich hohe Unterbeteiligungen an den GESELLSCHAFTEN einzuräumen. Die Parteien vereinbaren daher was folgt:

B. Widerruf von schenkweise eingeräumten Unterbeteiligungen gegenüber [T]

(1) Hiermit macht der HAUPTBETEILIGTE von seinem (…) Widerrufsrecht gegenüber [T] mit Wirkung zum …2011 (…) hinsichtlich der Unterbeteiligungen an den GESELLSCHAFTEN jeweils in der in der folgenden Tabelle angegebenen Höhe Gebrauch (…).

(2) (…) Der Widerruf bezieht sich nicht auf die Zinsen, Gewinnanteile und sonstigen Nutzungen, die zwischenzeitlich bezüglich des jeweiligen durch den Widerruf betroffenen Anteils an den Unterbeteiligungen aufgelaufen sind bzw. gezogen worden sind (…).“

Aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom …2011 setzte das FA X die Schenkungsteuer mit Bescheid vom 02.12.2014 auf … € herab. Für die Besteuerung legte es die auf T übergegangenen Vermögenswerte in Höhe von insgesamt … € zugrunde. Für den Nießbrauch an den Gesellschaftsanteilen an der A KG, der B KG und der C KG versagte das FA X die Anwendung der Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG. In den Erläuterungen zum Bescheid vom 02.12.2014 führte es aus, durch den Widerruf der Schenkung durch den Kläger sei die Mitunternehmerstellung der T rückwirkend entfallen. Die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG könne daher für den Nießbrauch an den Gesellschaftsanteilen nicht mehr zur Anwendung kommen.

Gegen den Bescheid vom 02.12.2014 legte der Kläger am 29.12.2014 Einspruch ein.

Nach einer Außenprüfung durch den zwischenzeitlich zuständigen Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) wurde der Schenkungsteuerbescheid am 07.06.2019 aus vorliegend nicht streitigen Gründen erneut geändert und die Schenkungsteuer in Höhe von … € festgesetzt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27.05.2020 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 403 veröffentlicht.

Das FG war der Auffassung, die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG sei auch in den Fällen zu gewähren, in denen der ehemals Beschenkte aufgrund eines Widerrufs der Schenkung durch den Schenker nach der Vorschrift des § 29 Abs. 2 ErbStG wie ein Nießbraucher behandelt werde, auch wenn es sich nicht um einen von Beginn an tatsächlich eingeräumten, sondern um einen kraft Gesetzes rückwirkenden fiktiven Nießbrauch handele. § 29 Abs. 2 ErbStG stelle keinen neuen Erwerbstatbestand dar, sondern ermögliche lediglich eine Kürzung des ursprünglichen Erwerbs in dem Umfang, in dem die ursprüngliche Bereicherung aufgrund des Widerrufs gemindert sei. Die Vorschrift führe dazu, dass der Beschenkte mit einem verminderten Wert bereichert bleibe und die ursprünglich entstandene Schenkungsteuer auf den verbleibenden Nutzungsvorteil korrigiert werde.

Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend.

§ 29 Abs. 2 ErbStG stelle nicht eine bloße Wertermittlungsvorschrift, sondern einen eigenen Besteuerungstatbestand dar. Dies zeige sich darin, dass bis zum Zeitpunkt des Widerrufs durch den Kläger die von T gezogenen Nutzungen nicht der Besteuerung unterlegen hätten. Vielmehr sei bisher lediglich die Anteilsübertragung besteuert worden. Wenn nun die Nutzungen anstelle der Anteilsübertragung besteuert würden, könne es sich nur um einen neuen Besteuerungstatbestand handeln. Der Besteuerungstatbestand der Anteilsübertragung existiere aufgrund des Widerrufs nicht mehr, weshalb auch die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG für diesen Besteuerungstatbestand nicht mehr gewährt werden könne.

Die Gewährung der Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG könne auch nicht mit der bis zur Herausgabe bestehenden Mitunternehmerschaft begründet werden. Diese Mitunternehmerschaft beruhe allein auf der tatsächlichen Stellung der T als unterbeteiligte Anteilseignerin. Da die Unterbeteiligung jedoch rückwirkend zum Schenkungsstichtag rückgängig gemacht worden sei, sei T als Erwerberin so zu stellen, als ob sie nie Unterbeteiligte und damit nie Mitunternehmerin gewesen sei. Damit werde T so behandelt, als ob ihr von vornherein nur die Gewinnanteile, Zinsen und sonstigen Nutzungen geschenkt worden wären. Allein die Zuwendung einer zeitweiligen Gewinn- und Zinsbeteiligung begründe jedoch keine Mitunternehmerschaft. Der kraft Gesetzes fingierte (und damit „ungeplante“) Nießbrauch könne nicht so ausgestaltet werden, dass der Nießbraucher ertragsteuerlich einem Mitunternehmer gleichzustellen sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass im Streitfall die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG auf die von T bis zum Widerruf der Schenkung gezogenen Nutzungen, die nach § 29 Abs. 2 ErbStG der Besteuerung zugrunde gelegt wurden, zu gewähren ist.

1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkungen an T vorlagen.

a) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13a Abs. 4 ErbStG insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 € beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden außer Ansatz, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG ist der nach Anwendung des Absatzes 1 verbleibende Wert des Vermögens im Sinne des Absatzes 4 mit 65 % anzusetzen. Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz gelten nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG unter anderem beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder eines Anteils daran.

b) Der in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist, wie sich aus der Verweisung auf § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 und Abs. 3 EStG ergibt, nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen (BFH-Urteile vom 01.09.2011 –  II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 51 und vom 06.11.2019 –  II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 24). Der Erwerber einer Beteiligung an einer Personengesellschaft muss also aufgrund des Erwerbs Mitunternehmer geworden sein (BFH-Urteile vom 16.05.2013 –  II R 5/12, BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 11 und vom 06.05.2015 –  II R 34/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 20). Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs (HGB) oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbaren Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes vermittelt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 sowie BFH-Urteile vom 20.09.2018 –  IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 22 und vom 06.11.2019 –  II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 26, m.w.N.). Für die Beurteilung, ob der Beschenkte mit der Übertragung der Beteiligung Mitunternehmer geworden ist, ist der Zeitpunkt der Übertragung maßgeblich (BFH-Urteil vom 06.05.2015 –  II R 34/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 24).

c) Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass T durch den Erwerb der Unterbeteiligungen die Stellung einer Mitunternehmerin erlangte.

aa) Dass T Mitunternehmerrisiko trug, ergibt sich aus ihrer Beteiligung am laufenden Gewinn- beziehungsweise Verlustanteil des Klägers sowie im Falle der Auflösung der Gesellschaften an dessen Auseinandersetzungsguthaben beziehungsweise dessen Anteil am Liquidations- oder Veräußerungserlös (vgl. BFH-Urteil vom 09.10.2001 –  VIII R 77/98, BFHE 197, 43, BStBl II 2002, 460, unter II.3.a). T konnte auch Mitunternehmerinitiative entfalten. Denn ihr standen zumindest die Kontrollrechte zu, die denen eines Kommanditisten nach § 166 HGB entsprechen.

bb) Der Umstand, dass sich diese Kontrollrechte nach § 3 der Schenkungsverträge nicht gegen die Hauptgesellschaft, sondern gegen den Kläger als Hauptbeteiligten richteten, ergibt sich aus den Besonderheiten der Unterbeteiligung und steht der Wertung als mitunternehmerische Beteiligung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 27.01.1994 –  IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635, unter I.3.b; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 11.07.1968 –  II ZR 179/66, BGHZ 50, 316). § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfasst nach seinem Wortlaut ausdrücklich den Erwerb eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil und bezieht damit auch eine Unterbeteiligung an einer Mitunternehmerschaft in die Begünstigung ein. Ebenfalls unerheblich ist, dass die Einräumung der Unterbeteiligungen zugunsten der T auf freigebigen Zuwendungen des Klägers beruhte. Eine mitunternehmerisch ausgestaltete Unterbeteiligung eines minderjährigen Kindes an einem Gesellschaftsanteil des Vaters ist steuerrechtlich auch dann anzuerkennen, wenn die Unterbeteiligung dem Kind vom Vater geschenkt wurde (vgl. BFH-Urteile vom 27.01.1994 –  IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635, unter I.2. und vom 09.10.2001 –  VIII R 77/98, BFHE 197, 43, BStBl II 2002, 460, unter II.2.).

d) Der Kläger hat im Rahmen der Schenkungsteuererklärungen auch die für die Gewährung des Freibetrags erforderliche Erklärung als Schenker nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG abgegeben. Danach lagen im Zeitpunkt der Ausführungen der Schenkung die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor.

2. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sind, wie das FG zu Recht entschieden hat, nicht aufgrund des Widerrufs der Schenkung durch den Kläger entfallen. Die Steuerbegünstigung ist auch auf die Besteuerung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 ErbStG anzuwenden, nach der nach dem Widerruf der Schenkung die beschenkte T für den Zeitraum, in dem ihr die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln und der dadurch erzielte Erwerb zu besteuern ist. Sie ist auch für diesen Zeitraum als Mitunternehmerin anzusehen.

a) Nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die Steuer mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden muss. Auf welcher Grundlage dieses Rückforderungsrecht beruht, ist für die Anwendung der Norm ohne Bedeutung. Daher können nicht nur gesetzliche, sondern auch vertragliche Rückforderungsrechte bei Herausgabe des Geschenks zu einem Erlöschen der Steuer führen, sofern sie ihre Grundlage in dem ursprünglichen Vertragsschluss haben. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist auch im Falle einer Schenkung unter benanntem Widerrufsvorbehalt, wie sie im Streitfall vorliegt, anwendbar (vgl. z.B. Kepper in Kapp/Ebeling, § 29 ErbStG Rz 31; vgl. auch BFH-Urteil vom 13.09.1989 –  II R 67/86, BFHE 157, 572, BStBl II 1989, 1034).

b) In den Fällen, in denen die Schenkung aufgrund eines Rückforderungsrechts nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG herausgegeben werden musste, ist der Erwerber gemäß § 29 Abs. 2 ErbStG für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln. Die Vorschrift sieht daher vor, dass die ursprüngliche Steuer nicht erstattet wird, soweit dem Erwerber vor der Rückgabe Nutzungen zugestanden haben und diese ihm auch nach Herausgabe der Schenkung verbleiben.

