Die Revision des Finanzamts gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 29.04.2022 – 10 K 1297/20 G,U,F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das Finanzamt zu tragen.

Gründe

I.

In der Sache sind vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) vorgenommene Hinzuschätzungen (§ 162 der Abgabenordnung –AO–) für Entnahmen des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) für den Eigenbedarf aus den von ihm betriebenen Supermärkten streitig. Dabei stellt sich die Frage, ob der Ansatz der vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) veröffentlichten Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) den Steuerpflichtigen in den Streitjahren 2015 bis 2017 von der Aufzeichnung der Entnahmen von sogenannten Non-Food-Artikeln befreite.

Der Kläger ermittelte seinen Gewinn aus den von ihm als Einzelkaufmann betriebenen Supermarkt-Filialen, die dem Gewerbezweig Nahrungs- und Genussmittel –Einzelhandel– zuzurechnen waren, durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sein Warensortiment umfasste Lebensmittel und Getränke, Genussmittel sowie sogenannte Non-Food-Artikel, darunter insbesondere Wasch- und Putzmittel, Hygienepapiere, Kosmetik- und Körperpflegeprodukte, Sonnen- und Insektenschutzmittel, Depotkosmetik und Parfum, Papier und Schreibwaren, Bücher, Zeitschriften, Textilien, Hartwaren, Pflanzen und Blumen mit Zubehör. Sein Sortiment umfasste keine ungewöhnlichen und besonders hochwertigen Artikel (etwa Elektroartikel).

Der Kläger, der mit einer weiteren Person zusammen lebte, entnahm in den Streitjahren aus seinen Supermärkten Nahrungs- und Genussmittel sowie Non-Food-Artikel, aber keine Tabakwaren. Er zeichnete die Warenentnahmen nicht einzeln auf. Dafür setzte er bei den Gewinnermittlungen Beträge im Umfang der vom BMF im Bundessteuerblatt (BStBl) und auf seiner Homepage veröffentlichten Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) für den Gewerbezweig Nahrungs- und Genussmittel (Einzelhandel) vom 12.12.2014 (BStBl I 2014, 1575) für das Kalenderjahr 2015, vom 16.12.2015 (BStBl I 2015, 1084) für das Kalenderjahr 2016 und vom 15.12.2016 (BStBl I 2016, 1424) für das Kalenderjahr 2017 (im Folgenden als BMF-Regelung bezeichnet) für jeweils zwei Personen an. Die Bescheide ergingen insoweit zunächst erklärungsgemäß.

Nach einer Außenprüfung kam das FA zu der Auffassung, dass die BMF-Regelung nur für die Entnahme von Nahrungs- und Genussmitteln ohne Tabakwaren gelte, Non-Food-Artikel hingegen nicht erfasse. Das FA schätzte die Entnahme der Non-Food-Artikel deshalb mit 1.680 € (2015 und 2016) und 1.667 € (2017) zuzüglich 319,20 € Umsatzsteuer je Kalenderjahr (vgl. § 3 Abs. 1b des Umsatzsteuergesetzes –UStG–). Es erhöhte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bzw. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes und die Umsatzsteuer entsprechend und erließ unter dem Datum 15.07.2019 geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und den Gewerbesteuermessbetrag sowie geänderte Umsatzsteuerbescheide.

Gegen die Änderungsbescheide legte der Kläger erfolglos Einspruch ein (Einspruchsentscheidungen vom 02.04.2020). Das FA hielt betragsmäßig an seiner Hinzuschätzung fest, begründete diese nun allerdings anders.

Das Finanzgericht (FG) gab der hierauf erhobenen Klage statt. Es urteilte, das FA sei dem Grunde nach berechtigt gewesen, die Höhe der Sachentnahmen des Klägers aus seinem Betrieb nach § 162 AO zu schätzen, weil sie dieser nicht aufgezeichnet habe. Die Hinzuschätzungen für die Entnahme sogenannter Non-Food-Artikel seien allerdings –jedenfalls in dem vorliegenden Streitfall– unzulässig. Denn die Schätzung habe nicht über die Pauschbeträge der BMF-Regelung beziehungsweise der jeweils einschlägigen „amtlichen Richtsatzsammlungen“ für den Gewerbezweig Nahrungs- und Genussmittel (Einzelhandel) nach den für die Streitjahre jeweils einschlägigen BMF-Schreiben hinausgehen dürfen.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1381 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision.

Das FA beantragt, das Urteil vom 29.04.2022 – 10 K 1297/20 G,U,F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Die Vorentscheidung ist im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Die Vorentscheidung verstößt gegen Bundesrecht, weil das FG zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass das FA wegen der Sachentnahmen des Klägers aus seinen Supermärkten dem Grunde nach zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO berechtigt war, und weil es (folgerichtig) für Schätzungen geltende Rechtsgrundsätze angewandt hat. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für eine Schätzung nicht vor. Der Kläger hat nicht gegen Aufzeichnungspflichten verstoßen, sondern in zulässiger Weise von einer Erleichterung von den durch die Steuergesetze begründeten Aufzeichnungspflichten Gebrauch gemacht.

