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Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 17.05.2022 – 13 K 254/20 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb bis zum Jahr 2009 ein Einzelunternehmen als Betreuer auf Honorarbasis. Im Jahr 2009 gründete er zusammen mit Herrn A die AB-GbR. Der Kläger war daran zu 60,5 % beteiligt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ erklärungsgemäße Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) für die AB-GbR; am 03.02.2012 für das Jahr 2010, am 26.09.2012 für das Jahr 2011. Darin wurde dem Kläger ein Anteil an dem Gesamthandsgewinn der AB-GbR von 43.157,11 € (2010) und 32.545,16 € (2011) zugerechnet. Hiergegen wurden keine Rechtsbehelfe eingelegt.

Mit seiner Einkommensteuererklärung 2010 reichte der Kläger im Jahr 2012 eine auf den Namen der AB-GbR lautende Anlage EÜR ein. Darin wurden Betriebseinnahmen in Höhe von 43.157,11 € und Betriebsausgaben in Höhe von 9.180,99 € erklärt. In dem Einkommensteuerbescheid 2010 für den Kläger vom 14.12.2012 berücksichtigte das FA die erklärten Einnahmen aus Beteiligung in Höhe von 43.157 €. Der Kläger legte hiergegen Einspruch ein und verwies darauf, dass die geltend gemachten Aufwendungen nicht allein mit seiner Tätigkeit für die AB-GbR zusammenhingen, sondern er entsprechende Aufwendungen gehabt habe, um bei seinem Einzelunternehmen die Infrastruktur aufrechtzuerhalten. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Einkommensteuer-Änderungsbescheid für 2010 vom 27.05.2014 erkannte das FA die geltend gemachten Aufwendungen bei den Einkünften des Klägers an.

Mit seiner Einkommensteuererklärung 2011 machte der Kläger unter anderem negative Einkünfte von 3.438 € für „ambulante Betreuungen“ geltend. Der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Einkommensteuerbescheid 2011 vom 21.03.2014 berücksichtigte den erklärten Verlust bei den Einkünften des Klägers. Die Einkünfte aus der Beteiligung des Klägers an der AB-GbR wurden ebenfalls berücksichtigt.

Das FA führte bei der AB-GbR für die Gewinnfeststellung 2010 bis 2012 eine Außenprüfung durch, die ohne Änderung der Besteuerungsgrundlagen beendet wurde. Dies wurde dem Steuerberater der AB-GbR mit Schreiben vom 19.05.2015 mitgeteilt. Parallel zu der Außenprüfung bei der AB-GbR wurde auch bei dem Kläger die Einkommensteuer 2010 bis 2012 geprüft. Der Prüfer kam dort zu dem Ergebnis, dass die von dem Kläger geltend gemachten Aufwendungen Sonderbetriebsausgaben bei der AB-GbR darstellten und in keinem Zusammenhang mit dem Einzelunternehmen des Klägers stünden. Daraufhin änderte das FA die Einkommensteuerbescheide des Klägers für 2010 und 2011 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und berücksichtigte die geltend gemachten Betriebsausgaben nicht mehr.

Am 29.07.2015 beantragte die AB-GbR die Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 und begründete dies mit den Feststellungen der Außenprüfung bei dem Kläger. Die Aufwendungen müssten bei der AB-GbR als Sonderbetriebsausgaben des Klägers abgezogen werden.

Das FA lehnte diesen Antrag ab. Der dagegen eingelegte Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Der Kläger habe es grob schuldhaft unterlassen, im Rahmen der Erklärungen zur Gewinnfeststellung 2010 und 2011 für die AB-GbR seine Sonderbetriebsausgaben zu erklären. Eine Änderungsbefugnis sei nicht mehr gegeben.

Die dagegen im ersten Rechtszug zum Niedersächsischen Finanzgericht (FG) erhobene Klage wurde mit Urteil vom 01.03.2017 – 2 K 56/16 als unbegründet abgewiesen. Die begehrten Änderungen könnten weder auf § 174 Abs. 3 AO noch auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützt werden.

Dieses Urteil des FG hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10.09.2020 –  IV R 6/18 (BFHE 270, 87, BStBl II 2021, 197) auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück. Eine Änderungsbefugnis nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheitere nicht an einem groben Verschulden des Klägers. Denn es lägen mit den von dem Kläger geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben nicht nur nachträglich bekannt gewordene Tatsachen vor, die zu niedrigeren Einkünften bei der AB-GbR führten, sondern es ergäben sich daraus auch gegenläufige Gewinnauswirkungen bei der Einkommensteuer des Klägers. Es sei im zweiten Rechtsgang noch zu klären, ob die streitigen Aufwendungen des Klägers als Sonderbetriebsausgaben des Klägers bei der AB-GbR veranlasst seien und ob die Voraussetzungen einer Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO vorlägen, sofern eine Mitteilung über eine ergebnislose Außenprüfung bei der AB-GbR nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO erfolgt sei.

Das FG wies die Klage im zweiten Rechtsgang mit Urteil vom 17.05.2022 – 13 K 254/20 erneut ab. Die Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 für die AB-GbR seien nicht mehr änderbar. Es greife die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO wegen der Mitteilung über die ergebnislose Außenprüfung bei der AB-GbR ein. Bei dieser Mitteilung handele es sich nicht um einen Verwaltungsakt; ein nachfolgend eingereichtes Schreiben des Klägers könne deshalb keinen Einspruch darstellen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht, insbesondere eine unzutreffende Auslegung des § 202 AO.

Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 Satz 2 AO stehe der begehrten Änderung nicht entgegen. Die Annahme des FG, die Mitteilung über die ergebnislose Außenprüfung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO stelle keinen Verwaltungsakt dar, sei rechtsfehlerhaft. Dem stehe die Mehrheit der Äußerungen in der Fachliteratur entgegen, die darin einen rechtsbehelfsfähigen Verwaltungsakt erkenne. Um dem Steuerpflichtigen den Rechtsschutz nicht abzuschneiden, müsse dieser Mitteilung der Charakter eines anfechtbaren Verwaltungsakts zukommen. Dementsprechend sei das Schreiben des Klägers vom 29.07.2015 in einen Einspruch gegen diese Mitteilung umzudeuten. Über diesen müsse das FA noch entscheiden.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FA unter Aufhebung des Urteils des FG vom 17.05.2022 – 13 K 254/20, des Ablehnungsbescheids vom 09.09.2015 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 29.03.2016 zu verpflichten, die Gewinnfeststellungsbescheide 2010 vom 03.02.2012 und 2011 vom 26.09.2012 betreffend die AB-GbR dahingehend zu ändern, dass Sonderbetriebsausgaben für den Kläger für 2010 in Höhe von 8.599,99 € sowie für 2011 in Höhe von 2.637,56 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA und der Kläger haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist unbegründet und war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Gegenstand des Verfahrens ist die Frage der Zulässigkeit einer Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 wegen des Abzugs von Sonderbetriebsausgaben des Klägers.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 179, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbstständiger und damit auch selbstständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen. Solche selbstständigen Feststellungen sind unter anderem die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns –verstanden als Saldo von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben– beziehungsweise einer Sondervergütung im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (z.B. BFH-Urteil vom 23.03.2023- IV R 8/20 (IV R 7/17), Rz 22, m.w.N.).

b) Der Kläger macht den Abzug von bisher nicht berücksichtigten Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 8.599,99 € (2010) sowie 2.637,56 € (2011) geltend und begehrt eine entsprechende Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide der AB-GbR für die Jahre 2010 und 2011.

2. Eine Beiladung des A als weiterer ehemaliger Gesellschafter der AB-GbR nach § 60 Abs. 3 FGO war nicht geboten, da er durch die allein streitige Feststellung von Sonderbetriebsausgaben des Klägers nicht betroffen ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2021 –  IV R 20/18, BFHE 272, 440, BStBl II 2021, 904, Rz 20).

3. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat die zulässige Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen. Den begehrten Änderungen der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 für die AB-GbR wegen neuer Tatsachen steht eine Änderungssperre gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 173 Abs. 2 Satz 2 AO entgegen.

a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln stehen, die nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu einer höheren Steuer führen. Diese Regelung ist nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß auch auf Feststellungsbescheide anzuwenden (BFH-Urteil –im ersten Rechtsgang– vom 10.09.2020 –  IV R 6/18, BFHE 270, 87, BStBl II 2021, 197, Rz 27, 38).

b) Aufgrund der Bindung des Senats an seine im ersten Rechtsgang getroffene Entscheidung steht fest, dass die Voraussetzungen für eine Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gegeben sind und ein Verschulden des Klägers der begehrten Änderung nicht entgegensteht.

aa) Die Verpflichtung des FG, nach einer Zurückverweisung der Sache gemäß § 126 Abs. 5 FGO seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des BFH zugrunde zu legen, gilt grundsätzlich im selben Umfang für den BFH und bewirkt insoweit eine Selbstbindung. Sie kann nur entfallen, wenn sich nachträglich die maßgebenden Umstände geändert haben, weil sich entweder der zugrunde gelegte Sachverhalt in einer für die Entscheidung erheblichen Weise geändert hat, sich einschlägige Gesetzesbestimmungen rückwirkend geändert haben oder sich die höchstrichterliche Rechtsprechung –unabhängig von dem Streitfall– geändert hat (z.B. BFH-Urteil vom 13.11.2017 –  XI R 12/16, Rz 19 f., m.w.N.). Ein solcher Ausnahmefall liegt hier nicht vor.