c) Umstritten ist, wie die Besteuerung des Nutzungsvorteils nach § 29 Abs. 2 ErbStG in steuersystematischer Hinsicht einzuordnen ist. Teilweise wird vertreten, § 29 Abs. 2 ErbStG begründe eine neue Steuerpflicht für den Nutzungsvorteil, die an die Stelle der ursprünglichen, nunmehr erloschenen Steuerpflicht trete, weil der ursprüngliche Zuwendungsgegenstand kraft Gesetzes durch einen neuen Zuwendungsgegenstand „fiktiver Nießbrauch“ ausgetauscht werde (Weinmann in Moench/Weinmann, § 29 ErbStG Rz 24; vgl. auch R E 29 Satz 3 und 4 der Erbschaftsteuerrichtlinien 2019). Nach überwiegender Auffassung beinhaltet § 29 Abs. 2 ErbStG dagegen keine Regelung für einen neuen Erwerbstatbestand in Gestalt eines fiktiven Nießbrauchs, sondern nur die Klarstellung, dass eine Erstattung der Steuer insoweit nicht in Betracht kommt, als dem Erwerber die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben und er somit bereichert bleibt. Die Vorschrift ordne lediglich eine Beschränkung der ursprünglich steuerpflichtigen Schenkung auf den verbleibenden Nutzungsvorteil an. Der ursprüngliche Erwerb bestehe in den Fällen des § 29 Abs. 2 ErbStG in gemindertem Umfang weiter. Den Kürzungsbetrag der Steuer definiere der Gesetzgeber mittelbar über die Bestimmung, in welcher Form der Erwerber weiterhin als bereichert gelte (vgl. Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 18. Aufl., § 29 Rz 25; Fischer in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., § 29 Rz 101; Reich in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 29 Rz 68; Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 29 ErbStG Rz 75, Stand 11/2024; BeckOK ErbStG/Hinkers, 25. Ed. 2024, ErbStG § 29 Rz 61; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 29 Rz 122; Kepper in Kapp/Ebeling, § 29 ErbStG Rz 62; Wälzholz in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., § 29 ErbStG Rz 54; nunmehr auch Weinmann in Moench/Weinmann, § 29 ErbStG Rz 24; vgl. auch Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 09.10.2008 – 3 K 111/06, EFG 2009, 40; FG Düsseldorf, Urteil vom 30.11.2016 – 4 K 3976/15 Erb, EFG 2017, 142).

d) Der Senat schließt sich der zuletzt genannten Auffassung an. Hierfür sprechen der Wortlaut sowie die Entstehungsgeschichte der Norm ebenso wie deren Sinn und Zweck.

aa) § 29 Abs. 2 ErbStG sieht nach seinem Wortlaut eine Einschränkung der Rechtsfolge aus § 29 Abs. 1 ErbStG vor. Nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die ursprünglich entstandene Steuer mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit das Geschenk herausgegeben werden musste. Nach § 29 Abs. 2 ErbStG ist der Erwerber für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln. Hieraus ergibt sich, dass die früher festgesetzte Schenkungsteuer, soweit dem Erwerber nach Herausgabe der Substanz der Schenkung die ihm zustehenden Nutzungen des zugewendeten Vermögens verblieben sind, er also rückwirkend nicht vollständig entreichert worden ist, nur teilweise erstattet werden muss. Danach wird der ursprüngliche Erwerb nicht durch einen kraft Gesetzes fiktiven Nießbrauch ersetzt, sondern die erlöschende Steuer lediglich um den Betrag gekürzt, den der Erwerber an Steuern zu zahlen gehabt hätte, wenn ihm statt des zugewendeten Gegenstandes lediglich ein zeitlich befristetes Nießbrauchsrecht zugewendet worden wäre (vgl. Wälzholz in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., § 29 ErbStG Rz 54).

bb) Die Entstehungsgeschichte der Norm bestätigt dieses Auslegungsergebnis. Der Gesetzgeber beabsichtigte mit § 29 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 ErbStG keine neue „Gesamtaufrollung“ des Falles, sondern lediglich eine Kürzung der festgesetzten Steuer, soweit sich die ursprünglich zugrunde gelegte Bereicherung aufgrund der Herausgabe des Geschenks nachträglich verringert hat (vgl. BTDrucks VI/3418, S. 75 zum damaligen § 27 ErbStG). Es sollte kein neuer Belastungsgrund geschaffen, sondern lediglich eine Entlastung des Beschenkten aufgrund der nachträglich eingetretenen Entreicherung erreicht werden. Dieser gesetzgeberische Wille kommt im Gesetzeswortlaut auch hinreichend zum Ausdruck. Denn § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ordnet ausdrücklich an, dass die Steuer „erlischt“, mithin ein Teil der ursprünglich festgesetzten Steuer wegfällt. Weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Gesetzesbegründung ergibt sich demgegenüber, dass der Gesetzgeber mit der Bestimmung des § 29 ErbStG die Schaffung eines selbständigen Erwerbstatbestandes oder die Normierung eines eigenen Nachsteuertatbestandes beabsichtigt hat.

cc) Aus dem Sinn und Zweck von § 29 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 ErbStG folgt ebenfalls kein anderes Ergebnis. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG trägt vor dem Hintergrund des dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz zugrunde liegenden Bereicherungsprinzips (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) dem Umstand Rechnung, dass sich die ursprüngliche Bereicherung aufgrund der nachträglichen Herausgabe des Geschenks verringert hat oder gänzlich weggefallen ist. Die Vorschrift bezweckt, die beim Erwerber eingetretene Entreicherung durch das (teilweise) Erlöschen der Steuer entsprechend abzumildern. Durch die von § 29 Abs. 2 ErbStG angeordnete Behandlung als Nießbraucher wird der Erwerber einem wirtschaftlichen Eigentümer (auf Zeit) gleichgestellt. Dem ursprünglichen Zuwendungsgegenstand wird angesichts der späteren Herausgabe ein niedrigerer Wert beigemessen. § 29 Abs. 2 ErbStG will im Hinblick darauf lediglich klarstellend regeln, dass die früher festgesetzte Steuer für den ursprünglichen Erwerb auf den beim Erwerber noch vorhandenen Nutzungsvorteil korrigiert wird (vgl. BRDrucks 140/72, S. 75).

e) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG nicht entfällt, wenn der ehemals Beschenkte aufgrund eines Widerrufs der Schenkung nach § 29 Abs. 2 ErbStG wie ein Nießbraucher zu behandeln ist. Aus dem Umstand, dass die Vorschrift keinen selbständigen Steuertatbestand darstellt, der das Entstehen einer neuen –gegebenenfalls höheren– Schenkungsteuer als vor der Herausgabe des Geschenks ermöglicht, sondern es sich um eine Kürzungsvorschrift handelt, die lediglich eine Beschränkung der ursprünglich festgesetzten Steuer auf den verbleibenden Nutzungsvorteil vorsieht, hat es zu Recht gefolgert, dass es im Falle des § 29 Abs. 2 ErbStG bei der Besteuerung des ursprünglichen (begünstigten) Zuwendungsgegenstandes –hier der mitunternehmerischen Unterbeteiligung– bleibt, der angesichts der späteren Herausgabe lediglich ein niedrigerer Wert beigemessen wird.

f) Das FG hat auch zu Recht darauf abgestellt, dass T im Zeitraum zwischen der schenkweisen Übertragung der Unterbeteiligung und deren Rückübertragung Mitunternehmerin im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG blieb. Denn da der Widerruf der Schenkungen durch den Kläger mit Wirkung zum …2011 beziehungsweise zum …2011 erfolgte, entfiel ihre Mitunternehmerstellung durch den Widerruf entgegen der Auffassung des FA nicht rückwirkend. Da T somit mit Wirkung für die Vergangenheit als Mitunternehmerin besteuert bleibt, ist es folgerichtig, dass ihr nach § 29 Abs. 2 ErbStG auch die Nutzungen entsprechend einem mitunternehmerischen Nießbraucher verbleiben, der die Verschonung nach den §§ 13a ff. ErbStG als Erwerber eines Mitunternehmeranteils in Anspruch nehmen kann (vgl. BFH-Urteile vom 01.09.2011 –  II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 64 und vom 25.11.2020 –  II R 36/18, BFH/NV 2021, 933, Rz 21; so auch gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.11.2012, BStBl I 2012, 1101).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 25.10.2022 – 15 K 15017/22 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unschädliche wohnungswirtschaftliche Verwendung vorliegt, wenn mit dem durch die Entnahme von Altersvorsorgevermögen abzulösenden Darlehen ursprünglich die Anschaffung einer inzwischen nicht mehr selbst genutzten Wohnung finanziert wurde und der Erlös aus dem Verkauf dieser Wohnung unter Umwidmung des ursprünglichen Darlehens zur Anschaffung der nunmehr genutzten Wohnung verwendet worden ist.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatten –den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zufolge– im Jahr 1987 ein Eigenheim in A erworben, für das sie einen Kredit bei der örtlichen X-Bank aufgenommen hatten. Den Kredit schuldeten sie in den Folgejahren mehrfach um. Im Jahr 2008 bündelten sie ihre Kreditbelastungen durch Aufnahme eines Fremdwährungsdarlehens bei einer luxemburgischen Bank. Die deutsche Y-Bank gewährte ihnen in diesem Zusammenhang einen bis zum 30.12.2016 befristeten Avalkredit als Bürgschaft.

Im Oktober 2011 verkauften die Kläger –den Feststellungen des FG zufolge– ihr Eigenheim in A für 330.000 €. Der Kaufpreis war gemäß Ziff. VIII.2 Abs. 2 des Kaufvertrags bei Fälligkeit in voller Höhe „ausschließlich zur Lastenfreistellung zu verwenden“ und entsprechend einem Treuhandschreiben der Y-Bank „mit erfüllender Wirkung ausschließlich“ auf das von dieser genannte Konto zu überweisen. Den Erlös setzten die Kläger –wiederum den Feststellungen des FG zufolge– zur Finanzierung ihres im Dezember 2011 gemeinsam, zu gleichen Anteilen, erworbenen Hauses in B ein, das sie von da an selbst bewohnten.

Im Dezember 2016 verlängerten die Kläger den Avalkredit und das zugrunde liegende Fremdwährungsdarlehen bei der luxemburgischen Bank. Letzteres führten sie in der Folgezeit auf einen im August 2021 noch offenen Restbetrag von umgerechnet rund 89.390 € zurück.

