Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 11.05.2022 – 7 K 1550/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Gesellschafter der … AG & Co. KG (A KG), der … GmbH & Co. KG (B KG) und der … mbH & Co. KG (C KG).

An seinen Beteiligungen an den vorgenannten Gesellschaften räumte der Kläger mit notariellen Schenkungsverträgen vom …2004 seiner am … geboren Tochter … (T) eine Unterbeteiligung in Höhe von jeweils 30 % ein. Die Einräumung der Unterbeteiligungen erfolgte unentgeltlich unter Anrechnung auf den gesetzlichen Erbteil der T. Die Schenkungsteuer sollte der Kläger als Schenker tragen.

Der Kläger behielt sich in § 1 Ziff. 3 der Schenkungsverträge ein Widerrufsrecht unter anderem für den Fall vor, dass ihm nach Vertragsschluss ein weiterer oder mehrere weitere leibliche eheliche Abkömmlinge geboren werden oder Änderungen des Erbschaftsteuergesetzes oder des Bewertungsgesetzes verabschiedet werden, die zu einer gänzlichen oder teilweisen unmittelbaren oder mittelbaren geringeren Belastung der Vermögensübertragung führen.

Nach § 2 der Schenkungsverträge war die Unterbeteiligte an dem laufenden Gewinn- beziehungsweise Verlustanteil des Hauptbeteiligten entsprechend ihrer Unterbeteiligungsquote beteiligt. Die Entnahmerechte des Hauptbeteiligten sollten entsprechend für die Unterbeteiligte gelten. Nach § 3 der Schenkungsverträge standen der Unterbeteiligten im Verhältnis zum Hauptbeteiligten diejenigen Kontrollrechte zu, die nach dem Gesellschaftsvertrag der einzelnen Gesellschaften und den ergänzenden gesetzlichen Regelungen dem Kommanditisten vorbehalten sind.

Die Unterbeteiligung wurde für die Dauer der Beteiligung des Hauptbeteiligten vereinbart (§ 5 der Schenkungsverträge). Bei Ausscheiden des Hauptbeteiligten aus der Gesellschaft, bei deren Auflösung oder bei Veräußerung der Beteiligung durch den Hauptbeteiligten war die Unterbeteiligte im Innenverhältnis an dem Auseinandersetzungsguthaben des Hauptbeteiligten beziehungsweise an dessen Anteil am Liquidationserlös beziehungsweise an dem erzielten Veräußerungserlös in Höhe ihrer Unterbeteiligungsquoten beteiligt.

Am 04.04.2005 reichte der Kläger die Schenkungsteuererklärungen beim damals zuständigen Finanzamt (FA X) ein. Hierbei erklärte er, dass für die Zuwendung an T der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. bis 31.12.2008 (ErbStG) in Höhe von 225.000 € in Anspruch genommen werde, da keine weiteren Erwerber bedacht worden seien.

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 29.04.2005 setzte das FA X für den Erwerb der Unterbeteiligungen Schenkungsteuer in Höhe von … € fest. Als Steuerwert der freigebigen Zuwendung legte es einen Wert des übertragenen Vermögens in Höhe von … € (A KG: … €, B KG: … €, C KG: … €) zugrunde. Bei der Festsetzung der Schenkungsteuer berücksichtigte es den Freibetrag in Höhe von 225.000 € gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG sowie einen Abschlag gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von … €.

Nachdem der Kläger den Wert des Betriebsvermögens auf den Stichtag der Schenkung neu ermittelt hatte, setzte das FA X die Schenkungsteuer mit Bescheid vom 23.05.2006 auf … € herauf. Den Steuerwert der freigebigen Zuwendung legte es mit … € (A KG: … €, B KG: … €, C KG: … €) zugrunde. Es gewährte weiterhin den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG sowie den verminderten Wertansatz nach § 13a Abs. 2 ErbStG.

Am …2009 erklärte der Kläger im Hinblick auf das am 01.01.2009 in Kraft getretene Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018, BStBl I 2009, 140) gegenüber T den Widerruf der Schenkung von 95 % der Unterbeteiligung an der A KG. Am …2011 schloss er mit T eine Vereinbarung über die Rückübertragung der Unterbeteiligung. Darin heißt es unter anderem wie folgt:

„A. Präambel

(…)

2. Der HAUPTBETEILIGTE hat mit einer Erklärung vom …2009 (…) von seinem Widerrufsrecht (…) in der im folgenden angegebenen Höhe Gebrauch gemacht. (…)

Der WIDERRUF bezog sich ausdrücklich nicht auf die Gewinnanteile, Zinsen und sonstigen Nutzungen, die bis zur Rückübertragung bezüglich des durch den WIDERRUF betroffenen Anteils an der Unterbeteiligung entstanden sind bzw. entstehen werden. (…)

4. Der auf Grund des WIDERRUFS (…) bestehende Anspruch auf Rückübertragung ist bisher nicht geltend gemacht worden. Nunmehr soll die Rückübertragung jedoch mit Wirkung zum …2011 vollzogen werden. Die Parteien vereinbaren daher was folgt:

B. Rückübertragung einer Unterbeteiligung

1. Der HAUPTBETEILIGTE macht nunmehr seinen aufgrund des WIDERRUFS bestehenden Rückübertragungsanspruch in voller Höhe mit Wirkung zum …2011 (nachfolgend der „STICHTAG“) geltend.

2. Die UNTERBETEILIGTE überträgt mit schuldrechtlicher Wirkung zum STICHTAG von ihrem Guthaben auf den für sie auf Grund ihrer Unterbeteiligung an der [A KG] vom HAUPTBETEILIGTEN geführten Kapitalkonten (…) die im folgenden genannten Beträge und alle damit verbundenen Rechte und Pflichten auf den HAUPTBETEILIGTEN. (…)

3. Die Gewinnanteile, Zinsen und sonstigen Nutzungen, die bis zur Rückübertragung bezüglich des durch den WIDERRUF betroffenen Anteils an der Unterbeteiligung bis zum STICHTAG entstanden sind, verbleiben der UNTERBETEILIGTEN. (…)“

Aufgrund der Vereinbarung vom …2011 setzte das FA X mit Bescheid vom 21.12.2011 die Schenkungsteuer auf … € herab. Dabei legte es an T übertragene Vermögenswerte in Höhe von … € (A KG (5 %): … €, B KG: … €, C KG: … €) zugrunde. Die bis zur Rückübertragung aus der Unterbeteiligung an der A KG von T gezogenen Nutzungen behandelte es gemäß § 29 Abs. 2 ErbStG als Nießbrauch an 95 % der Anteile an der A KG und setzte hierfür einen Wert in Höhe von … € an.