bb) Damit steht aufgrund des BFH-Urteils im ersten Rechtsgang vom 10.09.2020 –  IV R 6/18 (BFHE 270, 87, BStBl II 2021, 197) unter anderem fest, dass für eine Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ein grobes Verschulden des Klägers zwar gegeben, aber nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO unbeachtlich ist. Denn aus seinen Einkommensteuerbescheiden 2010 und 2011 ergeben sich gegenläufige, steuererhöhende Einkünfte betreffend die begehrte Korrektur der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011.

c) Die beantragte Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide kommt gleichwohl nicht in Betracht, da die AB-GbR diese erst beantragt hat, als die Außenprüfung bereits durchgeführt und ihr mitgeteilt worden war, dass keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen erfolgt. Damit war bereits eine Änderungssperre eingetreten, die der begehrten Korrektur entgegensteht.

aa) Nach § 173 Abs. 2 Satz 1 AO können Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt nach § 173 Abs. 2 Satz 2 AO auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO gegenüber dem Steuerpflichtigen erfolgt ist, dass die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt.

bb) Die in § 173 Abs. 2 AO angeordnete Änderungssperre gilt nur für Änderungen auf der Grundlage von § 173 Abs. 1 AO wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel, nicht für Korrekturen aufgrund anderer Rechtsgrundlagen, etwa § 164 Abs. 2 AO, oder für Erstbescheide (BFH-Urteile vom 22.08.1990 –  I R 76/88, BFH/NV 1991, 341, unter II.3.b [Rz 13]; vom 14.09.1993 –  VIII R 9/93, BFHE 175, 391, BStBl II 1995, 2, unter II.1.c [Rz 18]; vom 18.08.2009 –  X R 8/09, BFH/NV 2010, 161, unter II.3.b [Rz 20]; vom 25.11.2015 –  I R 50/14, BFHE 253, 52, BStBl II 2017, 247, Rz 21).

cc) Der Zweck der Änderungssperre in § 173 Abs. 2 AO besteht darin, Steuerverwaltungsakten im Interesse des Rechtsfriedens eine verstärkte Bestandskraft zu verleihen, wenn sie das Ergebnis einer Außenprüfung sind (vgl. Regierungsentwurf einer Abgabenordnung in BTDrucks VI/1982, S. 153). Die mit einer Außenprüfung einhergehende umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen rechtfertigt es, den auf dieser Grundlage ergangenen Steuerbescheiden eine erhöhte Rechtsbeständigkeit zu verleihen. Sie sollen nur unter erschwerten Bedingungen korrigiert werden dürfen (z.B. BFH-Urteile vom 11.12.1997 –  V R 56/94, BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367, unter II.2.c dd [Rz 42]; vom 16.06.2004 –  X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502, unter II.3.c [Rz 34]).

Die Änderungssperre soll in erster Linie den Schutz des Steuerpflichtigen bezwecken. Nach Durchführung und Auswertung einer Außenprüfung soll er vor Steuernachforderungen aufgrund neuer Tatsachen sicher sein (BFH-Urteile vom 31.08.1990 –  VI R 78/86, BFHE 161, 539, BStBl II 1991, 537 [Rz 12]; vom 18.02.2009 –  V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.4.c aa [Rz 49]). Gleichwohl gilt eine Änderungssperre zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile vom 29.01.1987 –  IV R 96/85, BFHE 149, 201, BStBl II 1987, 410, unter 3. [Rz 11 ff.]; vom 11.12.1997 –  V R 56/94, BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367, unter II.2.b [Rz 21]).

dd) § 173 Abs. 2 Satz 2 AO ist auch auf Gewinnfeststellungen anzuwenden.

Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung für die gesonderte Feststellung sinngemäß. Eine besonders verfestigte Bestandskraft (dazu oben unter II.3.c cc) von Steuerbescheiden, die nach Durchführung einer Außenprüfung ergehen, ist auch dann gerechtfertigt, wenn gesondert und einheitlich festgestellte Einkünfte beziehungsweise mit diesen in Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlagen durch die Außenprüfung überprüft wurden und kein Änderungsbedarf festgestellt wurde.

d) Bei der die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 Satz 2 AO auslösenden Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO handelt es sich nicht um einen (anfechtbaren) Verwaltungsakt, sondern um einen Realakt, den der Kläger nicht (mit der Folge des Wegfalls der Änderungssperre) im Wege der Anfechtung beseitigen konnte.

aa) Ein Verwaltungsakt ist nach § 118 Satz 1 AO jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist.

bb) In der Fachliteratur wird ganz überwiegend angenommen, dass es sich bei der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO um einen Verwaltungsakt handele (so Hendricks in Gosch, AO § 202 Rz 27; BeckOK AO/Hannig, 31. Ed. 01.01.2025, AO § 202 Rz 29; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 202 AO Rz 52; Koenig/Intemann, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 202 Rz 17; Seer in Tipke/Kruse, § 202 AO Rz 16; anderer Ansicht aber Klein/Maetz, AO, 18. Aufl., § 202 Rz 9).

Zur Begründung wird im Wesentlichen darauf abgestellt, dass die Mitteilung unmittelbare Rechtsfolgen, darunter den Eintritt der Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO, die Erledigung der Prüfungsanordnung, die Verpflichtung zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 3 AO und die Verlängerung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO bewirke. Ein –statthafter– Einspruch gegen die Mitteilung sei deshalb begründet, wenn die Außenprüfung Änderungen zugunsten des Steuerpflichtigen übersehen habe und eine Steuererstattung möglich sei. Die Anfechtbarkeit der Mitteilung gebiete auch der verfassungsrechtliche Anspruch auf umfassenden Rechtsschutz.

cc) Der Senat hält indes an der Rechtsprechung des BFH fest, wonach der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO nicht die Qualität eines Verwaltungsakts zukommt, da sie keine für die Annahme eines Verwaltungsakts erforderliche Regelung trifft (BFH-Urteile vom 29.04.1987 –  I R 118/83, BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168, unter II.1.b [Rz 17 ff.]; vom 14.09.1993 –  VIII R 9/93, BFHE 175, 391, BStBl II 1995, 2, unter II.1.c [Rz 20]; offengelassen in BFH-Urteil vom 31.08.1990 –  VI R 78/86, BFHE 161, 539, BStBl II 1991, 537 [Rz 10]).

(1) Der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO kommt, ebenso wie dem Prüfungsbericht, lediglich eine Dokumentations- und Protokollfunktion zu – sie gibt nur Auskunft über das tatsächliche Ergebnis der durchgeführten Außenprüfung. Die Mitteilung ist auch im Hinblick auf § 171 Abs. 4 und § 173 Abs. 2 AO kein Verwaltungsakt, weil sie die dort genannten Rechtsfolgen (Beendigung der Ablaufhemmung; Eintritt der Änderungssperre) nicht regelnd anordnet. Stattdessen knüpfen die Rechtsfolgen der genannten Vorschriften an die Mitteilung im Sinne des § 202 Abs. 1 Satz 3 AO als ein im Tatsächlichen liegendes Tatbestandsmerkmal an (BFH-Urteil vom 29.04.1987 –  I R 118/83, BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168, unter II.1.b [Rz 18 f.]).

(2) Die Qualifikation der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO als Realakt verstößt auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot effektiven Rechtsschutzes.

(a) Art. 19 Abs. 4 Satz 1 des Grundgesetzes garantiert jedem den Rechtsweg, der geltend macht, durch die öffentliche Gewalt in eigenen Rechten verletzt zu sein. Damit wird sowohl der Zugang zu den Gerichten als auch die Wirksamkeit des Rechtsschutzes gewährleistet. Der Bürger hat einen Anspruch auf eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle in allen ihm von der Prozessordnung zur Verfügung gestellten Instanzen (z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 31.05.2011 – 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1, Rz 68).

Dem Anspruch auf effektiven Rechtsschutz kommen bereits Vorwirkungen auf das dem gerichtlichen Verfahren vorgelagerte Verwaltungsverfahren zu. Danach darf dieses Verfahren nicht darauf angelegt werden, den gerichtlichen Rechtsschutz zu vereiteln oder unzumutbar zu erschweren. Daraus ergeben sich zunächst und in erster Linie Anforderungen an das Verhalten der Verwaltungsbehörde im Verwaltungsverfahren; sie darf zum Beispiel spätere Nachprüfungsmöglichkeiten des Gerichts nicht ausschalten. Ferner darf dem Bürger, dessen Verhalten im Verwaltungsverfahren dazu geführt hat, dass ihm ein Recht nicht zuerkannt worden ist, nicht die Möglichkeit genommen oder unzumutbar erschwert werden, vor einem Gericht geltend zu machen, ihm stehe das Recht zu (BVerfG-Urteil vom 24.04.1985 – 2 BvF 2/83, 2 BvF 3/83, 2 BvF 4/83, 2 BvF 2/84, BVerfGE 69, 1, Rz 107).