Im August 2021 beantragten die Kläger bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Deutsche Rentenversicherung Bund – Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen –ZfA–) nach §§ 92a, 92b EStG die Verwendung des gebildeten Altersvorsorgevermögens für die Ablösung eines nach ihrer Angabe am 12.01.2011 bei der luxemburgischen Bank aufgenommenen Darlehens. Die ZfA lehnte dies mit Bescheiden vom 27.09.2021 ab. Zur Begründung führte die ZfA aus, eine wohnungswirtschaftliche Verwendung des geförderten Altersvorsorgevermögens sei nicht mehr gegeben, wenn mit dem abzulösenden Darlehen Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer inzwischen nicht mehr selbst genutzten Wohnung finanziert worden seien und die nunmehr genutzte Wohnung lediglich „im Sinne eines Pfandtausches“ als Sicherheit für das abzulösende Darlehen diene.

Die Kläger wandten dagegen ein, eine wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne von § 92a EStG liege auch dann vor, wenn ein „Alt-Darlehen“ für die Anschaffung eines selbst genutzten ersten Eigenheims –hier: das Haus in A– nach einem Wechsel der Eigenheim-Wohnstätte auf das neubezogene Wohnobjekt –hier: das Haus in B– „mitgenommen“ werde. Zudem hätten sie im April 2014 ein neues Darlehen bei der luxemburgischen Bank aufgenommen, das der Ablösung des bisherigen Darlehens und damit der Finanzierung des Objekts in B gedient habe.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1308 veröffentlicht.

Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Revision. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, der Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 5 EStG verlange ein „zu diesem Zweck aufgenommenes Darlehen“, nicht aber ein „für dieses Objekt aufgenommenes Darlehen“. Daher müsse es ausreichen, wenn das zu tilgende Darlehen zur Anschaffung/Herstellung einer selbstgenutzten Wohnung aufgenommen und nach Umschuldungen und Verkauf dieser Wohnung mit dem an die Bank verpfändeten Verkaufserlös die im Entnahmezeitpunkt selbstgenutzte Wohnung angeschafft worden sei. Der systematische Zusammenhang der gesetzlichen Regelungen und auch ihr Sinn und Zweck bestätigten dies.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidungen vom 19.01.2022 und die Bescheide vom 27.09.2021 aufzuheben und die ZfA zu verpflichten, den Klägern im Sinne des § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG mitzuteilen, dass die von den Revisionsklägern begehrte Verwendung ihres (An-spar-)Kapitals aus ihren Altersvorsorgeverträgen für die Rückführung des in Anlage 19.7. zur Klagebegründung vom 06.04.2022 bezeichneten Darlehens bei der …bank in Höhe von 95.880,11 Schweizer Franken (CHF) als förderunschädliche wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bestimmt wird.

Die ZfA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es sei erforderlich, aber auch ausreichend, wenn sich das Darlehen, das entschuldet werden solle, zum Zeitpunkt der Entschuldung auf eine selbstgenutzte Wohnung beziehe. Es müsse nicht notwendig für diese Wohnung aufgenommen worden sein. Es sei auch nicht erforderlich, ein neues Darlehen aufzunehmen. Allerdings müsse das ursprüngliche Darlehen der Anschaffung oder Herstellung einer selbstgenutzten Wohnung gedient haben. Die entsprechenden Zweckbindungen seien jedoch im Streitfall nicht feststellbar.

Es sei bereits zweifelhaft, ob die beiden in den Jahren 2008 und 2014 vereinbarten Fremdwährungsdarlehen dem Zweck der Anschaffung oder Herstellung irgendeines Objekts gedient hätten; eine hinreichend klare Zweckbindung sei ihnen nicht zu entnehmen. Des Weiteren sei die Folgewohnung in B nicht mit dem Fremdwährungsdarlehen, sondern mit dem Verkaufspreis aus dem Verkauf der Wohnung in A finanziert worden.

Darauf komme es aber letztlich nicht an. Auch wenn das ursprüngliche Darlehen aus dem Jahr 1987 im zeitlichen Kontext mit der Anschaffung des Hauses in A gestanden habe, hätten die Kläger doch nach den vorliegenden Unterlagen den in der Folgezeit umgeschuldeten Kredit zum 02.06.2008 aus anderweitigem Privatvermögen vollständig zurückgezahlt, also noch vor Ausreichung des Fremdwährungsdarlehens am 30.10.2008. Es könne also tatsächlich keine unmittelbare Umschuldung vorgenommen worden sein.

Ferner sei der Kaufpreis aus dem Verkauf des Hauses in A nicht unmittelbar an den Verkäufer des Hauses in B überwiesen worden. Zwischen der Überweisung des Kaufpreises aus dem Verkauf des Hauses in A und der Überweisung des Kaufpreises für das Haus in B hätten mehr als zwei Monate und somit deutlich mehr als 30 Tage gelegen (Hinweis auf Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 15.06.2000, BStBl I 2000, 1118, Rz 53).

Weitere Zweifel an der Unmittelbarkeit ergäben sich daraus, dass das Haus in B (teilweise) vermietet gewesen sei. Ob und wann das Mietverhältnis beendet worden sei, habe das FG nicht festgestellt.

Schließlich fehle es an Feststellungen des FG zu der Frage, ob und inwieweit es sich bei dem Haus in B um eine begünstigte Wohnung im Sinne von § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG gehandelt habe. Zweifel ergäben sich aus dem Umstand, dass es sich bei diesem Haus bewertungsrechtlich um ein Zweifamilienhaus gehandelt habe, das –wie bereits dargelegt– teilweise vermietet gewesen und teilweise vom Verkäufer aufgrund seines Wohnrechts weiterhin genutzt worden sei. Ob und wann die Kläger in welche Wohnung eingezogen seien, sei nicht ersichtlich.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Die tatbestandlichen Voraussetzungen der sogenannten Entschuldungsalternative des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG (dazu unter 1.) können auch dann erfüllt sein, wenn ein „unmittelbar“ für die Anschaffung oder Herstellung einer selbst genutzten Wohnung aufgenommenes Darlehen in unmittelbarem Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung einer weiteren (sukzessiv) selbst genutzten Wohnung umgewidmet worden ist (dazu unter 2.). Ob diese Voraussetzungen im vorliegenden Streitfall erfüllt sind, kann hier allerdings mangels entsprechender Feststellungen des FG nicht entschieden werden (dazu unter 3.). Ob der Kläger Miteigentümer des im Jahr 1987 erworbenen Eigenheims in A gewesen ist und damit die Voraussetzung des § 92a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 EStG in Bezug auf das Ausgangsdarlehen überhaupt erfüllt hat, muss im zweiten Rechtsgang noch geprüft werden (dazu unter 4.).

1. Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden (sogenannte Entschuldungsalternative).

Eine in diesem Sinne begünstigte Wohnung ist gemäß § 92a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 EStG eine Wohnung in einem eigenen Haus oder eine eigene Eigentumswohnung oder eine Genossenschaftswohnung einer eingetragenen Genossenschaft, wenn diese Wohnung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, belegen ist und die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellt.

Durch die Senatsrechtsprechung ist geklärt, dass das gesetzliche Unmittelbarkeitserfordernis in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht nur in Fällen der Verwendung geförderten Altersvorsorgekapitals für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung gilt, sondern auch im Fall der Tilgung von Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehen das geförderte Kapital „unmittelbar“ für den jeweils begünstigten wohnungswirtschaftlichen Zweck verwendet werden muss (Senatsurteile vom 16.02.2022 –  X R 26/20, BFHE 276, 87, BStBl II 2022, 611, Rz 15 ff., und vom 16.02.2022 –  X R 20/20, BFHE 276, 81, BStBl II 2022, 622, Rz 28). Zur Begründung hat der Senat darauf verwiesen, dass es ohne eine unmittelbare –also enge– zeitliche Verbindung zwischen der Entnahme des geförderten Kapitals und seiner begünstigten Verwendung in Gestalt der Tilgung des Darlehens im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG allein der Zulageberechtigte in der Hand hätte, wann er das zunächst seinem allgemeinen Vermögen zugeführte Kapital zur Tilgung verwendet (Senatsurteil vom 16.02.2022 –  X R 26/20, BFHE 276, 87, BStBl II 2022, 611, Rz 24).

2. Anknüpfend an diese Rechtsprechung kann ein Darlehen auch dann im Sinne von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG „unmittelbar“ für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommen worden sein, wenn es ursprünglich für die Anschaffung oder Herstellung eines Erstobjekts aufgenommen worden war und später für die Anschaffung oder Herstellung eines Zweitobjekts umgewidmet worden ist.

a) Das ergibt sich allerdings nicht schon aus dem Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG.

Zwar weisen die Kläger zutreffend darauf hin, dass die Regelung ein „zu diesem Zweck aufgenommenes Darlehen“ verlangt, nicht aber ein „für dieses Objekt aufgenommenes Darlehen“. Das lässt aber gerade die Frage offen, ob das Unmittelbarkeitserfordernis auch dann noch erfüllt ist, wenn sich der Zweck des ursprünglich aufgenommenen Darlehens nachträglich ändert.

Auch die Verwendung der Präsensform „darstellt“ in § 92a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 EStG lässt insoweit keine zwingenden Schlüsse zu. Denn daraus folgt nur, dass im Zeitpunkt der Entschuldung eine Selbstnutzung vorliegen muss (so auch BMF-Schreiben vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz 261 a.E.).

b) Die Systematik des § 92a EStG spricht grundsätzlich eher für die Möglichkeit, ein Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehen umzuwidmen.

Zutreffend haben die Kläger darauf hingewiesen, dass gemäß § 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 EStG trotz Aufgabe der Selbstnutzung der eigenen Wohnung (§ 92a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG) das Wohnförderkonto unter anderem dann nicht nach § 92a Abs. 3 Satz 5 EStG aufgelöst wird, wenn der Zulageberechtigte einen Betrag in Höhe des noch nicht zurückgeführten Betrags im Wohnförderkonto innerhalb eines bestimmten Zeitraums für eine weitere Wohnung im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG verwendet. Der Gesetzgeber geht folglich davon aus, dass ein „Auswechseln“ der Wohnung unter bestimmten Voraussetzungen zulässig ist.

Zwingend ist dieser Schluss allerdings nicht, da der Gesetzgeber im Zusammenhang mit § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG gerade keine entsprechende Regelung geschaffen hat.

c) Unter Berücksichtigung des Sinn und Zwecks des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG ist allerdings nach Auffassung des erkennenden Senats davon auszugehen, dass das Unmittelbarkeitserfordernis auch im Falle eines umgewidmeten Darlehens erfüllt sein kann.

aa) Der Senatsrechtsprechung zufolge wollte der Gesetzgeber mit der alternativ zur Kapitalverwendung für die Anschaffung oder Herstellung des Wohneigentums geschaffenen Begünstigung der Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens zur Entschuldung des Zulageberechtigten beitragen und durch die Ablösung von Darlehen, die der Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum dienen, einen Beitrag zum „mietfreien Wohnen im Alter“ leisten (s. BTDrucks 16/8869, S. 16 f.). Dem Zulageberechtigten soll ermöglicht werden, die Zins- und Tilgungskosten aus der selbstgenutzten Wohnimmobilie zu senken (vgl. Senatsurteil vom 16.02.2022 –  X R 20/20, BFHE 276, 81, BStBl II 2022, 622, Rz 15, m.w.N.).