Mit Schreiben vom 23.06.2014 teilte der Kläger dem FA X mit, dass er sein Widerrufsrecht mit notariell beurkundetem Vertrag vom …2011 auch hinsichtlich der geschenkten Unterbeteiligungen an der B KG und der C KG in Höhe von jeweils 30 % ausgeübt habe. In dem notariellen Vertrag vom …2011 heißt es unter anderem wie folgt:

„A. Präambel

(…)

(2) Gemäß (…) ist der HAUPTBETEILIGTE berechtigt, die Unterbeteiligung teilweise zu widerrufen, wenn nach Vertragsschluss ein weiterer ehelicher Abkömmling geboren wird.

(3) Am … wurde eine weitere Tochter des HAUPTBETEILIGTEN, … [T2] geboren.

(…)

(5) Der HAUPTBETEILIGTE möchte von seinem unter A.(2) beschriebenen Recht Gebrauch machen, um anschließend [T2] im Vergleich jeweils zu ihren Geschwistern gleich hohe Unterbeteiligungen an den GESELLSCHAFTEN einzuräumen. Die Parteien vereinbaren daher was folgt:

B. Widerruf von schenkweise eingeräumten Unterbeteiligungen gegenüber [T]

(1) Hiermit macht der HAUPTBETEILIGTE von seinem (…) Widerrufsrecht gegenüber [T] mit Wirkung zum …2011 (…) hinsichtlich der Unterbeteiligungen an den GESELLSCHAFTEN jeweils in der in der folgenden Tabelle angegebenen Höhe Gebrauch (…).

(2) (…) Der Widerruf bezieht sich nicht auf die Zinsen, Gewinnanteile und sonstigen Nutzungen, die zwischenzeitlich bezüglich des jeweiligen durch den Widerruf betroffenen Anteils an den Unterbeteiligungen aufgelaufen sind bzw. gezogen worden sind (…).“

Aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom …2011 setzte das FA X die Schenkungsteuer mit Bescheid vom 02.12.2014 auf … € herab. Für die Besteuerung legte es die auf T übergegangenen Vermögenswerte in Höhe von insgesamt … € zugrunde. Für den Nießbrauch an den Gesellschaftsanteilen an der A KG, der B KG und der C KG versagte das FA X die Anwendung der Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG. In den Erläuterungen zum Bescheid vom 02.12.2014 führte es aus, durch den Widerruf der Schenkung durch den Kläger sei die Mitunternehmerstellung der T rückwirkend entfallen. Die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG könne daher für den Nießbrauch an den Gesellschaftsanteilen nicht mehr zur Anwendung kommen.

Gegen den Bescheid vom 02.12.2014 legte der Kläger am 29.12.2014 Einspruch ein.

Nach einer Außenprüfung durch den zwischenzeitlich zuständigen Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) wurde der Schenkungsteuerbescheid am 07.06.2019 aus vorliegend nicht streitigen Gründen erneut geändert und die Schenkungsteuer in Höhe von … € festgesetzt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27.05.2020 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 403 veröffentlicht.

Das FG war der Auffassung, die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG sei auch in den Fällen zu gewähren, in denen der ehemals Beschenkte aufgrund eines Widerrufs der Schenkung durch den Schenker nach der Vorschrift des § 29 Abs. 2 ErbStG wie ein Nießbraucher behandelt werde, auch wenn es sich nicht um einen von Beginn an tatsächlich eingeräumten, sondern um einen kraft Gesetzes rückwirkenden fiktiven Nießbrauch handele. § 29 Abs. 2 ErbStG stelle keinen neuen Erwerbstatbestand dar, sondern ermögliche lediglich eine Kürzung des ursprünglichen Erwerbs in dem Umfang, in dem die ursprüngliche Bereicherung aufgrund des Widerrufs gemindert sei. Die Vorschrift führe dazu, dass der Beschenkte mit einem verminderten Wert bereichert bleibe und die ursprünglich entstandene Schenkungsteuer auf den verbleibenden Nutzungsvorteil korrigiert werde.

Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend.

§ 29 Abs. 2 ErbStG stelle nicht eine bloße Wertermittlungsvorschrift, sondern einen eigenen Besteuerungstatbestand dar. Dies zeige sich darin, dass bis zum Zeitpunkt des Widerrufs durch den Kläger die von T gezogenen Nutzungen nicht der Besteuerung unterlegen hätten. Vielmehr sei bisher lediglich die Anteilsübertragung besteuert worden. Wenn nun die Nutzungen anstelle der Anteilsübertragung besteuert würden, könne es sich nur um einen neuen Besteuerungstatbestand handeln. Der Besteuerungstatbestand der Anteilsübertragung existiere aufgrund des Widerrufs nicht mehr, weshalb auch die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG für diesen Besteuerungstatbestand nicht mehr gewährt werden könne.

Die Gewährung der Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG könne auch nicht mit der bis zur Herausgabe bestehenden Mitunternehmerschaft begründet werden. Diese Mitunternehmerschaft beruhe allein auf der tatsächlichen Stellung der T als unterbeteiligte Anteilseignerin. Da die Unterbeteiligung jedoch rückwirkend zum Schenkungsstichtag rückgängig gemacht worden sei, sei T als Erwerberin so zu stellen, als ob sie nie Unterbeteiligte und damit nie Mitunternehmerin gewesen sei. Damit werde T so behandelt, als ob ihr von vornherein nur die Gewinnanteile, Zinsen und sonstigen Nutzungen geschenkt worden wären. Allein die Zuwendung einer zeitweiligen Gewinn- und Zinsbeteiligung begründe jedoch keine Mitunternehmerschaft. Der kraft Gesetzes fingierte (und damit „ungeplante“) Nießbrauch könne nicht so ausgestaltet werden, dass der Nießbraucher ertragsteuerlich einem Mitunternehmer gleichzustellen sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass im Streitfall die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG auf die von T bis zum Widerruf der Schenkung gezogenen Nutzungen, die nach § 29 Abs. 2 ErbStG der Besteuerung zugrunde gelegt wurden, zu gewähren ist.