(b) Aus dem Grundgesetz ergibt sich allerdings keine allgemeine Verpflichtung der Verwaltung, rechtswidrig belastende und rechtswidrig begünstigende Verwaltungsakte unbeschadet des Eintritts ihrer formellen Bestandskraft von Amts wegen oder auf Antrag des Adressaten aufzuheben oder abzuändern (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 27.02.2007 – 1 BvR 1982/01, BVerfGE 117, 302, Rz 33; vom 30.01.2008 – 1 BvR 943/07, Rz 26). Dem Gesetzgeber steht die Befugnis zu, den Konflikt zwischen Rechtssicherheit, Rechtsfrieden, Gerechtigkeit und Gesetzmäßigkeit der Verwaltung bei Schaffung der normativen Vorgaben für die Verwaltung auszugleichen. Die Verwaltung muss im Verwaltungsverfahren bei Anwendung dieser Normen im Einzelfall auch den Grundsatz des Vertrauensschutzes beachten (BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 10.06.2009 – 1 BvR 571/07, Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts 15, 545, Rz 27 f.).

(c) Unter Berücksichtigung der dargestellten Grundsätze ist es danach nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der gesetzlichen Grundlagen für die Änderung bestandskräftiger Verwaltungsakte davon ausgeht, dass die Abwägung zwischen Rechtssicherheit und Rechtsrichtigkeit eher zugunsten der Rechtssicherheit ausfällt, je umfangreicher und gründlicher das der Entscheidung vorangegangene Entscheidungsverfahren war, eine Durchbrechung der Bestandskraft hingegen leichter zu erreichen ist, wenn die Fehleranfälligkeit des Verfahrens erhöht ist (vgl. Wernsmann in HHSp, § 130 AO Rz 28; Loose in Tipke/Kruse, vor §§ 130 bis 133 AO Rz 11). Hat danach eine umfassende Aufklärung der Besteuerungsgrundlagen durch eine Außenprüfung stattgefunden, bei der der Steuerpflichtige selbst zur Mitwirkung befugt und auch verpflichtet ist, so ist es folgerichtig, wenn § 173 Abs. 2 AO –in gleichem Maße zugunsten wie zuungunsten– für den Steuerpflichtigen wie für die Finanzbehörde die Möglichkeit der Änderung von Steuerverwaltungsakten wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen einschränkt, wenn diese Tatsachen nicht in einer vorangegangenen Außenprüfung festgestellt und einbezogen wurden, und dementsprechend auch die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, durch nach Durchführung einer Außenprüfung gestellte Anträge eine Änderung der von der Prüfung ermittelten Besteuerungsgrundlagen zu erreichen, zugunsten von Rechtssicherheit, Rechtsfrieden und Rechtsbeständigkeit beschränkt.

Dies ist auch vor dem Hintergrund sachgerecht, dass sich ein während der Außenprüfung gestellter Änderungsantrag des Steuerpflichtigen nicht durch eine nachfolgende Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO erledigt. Beantragt der Steuerpflichtige während der Außenprüfung, einen Verwaltungsakt zu erlassen oder einen bereits ergangenen Verwaltungsakt aufzuheben oder zu ändern, und kommt die Außenprüfung stattdessen zu dem Ergebnis, dass keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen veranlasst ist und teilt dies dem Steuerpflichtigen mit, so beseitigt dies nicht die Verpflichtung der Finanzbehörde, über den Antrag des Steuerpflichtigen zu entscheiden (vgl. auch § 171 Abs. 3 AO). Auch das Recht auf effektiven Rechtsschutz erfordert daher nicht, eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO als (anfechtbaren) Verwaltungsakt zu qualifizieren.

(3) Im Ergebnis liefe es dem Zweck der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO, die Ergebnisse der Außenprüfung zu protokollieren, dem Zweck der Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO, Rechtssicherheit und Rechtsfrieden zu schaffen, sowie den bestehenden Mitwirkungspflichten und -möglichkeiten des Steuerpflichtigen innerhalb der Außenprüfung entgegen, ihm nach ergebnisloser Durchführung einer Außenprüfung auch dann eine weitere Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen (durch Qualifizierung der Mitteilung als Verwaltungsakt) zu eröffnen, wenn er zuvor keine Änderungen beantragt hat.

e) Danach hat das FG die Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen, da bereits eine Änderungssperre eingetreten war, bevor der Kläger eine Korrektur der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 beantragte.

aa) Die AB-GbR hat mit Schreiben vom 29.07.2015 beantragt, die Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu berücksichtigen und die Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 entsprechend zu ändern. Zu diesem Zeitpunkt war jedoch die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 Satz 2 AO schon eingetreten, da dem Steuerberater der AB-GbR bereits mit Schreiben vom 19.05.2015 mitgeteilt worden war, dass die bei der AB-GbR durchgeführte Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt habe.

bb) Die Mitteilung vom 19.05.2015 ist wirksam und für das Besteuerungsverfahren zu berücksichtigen. Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es nicht darauf an, ob seine nachfolgenden Schreiben als Einspruch zu behandeln sind und ob das vorliegende Verfahren bis zur bestands- beziehungsweise rechtskräftigen Entscheidung über einen solchen Einspruch auszusetzen ist. Denn bei der Mitteilung handelt es sich, wie dargelegt, nicht um einen Verwaltungs-, sondern um einen Realakt, gegen den ein Einspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht statthaft ist.

cc) Die eingetretene Änderungssperre führt auch im Streitfall nicht zu einer Beeinträchtigung des effektiven Rechtsschutzes oder einer Verletzung von Vertrauensschutzprinzipien.

Der Kläger hätte gegen die Gewinnfeststellungsbescheide für 2010 vom 03.02.2012 sowie für 2011 vom 26.09.2012, in denen die streitigen Sonderbetriebsausgaben nicht berücksichtigt waren, Einspruch einlegen können. Zudem hätte er einen auf entsprechende Änderung gerichteten Antrag jedenfalls noch während der Außenprüfung stellen können. Von dieser Möglichkeit hat er jedoch keinen Gebrauch gemacht. Ohne Erfolg beruft sich der Kläger darauf, dass er selbst während der Außenprüfung noch keinen Anlass gehabt habe, die Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen bei der AB-GbR zu beantragen, da sie zu diesem Zeitpunkt noch als Betriebsausgaben seiner Tätigkeit als Einzelunternehmer im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt gewesen seien. Die Frage, ob die Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben des Klägers bei Veranlagung der AB-GbR oder als Betriebsausgaben bei seiner Veranlagung zur Einkommensteuer zu berücksichtigen waren, war zwischen den Beteiligten von Anfang an streitig. Die Einkommensteuerbescheide, in denen die Aufwendungen zunächst berücksichtigt wurden, waren deshalb unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Parallel zur Außenprüfung bei der AB-GbR wurde auch beim Kläger eine Außenprüfung durchgeführt; beide hatten unter anderem die Frage zum Gegenstand, in welchem Verfahren die streitigen Aufwendungen zu berücksichtigen seien. Bei dieser Sachlage musste der Kläger damit rechnen, dass das FA die Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben bei der AB-GbR beurteilen und die Einkommensteuerbescheide entsprechend ändern würde. Dementsprechend hätte es ihm oblegen, die Möglichkeit der Berücksichtigung der Aufwendungen bei der AB-GbR durch einen entsprechenden (vorsorglichen) Änderungsantrag noch während der Außenprüfung bei der AB-GbR offenzuhalten.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 02.02.2023 – 5 K 168/19 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin des während des finanzgerichtlichen Verfahrens verstorbenen M, der im Jahr 2011 (Streitjahr) alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Beigeladenen, einer GmbH, war, an die er ein Grundstück nebst Fuhr- und Gerätepark verpachtet hatte.

Die Beigeladene verfügte über mehrere betriebsbereit auf dem Hafengelände des Seehafens S abgestellte Trimmraupen, die sie im Streitjahr der X-KG, einem Hafenumschlagsunternehmen, nach vorheriger telefonischer Anforderung mietweise überließ. Die X-KG verwendete die von Leiharbeitnehmern gelenkten Trimmraupen weit überwiegend zum Löschen von Seeschiffen, die mit landwirtschaftlichen Stückgütern beladen den Seehafen S anliefen, sowie vereinzelt für Arbeiten in Lagerhallen und beim Entladen von Lastkraftwagen. Nach dem jeweiligen Löschvorgang übermittelte die X-KG der Beigeladenen den Namen des gelöschten Seeschiffs und die für das Löschen in Anspruch genommenen Betriebsstunden der Trimmraupen. Auf dieser Grundlage erteilte die Beigeladene der X-KG für die mietweise Überlassung der Trimmraupen Rechnungen, die unter Bezug auf die Steuerfreiheit von Umsätzen für die Seeschifffahrt keine Umsatzsteuer auswiesen.

In der Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr erklärte M unter Annahme des Bestehens einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft diese Umsätze der Beigeladenen als steuerfrei. Demgegenüber gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) im Rahmen einer bei M im Februar 2016 begonnenen, die Jahre 2012 bis 2014 betreffenden Außenprüfung zu der Einschätzung, dass die Vermietungen der Trimmraupen nicht als Umsätze für die Seeschifffahrt steuerfrei seien, da sie nicht unmittelbar an den Betreiber eines Seeschiffs bewirkt worden seien. Daraufhin erweiterte das FA mit Bescheid vom 20.07.2016 (Erweiterungsanordnung) die Prüfung auf das Streitjahr. Gegen die Erweiterungsanordnung legte M Einspruch ein und beantragte zugleich deren Aussetzung der Vollziehung. Das FA wies diesen Einspruch im Oktober 2016 zurück, ohne zuvor über den Aussetzungsantrag entschieden zu haben. Die gegen die Erweiterungsanordnung erhobene Klage nahm M im April 2018 zurück, woraufhin er sich zwei Tage später mit der Prüferin über die für das Streitjahr vorzulegenden Unterlagen verständigte. Dem entsprechend informierte er die Prüferin im Mai 2018 über den Umfang der für das Streitjahr bisher als steuerfrei angesehenen Vermietungen, welche die Prüferin im Betriebsprüfungsbericht vom Juni 2018 als steuerpflichtig ansah.