Dementsprechend liegt eine begünstigte Entschuldung nach der Senatsrechtsprechung auch dann vor, wenn das zu tilgende Darlehen der Umschuldung der ursprünglichen Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungsdarlehen dient (Senatsurteil vom 12.02.2020 –  X R 28/18, BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 30). Dies gilt auch bei mehrfacher Umschuldung des ursprünglichen Darlehens (s. auch BMF-Schreiben vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz 261).

bb) Ebenso steht auch die zwischenzeitliche Umwidmung eines Darlehens der Annahme, eine spätere Tilgung aus gefördertem Altersvorsorgekapital sei als unschädliche Verwendung nach § 92a EStG anzusehen, nicht entgegen, wenn das Darlehen ursprünglich für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommen worden war und später der Anschaffung oder Herstellung einer anderen Wohnung gewidmet wird.

(1) Für das Ertragsteuerrecht –konkret für die Frage, ob Schuldzinsen Werbungskosten darstellen– ist durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt, dass nicht stets allein auf den ursprünglich mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit auf die erstmalige Verwendung der Valuta abzustellen ist, sondern dass darüber hinaus auch die Möglichkeit einer „Umwidmung“ des ursprünglichen Darlehenszwecks besteht.

Eine solche Umwidmung liegt unter anderem dann vor, wenn der Erlös aus der Veräußerung eines ertragbringenden Wirtschaftsguts aufgrund einer neuen Anlageentscheidung des Steuerpflichtigen zum Erwerb einer anderen Einkunftsquelle (zum Beispiel Festgeld, Leibrentenrecht) eingesetzt wird. Wird zum Beispiel an Stelle der ursprünglichen Kapitalanlage eine andere Kapitalanlage erworben, können die für das fortgeführte Darlehen angefallenen Zinsen als Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen sein. Ein solcher Fall ist gegeben, wenn ein mit Kredit finanziertes Hausgrundstück veräußert und mit Hilfe des Veräußerungserlöses eine andere Kapitalanlage erworben wird. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der den Schuldzinsen zugrunde liegenden Verbindlichkeit und der neuen Kapitalanlage wird nur hergestellt, wenn die zu ihrer Anschaffung verwendeten Mittel als darlehensweise zu diesem Zweck überlassen angesehen werden können (vgl. Senatsurteil vom 19.08.1998 –  X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353, unter II.2.c aa, m.w.N.).

(2) An diese Rechtsprechung hat der erkennende Senat in Bezug auf die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Bereitstellungszinsen nach § 10e Abs. 6 EStG angeknüpft (zum zeitlichen Anwendungsbereich dieser Regelung s. § 52 Abs. 19 EStG). Nach dieser Vorschrift können vor Bezug einer eigengenutzten Wohnung entstandene Aufwendungen unter bestimmten weiteren Voraussetzungen als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie „unmittelbar“ mit der Herstellung oder Anschaffung der Wohnung oder der Anschaffung des dazu gehörenden Grund und Bodens zusammenhängen (Senatsurteil vom 04.11.1998 –  X R 140/95, BFHE 187, 465, BStBl II 1999, 93, unter II.1.).

Einen in diesem Sinne „unmittelbaren Zusammenhang“ hat der Senat auch für den Fall einer Umwidmung bejaht, wenn das mit den Darlehensmitteln angeschaffte Wirtschaftsgut veräußert und mit dem Veräußerungserlös unter Aufrechterhaltung des Darlehens ein anderes Wirtschaftsgut angeschafft oder der Darlehenszweck noch vor Verwendung der Darlehensmittel geändert worden ist (Senatsurteil vom 04.11.1998 –  X R 140/95, BFHE 187, 465, BStBl II 1999, 93, unter II.2., mit Hinweisen auf BFH-Urteile vom 01.10.1996 –  VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454 und vom 07.03.1995 –  VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697).

(3) Der Senat hat bereits entschieden, dass bei der Auslegung des § 92a EStG grundsätzlich auf die zu § 10e EStG entwickelten Rechtsgrundsätze zurückgegriffen werden kann (Senatsurteil vom 20.03.2019 –  X R 4/18, BFH/NV 2019, 808, Rz 30; ebenso für einen Rückgriff auf die zum Eigenheimzulagengesetz entwickelten Grundsätze Senatsurteil vom 27.01.2016 –  X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018, Rz 18).

In diesem Sinne gilt ebenso für § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, dass ein Darlehen auch dann „unmittelbar“ für die Anschaffung oder Herstellung einer selbst genutzten Wohnung aufgenommen worden sein kann, wenn die mit den Darlehensmitteln ursprünglich angeschaffte selbst genutzte Wohnung veräußert und mit dem Veräußerungserlös unter Aufrechterhaltung des zu diesem Zweck umgewidmeten Darlehens eine andere –nunmehr– selbst genutzte Wohnung angeschafft worden ist.

3. Ob diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind, kann allerdings mangels entsprechender Feststellungen des FG nicht entschieden werden.

a) Das FG hat keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob beziehungsweise inwieweit es sich bei dem Haus in B um eine nach § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG begünstigte Wohnung handelt. Das FG wird hierzu im zweiten Rechtsgang prüfen müssen, ab wann und in welchem Umfang die Kläger das Haus in B tatsächlich selbst genutzt haben. Dabei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass nach der Senatsrechtsprechung zu § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG eine –gegebenenfalls anteilige– schädliche Fremdnutzung auch dann vorliegt, wenn sich der Veräußerer bei der Übertragung des Eigentums ein dingliches Nutzungsrecht an Teilen der Wohnung vorbehalten hat (Senatsurteil vom 26.02.2002 –  X R 4/00, BFH/NV 2002, 1140, unter II.2.d aa).

b) Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Haus in B –ganz oder teilweise– um eine nach § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG begünstigte Wohnung handelt, wird es weitere Feststellungen zu der Frage treffen müssen, ob und in welchem Umfang die Kläger das für die Anschaffung des Hauses in A aufgenommene Darlehen tatsächlich im Sinne der unter 2.c aa aufgeführten Rechtsprechung –wohl mehrfach– umgeschuldet haben.

c) Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass eine wirksame Umschuldung beziehungsweise eine Kette von wirksamen Umschuldungen vorliegt, wird es Feststellungen zu der Frage treffen müssen, ob die Kläger das für die Anschaffung des Hauses in A aufgenommene Darlehen im Sinne der unter 2.c bb aufgeführten Rechtsprechung in Bezug auf die Anschaffung des Hauses in B umgewidmet haben.

In diesem Zusammenhang wird sich das FG auch damit befassen müssen, dass nach der Senatsrechtsprechung zu dem Unmittelbarkeitserfordernis des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG (in der bis 2004 geltenden Fassung) das Kapital „ohne Zwischenschritt“ für die begünstigten Zwecke verwendet worden sein musste und dass insbesondere die Zwischenschaltung eines Bankkontos des Steuerpflichtigen der Begünstigung entgegenstand (vgl. Senatsurteil vom 27.01.2016 –  X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018, Rz 43, m.w.N.). Die Finanzverwaltung sah in derartigen Fällen einen Zeitraum von maximal 30 Tagen als unschädlich an (BMF-Schreiben vom 15.06.2000, BStBl I 2000, 1118, Rz 53; s. demgegenüber BMF-Schreiben vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz 258: „innerhalb von sechs Monaten vor Antragstellung bei der ZfA und bis zwölf Monate nach Auszahlung des geförderten Altersvorsorgekapitals“).

Ob ein derart langer Zeitraum noch als zutreffende Auslegung des Gesetzes angesehen werden kann, musste der Senat bislang nicht entscheiden (vgl. hierzu bereits BFH-Urteil vom 16.02.2022 –  X R 26/20, BFHE 276, 87, BStBl II 2022, 611, Rz 27).

4. Im Übrigen weist der Senat für den zweiten Rechtsgang –ohne die Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO– noch darauf hin, dass das FG im Tatbestand seines Urteils (auf S. 2, zweiter Absatz) ausgeführt hat: „Ihre vorangegangene Wohnstätte in (…) hatten die Kläger 1987 mit einem Kredit einer örtlichen Bank (…) erworben“. Zu Beginn des folgenden Absatzes heißt es weiter: „Im Oktober 2021 verkauften die Kläger ihre vormalige (Grundstücks-)Wohnstätte in (…).“ Damit wird offenbar unterstellt, dass die Kläger gemeinsam Eigentümer des im Jahr 1987 erworbenen Eigenheims in A gewesen sind.

In dem notariellen Vertrag vom 28.10.2011, mit dem das Eigenheim in A veräußert wurde, wird allerdings –auf S. 2, unten (Bl. 93 der FG-Akte, Bd. I)-die Klägerin als Alleineigentümerin des „nachstehend beschriebenen Grundbesitzes“ bezeichnet. Wenn aber der Kläger weder Eigentümer noch Miteigentümer des von ihm damals zusammen mit der Klägerin selbst genutzten Eigenheims in A gewesen ist, sind die Voraussetzungen des § 92a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 EStG bereits in Bezug auf das Ausgangsdarlehen hinsichtlich des Antrags des Klägers nicht erfüllt. Folglich könnte dieses Darlehen in Bezug auf den Kläger auch nicht im Sinne einer nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG begünstigten Verwendung umgewidmet werden.

5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 01.03.2023 – 1 K 2311/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Der 1986 geborene, ledige Kläger und Revisionskläger (Kläger) studierte nach einer im Jahr 2007 erfolgreich abgeschlossenen Ausbildung zum … zeitlich verzögert an der Hochschule … (A) den Bachelorstudiengang … Ab … führte er sein Studium an der … (M) als Masterstudiengang fort. Ab dem … war er als wissenschaftlicher Mitarbeiter an der M tätig und fertigte seine Doktorarbeit an. Er wohnte am jeweiligen Studienort in angemieteten Wohnungen beziehungsweise Zimmern.