1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkungen an T vorlagen.

a) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13a Abs. 4 ErbStG insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 € beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden außer Ansatz, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG ist der nach Anwendung des Absatzes 1 verbleibende Wert des Vermögens im Sinne des Absatzes 4 mit 65 % anzusetzen. Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz gelten nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG unter anderem beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder eines Anteils daran.

b) Der in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist, wie sich aus der Verweisung auf § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 und Abs. 3 EStG ergibt, nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen (BFH-Urteile vom 01.09.2011 –  II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 51 und vom 06.11.2019 –  II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 24). Der Erwerber einer Beteiligung an einer Personengesellschaft muss also aufgrund des Erwerbs Mitunternehmer geworden sein (BFH-Urteile vom 16.05.2013 –  II R 5/12, BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635, Rz 11 und vom 06.05.2015 –  II R 34/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 20). Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs (HGB) oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbaren Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes vermittelt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 sowie BFH-Urteile vom 20.09.2018 –  IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 22 und vom 06.11.2019 –  II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 26, m.w.N.). Für die Beurteilung, ob der Beschenkte mit der Übertragung der Beteiligung Mitunternehmer geworden ist, ist der Zeitpunkt der Übertragung maßgeblich (BFH-Urteil vom 06.05.2015 –  II R 34/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 24).

c) Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass T durch den Erwerb der Unterbeteiligungen die Stellung einer Mitunternehmerin erlangte.

aa) Dass T Mitunternehmerrisiko trug, ergibt sich aus ihrer Beteiligung am laufenden Gewinn- beziehungsweise Verlustanteil des Klägers sowie im Falle der Auflösung der Gesellschaften an dessen Auseinandersetzungsguthaben beziehungsweise dessen Anteil am Liquidations- oder Veräußerungserlös (vgl. BFH-Urteil vom 09.10.2001 –  VIII R 77/98, BFHE 197, 43, BStBl II 2002, 460, unter II.3.a). T konnte auch Mitunternehmerinitiative entfalten. Denn ihr standen zumindest die Kontrollrechte zu, die denen eines Kommanditisten nach § 166 HGB entsprechen.

bb) Der Umstand, dass sich diese Kontrollrechte nach § 3 der Schenkungsverträge nicht gegen die Hauptgesellschaft, sondern gegen den Kläger als Hauptbeteiligten richteten, ergibt sich aus den Besonderheiten der Unterbeteiligung und steht der Wertung als mitunternehmerische Beteiligung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 27.01.1994 –  IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635, unter I.3.b; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 11.07.1968 –  II ZR 179/66, BGHZ 50, 316). § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfasst nach seinem Wortlaut ausdrücklich den Erwerb eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil und bezieht damit auch eine Unterbeteiligung an einer Mitunternehmerschaft in die Begünstigung ein. Ebenfalls unerheblich ist, dass die Einräumung der Unterbeteiligungen zugunsten der T auf freigebigen Zuwendungen des Klägers beruhte. Eine mitunternehmerisch ausgestaltete Unterbeteiligung eines minderjährigen Kindes an einem Gesellschaftsanteil des Vaters ist steuerrechtlich auch dann anzuerkennen, wenn die Unterbeteiligung dem Kind vom Vater geschenkt wurde (vgl. BFH-Urteile vom 27.01.1994 –  IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635, unter I.2. und vom 09.10.2001 –  VIII R 77/98, BFHE 197, 43, BStBl II 2002, 460, unter II.2.).

d) Der Kläger hat im Rahmen der Schenkungsteuererklärungen auch die für die Gewährung des Freibetrags erforderliche Erklärung als Schenker nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG abgegeben. Danach lagen im Zeitpunkt der Ausführungen der Schenkung die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor.

2. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sind, wie das FG zu Recht entschieden hat, nicht aufgrund des Widerrufs der Schenkung durch den Kläger entfallen. Die Steuerbegünstigung ist auch auf die Besteuerung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 ErbStG anzuwenden, nach der nach dem Widerruf der Schenkung die beschenkte T für den Zeitraum, in dem ihr die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln und der dadurch erzielte Erwerb zu besteuern ist. Sie ist auch für diesen Zeitraum als Mitunternehmerin anzusehen.

a) Nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die Steuer mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden muss. Auf welcher Grundlage dieses Rückforderungsrecht beruht, ist für die Anwendung der Norm ohne Bedeutung. Daher können nicht nur gesetzliche, sondern auch vertragliche Rückforderungsrechte bei Herausgabe des Geschenks zu einem Erlöschen der Steuer führen, sofern sie ihre Grundlage in dem ursprünglichen Vertragsschluss haben. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist auch im Falle einer Schenkung unter benanntem Widerrufsvorbehalt, wie sie im Streitfall vorliegt, anwendbar (vgl. z.B. Kepper in Kapp/Ebeling, § 29 ErbStG Rz 31; vgl. auch BFH-Urteil vom 13.09.1989 –  II R 67/86, BFHE 157, 572, BStBl II 1989, 1034).

b) In den Fällen, in denen die Schenkung aufgrund eines Rückforderungsrechts nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG herausgegeben werden musste, ist der Erwerber gemäß § 29 Abs. 2 ErbStG für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln. Die Vorschrift sieht daher vor, dass die ursprüngliche Steuer nicht erstattet wird, soweit dem Erwerber vor der Rückgabe Nutzungen zugestanden haben und diese ihm auch nach Herausgabe der Schenkung verbleiben.