In Umsetzung der Prüfungsfeststellungen erließ das FA am 27.06.2018 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, wobei es als Bemessungsgrundlage der als steuerpflichtig angesehenen Vermietungsumsätze die gesamten Rechnungsbeträge zugrunde legte. Während des sich an den erfolglosen Einspruch anschließenden finanzgerichtlichen Verfahrens setzte das FA mit Änderungsbescheid vom 15.03.2022 die Umsatzsteuer für das Streitjahr herab, da es nunmehr die Entgelte für die in Rede stehenden Vermietungen als Bruttobeträge betrachtete.

Das Finanzgericht (FG) wies mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1028 veröffentlichten Urteil die Klage ab. Die Vermietung der Trimmraupen, für die M als Organträger der Beigeladenen die Steuer schulde, sei nicht nach § 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 Nr. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei. Die für die Steuerfreiheit geltenden Voraussetzungen seien bei diesen nur mittelbar an einen Unternehmer der Seeschifffahrt erbrachten Leistungen nicht erfüllt; insoweit fehle es an der Nämlichkeit zwischen den Vermietungsleistungen der Beigeladenen und den unmittelbar gegenüber einem Unternehmer der Seeschifffahrt erbrachten Löschleistungen der X-KG. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe die mittelbare Erbringung einer Löschleistung nur für die Fälle als steuerfrei anerkannt, in denen sicher gewesen sei, dass diese Leistung letztlich einem Unternehmer der Seeschifffahrt zugutegekommen sei. Davon sei im Streitfall jedoch nicht auszugehen. Die Änderung der Steuerfestsetzung sei zulässig, da die Festsetzungsfrist durch die im Februar 2016 begonnene Außenprüfung, die auch das Streitjahr erfasst habe, gehemmt worden sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision. Das FG habe –entgegen der EuGH-Rechtsprechung und der Finanzverwaltung– zu Unrecht die Steuerfreiheit der Vermietungsleistung von der Nämlichkeit mit dem nachfolgenden, unstreitig steuerfreien Löschumsatz abhängig gemacht, obwohl es ausreiche, dass die Vermietung eine notwendige Voraussetzung für den nachfolgenden Umsatz der X-KG gewesen sei oder sie wirtschaftlich, das heißt ihrem Wesen nach, in der Entladeleistung aufgehe. Fordere man die Nämlichkeit, könne der Zweck der Steuerbefreiung –die Förderung der Wettbewerbsfähigkeit inländischer Unternehmer, die Leistungen für die Seeschifffahrt erbringen– nicht erreicht werden, da diese Unternehmer keine steuerfreien Vorleistungen einkaufen könnten. Auch wenn die –mit steuerbegünstigtem Dieselkraftstoff („Hafendiesel“) und damit zulässigerweise nur auf dem Seehafengelände einsetzbaren-Trimmraupen vereinzelt anderweitig verwendet worden seien, habe im jeweiligen Zeitpunkt der Vereinbarung der konkreten Vermietung, das heißt der jeweiligen Teilleistung, festgestanden, dass sie zum Löschen eines Seeschiffs eingesetzt werden würden, weshalb Überwachungs- und Kontrollmechanismen überflüssig gewesen seien.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2011 vom 15.03.2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe die Steuerbefreiung der Vermietungsleistungen nicht wegen der fehlenden Nämlichkeit mit dem nachfolgenden Umsatz, sondern aufgrund der anderweitigen Einsatzmöglichkeit der Trimmraupen versagt.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt. Sie trägt erläuternd vor, die Trimmraupen seien im Rahmen von seltenen Einzelaufträgen dazu genutzt worden, bereits von Seeschiffen gelöschte Waren in im Seehafen befindlichen Lagerhallen zusammenzuschieben, um Lagerkapazitäten zu erhöhen. Im Übrigen seien sie aber fast ausschließlich beim Be- und Entladen von Seeschiffen eingesetzt worden, was sie, die Beigeladene, in den der Klägerin erteilten Rechnungen unterschieden habe.

II.

Die Revision der Klägerin ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat die Steuerfreiheit der Vermietung der Trimmraupen im Ergebnis zu Recht verneint.

1. Steuerfrei sind gemäß § 4 Nr. 2 UStG insbesondere „Umsätze für die Seeschifffahrt“ im Sinne von § 8 Abs. 1 UStG. Hierzu gehören Lieferungen, Umbauten, Instandsetzungen, Wartungen, Vercharterungen und Vermietungen von –nach zolltariflichen Kriterien zu bestimmenden– Wasserfahrzeugen für die gewerbliche Seeschifffahrt (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG) sowie Lieferungen, Instandsetzungen, Wartungen und Vermietungen von Gegenständen, die zur Ausrüstung dieser Wasserfahrzeuge bestimmt sind (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 UStG), und andere sonstige Leistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Wasserfahrzeuge, einschließlich ihrer Ausrüstungsgegenstände und ihrer Ladungen, bestimmt sind (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG).

Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 148 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach befreien die Mitgliedstaaten –unter den allgemeinen Voraussetzungen von Art. 131 MwStSystRL– folgende Umsätze von der Steuer:

„a) die Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen, die auf hoher See (…) für gewerbliche Zwecke (…) eingesetzt sind (…);

(…)

c) Lieferung, Umbau, Reparatur, Wartung, Vercharterung und Vermietung der unter Buchstabe a genannten Schiffe, sowie Lieferung, Vermietung, Reparatur und Wartung von Gegenständen, die in diese Schiffe eingebaut sind (…), oder die ihrem Betrieb dienen;

d) Dienstleistungen, die nicht unter Buchstabe c fallen und die unmittelbar für den Bedarf der unter Buchstabe a genannten Schiffe und ihrer Ladung erbracht werden; (…)“

Die von dieser Bestimmung verwendeten Begriffe sind autonom unionsrechtlich und dabei als einer Ausnahmebestimmung zugehörig eng auszulegen, wobei die Regel einer engen Auslegung der Steuerfreiheit aber nicht deren praktische Wirkung nehmen darf (EuGH-Urteil A vom 19.07.2012 – C-33/11, EU:C:2012:482, Rz 47 und 49). Zudem ist bei der Auslegung dieser Bestimmung die EuGH-Rechtsprechung zur inhaltsgleichen Vorgängerregelung in Art. 15 Nr. 4 Buchst. a, Nr. 5 und Nr. 8 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) zu berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteil Fast Bunkering Klaipėda vom 03.09.2015 – C-526/13, EU:C:2015:536, Rz 24 und 25 zu Art. 15 Nr. 4 der Richtlinie 77/388/EWG und zu Art. 148 Buchst. a MwStSystRL).

2. Sonstige Leistungen, die für den unmittelbaren Bedarf der in § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG bezeichneten Wasserfahrzeuge bestimmt sind, sind bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 148 Buchst. d MwStSystRL grundsätzlich nur dann steuerfrei, wenn der Unternehmer seine Leistung an den Schiffsbetreiber erbringt, während eine sonstige Leistung, die der Unternehmer auf einer dieser Leistung vorausgehenden Handelsstufe erbringt, nur dann steuerfrei ist, wenn die Bestimmung der –auf der Vorstufe erbrachten– sonstigen Leistung für den vorstehenden Bedarf als sicher gelten kann, ohne dass die Einführung von Kontroll- und Überwachungsmechanismen erforderlich ist.

a) Nach der Rechtsprechung des EuGH gilt die unter den weiteren Voraussetzungen von Art. 148 Buchst. a MwStSystRL (zuvor Art. 15 Nr. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) steuerfreie Lieferung zur Versorgung von Schiffen „nur für Lieferungen von Gegenständen an einen Betreiber von Schiffen (…), der diese Gegenstände zur Versorgung der Schiffe verwendet, und kann sich deshalb nicht auf Lieferungen dieser Gegenstände erstrecken, die auf einer vorhergehenden Handelsstufe erfolgen“, da die „Erstreckung der Steuerbefreiung auf die der endgültigen Lieferung der Gegenstände an den Betreiber der Schiffe vorausgehenden Handelsstufen (…) von den Mitgliedstaaten verlangen [würde], daß sie Kontroll- und Überwachungsmechanismen einführten, um sich der endgültigen Bestimmung der unter Steuerbefreiung gelieferten Gegenstände zu vergewissern“ (EuGH-Urteile Velker International Oil Company vom 26.06.1990 – C-185/89, EU:C:1990:262, Rz 22 und 24; Elmeka vom 14.09.2006 – C-181/04 bis C-183/04, EU:C:2006:563, Rz 22 und 23; Fast Bunkering Klaipėda vom 03.09.2015 – C-526/13, EU:C:2015:536, Rz 27 bis 29). Lieferungen an Wirtschaftsteilnehmer, die nicht zu den Schiffsbetreibern gehören, sind daher selbst dann nicht steuerfrei, wenn als Zielsetzung der Lieferung die ausschließliche Verwendung durch den Schiffsbetreiber bekannt und ordnungsgemäß belegt ist und der Steuerbehörde im Einklang mit nationalen Rechtsvorschriften entsprechende Nachweise vorgelegt werden (vgl. EuGH-Urteil Fast Bunkering Klaipėda vom 03.09.2015 – C-526/13, EU:C:2015:536, Rz 44). Damit lehnt der EuGH eine Erstreckung der Steuerbefreiung auf vorhergehende Handelsstufen ab, wenn dies die Einführung von Kontroll- und Überwachungsmechanismen erfordert, um sich der endgültigen Bestimmung eines Gegenstandes –der Lieferung an den Schiffsbetreiber– zu vergewissern, da derartige Mechanismen Zwänge schaffen würden, die mit einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen unvereinbar wären (EuGH-Urteil A vom 04.05.2017 – C-33/16, EU:C:2017:339, Rz 32). Dasselbe gilt für Dienstleistungen (EuGH-Urteile Elmeka vom 14.09.2006 – C-181/04 bis C-183/04, EU:C:2006:563, Rz 24 und A vom 04.05.2017 – C-33/16, EU:C:2017:339, Rz 27 ff.).