Der Kläger erzielte in den Streitjahren (2014 bis 2018) aus der Tätigkeit als Werkstudent und als studentische Hilfskraft sowie ab dem … als wissenschaftlicher Mitarbeiter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Zudem erhielt er in den Streitjahren 2014 bis 2017 Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz. Zur Bestreitung seines Lebensunterhalts standen ihm im Streitjahr 2014 … €, im Streitjahr 2015 … €, im Streitjahr 2016 … €, im Streitjahr 2017 … € und im Streitjahr 2018 … € zur Verfügung.

Sein Lebensmittelpunkt lag in den Streitjahren (unstreitig) in … (B). Er bewohnte dort sämtliche Räumlichkeiten im Obergeschoss des von seinen Großeltern errichteten Wohnhauses seiner Eltern. Im Erdgeschoss und im Obergeschoss befinden sich –im Wesentlichen grundrissgleich– jeweils Diele, Küche, Bad/WC sowie drei Wohnräume beziehungsweise im Obergeschoss nach Zusammenlegung zwei Wohnräume. Die Räumlichkeiten haben jeweils einen Eingang zum mittigen, offenen Treppenhaus.

Im Jahr 1985 bezogen die Eltern des Klägers die im Erdgeschoss belegenen Räumlichkeiten. Die Großeltern bewohnten daraufhin nur noch die Räumlichkeiten im Obergeschoss. Nach dem Auszug der Großeltern im Jahr 1990 bezogen der Kläger und sein jüngerer Bruder je ein Zimmer im Obergeschoss. Etwa im Jahr 2010 zog der Bruder des Klägers aus. In der Folgezeit renovierte der Kläger die Räumlichkeiten im Obergeschoss und bewohnte sie fortan allein. Die Räumlichkeiten überließen ihm seine Eltern unentgeltlich zur Nutzung.

In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger unter anderem notwendige Mehraufwendungen wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren jeweils geltenden Fassung (EStG) sowie Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 4a Satz 12 EStG als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) zwar die Aufwendungen für die Familienheimfahrten erklärungsgemäß als „Lebensmittelpunktfahrten“ zum Werbungskostenabzug zu. Die geltend gemachten Aufwendungen der doppelten Haushaltsführung und den erklärten Verpflegungsmehraufwand berücksichtigte er jedoch nicht.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Die noch streitigen Mehraufwendungen seien dem –weitgehend wirtschaftlich nicht selbständigen– Kläger in den Streitjahren nicht wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstanden. Dieser habe zwar an seinem Lebensmittelpunkt in B im Obergeschoss des elterlichen Hauses gewohnt, dort aber keinen eigenen Hausstand geführt. Vielmehr sei er (auch in den Streitjahren noch) in den dortigen Hausstand seiner Eltern, der auch die vom Kläger seit Kindheitstagen bewohnten Räumlichkeiten im Obergeschoss umfasse, eingegliedert gewesen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt, das Urteil des FG München vom 01.03.2023 – 1 K 2311/20 und die Einspruchsentscheidung vom 25.09.2020 aufzuheben sowie die Einkommensteuerbescheide 2014 bis 2016 jeweils vom 29.05.2018 und die Einkommensteuerbescheide für 2017 bis 2018 jeweils vom 24.08.2020 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten für 2014 in Höhe von … €, für 2015 in Höhe von … €, für 2016 in Höhe von … €, für 2017 in Höhe von … € sowie für 2018 in Höhe von … € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die  Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung mit der Begründung verneint, der Kläger habe keinen eigenen Hausstand am Ort des Lebensmittelpunkts unterhalten, sondern sei vielmehr in den dortigen elterlichen Haushalt eingegliedert gewesen.

1. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine zweite Ausbildung (Berufsausbildung oder Studium) sind regelmäßig beruflich veranlasst. Dass die Aufwendungen zumindest für die eigene Zweitausbildung regelmäßig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven gründen, nimmt auch § 9 Abs. 6 EStG zum Ausgangspunkt (Senatsurteil vom 24.10.2024 –  VI R 7/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2025, 354, Rz 11, m.w.N.). Demgemäß sind sämtliche beruflich veranlassten Aufwendungen, die im Rahmen einer Zweitausbildung (Berufsausbildung oder Studium) anfallen, als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehbar. Hierzu gehören nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Steuerpflichtigen in Zweitausbildung wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen (Senatsurteil vom 14.05.2020 –  VI R 3/18, BFHE 269, 486, BStBl II 2021, 302, Rz 21).

2. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG). Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG setzt das Vorliegen eines eigenen Hausstands das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.

a) Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) hat der Gesetzgeber den schon bisher in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG verwendeten Begriff des eigenen Hausstands erstmals im Gesetz definiert. Ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs sollte durch die gesetzliche Konkretisierung des Begriffs des eigenen Hausstands zusätzliche Rechtssicherheit geschaffen und Streitpotenzial vermieden werden (BTDrucks 17/10774, S. 13). Die Vorschrift knüpft damit einerseits an die gefestigte Rechtsprechung des erkennenden Senats zum Vorliegen eines eigenen Hausstands an, fügt dem Begriff des eigenen Hausstands aber andererseits das Erfordernis einer finanziellen Beteiligung an den Kosten der Lebensführung hinzu. Die Rechtsprechung des erkennenden Senats zum Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung ist damit grundsätzlich auch auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts weiterhin anzuwenden. Sie ist allerdings im Hinblick auf die nunmehr gesetzlich geforderte finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung zu ergänzen (s. Senatsurteil vom 12.01.2023 –  VI R 39/19, BFHE 279, 396, BStBl II 2023, 747, Rz 14, m.w.N.).

b) Das Vorliegen eines eigenen Hausstands setzt gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG –wie nach der bisherigen Senatsrechtsprechung– das Innehaben einer Wohnung voraus.

aa) Unter einer Wohnung in diesem Sinne sind alle den Lebensbedürfnissen des Steuerpflichtigen entsprechenden Räumlichkeiten zu verstehen. Erforderlich, aber auch ausreichend, ist ein räumlicher Bereich, in dem der Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen verortet werden kann. Den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung müssen diese Räumlichkeiten jedoch nicht genügen (Senatsurteil vom 12.01.2023 –  VI R 39/19, BFHE 279, 396, BStBl II 2023, 747, Rz 16, m.w.N.).

bb) Der Steuerpflichtige hat die Wohnung inne, wenn er sie aus eigenem Recht (zum Beispiel als Eigentümer oder Mieter) nutzt. Allerdings kann auch ein abgeleitetes Recht im Sinne einer geschützten Rechtsposition ausreichen. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn der Ehepartner, Lebensgefährte oder –wie vorliegend– ein sonstiger Familienangehöriger (hier: die Eltern des Klägers) Eigentümer oder Mieter der Wohnung ist und diese dem Steuerpflichtigen (unentgeltlich) zur Nutzung überlässt (vgl. Senatsurteil vom 12.01.2023 –  VI R 39/19, BFHE 279, 396, BStBl II 2023, 747, Rz 17, m.w.N.).

c) In der Wohnung, die der Steuerpflichtige außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte innehat, muss sich auch nach der gesetzlichen Neuregelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG weiterhin der Haushalt befinden, den er am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt.

aa) Es ist daher nach wie vor entscheidend, dass sich der Steuerpflichtige in dem betreffenden Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält; allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist insoweit nicht ausreichend. Der Steuerpflichtige muss des Weiteren als die Haushaltsführung wesentlich bestimmender beziehungsweise mitbestimmender Teil anzusehen sein. Er darf nicht lediglich in einen anderen Hausstand eingegliedert sein, wie es regelmäßig bei jungen Arbeitnehmern der Fall ist, die nach Beendigung der Ausbildung weiterhin im elterlichen Haushalt ihre Zimmer bewohnen. Die elterliche Wohnung kann in einem dieser häufigen Fälle zwar, auch wenn das Kind am Beschäftigungsort eine Unterkunft bezogen hat, wie bisher der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sein, sie ist aber kein von dem Kind unterhaltener eigener Hausstand (Senatsurteil vom 12.01.2023 –  VI R 39/19, BFHE 279, 396, BStBl II 2023, 747, Rz 19, m.w.N.).

bb) Ob ein Steuerpflichtiger in einer Wohnung einen eigenen Hausstand führt, kann mithin nur unter Berücksichtigung insbesondere der Einrichtung, der Ausstattung und der Größe eben dieser Wohnung entschieden werden. Wird der Haushalt in einer in sich abgeschlossenen Wohnung geführt, die auch nach Größe und Ausstattung ein eigenständiges Wohnen und Wirtschaften gestattet, wird regelmäßig vom Unterhalten eines eigenen Hausstands auszugehen sein. Weiter sind aber auch die persönlichen Lebensumstände, Alter und Personenstand des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. So wird regelmäßig ein junger Steuerpflichtiger, der nach Schulabschluss gerade eine Ausbildung begonnen hat, noch eher in den Haushalt seiner Eltern eingegliedert sein, wenn er im Haus der Eltern wohnt, selbst falls er dort auch eigene Räume zur Verfügung hat. Hat der Steuerpflichtige dagegen schon etwa im Rahmen einer gefestigten Beziehung oder Ehe andernorts einen eigenen Hausstand geführt, ist es regelmäßig nicht fernliegend, dass er einen solchen auch dann weiter unterhalten und fortführen wird, wenn er wieder eine Wohnung im Haus seiner Eltern bezieht (Senatsurteil vom 28.03.2012 –  VI R 87/10, BFHE 236, 553, BStBl II 2012, 800, Rz 14).

d) Das Vorliegen eines eigenen Hausstands erfordert des Weiteren eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG). Bedeutung kommt diesem Tatbestandsmerkmal jedoch nur zu, soweit der Steuerpflichtige am Lebensmittelpunkt einem Mehrpersonenhaushalt (zum Beispiel im Rahmen eines Mehrgenerationenhaushalts) angehört. Dies folgt schon aus dem Tatbestandsmerkmal „Beteiligung“. Nur wenn mehrere Personen einen gemeinsamen Haushalt führen, kann sich der Einzelne an den Kosten dieses Haushalts und damit den Kosten der Lebensführung „beteiligen“.

Führt der Steuerpflichtige dagegen einen Ein-Personen-Haushalt, stellt sich die Frage nach der finanziellen Beteiligung an den Kosten dieses Haushalts (der Lebensführung) nicht. Denn die Kosten der Lebensführung eines Ein-Personen-Haushalts werden denknotwendig von dieser einen Person getragen. Woher die hierfür erforderlichen Mittel stammen –ob aus eigenen Einkünften, staatlichen Transferleistungen, Darlehen, Unterhaltsleistungen oder familiären Geldgeschenken– ist insoweit unerheblich. An der Finanzierung des eigenen Haushalts/der eigenen Lebensführung ändert die Herkunft der Mittel nichts.