c) Umstritten ist, wie die Besteuerung des Nutzungsvorteils nach § 29 Abs. 2 ErbStG in steuersystematischer Hinsicht einzuordnen ist. Teilweise wird vertreten, § 29 Abs. 2 ErbStG begründe eine neue Steuerpflicht für den Nutzungsvorteil, die an die Stelle der ursprünglichen, nunmehr erloschenen Steuerpflicht trete, weil der ursprüngliche Zuwendungsgegenstand kraft Gesetzes durch einen neuen Zuwendungsgegenstand „fiktiver Nießbrauch“ ausgetauscht werde (Weinmann in Moench/Weinmann, § 29 ErbStG Rz 24; vgl. auch R E 29 Satz 3 und 4 der Erbschaftsteuerrichtlinien 2019). Nach überwiegender Auffassung beinhaltet § 29 Abs. 2 ErbStG dagegen keine Regelung für einen neuen Erwerbstatbestand in Gestalt eines fiktiven Nießbrauchs, sondern nur die Klarstellung, dass eine Erstattung der Steuer insoweit nicht in Betracht kommt, als dem Erwerber die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben und er somit bereichert bleibt. Die Vorschrift ordne lediglich eine Beschränkung der ursprünglich steuerpflichtigen Schenkung auf den verbleibenden Nutzungsvorteil an. Der ursprüngliche Erwerb bestehe in den Fällen des § 29 Abs. 2 ErbStG in gemindertem Umfang weiter. Den Kürzungsbetrag der Steuer definiere der Gesetzgeber mittelbar über die Bestimmung, in welcher Form der Erwerber weiterhin als bereichert gelte (vgl. Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 18. Aufl., § 29 Rz 25; Fischer in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., § 29 Rz 101; Reich in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 29 Rz 68; Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 29 ErbStG Rz 75, Stand 11/2024; BeckOK ErbStG/Hinkers, 25. Ed. 2024, ErbStG § 29 Rz 61; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 29 Rz 122; Kepper in Kapp/Ebeling, § 29 ErbStG Rz 62; Wälzholz in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., § 29 ErbStG Rz 54; nunmehr auch Weinmann in Moench/Weinmann, § 29 ErbStG Rz 24; vgl. auch Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 09.10.2008 – 3 K 111/06, EFG 2009, 40; FG Düsseldorf, Urteil vom 30.11.2016 – 4 K 3976/15 Erb, EFG 2017, 142).

d) Der Senat schließt sich der zuletzt genannten Auffassung an. Hierfür sprechen der Wortlaut sowie die Entstehungsgeschichte der Norm ebenso wie deren Sinn und Zweck.

aa) § 29 Abs. 2 ErbStG sieht nach seinem Wortlaut eine Einschränkung der Rechtsfolge aus § 29 Abs. 1 ErbStG vor. Nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die ursprünglich entstandene Steuer mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit das Geschenk herausgegeben werden musste. Nach § 29 Abs. 2 ErbStG ist der Erwerber für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln. Hieraus ergibt sich, dass die früher festgesetzte Schenkungsteuer, soweit dem Erwerber nach Herausgabe der Substanz der Schenkung die ihm zustehenden Nutzungen des zugewendeten Vermögens verblieben sind, er also rückwirkend nicht vollständig entreichert worden ist, nur teilweise erstattet werden muss. Danach wird der ursprüngliche Erwerb nicht durch einen kraft Gesetzes fiktiven Nießbrauch ersetzt, sondern die erlöschende Steuer lediglich um den Betrag gekürzt, den der Erwerber an Steuern zu zahlen gehabt hätte, wenn ihm statt des zugewendeten Gegenstandes lediglich ein zeitlich befristetes Nießbrauchsrecht zugewendet worden wäre (vgl. Wälzholz in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., § 29 ErbStG Rz 54).

bb) Die Entstehungsgeschichte der Norm bestätigt dieses Auslegungsergebnis. Der Gesetzgeber beabsichtigte mit § 29 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 ErbStG keine neue „Gesamtaufrollung“ des Falles, sondern lediglich eine Kürzung der festgesetzten Steuer, soweit sich die ursprünglich zugrunde gelegte Bereicherung aufgrund der Herausgabe des Geschenks nachträglich verringert hat (vgl. BTDrucks VI/3418, S. 75 zum damaligen § 27 ErbStG). Es sollte kein neuer Belastungsgrund geschaffen, sondern lediglich eine Entlastung des Beschenkten aufgrund der nachträglich eingetretenen Entreicherung erreicht werden. Dieser gesetzgeberische Wille kommt im Gesetzeswortlaut auch hinreichend zum Ausdruck. Denn § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ordnet ausdrücklich an, dass die Steuer „erlischt“, mithin ein Teil der ursprünglich festgesetzten Steuer wegfällt. Weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Gesetzesbegründung ergibt sich demgegenüber, dass der Gesetzgeber mit der Bestimmung des § 29 ErbStG die Schaffung eines selbständigen Erwerbstatbestandes oder die Normierung eines eigenen Nachsteuertatbestandes beabsichtigt hat.

cc) Aus dem Sinn und Zweck von § 29 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 ErbStG folgt ebenfalls kein anderes Ergebnis. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG trägt vor dem Hintergrund des dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz zugrunde liegenden Bereicherungsprinzips (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) dem Umstand Rechnung, dass sich die ursprüngliche Bereicherung aufgrund der nachträglichen Herausgabe des Geschenks verringert hat oder gänzlich weggefallen ist. Die Vorschrift bezweckt, die beim Erwerber eingetretene Entreicherung durch das (teilweise) Erlöschen der Steuer entsprechend abzumildern. Durch die von § 29 Abs. 2 ErbStG angeordnete Behandlung als Nießbraucher wird der Erwerber einem wirtschaftlichen Eigentümer (auf Zeit) gleichgestellt. Dem ursprünglichen Zuwendungsgegenstand wird angesichts der späteren Herausgabe ein niedrigerer Wert beigemessen. § 29 Abs. 2 ErbStG will im Hinblick darauf lediglich klarstellend regeln, dass die früher festgesetzte Steuer für den ursprünglichen Erwerb auf den beim Erwerber noch vorhandenen Nutzungsvorteil korrigiert wird (vgl. BRDrucks 140/72, S. 75).

e) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG nicht entfällt, wenn der ehemals Beschenkte aufgrund eines Widerrufs der Schenkung nach § 29 Abs. 2 ErbStG wie ein Nießbraucher zu behandeln ist. Aus dem Umstand, dass die Vorschrift keinen selbständigen Steuertatbestand darstellt, der das Entstehen einer neuen –gegebenenfalls höheren– Schenkungsteuer als vor der Herausgabe des Geschenks ermöglicht, sondern es sich um eine Kürzungsvorschrift handelt, die lediglich eine Beschränkung der ursprünglich festgesetzten Steuer auf den verbleibenden Nutzungsvorteil vorsieht, hat es zu Recht gefolgert, dass es im Falle des § 29 Abs. 2 ErbStG bei der Besteuerung des ursprünglichen (begünstigten) Zuwendungsgegenstandes –hier der mitunternehmerischen Unterbeteiligung– bleibt, der angesichts der späteren Herausgabe lediglich ein niedrigerer Wert beigemessen wird.

f) Das FG hat auch zu Recht darauf abgestellt, dass T im Zeitraum zwischen der schenkweisen Übertragung der Unterbeteiligung und deren Rückübertragung Mitunternehmerin im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG blieb. Denn da der Widerruf der Schenkungen durch den Kläger mit Wirkung zum …2011 beziehungsweise zum …2011 erfolgte, entfiel ihre Mitunternehmerstellung durch den Widerruf entgegen der Auffassung des FA nicht rückwirkend. Da T somit mit Wirkung für die Vergangenheit als Mitunternehmerin besteuert bleibt, ist es folgerichtig, dass ihr nach § 29 Abs. 2 ErbStG auch die Nutzungen entsprechend einem mitunternehmerischen Nießbraucher verbleiben, der die Verschonung nach den §§ 13a ff. ErbStG als Erwerber eines Mitunternehmeranteils in Anspruch nehmen kann (vgl. BFH-Urteile vom 01.09.2011 –  II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 64 und vom 25.11.2020 –  II R 36/18, BFH/NV 2021, 933, Rz 21; so auch gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.11.2012, BStBl I 2012, 1101).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 25.10.2022 – 15 K 15017/22 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unschädliche wohnungswirtschaftliche Verwendung vorliegt, wenn mit dem durch die Entnahme von Altersvorsorgevermögen abzulösenden Darlehen ursprünglich die Anschaffung einer inzwischen nicht mehr selbst genutzten Wohnung finanziert wurde und der Erlös aus dem Verkauf dieser Wohnung unter Umwidmung des ursprünglichen Darlehens zur Anschaffung der nunmehr genutzten Wohnung verwendet worden ist.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatten –den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zufolge– im Jahr 1987 ein Eigenheim in A erworben, für das sie einen Kredit bei der örtlichen X-Bank aufgenommen hatten. Den Kredit schuldeten sie in den Folgejahren mehrfach um. Im Jahr 2008 bündelten sie ihre Kreditbelastungen durch Aufnahme eines Fremdwährungsdarlehens bei einer luxemburgischen Bank. Die deutsche Y-Bank gewährte ihnen in diesem Zusammenhang einen bis zum 30.12.2016 befristeten Avalkredit als Bürgschaft.

Im Oktober 2011 verkauften die Kläger –den Feststellungen des FG zufolge– ihr Eigenheim in A für 330.000 €. Der Kaufpreis war gemäß Ziff. VIII.2 Abs. 2 des Kaufvertrags bei Fälligkeit in voller Höhe „ausschließlich zur Lastenfreistellung zu verwenden“ und entsprechend einem Treuhandschreiben der Y-Bank „mit erfüllender Wirkung ausschließlich“ auf das von dieser genannte Konto zu überweisen. Den Erlös setzten die Kläger –wiederum den Feststellungen des FG zufolge– zur Finanzierung ihres im Dezember 2011 gemeinsam, zu gleichen Anteilen, erworbenen Hauses in B ein, das sie von da an selbst bewohnten.

Im Dezember 2016 verlängerten die Kläger den Avalkredit und das zugrunde liegende Fremdwährungsdarlehen bei der luxemburgischen Bank. Letzteres führten sie in der Folgezeit auf einen im August 2021 noch offenen Restbetrag von umgerechnet rund 89.390 € zurück.

Im August 2021 beantragten die Kläger bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Deutsche Rentenversicherung Bund – Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen –ZfA–) nach §§ 92a, 92b EStG die Verwendung des gebildeten Altersvorsorgevermögens für die Ablösung eines nach ihrer Angabe am 12.01.2011 bei der luxemburgischen Bank aufgenommenen Darlehens. Die ZfA lehnte dies mit Bescheiden vom 27.09.2021 ab. Zur Begründung führte die ZfA aus, eine wohnungswirtschaftliche Verwendung des geförderten Altersvorsorgevermögens sei nicht mehr gegeben, wenn mit dem abzulösenden Darlehen Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer inzwischen nicht mehr selbst genutzten Wohnung finanziert worden seien und die nunmehr genutzte Wohnung lediglich „im Sinne eines Pfandtausches“ als Sicherheit für das abzulösende Darlehen diene.

Die Kläger wandten dagegen ein, eine wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne von § 92a EStG liege auch dann vor, wenn ein „Alt-Darlehen“ für die Anschaffung eines selbst genutzten ersten Eigenheims –hier: das Haus in A– nach einem Wechsel der Eigenheim-Wohnstätte auf das neubezogene Wohnobjekt –hier: das Haus in B– „mitgenommen“ werde. Zudem hätten sie im April 2014 ein neues Darlehen bei der luxemburgischen Bank aufgenommen, das der Ablösung des bisherigen Darlehens und damit der Finanzierung des Objekts in B gedient habe.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1308 veröffentlicht.

Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Revision. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, der Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 5 EStG verlange ein „zu diesem Zweck aufgenommenes Darlehen“, nicht aber ein „für dieses Objekt aufgenommenes Darlehen“. Daher müsse es ausreichen, wenn das zu tilgende Darlehen zur Anschaffung/Herstellung einer selbstgenutzten Wohnung aufgenommen und nach Umschuldungen und Verkauf dieser Wohnung mit dem an die Bank verpfändeten Verkaufserlös die im Entnahmezeitpunkt selbstgenutzte Wohnung angeschafft worden sei. Der systematische Zusammenhang der gesetzlichen Regelungen und auch ihr Sinn und Zweck bestätigten dies.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidungen vom 19.01.2022 und die Bescheide vom 27.09.2021 aufzuheben und die ZfA zu verpflichten, den Klägern im Sinne des § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG mitzuteilen, dass die von den Revisionsklägern begehrte Verwendung ihres (An-spar-)Kapitals aus ihren Altersvorsorgeverträgen für die Rückführung des in Anlage 19.7. zur Klagebegründung vom 06.04.2022 bezeichneten Darlehens bei der …bank in Höhe von 95.880,11 Schweizer Franken (CHF) als förderunschädliche wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bestimmt wird.