b) Die Steuerfreiheit einer auf einer vorhergehenden Handelsstufe erbrachten Leistung sieht der EuGH aber dann als möglich an, wenn „die Bestimmung einer Dienstleistung [für den unmittelbaren Bedarf der Seeschiffe und ihrer Ladungen] deren Wesen nach von ihrer Vereinbarung an als sicher gelten kann“, da in „solchen Situationen (…) die korrekte und einfache Anwendung der in Art. 148 Buchst. d der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiung gewährleistet [ist], ohne dass die Einführung von Kontroll- und Überwachungsmechanismen erforderlich wäre“. Erforderlich ist, dass „die Bestimmung, zu der diese Dienstleistungen verwendet werden, als gewiss gelten [kann], sobald die Modalitäten ihrer Erbringung vereinbart sind“ (EuGH-Urteil A vom 04.05.2017 – C-33/16, EU:C:2017:339, Rz 33 und 34). Insoweit nimmt der EuGH keine Beschränkung der Steuerfreiheit „auf die letzte Stufe der Handelskette der Be- und Entladedienstleistungen“ an (vgl. EuGH-Urteil A vom 04.05.2017 – C-33/16, EU:C:2017:339, Rz 37). Somit kann bei mehreren Leistungen, die –wie in den den EuGH-Entscheidungen zugrunde liegenden Fallkonstellationen– unverändert und damit identisch in einer Leistungskette erbracht werden, davon ausgegangen werden, dass bereits bei der auf einer Vorstufe erbrachten Leistung deren Bestimmung für den unmittelbaren Bedarf der Seeschiffe und ihrer Ladungen sicher ist.

c) Möglich ist eine Steuerfreiheit der auf einer vorausgehenden Handelsstufe erbrachten Leistung zudem auch dann, wenn –wie bei der Lieferung eines Luftfahrzeugs an einen Wirtschaftsteilnehmer, das dieser ausschließlich zur Verwendung durch eine hauptsächlich im entgeltlichen internationalen Verkehr tätige Gesellschaft bestimmt hatte– bereits aufgrund der für derartige Luftfahrzeuge geltenden Registrierungs- und Zulassungsverfahren die endgültige Verwendung sichergestellt ist (EuGH-Urteil A vom 19.07.2012 – C-33/11, EU:C:2012:482, Rz 55 und 56 zu Art. 15 Nr. 6 der Richtlinie 77/388/EWG).

3. Danach hat das FG im Ergebnis zutreffend die Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG im Hinblick auf die Vermietung der Trimmraupen durch die Beigeladene an die X-KG, die nicht Betreiberin von Seeschiffen war, sondern die die angemieteten Trimmraupen zum Löschen der Ladung von Seeschiffen verwendete und damit sonstige Leistungen an Schiffsbetreiber erbrachte, verneint.

a) Die Bestimmung der Verwendung der Trimmraupen für den unmittelbaren Bedarf von Wasserfahrzeugen einschließlich ihrer Ladungen ist entsprechend den vorstehenden Bedingungen (s. oben II.2.b) nicht als sicher anzusehen. Dies ergibt sich bereits aus der fehlenden Identität der von der Beigeladenen und der von der X-KG erbrachten Leistung. Unabhängig hiervon hätte die Prüfung der Bestimmung für den unmittelbaren Bedarf von Wasserfahrzeugen einschließlich ihrer Ladungen zudem die Einführung von Kontroll- und Überwachungsmechanismen erfordert, da vermietete Gegenstände für beliebige Zwecke verwendet werden können und selbst bei einer Vermietung nur für einen bestimmten Zweck die Zweckeinhaltung zu kontrollieren und zu überwachen ist. Demgemäß spricht gegen die Steuerfreiheit zum einen, dass nach den –nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat damit nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden– Feststellungen des FG die X-KG die Trimmraupen im Streitjahr tatsächlich auch für nicht steuerbegünstigte Arbeiten in Lagerhallen und beim Entladen von Lastkraftwagen einsetzte (und entsprechend als steuerpflichtige Leistung behandelte). Zum anderen besteht objektiv die Möglichkeit, dass auch in weiteren Fällen eine nicht steuerbegünstigte Verwendung stattgefunden haben könnte. Dies kann nur mit Hilfe gesonderter Kontroll- und Überwachungsmechanismen ausgeschlossen werden. Dass die Beteiligten übereinstimmend davon ausgehen, dass es im konkreten Fall aufgrund der tatsächlich gewährleisteten Kontrolle zu keiner unberechtigten Inanspruchnahme gekommen ist, ist im Hinblick darauf, dass bereits das –abstrakte-Erfordernis von Kontroll- und Überwachungsmaßnahmen der Anwendung der Steuerfreiheit entgegensteht, unbeachtlich. Somit kann es bei Abschluss eines Vertrags über die Vermietung einer Maschine an einen Hafenumschlagsunternehmer, die objektiv sowohl für steuerfreie als auch für steuerpflichtige Leistungen verwendet werden kann, trotz einer von den Vertragsparteien getroffenen Zweckbestimmung, dass die Maschine beim Löschen eines Seeschiffs eingesetzt werden soll, aufgrund des Wesens der Vermietungsdienstleistung als bloße Nutzungsüberlassung nicht als sicher gelten, dass die Maschine nur für Umsätze verwendet wird, die nach § 8 Abs. 1 UStG steuerfrei sind. Es reicht daher –entgegen der Ansicht der Klägerin– für die Steuerfreiheit eines Umsatzes auf vorausgehenden Handelsstufen weder aus, dass dieser eine notwendige Voraussetzung für die Ausführung des nachfolgenden –steuerfreien-Umsatzes ist, noch genügt es, dass die Kosten des Vorstufenumsatzes auf den Verfügungsberechtigten der Ladung abgewälzt werden können.

b) Im Streitfall sind auch keine sich aus anderen Regelungszusammenhängen ergebenden Nachweise für die tatsächliche Verwendung der Trimmraupen –vergleichbar einem Registrierungs- und Zulassungsverfahren für Luftfahrzeuge (s. oben II.2.c)– erkennbar, welche eine Kontrolle der Einhaltung der vereinbarten Bestimmung hätten entbehrlich machen können.

c) Nicht zu entscheiden ist daher, ob die Anwendung von § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG auch daran scheitert, dass § 8 Abs. 1 Nr. 2 UStG nur die Vermietung von Gegenständen, die zur Ausrüstung von Wasserfahrzeugen bestimmt sind, erfasst, und dies einer Anwendung von § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG auf die Vermietung anderer Gegenstände –wie die hier vorliegenden Trimmraupen– entgegenstehen könnte.

4. Das Urteil des FG erweist sich auch nicht in anderer Hinsicht als rechtsfehlerhaft.

a) Auf der Grundlage der für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG das Bestehen einer Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zwischen der Beigeladenen und M bejaht hat. Insbesondere ist angesichts der Vermietung eines Grundstücks und eines Fuhr- und Geräteparks an die Beigeladene von der wirtschaftlichen Verflechtung durch mehr als nur unerhebliche Beziehungen zwischen den Unternehmensbereichen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11.05.2023 –  V R 28/20, BFHE 281, 178, BStBl II 2023, 992, Rz 18) der Beigeladenen und M auszugehen.

b) Der Änderung der einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehenden Steueranmeldung (§ 168 Satz 1, § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung –AO–) durch den Änderungsbescheid vom 27.06.2018 stand der Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht entgegen, da der Ablauf der Festsetzungsfrist für das Streitjahr nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt war.

aa) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, unter anderem nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Dies gilt gemäß § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.

bb) Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Antrag auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung auch darin zu sehen, dass der Steuerpflichtige –wie im Streitfall– eine ihm gegenüber ergangene –rechtmäßige– Prüfungsanordnung anficht und zugleich beantragt, deren Vollziehung auszusetzen. Wird ein Antrag auf Aufschub des Prüfungsbeginns ohne zeitliche Vorgaben gestellt, endet die Festsetzungsfrist danach zwei Jahre nach Wegfall des geltend gemachten Hinderungsgrundes für die Durchführung der Prüfung. Dies gilt auch, wenn –wie vorliegend– ein Rechtsbehelfsverfahren betrieben wird, das die Prüfungsanordnung oder Prüfungsmaßnahmen betrifft, die mit der gegen den Steuerpflichtigen gerichteten Außenprüfung in hinreichendem sachlichen Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 12.12.2017 –  VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606, Rz 34 und 35). Danach ist im Streitfall keine Festsetzungsverjährung eingetreten, da nach Erlass der Prüfungsanordnung im Juli 2016 tatsächliche Prüfungshandlungen für das Streitjahr erfolgten, die innerhalb der Zweijahresfrist zum Betriebsprüfungsbericht vom Juni 2018 führten.