3. Gemessen daran hält die Entscheidung der Vorinstanz einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass der Kläger am Ort seines Lebensmittelpunkts keinen eigenen Hausstand unterhalten hat.

a) Vorliegend haben die Eltern dem Kläger sämtliche Räumlichkeiten im Obergeschoss ihres Hauses zur Nutzung überlassen. Der Senat hat nach den Feststellungen des FG keine Zweifel, dass es sich dabei um eine Wohnung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG handelt, die dem Kläger nach Größe und Ausstattung ein eigenständiges Wohnen und Wirtschaften gestattet. Die dahingehende mündliche Vereinbarung mit seinen Eltern, nach der allein der Kläger zur ausschließlichen Nutzung der Obergeschosswohnung befugt ist, hat das FG als wahr unterstellt. Deren Inhalt ist im Übrigen zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Aufgrund dieser hinreichend geschützten Rechtsposition hat der Kläger die Wohnung im Obergeschoss im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG inne. Der Umstand, dass es sich hierbei um eine (bloße) Nutzungsüberlassung und nicht um ein Mietverhältnis handelt, steht dem –anders als das FG meint– nicht entgegen (vgl. Senatsurteil vom 12.01.2023 –  VI R 39/19, BFHE 279, 396, BStBl II 2023, 747, Rz 17, m.w.N.). Ob die vom Kläger bewohnte Wohnung im Obergeschoss gegenüber der von den Eltern bewohnten Wohnung im Erdgeschoss baulich abgeschlossen ist, ist für das Vorliegen eines eigenen Hausstands ebenfalls unerheblich (vgl. Senatsurteil vom 12.01.2023 –  VI R 39/19, BFHE 279, 396, BStBl II 2023, 747, Rz 16, 30).

b) Soweit das FG weiter davon ausgegangen ist, der Kläger habe die Wohnung im Obergeschoss deshalb nicht innegehabt, weil sich der Haushalt der Eltern in den Streitjahren auf das gesamte Wohnhaus erstreckt habe und der Kläger in den elterlichen Gesamthaushalt eingegliedert gewesen sei, wird diese Würdigung von den den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) der Vorinstanz nicht getragen. Vielmehr hat das FG für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass die Wohnung im Obergeschoss nur vom Kläger bewohnt wurde, während die Eltern ausschließlich die Räume im Erdgeschoss nutzten. Wird der Haushalt in einer Wohnung geführt, die –wie ausgeführt– nach Größe und Ausstattung ein eigenständiges Wohnen und Wirtschaften gestattet, ist regelmäßig vom Unterhalten eines eigenen Hausstands auszugehen (Senatsurteil vom 28.03.2012 –  VI R 87/10, BFHE 236, 553, BStBl II 2012, 800, Rz 14).

c) Zwar sind auch in einem solchen Fall die persönlichen Lebensumstände, Alter und Personenstand des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen und damit –wie oben ausgeführt– auch, dass ein junger Steuerpflichtiger, der nach Schulabschluss gerade eine Ausbildung begonnen hat, regelmäßig noch eher in den Haushalt seiner Eltern eingegliedert ist, wenn er im Haus der Eltern wohnt, selbst wenn er dort auch eigene Räume zur Verfügung hat (Senatsurteil vom 28.03.2012 –  VI R 87/10, BFHE 236, 553, BStBl II 2012, 800, Rz 14).

Vorliegend tragen die Feststellungen des FG eine dahingehende Vermutung aber nicht. Denn entgegen der Auffassung des FG haben sich zum einen die ursprünglichen Wohnverhältnisse seit den Jahren 2010/2011 grundlegend geändert. Jedenfalls seither kann nicht mehr davon ausgegangen werden, dass sich der Haushalt der Eltern auch auf die vom Kläger und seinem Bruder bewohnten „Kinderzimmer“ im Obergeschoss erstreckte. Vielmehr ist nach dem Auszug des Bruders und der umfassenden Renovierung im Obergeschoss ein eigener Haushalt des Klägers begründet worden, der räumlich und wirtschaftlich von dem Haushalt der Eltern im Erdgeschoss getrennt ist.

Zudem handelt es sich beim Kläger entgegen der Auffassung des FG nicht um einen jungen, wirtschaftlich unselbständigen Steuerpflichtigen, der nach Schulabschluss gerade eine Ausbildung begonnen hat. Der Kläger war vielmehr zu Beginn der Streitjahre bereits 28 Jahre alt und befand sich nach erfolgreicher Berufsausbildung und anschließender Berufstätigkeit in einer zweiten (akademischen) Ausbildung. Er verfügte in den Streitjahren über eigenes, wenn auch in den Jahren 2014 bis 2017 geringes Einkommen, bezog daneben Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz und nach Ende des Studiums ein auskömmliches Gehalt. Die Würdigung des FG, der Kläger sei ungeachtet dieser Feststellungen weiterhin als „Kind“ in den elterlichen Haushalt eingegliedert, bindet den Senat mithin nicht.

4. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Denn das FG hat –von seinem Standpunkt aus zu Recht– bisher nicht geprüft, in welcher Höhe dem Kläger in den Streitjahren Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen entstanden und nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 bzw. § 9 Abs. 4a Satz 12 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Die entsprechenden Feststellungen hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Tatbestand

Entscheidungsgründe

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Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 14.12.2021 – 3 K 95/21 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Streitig sind die Rechtmäßigkeit von Zinsbescheiden zur Rückforderung von Investitionszulagen für die Kalenderjahre 2006 bis 2008 und die Zahlungsverjährung der Zinsansprüche.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis zum 28.02.2009 in A, im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts K, danach bis zum 30.09.2010 in B, im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts R, und ab dem 01.10.2010 in C (Ausland) gemeldet. Seitdem wird der Kläger als beschränkt einkommensteuerpflichtig beim Finanzamt S geführt.

Der Kläger beantragte beim Finanzamt K am 20.02.2008 für das Kalenderjahr 2006 und 2007 sowie am 14.03.2009 für 2008 die Gewährung von Investitionszulagen nach dem Investitionszulagengesetz 2007 (InvZulG 2007) für ein Erstinvestitionsvorhaben. Das Finanzamt K gewährte die Investitionszulagen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nachdem der Kläger sein Gewerbe zum 01.04.2011 abgemeldet hatte, änderte das Finanzamt K am 11.11.2011 die Bescheide über die Investitionszulagen für 2006, 2007 und 2008 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und setzte die Investitionszulage jeweils auf 0 € sowie Zinsen nach § 11 InvZulG 2007 in Höhe von xx €, xx € und xx € fest, welche jeweils zum 16.01.2012 fällig waren. Gegen diese Bescheide legte der Kläger am 06.12.2011 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das Finanzamt K lehnte die AdV mit Bescheid vom 19.12.2011 ab. Einen weiteren AdV-Antrag des Klägers lehnte das Finanzamt K am 09.03.2012 ab. Dagegen legte der Kläger am 19.03.2012 Einspruch ein. Mit Bescheid vom 30.04.2012 gewährte das Finanzamt K die beantragte AdV bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung. Das Finanzamt K gab die Bearbeitung der Einsprüche mit Schreiben vom 24.06.2014 an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) ab. Das FA wies die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Einsprüche am 21.01.2015 als unbegründet zurück und gab dem Kläger die Entscheidung mit einfacher Post an seine Anschrift in C bekannt. Mit Schreiben vom 16.04.2015 beantragte der Kläger beim FA erneut AdV. Über diesen Antrag hat das FA nicht entschieden.

Mit seiner am 19.03.2015 erhobenen Klage wandte sich der Kläger gegen die Änderung der Investitionszulagenbescheide und gegen die Zinsbescheide. Das Finanzgericht (FG) verhandelte am 24.03.2021 mündlich zur Sache. Nach der Erörterung der Sach- und Rechtslage trennte es das die Zinsbescheide betreffende Verfahren in der mündlichen Verhandlung ab (3 K 95/21). Am gleichen Tag verkündete das FG das Urteil im Verfahren 3 K 103/15, mit dem es die die Investitionszulagenbescheide betreffende Klage abwies. Mit dem in der mündlichen Verhandlung erklärten Einverständnis der Beteiligten ruhte das abgetrennte Verfahren gemäß Beschluss vom 06.04.2021 bis zum Abschluss des beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängigen Verfahrens 1 BvR 2237/14. Nachdem das BVerfG am 08.07.2021 entschieden hatte, übertrug das FG nach Anhörung der Beteiligten den Rechtsstreit mit Beschluss vom 27.10.2021 auf den Einzelrichter. Dieser wies die Klage gegen die Zinsbescheide am 14.12.2021 ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1225 veröffentlicht.

Dagegen wendet sich der Kläger mit der vom Senat zugelassenen Revision. Er macht geltend, das FG sei bei seiner Entscheidung fehlerhaft besetzt gewesen, und rügt die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere von § 231 AO.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG vom 14.12.2021 – 3 K 95/21 und die Zinsbescheide vom 11.11.2011, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.01.2015, aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Das FG ist auf der Grundlage seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass keine Zahlungsverjährung nach § 228 Satz 1 AO der Ansprüche aus den streitgegenständlichen Zinsbescheiden eingetreten sei (1.). Der vom Kläger gerügte Verfahrensmangel liegt indessen nicht vor (2.). Die Sache ist nicht spruchreif (3.).

1. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unterliegen einer besonderen Zahlungsverjährung (§ 228 Satz 1 AO), die zum Erlöschen des Anspruchs führt (§ 232 AO). Zu den Ansprüchen aus dem Steuerverhältnis gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen (§ 37 Abs. 1 AO) in Gestalt von Zinsen (§ 3 Abs. 4 Nr. 4 AO).

a) Die Verjährungsfrist beträgt im Regelfall fünf Jahre (§ 228 Satz 2 AO). Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie wird nur in den Fällen gehemmt oder unterbrochen, die ausdrücklich im Gesetz geregelt sind (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23.08.2022 –  VII R 46/20, BFHE 277, 73, Rz 35).

aa) Nach § 230 AO i.d.F. vom 01.10.2002 –AO a.F.– (jetzt § 230 Abs. 1 AO) ist die Verjährung gehemmt, solange der Anspruch wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate der Verjährungsfrist nicht verfolgt werden kann. Unter höherer Gewalt sind alle von außen kommenden Ereignisse zu verstehen, die es bei Anwendung der äußersten den Umständen nach zu erwartenden Sorgfalt nicht zulassen, dass der Anspruch verfolgt wird. Geringstes Verschulden schließt höhere Gewalt aus. Beispiele sind: Krieg, Naturkatastrophen und andere unabwendbare Zufälle (vgl. Senatsurteil vom 07.05.1993 –  III R 95/88, BFHE 172, 1, BStBl II 1993, 818 zu § 171 Abs. 1 AO).

bb) Das Gesetz enthält in § 231 AO eine abschließende Aufzählung der Unterbrechungstatbestände (BFH-Urteil vom 23.08.2022 –  VII R 46/20, BFHE 277, 73, Rz 34 f., m.w.N.), denen zum Teil Dauerwirkung zukommt (§ 231 Abs. 2 Satz 1 AO).