Die ZfA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es sei erforderlich, aber auch ausreichend, wenn sich das Darlehen, das entschuldet werden solle, zum Zeitpunkt der Entschuldung auf eine selbstgenutzte Wohnung beziehe. Es müsse nicht notwendig für diese Wohnung aufgenommen worden sein. Es sei auch nicht erforderlich, ein neues Darlehen aufzunehmen. Allerdings müsse das ursprüngliche Darlehen der Anschaffung oder Herstellung einer selbstgenutzten Wohnung gedient haben. Die entsprechenden Zweckbindungen seien jedoch im Streitfall nicht feststellbar.

Es sei bereits zweifelhaft, ob die beiden in den Jahren 2008 und 2014 vereinbarten Fremdwährungsdarlehen dem Zweck der Anschaffung oder Herstellung irgendeines Objekts gedient hätten; eine hinreichend klare Zweckbindung sei ihnen nicht zu entnehmen. Des Weiteren sei die Folgewohnung in B nicht mit dem Fremdwährungsdarlehen, sondern mit dem Verkaufspreis aus dem Verkauf der Wohnung in A finanziert worden.

Darauf komme es aber letztlich nicht an. Auch wenn das ursprüngliche Darlehen aus dem Jahr 1987 im zeitlichen Kontext mit der Anschaffung des Hauses in A gestanden habe, hätten die Kläger doch nach den vorliegenden Unterlagen den in der Folgezeit umgeschuldeten Kredit zum 02.06.2008 aus anderweitigem Privatvermögen vollständig zurückgezahlt, also noch vor Ausreichung des Fremdwährungsdarlehens am 30.10.2008. Es könne also tatsächlich keine unmittelbare Umschuldung vorgenommen worden sein.

Ferner sei der Kaufpreis aus dem Verkauf des Hauses in A nicht unmittelbar an den Verkäufer des Hauses in B überwiesen worden. Zwischen der Überweisung des Kaufpreises aus dem Verkauf des Hauses in A und der Überweisung des Kaufpreises für das Haus in B hätten mehr als zwei Monate und somit deutlich mehr als 30 Tage gelegen (Hinweis auf Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 15.06.2000, BStBl I 2000, 1118, Rz 53).

Weitere Zweifel an der Unmittelbarkeit ergäben sich daraus, dass das Haus in B (teilweise) vermietet gewesen sei. Ob und wann das Mietverhältnis beendet worden sei, habe das FG nicht festgestellt.

Schließlich fehle es an Feststellungen des FG zu der Frage, ob und inwieweit es sich bei dem Haus in B um eine begünstigte Wohnung im Sinne von § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG gehandelt habe. Zweifel ergäben sich aus dem Umstand, dass es sich bei diesem Haus bewertungsrechtlich um ein Zweifamilienhaus gehandelt habe, das –wie bereits dargelegt– teilweise vermietet gewesen und teilweise vom Verkäufer aufgrund seines Wohnrechts weiterhin genutzt worden sei. Ob und wann die Kläger in welche Wohnung eingezogen seien, sei nicht ersichtlich.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Die tatbestandlichen Voraussetzungen der sogenannten Entschuldungsalternative des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG (dazu unter 1.) können auch dann erfüllt sein, wenn ein „unmittelbar“ für die Anschaffung oder Herstellung einer selbst genutzten Wohnung aufgenommenes Darlehen in unmittelbarem Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung einer weiteren (sukzessiv) selbst genutzten Wohnung umgewidmet worden ist (dazu unter 2.). Ob diese Voraussetzungen im vorliegenden Streitfall erfüllt sind, kann hier allerdings mangels entsprechender Feststellungen des FG nicht entschieden werden (dazu unter 3.). Ob der Kläger Miteigentümer des im Jahr 1987 erworbenen Eigenheims in A gewesen ist und damit die Voraussetzung des § 92a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 EStG in Bezug auf das Ausgangsdarlehen überhaupt erfüllt hat, muss im zweiten Rechtsgang noch geprüft werden (dazu unter 4.).

1. Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden (sogenannte Entschuldungsalternative).

Eine in diesem Sinne begünstigte Wohnung ist gemäß § 92a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 EStG eine Wohnung in einem eigenen Haus oder eine eigene Eigentumswohnung oder eine Genossenschaftswohnung einer eingetragenen Genossenschaft, wenn diese Wohnung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, belegen ist und die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellt.

Durch die Senatsrechtsprechung ist geklärt, dass das gesetzliche Unmittelbarkeitserfordernis in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht nur in Fällen der Verwendung geförderten Altersvorsorgekapitals für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung gilt, sondern auch im Fall der Tilgung von Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehen das geförderte Kapital „unmittelbar“ für den jeweils begünstigten wohnungswirtschaftlichen Zweck verwendet werden muss (Senatsurteile vom 16.02.2022 –  X R 26/20, BFHE 276, 87, BStBl II 2022, 611, Rz 15 ff., und vom 16.02.2022 –  X R 20/20, BFHE 276, 81, BStBl II 2022, 622, Rz 28). Zur Begründung hat der Senat darauf verwiesen, dass es ohne eine unmittelbare –also enge– zeitliche Verbindung zwischen der Entnahme des geförderten Kapitals und seiner begünstigten Verwendung in Gestalt der Tilgung des Darlehens im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG allein der Zulageberechtigte in der Hand hätte, wann er das zunächst seinem allgemeinen Vermögen zugeführte Kapital zur Tilgung verwendet (Senatsurteil vom 16.02.2022 –  X R 26/20, BFHE 276, 87, BStBl II 2022, 611, Rz 24).