5. Ein Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist nicht veranlasst (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 – 283/81, EU:C:1982:335, Rz 21 und Consorzio Italian Management und Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 66). Für den Senat bestehen keine Zweifel in Bezug auf die Auslegung von Art. 148 MwStSystRL.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 und 3 FGO.

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Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 20.10.2021 – 1 K 736/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, bot in den Jahren 2013 bis 2016 (Streitjahre) in zwei Wohngebäuden für deren Bewohner, die aufgrund von psychischen Erkrankungen, Suchterkrankungen oder geistiger Behinderung in ihrer Fähigkeit, ihren Alltag zu bestreiten, erheblich eingeschränkt waren, eine als Komplettbetreuung bezeichnete Tagesbeschäftigung an. In deren Rahmen erbrachte sie ausschließlich auf Grundlage von Verträgen, die sie mit den als Klienten bezeichneten Bewohnern abgeschlossen hatte, ambulante pädagogische Fach- und Assistenzleistungen.

Hierfür beantragten die Bewohner die Ausführung von Leistungen zur Teilhabe in Form eines Persönlichen Budgets im Sinne des § 17 Abs. 2 Satz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch in der bis zum 31.12.2017 geltenden Fassung des Verwaltungsvereinfachungsgesetzes vom 21.03.2005 (BGBl I 2005, 818) –SGB IX a.F.–. Der hierfür zuständige Leistungsträger, ein Landeswohlfahrtsverband (LWV), schloss mit den Bewohnern Zielvereinbarungen ab, die jeweils unter Angabe des Unterstützungsbedarfs Berechnungen für die Höhe und die Zusammensetzung des Persönlichen Budgets enthielten. Bei Nichteinhaltung der vereinbarten Ziele musste das Geld von den Bewohnern an den LWV zurückgezahlt werden. Die Entgelte für die von der Klägerin erbrachten Leistungen, deren Höhe sich nach der gegenüber den Bewohnern erfolgten Bewilligung durch den LWV richtete, stellte die Klägerin den Bewohnern unabhängig von der tatsächlichen Erreichung der in den mit dem LWV geschlossenen Vereinbarungen genannten Ziele in Rechnung.

In ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Streitjahre gab die Klägerin jeweils ausschließlich steuerfreie Umsätze an. Demgegenüber setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) mit Bescheiden aus dem Jahr 2018 Umsatzsteuer fest, wobei er jeweils den allgemeinen Steuersatz auf die Umsätze der Klägerin anwandte.

Den Antrag der Klägerin, ihre Umsätze als steuerfrei zu behandeln und die Umsatzsteuerfestsetzungen insbesondere der Streitjahre entsprechend zu ändern, lehnte das FA ab. Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, dass sich die Steuerfreiheit daraus ergebe, dass sie Leistungen zur Betreuung und Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Menschen in Form des Persönlichen Budgets erbringe, welche das bisherige Dreiecksverhältnis von Leistungsträger, Leistungsempfänger und Leistungserbringer abgelöst hätten. Die Leistungsempfänger träten selbst als Auftraggeber auf und kauften die Leistungen mit Mitteln des LWV ein.

Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 365 veröffentlichtem Urteil wies das Finanzgericht (FG) die nach erfolglosem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erhobene Klage ab. Die Klägerin habe zwar eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen verbundene Leistungen erbracht. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung von Betreuungs- und Pflegeleistungen seien jedoch nicht erfüllt, da die vom Gesetzgeber vorgesehene –und unionsrechtlich unbedenkliche– Mindestvergütungsquote von 25 % (bis 30.06.2013: mindestens 40 %) nicht erreicht werde. Leistungen aus dem Persönlichen Budget blieben insoweit unberücksichtigt. Aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich, dass die Absenkung der Mindestvergütungsquote von 40 % auf 25 % im Hinblick auf die weitere Verbreitung der Anwendung des Persönlichen Budgets erfolgt sei. Weiter ergebe sich eine Steuerbefreiung auch nicht aus einer Vergleichbarkeit mit Leistungen und Abrechnungen von Subunternehmern. Es fehle im Streitfall an der erforderlichen mittelbaren Kostentragung. Denn die Klägerin rechne nicht als Subunternehmerin mit einem Leistungserbringer ab, sondern erhalte die Gegenleistung ausschließlich aus dem Persönlichen Budget ihrer Kunden. Zudem müsse es sich um Leistungen handeln, die „vergütet“ worden seien, was voraussetze, dass der zuständige Träger die an einen anderen Unternehmer erbrachten Leistungen kenne und die Kosten hierfür –wenn auch mittelbar– tragen wolle. Im Streitfall hätten jedoch die Bewohner selbst die Kosten getragen. Der Entgeltanspruch der Klägerin habe unabhängig davon bestanden, ob der LWV von den Bewohnern einen Teil des ausgezahlten Betrags zurückgefordert habe, weil einzelne Zielvorgaben nicht eingehalten worden seien. Im Übrigen bestehe keine Ungleichbehandlung im Vergleich zu anderen Anbietern, wie beispielsweise der Diakonie. Die von der Klägerin erbrachten Leistungen seien letztlich im unternehmerischen Wettbewerb erfolgt, nämlich durch eine privatrechtliche Einrichtung mit Gewinnstreben. Der Klägerin hätte es freigestanden, ein anderes Konzept zu wählen und damit ihre Leistungen im Ergebnis steuerfrei zu erbringen, so dass es letztlich nicht zu Wettbewerbsverzerrungen komme.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision. Bei den von ihr, der Klägerin, im Rahmen des Persönlichen Budgets gegenüber den Bewohnern erbrachten Dienstleistungen handele es sich um eng mit der Sozialfürsorge verbundene Dienstleistungen im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Es sei nicht auf den Zahlungsweg der Vergütung, sondern allein auf die Art der erbrachten Leistungen abzustellen. Diese seien unabhängig davon, ob sie direkt vom LWV oder im Rahmen des Persönlichen Budgets vergütet würden, identisch. Die Kostenbegrenzung des Persönlichen Budgets auf die Kosten aller bisher individuell festgestellten Leistungen, die ohne das Persönliche Budget zu erbringen seien, führe dazu, dass sie, die Klägerin, unabhängig davon, ob die Bewohner das Persönliche Budget in Anspruch nähmen, die gleiche Bruttovergütung für ihre Leistungen erhalte. Bei einer Umsatzsteuerpflicht könne sie, die Klägerin, über Persönliche Budgets vergütete Leistungen nicht mehr kostendeckend erbringen und müsste die Bewohner dazu drängen, sich gegen eine Teilnahme am Persönlichen Budget zu entscheiden, was der Absicht des Gesetzgebers widerspreche.

Da es bei dem Persönlichen Budget zu keiner Leistungserhöhung durch den Leistungsträger kommen solle, würde die Auffassung des FG zu einer umsatzsteuerrechtlichen Ungleichbehandlung der im Rahmen des Persönlichen Budgets erbrachten Leistungen im Vergleich zu den direkt von den Leistungsträgern vergüteten Leistungen und damit zu einer nicht gewünschten Benachteiligung führen. Auch sei der LWV gewillt, die erbrachten Leistungen mittelbar zu tragen. Im Rahmen der Anerkennung der Klägerin durch den LWV würden regelmäßig die von der Klägerin an die Leistungsberechtigten gestellten Rechnungen geprüft, wobei es zu Kürzungen kommen könne. Auch müsse die Klägerin gegenüber dem LWV die pädagogische Befähigung ihrer Mitarbeiter nachweisen. Soweit der LWV bei einzelnen Leistungen die mittelbare Kostentragung verweigere, seien die möglichen Erlöse im Rahmen der Kleinunternehmerregelung steuerfrei.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 12.04.2019 und den Ablehnungsbescheid vom 30.07.2018 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2016 –jeweils vom 22.06.2018– dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer jeweils auf Null € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es könne im Streitfall nicht von einer „nicht gewünschten“ Benachteiligung der Klägerin gegenüber vergleichbaren Leistungserbringern ausgegangen werden. Die Steuerbefreiung von Betreuungs- und Pflegeleistungen stelle nicht nur auf die Art der erbrachten Leistung, sondern auch auf die Mindestvergütungsquote ab. Ein konkreter Nachweis der Kostenerstattung sei durch die Klägerin nicht geführt worden. Anders als die Klägerin behaupte, liege weder eine formale Anerkennung als Leistungserbringerin vor noch habe die Kontrolle und Rückforderung von Teilen des Persönlichen Budgets durch den LWV Auswirkungen auf die Zahlungsansprüche der Klägerin gegen die Bewohner.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Entgegen dem Urteil des FG können Betreuungs- oder Pflegeleistungen auch aufgrund einer mittelbaren Kostentragung steuerfrei sein, wenn sie zwar aus dem Persönlichen Budget bestritten werden, dessen Bewilligung aber in Bezug auf die Person des Leistungserbringers eine explizite Entscheidung des Kostenträgers im Sinne einer Anerkennung zur Leistungserbringung erkennen lässt.

1. Nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der zuletzt in den Streitjahren geltenden Fassung (nunmehr § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. n UStG) sind steuerfrei die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, bei denen im vorangegangenen Kalenderjahr die Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 25 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind.

Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL. Danach befreien die Mitgliedstaaten „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden“.

2. § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG entspricht –weitgehend– den unionsrechtlichen Erfordernissen.

a) Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung als soziale Einrichtung nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 28.06.2017 –  XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 39; vom 13.06.2018 –  XI R 20/16, BFHE 262, 220, BStBl II 2023, 786, Rz 49; vgl. auch Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00, EU:C:2002:473, Rz 57 zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage –Richtlinie 77/388/EWG–). Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. BFH-Urteil vom 02.03.2011 –  XI R 47/07, BFHE 232, 568, BStBl II 2012, 699; EuGH-Urteile Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00, EU:C:2002:473, Rz 54; Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 – C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 51; Kinderopvang Enschede vom 09.02.2006 – C-415/04, EU:C:2006:95, Rz 23 und Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 26, jeweils zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG).

b) § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG hält sich im Rahmen dieses Ermessens, wenn er die Steuerbefreiung davon abhängig macht, dass bei der betreffenden Einrichtung die Betreuungskosten in mindestens 25 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind (zur früheren 40 %-Grenze vgl. BFH-Urteil vom 13.06.2018 –  XI R 20/16, BFHE 262, 220, BStBl II 2023, 786, Rz 48; vgl. auch EuGH-Urteile L.u.P. vom 08.06.2006 – C-106/05, EU:C:2006:380, Rz 53 f. zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG; Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 36 und 37 zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG).

Der nationale Gesetzgeber hat allerdings bei der Ausgestaltung der Anerkennung einer Einrichtung im Sinne von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG die Grenzen des ihm zustehenden Ermessens insoweit nicht beachtet, als er bezüglich der Einhaltung der Mindestvergütungsquote auf das vorangegangene Kalenderjahr abgestellt hat (vgl. BFH-Urteile vom 19.03.2013 –  XI R 47/07, BFHE 240, 439, BStBl II 2023, 765, Rz 36 ff. und vom 28.06.2017 – XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 42; vgl. auch EuGH-Urteil Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 40 und 41).

3. Ob Betreuungs- oder Pflegekosten in bestimmten Fällen in der von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG genannten Quote von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden, entscheidet sich nach Maßgabe sozialversicherungsrechtlicher Regelungen zur Kostentragung. Denn nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG muss es sich um Leistungen handeln, die „vergütet worden sind“. Dies setzt zumindest voraus, dass der zuständige Träger die erbrachten Leistungen kennt und die Kosten hierfür –wenn auch nur mittelbar– tragen will. Unionsrechtskonform erfordert dies, dass die Kostenübernahme auf einer expliziten Entscheidung des Kostenträgers –in Bezug auf die Person des Leistungserbringers– beruht (EuGH-Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 – C-657/19, EU:C:2020:811, Rz 51; ebenso BFH-Urteil vom 24.02.2021 –  XI R 30/20 (XI R 11/17), BFHE 272, 259, BStBl II 2023, 792, Rz 39 unter Aufgabe früherer BFH-Rechtsprechung), was als Anerkennung zur Leistungserbringung anzusehen ist.

4. Auf dieser Grundlage kann eine mittelbare Kostentragung aufgrund einer expliziten Entscheidung der in § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG genannten Träger nicht nur dann vorliegen, wenn –wie in den bislang von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen– ein von diesen Trägern unmittelbar beauftragter Leistungserbringer seinerseits einen Subunternehmer beauftragt, sondern auch dann, wenn eine Beauftragung –dann über die Leistungsempfängerseite– durch die von dieser Vorschrift begünstigte Person vorliegt. Daher sind entgegen dem Urteil des FG auch aus dem Persönlichen Budget (§ 17 Abs. 1 Satz 1 SGB IX a.F., nunmehr § 29 Abs. 1 Satz 1 SGB IX) bestrittene Leistungen für die Bemessung der Mindestvergütungsquote des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG zu berücksichtigen, wenn eine solche explizite Entscheidung der in dieser Vorschrift genannten Träger vorliegt. Für den Fall, dass Abschn. 4.16.3. Abs. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses dahingehend zu verstehen sein sollte, dass eine Vergütung der Betreuungs- oder Pflegeleistungen aus Geldern des Persönlichen Budgets als mittelbare Vergütung ausnahmslos und damit auch im Falle einer expliziten Entscheidung des Kostenträgers nicht in die Ermittlung der Mindestvergütungsquote einzubeziehen ist, schließt sich der erkennende Senat dem nicht an.

a) Nach dem für die Streitjahre maßgeblichen § 17 Abs. 2 Satz 1 SGB IX a.F., dessen Regelungsgehalt dem nunmehr geltenden –und von den Beteiligten sowie dem FG in Bezug genommenen– § 29 Abs. 1 Satz 1 SGB IX entspricht, konnten Leistungen zur Teilhabe auf Antrag auch durch ein Persönliches Budget ausgeführt werden, um den Leistungsberechtigten in eigener Verantwortung ein möglichst selbstbestimmtes Leben zu ermöglichen. Bei der Ausführung des Persönlichen Budgets waren nach Maßgabe des individuell festgestellten Bedarfs die Rehabilitationsträger, die Pflegekassen und die Integrationsämter beteiligt (§ 17 Abs. 2 Satz 2 SGB IX a.F.). Das Persönliche Budget wurde gemäß § 17 Abs. 2 Satz 3 SGB IX a.F. von den beteiligten Leistungsträgern trägerübergreifend als Komplexleistung erbracht.

Budgetfähig waren –neben den Leistungen zur Teilhabe, die nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 SGB IX a.F. auch unter Inanspruchnahme von geeigneten, insbesondere auch freien und gemeinnützigen oder privaten Rehabilitationsdiensten und -einrichtungen ausgeführt werden durften– die erforderlichen Leistungen der Krankenkassen und der Pflegekassen, Leistungen der Träger der Unfallversicherung bei Pflegebedürftigkeit sowie Hilfe zur Pflege der Sozialhilfe, die sich auf alltägliche und regelmäßig wiederkehrende Bedarfe bezogen und als Geldleistungen oder durch Gutscheine erbracht werden konnten (§ 17 Abs. 2 Satz 4 SGB IX a.F.). Enthielt das Persönliche Budget Leistungen mehrerer Leistungsträger, erließ der nach § 14 SGB IX a.F. zuständige der beteiligten Leistungsträger im Auftrag und im Namen der anderen beteiligten Leistungsträger den Verwaltungsakt und führte das weitere Verfahren durch (§ 17 Abs. 4 Satz 1 SGB IX a.F.).

Persönliche Budgets wurden in der Regel als Geldleistung ausgeführt, bei laufenden Leistungen monatlich (§ 17 Abs. 3 Satz 1 SGB IX a.F.). Sie wurden nach § 17 Abs. 3 Satz 3 SGB IX a.F. so bemessen, dass der individuell festgestellte Bedarf gedeckt wurde und die erforderliche Beratung und Unterstützung erfolgen konnte. Dabei sollte die Höhe des Persönlichen Budgets die Kosten aller bisher individuell festgestellten, ohne das Persönliche Budget zu erbringenden Leistungen nicht überschreiten (§ 17 Abs. 3 Satz 4 SGB IX a.F.).

Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 der auf Grundlage des § 21a SGB IX a.F. erlassenen und in den Streitjahren geltenden Budgetverordnung vom 27.05.2004 (BGBl I 2004, 1055) –BudgetV–, der die nunmehr geltende Regelung des § 29 Abs. 4 SGB IX entspricht, wurde zwischen der den Antrag stellenden Person und dem nach § 17 Abs. 4 SGB IX a.F. zuständigen Leistungsträger eine Zielvereinbarung abgeschlossen. Diese enthielt zumindest Regelungen über die Ausrichtung der individuellen Förder- und Leistungsziele (§ 4 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BudgetV), die Erforderlichkeit eines Nachweises für die Deckung des festgestellten individuellen Bedarfs (§ 4 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BudgetV) sowie die Qualitätssicherung (§ 4 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 BudgetV).

b) Zwar kamen danach die Leistungsberechtigten, soweit sie mit im Rahmen des Persönlichen Budgets zur Verfügung gestellten Geldleistungen Betreuungs- und Pflegeleistungen in Anspruch nahmen, hierfür grundsätzlich aus eigenen Mitteln auf. Die Leistungsberechtigten konnten nach diesen Regelungen selbst entscheiden, welche Hilfen sie überhaupt sowie wann, wie und durch wen sie diese Hilfen in Anspruch nahmen (BTDrucks 15/1514, S. 72), da es sich bei dem Persönlichen Budget um eine eigenständige Pauschalleistung zur Abgeltung nur ihrer Art nach bestimmter Ansprüche auf Leistungen zur Teilhabe und anderer budgetfähiger Leistungen dem Grunde nach handelt (Urteil des Bundessozialgerichts –BSG– vom 11.05.2011 – B 5 R 54/10 R, BSGE 108, 158, Rz 33).