Die Unterbrechung der Verjährung bewirkt, dass der nach § 229 Abs. 1 Satz 1 AO in Gang gesetzte Fristenlauf abgebrochen wird und mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Unterbrechung endet, eine neue Verjährungsfrist beginnt (§ 231 Abs. 3 AO, Prinzip der Kalenderverjährung). Die bereits verstrichene Zeit bleibt unberücksichtigt (vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Rz 1; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 231 AO Rz 2).

(1) Zu den verjährungsunterbrechenden Maßnahmen gehören unter anderem die AdV und der Vollstreckungsaufschub (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO).

Die AdV erfolgt, wenn sie gemäß § 361 Abs. 2 AO durch die Finanzbehörde gewährt wird, durch einen Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1 AO), der in jeder der in § 119 Abs. 2 Satz 1 AO genannten Formen ergehen kann (BFH-Urteil vom 18.03.2014 –  VII R 12/13, BFH/NV 2014, 1093, Rz 13) und zu seiner Wirksamkeit der Bekanntgabe bedarf (§ 122 AO, vgl. BFH-Urteil vom 24.04.1996 –  II R 37/93, BFH/NV 1996, 865, unter II.2.a). In dem bloßen Schweigen der Finanzbehörde auf einen gestellten AdV-Antrag kann grundsätzlich kein stillschweigender, dem Antrag stattgebender Verwaltungsakt gesehen werden (BFH-Beschluss vom 16.06.2005 –  VII B 273/04, BFH/NV 2005, 1747). Eine verwaltungsinterne, nicht nach außen wirksam gewordene Maßnahme –wie sie in einem stillschweigenden Absehen von Mahnungen und Vollstreckungsmaßnahmen gesehen werden könnte– genügt zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung nicht. Für den Steuerpflichtigen muss bei Gewährung einer AdV mit der erforderlichen Klarheit feststellbar sein, bis wann die AdV gewährt ist und damit verjährungsunterbrechende Wirkung hat, ob sich der Ablauf der Zahlungsverjährung durch die ihm gegenüber wirksam gewordene Unterbrechungshandlung verzögert und ob und wann der Zahlungsanspruch wegen Eintritts der Zahlungsverjährung erlischt (BFH-Urteil vom 18.11.2003 –  VII R 5/02, BFH/NV 2004, 1057, unter II.3.a).

Ein Vollstreckungsaufschub liegt vor, wenn die Finanzbehörde dem Vollstreckungsschuldner zusagt, von der zwangsweisen Durchsetzung ihres Anspruchs für eine bestimmte Zeit absehen zu wollen, wobei es nicht darauf ankommen kann, ob diese Zusage gemäß § 258 AO rechtmäßig ist oder so nicht hätte ergehen dürfen. Selbst eine einseitige Erklärung des Vollstreckungsgläubigers, von Maßnahmen zur Durchsetzung seines Anspruchs absehen zu wollen, ist als Vollstreckungsaufschub im Sinne des § 231 Abs. 1 AO anzusehen und bewirkt folglich die Unterbrechung der Verjährung (BFH-Beschluss vom 10.11.2003 –  VII B 342/02, BFH/NV 2004, 315). Eine verjährungsunterbrechende Wirkung hat eine solche Maßnahme allerdings nur dann, wenn sie „nach außen wirkt“, denn bei rein innerdienstlichen Maßnahmen der Behörde ist für den Betroffenen nicht mit der erforderlichen Klarheit feststellbar, ob der Zahlungsanspruch durch Verjährung erloschen ist oder ob er wegen Unterbrechung der Verjährung weiterhin zur Leistung verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 23.02.2010 –  VII R 9/08, BFHE 229, 5, BStBl II 2011, 667, Rz 33).

(2) Auch Vollstreckungsmaßnahmen bewirken eine Unterbrechung der Zahlungsverjährung (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO). Erfasst werden die im Sechsten Teil der Abgabenordnung abschließend geregelten Maßnahmen (vgl. Koenig/Klüger, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 231 Rz 17), das heißt alle Maßnahmen, die mit Beginn der Zwangsvollstreckung darauf gerichtet sind, den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwangsweise durchzusetzen (Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Rz 24, m.w.N.). Jedoch genügen behördeninterne oder die Vollstreckung lediglich vorbereitende Maßnahmen, wie zum Beispiel Amtshilfeersuchen an die Vollstreckungsstelle einer anderen Finanzbehörde, nicht (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Rz 25; Koenig/Klüger, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 231 Rz 18).

(3) Die schriftliche Geltendmachung eines Anspruchs hat gleichfalls verjährungsunterbrechende Wirkung (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO). Auch eine in der Einspruchsentscheidung enthaltene Zahlungsaufforderung kann als eine solche Maßnahme anzusehen sein (vgl. Heuermann in HHSp, § 231 AO Rz 53; BFH-Urteil vom 08.11.1994 –  VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657, unter II.2.a). Die Unterbrechung endet bei Maßnahmen der Finanzbehörden mit deren Abschluss, das heißt mit der Bekanntgabe der Zahlungsaufforderung (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Rz 40; Klein/Werth, AO, 18. Aufl., § 231 Rz 24). Die in § 231 Abs. 2 Satz 2 AO im Fall der Geltendmachung eines Anspruchs vorgesehene Unterbrechungswirkung bis zur rechtskräftigen Entscheidung über den Anspruch erfasst nur Ansprüche des Steuerpflichtigen gegen die Finanzbehörde.

b) Nach diesem Maßstab fehlt es an einer ausreichenden Tatsachengrundlage für die Annahme des FG, das FA habe die Zahlungsverjährung rechtzeitig vor Ablauf der Verjährungsfrist unterbrochen. Auch die Voraussetzungen für die Hemmung des Fristablaufs wegen höherer Gewalt liegen nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht vor.

aa) Die Regelverjährung der mit den angefochtenen Bescheiden vom 11.11.2011 festgesetzten, zum 16.01.2012 fälligen Zinsansprüche begann mit dem Ablauf des 31.12.2012 und lief bis 31.12.2017. Die Verjährung wurde durch die vom Finanzamt K mit Bescheid vom 30.04.2012 gewährte AdV bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 21.01.2015 unterbrochen. Die Verjährungsfrist von fünf Jahren begann daher mit Ablauf des 31.12.2015 erneut zu laufen und lief insoweit bis 31.12.2020.

bb) Auch die dem Kläger postalisch bekannt gegebene Einspruchsentscheidung vom 21.01.2015 bewirkte, da mit ihr –nach der für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Würdigung des FG– die schriftliche Geltendmachung der Zinsansprüche gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO verbunden war, dass die Verjährungsfrist mit Ablauf des 31.12.2015 erneut zu laufen begann und am 31.12.2020 endete. Eine Verlängerung der Verjährungsfrist über diesen Zeitpunkt hinaus folgte daraus nicht.

cc) Im Hinblick auf den vom Kläger beim FA gestellten AdV-Antrag vom 16.04.2015 hat das FG keine hinreichenden Feststellungen zu einem verjährungsunterbrechenden Ereignis getroffen. Das FG führt einerseits aus, das FA habe über den Antrag nicht entschieden (Urteil S. 6), nimmt aber andererseits an, das FA habe diesem Antrag jedenfalls konkludent entsprochen (Urteil S. 12). Insoweit fehlt es an tatsächlichen Feststellungen, aus denen eine Entscheidung des FA abgeleitet werden könnte, die dem Kläger gegenüber bekannt gegeben wurde. Das Schweigen des FA genügt für eine konkludente AdV-Gewährung ebenso wenig wie das Ausbleiben von Vollstreckungsmaßnahmen. Aus dem Umstand, dass der Kläger beim FG keinen Antrag auf AdV gestellt hat, lässt sich allein nicht schlussfolgern, dass ihm das FA die beantragte AdV gewährt hat, denn der Verzicht auf einen solchen Antrag kann verschiedene Gründe haben (zum Beispiel der Vermeidung zusätzlicher Kosten dienen).

Ein etwaiger Vollstreckungsaufschub müsste dem Kläger bekannt gegeben worden sein, um eine verjährungsunterbrechende Wirkung entfalten zu können. Feststellungen dazu hat das FG jedoch nicht getroffen. Auch hier genügen weder das bloße Schweigen noch rein innerdienstliche Maßnahmen des FA zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung.

dd) Die Feststellungen des FG tragen nach den oben genannten Grundsätzen die Annahme nicht, der Ablauf der Verjährungsfrist sei wegen höherer Gewalt nach § 230 AO a.F. gehemmt gewesen, da das FG nicht festgestellt hat, dass die Verfolgung des Anspruchs in den letzten sechs Monaten der Verjährungsfrist –also zwischen dem 01.07.2020 und dem 31.12.2020– wegen eines Umstands unmöglich war, der es bei Anwendung der äußersten den Umständen nach zu erwartenden Sorgfalt nicht zuließ, dass der Anspruch verfolgt wird.

Allein die Tatsache, dass der Kläger seinen Wohnsitz ab dem Jahr 2010 in C gemeldet hatte, ist kein Umstand, der es dem FA wegen höherer Gewalt unmöglich machte, die Zinsforderungen beizutreiben, zumal der Kläger –wenn auch mit Unterbrechungen– wohl weiterhin inländische Einkünfte erzielte.

ee) Der Umstand, dass der Kläger zwischenzeitlich in C lebt, ist keinem der in § 231 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Tatbestände zuzuordnen. Selbst wenn das FA aus rechtlichen Gründen an Vollstreckungsmaßnahmen gehindert wäre, ließe sich daraus jedenfalls keine verjährungsunterbrechende Wirkung ableiten, denn auch dieser Umstand wird von keinem der in § 231 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Tatbestände erfasst.

Es besteht insbesondere auch kein Anlass, die Regelung des § 231 Abs. 1 AO erweiternd auszulegen. Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, das heißt ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen (BFH-Urteil vom 31.07.2024 –  II R 30/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 18).