2. Anknüpfend an diese Rechtsprechung kann ein Darlehen auch dann im Sinne von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG „unmittelbar“ für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommen worden sein, wenn es ursprünglich für die Anschaffung oder Herstellung eines Erstobjekts aufgenommen worden war und später für die Anschaffung oder Herstellung eines Zweitobjekts umgewidmet worden ist.

a) Das ergibt sich allerdings nicht schon aus dem Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG.

Zwar weisen die Kläger zutreffend darauf hin, dass die Regelung ein „zu diesem Zweck aufgenommenes Darlehen“ verlangt, nicht aber ein „für dieses Objekt aufgenommenes Darlehen“. Das lässt aber gerade die Frage offen, ob das Unmittelbarkeitserfordernis auch dann noch erfüllt ist, wenn sich der Zweck des ursprünglich aufgenommenen Darlehens nachträglich ändert.

Auch die Verwendung der Präsensform „darstellt“ in § 92a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 EStG lässt insoweit keine zwingenden Schlüsse zu. Denn daraus folgt nur, dass im Zeitpunkt der Entschuldung eine Selbstnutzung vorliegen muss (so auch BMF-Schreiben vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz 261 a.E.).

b) Die Systematik des § 92a EStG spricht grundsätzlich eher für die Möglichkeit, ein Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehen umzuwidmen.

Zutreffend haben die Kläger darauf hingewiesen, dass gemäß § 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 EStG trotz Aufgabe der Selbstnutzung der eigenen Wohnung (§ 92a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG) das Wohnförderkonto unter anderem dann nicht nach § 92a Abs. 3 Satz 5 EStG aufgelöst wird, wenn der Zulageberechtigte einen Betrag in Höhe des noch nicht zurückgeführten Betrags im Wohnförderkonto innerhalb eines bestimmten Zeitraums für eine weitere Wohnung im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG verwendet. Der Gesetzgeber geht folglich davon aus, dass ein „Auswechseln“ der Wohnung unter bestimmten Voraussetzungen zulässig ist.

Zwingend ist dieser Schluss allerdings nicht, da der Gesetzgeber im Zusammenhang mit § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG gerade keine entsprechende Regelung geschaffen hat.

c) Unter Berücksichtigung des Sinn und Zwecks des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG ist allerdings nach Auffassung des erkennenden Senats davon auszugehen, dass das Unmittelbarkeitserfordernis auch im Falle eines umgewidmeten Darlehens erfüllt sein kann.

aa) Der Senatsrechtsprechung zufolge wollte der Gesetzgeber mit der alternativ zur Kapitalverwendung für die Anschaffung oder Herstellung des Wohneigentums geschaffenen Begünstigung der Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens zur Entschuldung des Zulageberechtigten beitragen und durch die Ablösung von Darlehen, die der Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum dienen, einen Beitrag zum „mietfreien Wohnen im Alter“ leisten (s. BTDrucks 16/8869, S. 16 f.). Dem Zulageberechtigten soll ermöglicht werden, die Zins- und Tilgungskosten aus der selbstgenutzten Wohnimmobilie zu senken (vgl. Senatsurteil vom 16.02.2022 –  X R 20/20, BFHE 276, 81, BStBl II 2022, 622, Rz 15, m.w.N.).

Dementsprechend liegt eine begünstigte Entschuldung nach der Senatsrechtsprechung auch dann vor, wenn das zu tilgende Darlehen der Umschuldung der ursprünglichen Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungsdarlehen dient (Senatsurteil vom 12.02.2020 –  X R 28/18, BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 30). Dies gilt auch bei mehrfacher Umschuldung des ursprünglichen Darlehens (s. auch BMF-Schreiben vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz 261).

bb) Ebenso steht auch die zwischenzeitliche Umwidmung eines Darlehens der Annahme, eine spätere Tilgung aus gefördertem Altersvorsorgekapital sei als unschädliche Verwendung nach § 92a EStG anzusehen, nicht entgegen, wenn das Darlehen ursprünglich für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommen worden war und später der Anschaffung oder Herstellung einer anderen Wohnung gewidmet wird.

(1) Für das Ertragsteuerrecht –konkret für die Frage, ob Schuldzinsen Werbungskosten darstellen– ist durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt, dass nicht stets allein auf den ursprünglich mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit auf die erstmalige Verwendung der Valuta abzustellen ist, sondern dass darüber hinaus auch die Möglichkeit einer „Umwidmung“ des ursprünglichen Darlehenszwecks besteht.

Eine solche Umwidmung liegt unter anderem dann vor, wenn der Erlös aus der Veräußerung eines ertragbringenden Wirtschaftsguts aufgrund einer neuen Anlageentscheidung des Steuerpflichtigen zum Erwerb einer anderen Einkunftsquelle (zum Beispiel Festgeld, Leibrentenrecht) eingesetzt wird. Wird zum Beispiel an Stelle der ursprünglichen Kapitalanlage eine andere Kapitalanlage erworben, können die für das fortgeführte Darlehen angefallenen Zinsen als Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen sein. Ein solcher Fall ist gegeben, wenn ein mit Kredit finanziertes Hausgrundstück veräußert und mit Hilfe des Veräußerungserlöses eine andere Kapitalanlage erworben wird. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der den Schuldzinsen zugrunde liegenden Verbindlichkeit und der neuen Kapitalanlage wird nur hergestellt, wenn die zu ihrer Anschaffung verwendeten Mittel als darlehensweise zu diesem Zweck überlassen angesehen werden können (vgl. Senatsurteil vom 19.08.1998 –  X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353, unter II.2.c aa, m.w.N.).

(2) An diese Rechtsprechung hat der erkennende Senat in Bezug auf die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Bereitstellungszinsen nach § 10e Abs. 6 EStG angeknüpft (zum zeitlichen Anwendungsbereich dieser Regelung s. § 52 Abs. 19 EStG). Nach dieser Vorschrift können vor Bezug einer eigengenutzten Wohnung entstandene Aufwendungen unter bestimmten weiteren Voraussetzungen als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie „unmittelbar“ mit der Herstellung oder Anschaffung der Wohnung oder der Anschaffung des dazu gehörenden Grund und Bodens zusammenhängen (Senatsurteil vom 04.11.1998 –  X R 140/95, BFHE 187, 465, BStBl II 1999, 93, unter II.1.).