Gleichwohl schließt der Umstand, dass es im Rahmen des Persönlichen Budgets –jedenfalls sofern dieses wie im Regelfall als Geldleistung ausgeführt wird– im Gegensatz zum Sachleistungssystem keine unmittelbaren Rechtsbeziehungen zwischen Leistungserbringern und Rehabilitationsträgern gibt (BSG-Urteil vom 11.05.2011 – B 5 R 54/10 R, BSGE 108, 158, Rz 29; vgl. auch Schneider in Hauck/Noftz, SGB IX, § 29 Rz 10), nicht von vornherein aus, dass von den Leistungsberechtigten in Anspruch genommene und von Dritten erbrachte Leistungen von den Rehabilitationsträgern vergütet werden. Denn führt der Rehabilitationsträger die Geldleistung in Form Persönlicher Budgets aus, damit der Leistungsberechtigte seinerseits zielgerichtet dem Träger bekannte und akzeptierte Leistungserbringer in Anspruch nehmen kann, wird im Ergebnis diese Leistungsinanspruchnahme von den Rehabilitationsträgern nicht nur wirtschaftlich getragen, sondern kann zudem auf einer expliziten Entscheidung des Kostenträgers in Bezug auf einen bestimmten Leistungserbringer beruhend anzusehen sein.

c) Gegen die sich auf dieser Grundlage ergebende Berücksichtigung des Persönlichen Budgets im Rahmen der Mindestvergütungsquote lässt sich nicht die Entstehungsgeschichte der nationalen Steuerbefreiung anführen.

Zwar wurde im Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) vom 27.11.2008 (BTDrucks 16/11108, S. 38 f.), auf dessen Vorschlag die Einführung von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) zurückgeht, davon ausgegangen, dass in Bezug auf das Persönlichen Budget ein „Nachweis“, dass die Leistungen von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe vergütet wurden, nicht möglich sei. Dabei blieb aber die –erst später– von der Rechtsprechung anerkannte Möglichkeit einer mittelbaren Kostentragung (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2015 –  V R 13/14, BFHE 251, 282, BStBl II 2023, 769, Rz 21 und die weitere im BFH-Urteil vom 24.02.2021 –  XI R 30/20 (XI R 11/17), BFHE 272, 259, BStBl II 2023, 792, Rz 39 zitierte BFH-Rechtsprechung) außer Betracht.

d) Dass aus dem Persönlichen Budget bestrittene Leistungen für die Mindestvergütungsquote des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG nicht in jedem Fall, sondern nur bei Vorliegen einer expliziten Entscheidung der Leistungsträger beachtlich sind, führt im Übrigen entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu einer wesentlichen Benachteiligung der aus dem Persönlichen Budget Berechtigten. Denn erreicht der Unternehmer die Mindestvergütungsquote, sind –sofern die übrigen leistungsbezogenen Anforderungen erfüllt sind– alle von ihm erbrachten Betreuungs- oder Pflegeleistungen und damit auch solche, die ohne explizite Entscheidung des Leistungsträgers aus dem Persönlichen Budget bestritten werden, steuerfrei. Zudem ist zu beachten, dass die in § 17 Abs. 3 Satz 4 SGB IX a.F. für das Persönliche Budget vorgesehene Obergrenze als „Soll-Vorschrift“ ausgestaltet ist, so dass in besonders begründeten Ausnahmefällen diese Obergrenze auch überschritten werden kann (vgl. hierzu BSG-Urteil vom 31.01.2012 – B 2 U 1/11 R, BSGE 110, 83, Rz 43, 44 und 52). Beides schließt die von der Klägerin befürchtete Gefahr „qualitativer oder quantitativer Leistungsreduzierungen“ wie auch einen Verstoß gegen das Übereinkommen der Vereinten Nationen über die Rechte von Menschen mit Behinderungen vom 13.12.2006 (BGBl II 2008, 1420) aus.

e) Dasselbe gilt für die für frühere Zeiträume geltende Fassung des § 4 Nr. 16 UStG und damit insbesondere für § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG in der bis zum 30.06.2013 geltenden Fassung, da dieser ohne weitergehende Änderungen lediglich eine höhere Mindestvergütungsquote bestimmte.

5. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen. Der Senat kann im Revisionsverfahren die vom FG –auf Grundlage seiner Rechtsauffassung– unterlassene tatsächliche Würdigung, ob die Übernahme der von der Klägerin den Bewohnern in Rechnung gestellten Kosten auf einer expliziten Entscheidung eines in § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG genannten Trägers beruht, nicht nachholen.

a) Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat in Bezug auf eine mögliche Steuerfreiheit der von der Klägerin erbrachten Leistungen ergänzend auf Folgendes hin:

aa) Bei seiner Würdigung wird das FG insbesondere die Umstände zu berücksichtigen haben, die zum Abschluss der für die jeweilige Bewilligung des Persönlichen Budgets erforderlichen Zielvereinbarungen führten. Dem steht nicht entgegen, dass diese Zielvereinbarungen nur zwischen den Bewohnern und dem LWV abgeschlossen wurden und nichts daran änderten, dass die Bewohner in ihrer Entscheidung, ob und in welchem Umfang sie die Klägerin beauftragten, grundsätzlich frei waren, sowie dass eine im Verhältnis der Bewohner zu dem LWV entstandene Rückzahlungsverpflichtung den Vergütungsanspruch der Klägerin unberührt ließ. Da die Zielvereinbarungen nach den Feststellungen des FG Berechnungen der Höhe und Zusammensetzung des Persönlichen Budgets enthielten, ist nicht ausgeschlossen, dass der LWV davon ausging, dass die hierin genannten Leistungen nicht von einem beliebigen Unternehmer, sondern von der Klägerin als für die Leistungserbringung vorgesehene Unternehmerin erbracht werden sollten. Dies gilt umso mehr, sollte sich ergeben, dass –wie es die Klägerin in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat– die Belegung der Wohngebäude, deren Bewohner die Klägerin betreute, durch den oder in Absprache mit dem LWV erfolgte. In diesem Zusammenhang hat das FG aufzuklären, ob die Klägerin von den Bewohnern in deren Antrag auf Gewährung von Leistungen im Wege des Persönlichen Budgets ausdrücklich genannt wurde und ob die Behauptung der Klägerin, sie habe dem LWV die pädagogische Befähigung ihrer Mitarbeiter nachweisen müssen, zutrifft.

bb) Soweit eine Vergütung durch in § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG genannte Träger zu bejahen sein und diese die erforderliche Mindestvergütungsquote erreichen sollte, wird das FG weiter zu prüfen haben, ob –und gegebenenfalls in welchem Umfang– es sich bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen um solche im Sinne des § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG handelt, mithin, ob –und gegebenenfalls in welchem Umfang– es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht.

cc) Sollte demgegenüber eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG zu verneinen sein, ist der Frage nachzugehen, ob die an jugendliche Bewohner erbrachten Leistungen nach § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei sind.

b) Im Übrigen ist zu prüfen, ob die Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung nicht zu erheben ist.

aa) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 19 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Gesamtumsatz ist gemäß § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG abzüglich der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. i, Nr. 9 Buchst. b und Nr. 11 bis 28 UStG steuerfrei sind (§ 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG), und der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. a bis h, Nr. 9 Buchst. a und Nr. 10 UStG steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind (§ 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UStG). Soweit der Unternehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 oder § 20 UStG), ist auch der Gesamtumsatz nach diesen Entgelten zu berechnen.

bb) Ob die –im Fall der Verneinung einer Steuerfreiheit– geschuldete Umsatzsteuer von der Klägerin, die in den Streitjahren im Bereich der ambulanten Hilfe für Menschen mit psychischen Erkrankungen, Suchterkrankungen oder geistiger Behinderung selbstständig tätig war und damit als Unternehmerin im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG steuerbare Leistungen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt hat, nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht erhoben wird, lässt sich mangels Feststellungen des FG zu den von der Klägerin im Jahr 2012 und in den Streitjahren vereinnahmten Entgelten bisher nicht beurteilen. So beschränkt sich das FG –als Teil des Sach- und Streitstands (vgl. § 105 Abs. 3 Satz 1 FGO)– auf die Wiedergabe der von der Klägerin erklärten (steuerfreien) Umsätze sowie auf die von dem FA den angegriffenen Festsetzungen zu Grunde gelegten Umsätze zum allgemeinen Steuersatz, ohne damit zugleich eigene tatsächliche Feststellungen im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO zu verbinden. Dass sich die Angaben der Klägerin und des FA insoweit in Übereinstimmung bringen lassen, ist unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.1999 –  VII R 152/97, BFHE 191, 140, BStBl II 2000, 93, Rz 21). Für die Streitjahre 2013 und 2014 tritt hinzu, dass selbst auf der Grundlage der erklärten Umsätze (2013: [unter 17.500 €]; 2014: [über 17.500 €]; 2015: [über 50.000 €]; 2016: [über 17.500 €]) mangels Angaben zu den im Streitjahr 2012 vereinnahmten Entgelten und einer zu Beginn des Streitjahres 2013 anzustellenden Prognose (BFH-Urteil vom 11.07.2018 – XI R 36/17, BFH/NV 2019, 419, Rz 33; BFH-Beschluss vom 19.12.2014 – XI B 12/14, BFH/NV 2015, 534, Rz 32) bisher nicht abschließend über die Anwendung von § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG entschieden werden kann.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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