An einer solchen planwidrigen Gesetzeslücke fehlt es. § 231 Abs. 1 AO sieht neben Vollstreckungsmaßnahmen weitere Wege vor, über die die Finanzbehörde die Zahlungsverjährung unterbrechen kann.

2. Entgegen der Auffassung des Klägers ist dem FG bei der Übertragung des Rechtsstreits auf den Einzelrichter gemäß § 6 Abs. 1 FGO mit Beschluss vom 27.10.2021 kein Verfahrensfehler unterlaufen, der einen absoluten Revisionsgrund darstellt (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 119 Nr. 1 FGO).

a) Eine fehlerhafte Anwendung des § 6 FGO kann regelmäßig nicht mit der Revision gerügt werden (§ 124 Abs. 2 FGO), da ein Beschluss, mit dem das FG den Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung überträgt, nach § 6 Abs. 4 Satz 1 FGO unanfechtbar ist. Ein Verstoß gegen § 6 Abs. 2 FGO führt jedoch zu einer vorschriftswidrigen Besetzung.

aa) Eine Besetzungsrüge mit der Begründung, die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 FGO für eine Übertragung auf den Einzelrichter hätten nicht vorgelegen, kann ausnahmsweise Erfolg haben, etwa, wenn sich der Einzelrichter selbst bestellt hat oder wenn ihm der Rechtsstreit statt durch Senatsbeschluss durch Verfügung des Vorsitzenden zugewiesen wurde, wenn gegen § 6 Abs. 2 oder § 6 Abs. 3 Satz 2 FGO verstoßen wurde oder wenn sich die Übertragung auf den Einzelrichter aus sonstigen Gründen als greifbar gesetzeswidrig erweist (BFH-Beschlüsse vom 19.01.1994 –  II R 69/93, BFH/NV 1994, 725 und vom 14.04.2020 –  VII B 53/19, BFH NV 2021, 177, Rz 9; vgl. auch BFH-Beschlüsse vom 21.12.2004 –  II B 13/04, BFH/NV 2005, 897, unter II.2. und vom 30.01.2008 –  V B 57/07, BFH/NV 2008, 611, unter II.1.b cc; vgl. Sunder-Plassmann in HHSp, § 6 FGO Rz 94).

bb) Nach § 6 Abs. 2 FGO darf der Rechtsstreit dem Einzelrichter nicht übertragen werden, wenn bereits vor dem Senat mündlich verhandelt worden ist, es sei denn, dass inzwischen ein Vorbehalts-, Teil- oder Zwischenurteil ergangen ist.

(1) § 6 Abs. 2 FGO sieht eine Übertragungssperre vor, die eingreift, sobald in dem Rechtsstreit eine mündliche Verhandlung stattgefunden hat. Die Sperre setzt bereits mit dem Beginn der mündlichen Verhandlung ein (Brandis in Tipke/Kruse, § 6 FGO Rz 9; Sunder-Plassmann in HHSp, § 6 FGO Rz 46). Die Vorschrift lässt nur die in ihr aufgeführten Ausnahmen zu (BFH-Beschluss vom 26.03.2012 –  I B 109/11, BFH/NV 2012, 1162, Rz 5), so dass nach dem Beginn einer mündlichen Senatsverhandlung eine Übertragung auf den Einzelrichter nur dann zulässig ist, wenn inzwischen ein Senatsurteil in Form eines Teil- oder Zwischenurteils (vgl. §§ 97 ff. FGO) oder eines Vorbehaltsurteils (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 302 der Zivilprozessordnung) ergangen ist.

(2) § 6 Abs. 2 FGO liegt die Auffassung zugrunde, dass eine nennenswerte Entlastung des Senats und eine spürbare Verfahrensbeschleunigung nicht mehr erreichbar sind, wenn sich bereits der gesamte Senat mit dem Fall beschäftigt hat; § 6 Abs. 2 FGO soll überdies verhindern, dass der Senat den Einzelrichter als „ausführendes Organ“ einsetzt, nachdem er die Weichen für die Entscheidung des Falls bereits gestellt hat (BFH-Beschluss vom 26.03.2012 –  I B 109/11, BFH/NV 2012, 1162, Rz 6, m.w.N.).

Die in § 6 Abs. 2 FGO genannte Ausnahme vom Übertragungsverbot rechtfertigt sich dadurch, dass nach Erlass eines Vorbehalts-, Teil- oder Zwischenurteils das Verfahren in eine neue Phase getreten ist und der Senat den nunmehr anstehenden Prozessstoff in der Regel noch nicht intensiv behandelt haben wird. Deshalb kann insoweit eine eigenständige Bearbeitung durch den Einzelrichter sinnvoll sein; zugleich ist eine unzulässige Beeinflussung durch Vorgaben des Senats nicht zu befürchten (BFH-Beschluss vom 26.03.2012 –  I B 109/11, BFH/NV 2012, 1162, Rz 6; vgl. auch Müller-Horn in Gosch, FGO § 6 Rz 66; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 6 Rz 14).

(3) Ein Teilurteil im Sinne des § 6 Abs. 2 FGO ist auch ergangen, wenn der Senat in der mündlichen Verhandlung zunächst einen noch nicht zur Entscheidung reifen Teil des Streitgegenstands abgetrennt und über den verbliebenen Teil durch taggleiches Senatsurteil entschieden hat. Die Übertragungssperre steht in dieser Fallkonstellation nach dem Normzweck des § 6 Abs. 2 FGO einer Einzelrichterübertragung im abgetrennten Verfahren nicht entgegen.

(a) Nach § 98 FGO kann das Gericht ein Teilurteil erlassen, wenn nur ein Teil des Streitgegenstands zur Entscheidung reif ist. Der Erlass eines Teilurteils setzt voraus, dass der Streitgegenstand teilbar ist. Ein Teilurteil darf nur zu einem abtrennbaren Teil des Streitgegenstands ergehen. Ein Teil eines einheitlichen Streitgegenstands ist abtrennbar, wenn er einer gesonderten tatsächlichen und rechtlichen Würdigung zugänglich ist (BFH-Urteil vom 25.02.2010 –  IV R 24/07, BFH/NV 2010, 1491, Rz 9, m.w.N.; vgl. zu Teilurteil und Voll(end)urteil die Beschlüsse des Bundesverwaltungsgerichts vom 22.03.2018 – 7 C 1.17, Rz 18 und des Bundessozialgerichts vom 18.08.2022 – B 1 KR 65/21 B, Rz 16). Im Streitfall hat das FG weder im Klageverfahren 3 K 103/15 noch im vorliegenden Ausgangsverfahren 3 K 95/21 ein (formales) Teilurteil im Sinne des § 98 FGO erlassen. Zwar lag im Verfahren 3 K 103/15 noch bis zur mündlichen Verhandlung eine objektive Klagehäufung mit mehreren Klagebegehren und abtrennbaren Teilen des Streitgegenstands vor (vgl. § 43 FGO und BFH-Beschluss vom 22.07.2021 –  V B 77/20, BFH/NV 2021, 1518, Rz 8). Das FG hat in diesem Klageverfahren aber formal nicht durch Teilurteile entschieden, sondern erst nach Verfahrenstrennung beide Klageverfahren (3 K 103/15 wie auch 3 K 95/21) durch Voll(end)urteile abgeschlossen.

(b) Bei teleologischer Auslegung des § 6 Abs. 2 FGO liegt bezogen auf den Gegenstand der mündlichen Verhandlung allerdings ein (materielles) Teilurteil vor, wenn der Senat nach der Abtrennung des noch nicht entscheidungsreifen Teils über den verbleibenden entscheidungsreifen Teil aufgrund der mündlichen Verhandlung durch Urteil entschieden hat. Auch dem Normzweck der Übertragungssperre ist genügt, da der abgetrennte Teil des Rechtsstreits durch den Einzelrichter eigenständig zur Entscheidungsreife geführt werden kann. Dies gilt insbesondere dann, wenn dieser Teil wegen eines beim BVerfG anhängigen Verfahrens zunächst ruhend gestellt worden war.

b) Daran gemessen liegt ein Verfahrensfehler des FG insoweit nicht vor. Die Einzelrichterübertragung im Ausgangsverfahren 3 K 95/21 war nicht nach § 6 Abs. 2 FGO unzulässig.

Das FG durfte dieses Verfahren auf den Einzelrichter übertragen, obwohl es in der mündlichen Verhandlung vom 24.03.2021 (3 K 103/15) zunächst die Abtrennung des die hier streitigen Zinsbescheide betreffenden Verfahrens beschlossen und erst danach die Klage gegen die die Investitionszulage betreffenden Bescheide abgewiesen hat. Bei dem Urteil vom 24.03.2021 handelte es sich wegen der vorangegangenen Verfahrenstrennung materiell um ein Teilurteil im Sinne des § 6 Abs. 2 FGO. Wegen der noch ausstehenden Entscheidung des BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit der Verzinsung von Steuerforderungen im Verfahren 1 BvR 2237/14 war lediglich der die Investitionszulagenbescheide betreffende Teil des durch die Klage vom 19.03.2015 eingeleiteten Rechtsstreits entscheidungsreif. Als das Verfahren 3 K 95/21 nach Entfallen des Ruhensgrunds fortgesetzt wurde, war im Sinne des „es-sei-denn“-Halbsatzes des § 6 Abs. 2 FGO im Verfahren 3 K 103/15 inzwischen ein „Teilurteil“ durch den Senat ergangen. Dieses Urteil genügt, um die aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 24.03.2021 eingetretene Übertragungssperre des § 6 Abs. 2 FGO aufzuheben.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie muss zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Dadurch erhält das FG Gelegenheit, die Zahlungsverjährung, insbesondere das Vorliegen etwaiger verjährungsunterbrechender Maßnahmen während des anhängigen Verfahrens, erneut zu prüfen und die fehlenden Feststellungen nachzuholen.

Sollte sich herausstellen, dass während der Rechtshängigkeit der Klage die Zahlungsverjährung der streitigen Zinsansprüche eingetreten ist (zum Beispiel mit Ablauf des 31.12.2020), was vom FG festzustellen ist, wäre zu prüfen, ob der Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung dadurch gegenstandslos und (im Ergebnis) in der Hauptsache erledigt ist, da das FA aus den angefochtenen Bescheiden keine Rechtsfolgen mehr ziehen kann (vgl. BFH-Urteil vom 24.04.1996 –  II R 37/93, BFH/NV 1996, 865, unter II.3.).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

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