Einen in diesem Sinne „unmittelbaren Zusammenhang“ hat der Senat auch für den Fall einer Umwidmung bejaht, wenn das mit den Darlehensmitteln angeschaffte Wirtschaftsgut veräußert und mit dem Veräußerungserlös unter Aufrechterhaltung des Darlehens ein anderes Wirtschaftsgut angeschafft oder der Darlehenszweck noch vor Verwendung der Darlehensmittel geändert worden ist (Senatsurteil vom 04.11.1998 –  X R 140/95, BFHE 187, 465, BStBl II 1999, 93, unter II.2., mit Hinweisen auf BFH-Urteile vom 01.10.1996 –  VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454 und vom 07.03.1995 –  VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697).

(3) Der Senat hat bereits entschieden, dass bei der Auslegung des § 92a EStG grundsätzlich auf die zu § 10e EStG entwickelten Rechtsgrundsätze zurückgegriffen werden kann (Senatsurteil vom 20.03.2019 –  X R 4/18, BFH/NV 2019, 808, Rz 30; ebenso für einen Rückgriff auf die zum Eigenheimzulagengesetz entwickelten Grundsätze Senatsurteil vom 27.01.2016 –  X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018, Rz 18).

In diesem Sinne gilt ebenso für § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, dass ein Darlehen auch dann „unmittelbar“ für die Anschaffung oder Herstellung einer selbst genutzten Wohnung aufgenommen worden sein kann, wenn die mit den Darlehensmitteln ursprünglich angeschaffte selbst genutzte Wohnung veräußert und mit dem Veräußerungserlös unter Aufrechterhaltung des zu diesem Zweck umgewidmeten Darlehens eine andere –nunmehr– selbst genutzte Wohnung angeschafft worden ist.

3. Ob diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind, kann allerdings mangels entsprechender Feststellungen des FG nicht entschieden werden.

a) Das FG hat keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob beziehungsweise inwieweit es sich bei dem Haus in B um eine nach § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG begünstigte Wohnung handelt. Das FG wird hierzu im zweiten Rechtsgang prüfen müssen, ab wann und in welchem Umfang die Kläger das Haus in B tatsächlich selbst genutzt haben. Dabei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass nach der Senatsrechtsprechung zu § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG eine –gegebenenfalls anteilige– schädliche Fremdnutzung auch dann vorliegt, wenn sich der Veräußerer bei der Übertragung des Eigentums ein dingliches Nutzungsrecht an Teilen der Wohnung vorbehalten hat (Senatsurteil vom 26.02.2002 –  X R 4/00, BFH/NV 2002, 1140, unter II.2.d aa).

b) Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Haus in B –ganz oder teilweise– um eine nach § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG begünstigte Wohnung handelt, wird es weitere Feststellungen zu der Frage treffen müssen, ob und in welchem Umfang die Kläger das für die Anschaffung des Hauses in A aufgenommene Darlehen tatsächlich im Sinne der unter 2.c aa aufgeführten Rechtsprechung –wohl mehrfach– umgeschuldet haben.

c) Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass eine wirksame Umschuldung beziehungsweise eine Kette von wirksamen Umschuldungen vorliegt, wird es Feststellungen zu der Frage treffen müssen, ob die Kläger das für die Anschaffung des Hauses in A aufgenommene Darlehen im Sinne der unter 2.c bb aufgeführten Rechtsprechung in Bezug auf die Anschaffung des Hauses in B umgewidmet haben.

In diesem Zusammenhang wird sich das FG auch damit befassen müssen, dass nach der Senatsrechtsprechung zu dem Unmittelbarkeitserfordernis des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG (in der bis 2004 geltenden Fassung) das Kapital „ohne Zwischenschritt“ für die begünstigten Zwecke verwendet worden sein musste und dass insbesondere die Zwischenschaltung eines Bankkontos des Steuerpflichtigen der Begünstigung entgegenstand (vgl. Senatsurteil vom 27.01.2016 –  X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018, Rz 43, m.w.N.). Die Finanzverwaltung sah in derartigen Fällen einen Zeitraum von maximal 30 Tagen als unschädlich an (BMF-Schreiben vom 15.06.2000, BStBl I 2000, 1118, Rz 53; s. demgegenüber BMF-Schreiben vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz 258: „innerhalb von sechs Monaten vor Antragstellung bei der ZfA und bis zwölf Monate nach Auszahlung des geförderten Altersvorsorgekapitals“).

Ob ein derart langer Zeitraum noch als zutreffende Auslegung des Gesetzes angesehen werden kann, musste der Senat bislang nicht entscheiden (vgl. hierzu bereits BFH-Urteil vom 16.02.2022 –  X R 26/20, BFHE 276, 87, BStBl II 2022, 611, Rz 27).

4. Im Übrigen weist der Senat für den zweiten Rechtsgang –ohne die Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO– noch darauf hin, dass das FG im Tatbestand seines Urteils (auf S. 2, zweiter Absatz) ausgeführt hat: „Ihre vorangegangene Wohnstätte in (…) hatten die Kläger 1987 mit einem Kredit einer örtlichen Bank (…) erworben“. Zu Beginn des folgenden Absatzes heißt es weiter: „Im Oktober 2021 verkauften die Kläger ihre vormalige (Grundstücks-)Wohnstätte in (…).“ Damit wird offenbar unterstellt, dass die Kläger gemeinsam Eigentümer des im Jahr 1987 erworbenen Eigenheims in A gewesen sind.

In dem notariellen Vertrag vom 28.10.2011, mit dem das Eigenheim in A veräußert wurde, wird allerdings –auf S. 2, unten (Bl. 93 der FG-Akte, Bd. I)-die Klägerin als Alleineigentümerin des „nachstehend beschriebenen Grundbesitzes“ bezeichnet. Wenn aber der Kläger weder Eigentümer noch Miteigentümer des von ihm damals zusammen mit der Klägerin selbst genutzten Eigenheims in A gewesen ist, sind die Voraussetzungen des § 92a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 EStG bereits in Bezug auf das Ausgangsdarlehen hinsichtlich des Antrags des Klägers nicht erfüllt. Folglich könnte dieses Darlehen in Bezug auf den Kläger auch nicht im Sinne einer nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG begünstigten Verwendung umgewidmet werden.

5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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