Die Vorentscheidung ist dennoch im Ergebnis richtig, weil das FG im Ergebnis zu Recht hinsichtlich der Hinzuschätzungen wegen der Entnahme von Non-Food-Artikeln der Klage stattgegeben hat.

a) Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde zu schätzen, soweit sie die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann. Gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegt. Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 3, Nr. 1 Satz 2, § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG, §§ 140 ff. AO sind Aufzeichnungen über die Entnahme von Gegenständen durch den Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, getrennt nach Steuersätzen vorzunehmen. Bei Steuerpflichtigen, die ihren Aufzeichnungspflichten nicht nachkommen, sind die Sachentnahmen nach § 162 AO zu schätzen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23.04.2015 – V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106, Rz 9). In diesem Fall sind die Sachentnahmen nach § 162 AO auch für Zwecke der Einkommen- und der Gewerbesteuer zu schätzen (BFH-Beschluss vom 19.03.2007 – X B 191/06, BFH/NV 2007, 1134, unter 1.b, m.w.N.).

b) Eine (Hinzu-)Schätzung wegen Verstoßes gegen Aufzeichnungspflichten scheidet allerdings aus, soweit der Steuerpflichtige von derartigen Pflichten entbunden war, zum Beispiel gemäß § 22 Abs. 6 Nr. 1 UStG i.V.m. §§ 63 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung, oder weil ihm gemäß § 148 Satz 1 AO eine Erleichterung bewilligt worden war, die er in Anspruch genommen hat. Im Streitfall kommt aufgrund von Satz 2 der zweiten Vorbemerkung der BMF-Regelung eine erleichterte Art der Aufzeichnung von Entnahmen in Betracht. Danach wird dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit geboten, die Warenentnahmen monatlich pauschal zu verbuchen, sofern er sich an die vom BMF jährlich bekanntgegebenen, nach Erfahrungswerten festgelegten Jahreswerte hält. Die vom BMF festgelegten Jahreswerte sehen dabei entsprechend der Verpflichtung zur nach Steuersätzen getrennten Aufzeichnung pauschale Werte sowohl für Waren mit ermäßigtem Steuersatz als auch für solche mit vollem Steuersatz vor.

c) Das BMF hat damit für die Streitjahre eine Erleichterung der Aufzeichnungspflicht geschaffen, auf die sich der Kläger berufen kann.

(1) Gemäß § 148 Satz 1 AO können die Finanzbehörden für einzelne Fälle oder für bestimmte Gruppen von Fällen Erleichterungen bewilligen, wenn die Einhaltung der durch die Steuergesetze begründeten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten Härten mit sich bringt und die Besteuerung durch die Erleichterung nicht beeinträchtigt wird. Die Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO bezieht sich nicht nur auf die in der Abgabenordnung geregelten Pflichten, sondern auf alle durch Steuergesetze geregelten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten (Baum/Grammes in AO – eKommentar, § 148 AO, Rz 3). Das Vorliegen einer solchen von den Finanzbehörden bewilligten Erleichterung erscheint im Hinblick auf die Zuständigkeit des BMF und die vom BMF gewählte Handlungsform problematisch.

(2) Die BMF-Regelung ist unter Berücksichtigung der Aufgabenverteilung zwischen dem BMF und den Landesfinanzbehörden als allgemeine fachliche Weisung zu qualifizieren.

(a) Erleichterungen gemäß § 148 Satz 1 AO können durch die Finanzbehörden (§ 6 Abs. 2 AO) durch Einzelverwaltungsakt oder für bestimmte Gruppen von Fällen durch Allgemeinverfügung (§ 118 Satz 2 AO) gewährt werden (vgl. z.B. Baum/Grammes in AO – eKommentar, § 148 AO, Rz 5; Drüen in Tipke/Kruse, § 148 AO Rz 15 ff., 23; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl., § 148 Rz 8; Koenig/Haselmann, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 148 Rz 7; Mues in Gosch, AO § 148 Rz 11; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 148 AO Rz 8). Eine Vorschrift, wonach das BMF für den Erlass einer Allgemeinverfügung sachlich zuständig ist, mit der Erleichterungen nach § 148 Satz 1 AO bewilligt werden, fehlt jedoch in § 148 Satz 1 AO (s. etwa § 367 Abs. 2b Satz 2 und 3 AO für die der Verwaltungshoheit des Bundes unterfallenden Steuern). Auch der Umstand, dass die Einkommensteuer und die Umsatzsteuer als Gemeinschaftsteuern (Art. 106 Abs. 3 Satz 1 des Grundgesetzes –GG–) in den Bereich der Bundesauftragsverwaltung fallen, begründet keine Wahrnehmungskompetenz des Bundes (Seer in: Kahl/Waldhoff/Walter (Hg.), BK, Art. 108 Rz 105, m.w.N.).

(b) Als im Rahmen der finanzverfassungsrechtlichen Kompetenzverteilung problematisch würde sich auch die Einordnung der BMF-Regelung als allgemeine Verwaltungsvorschrift erweisen. Denn Art. 108 Abs. 7 GG weist die Zuständigkeit für den Erlass allgemeiner Verwaltungsvorschriften nicht dem BMF, sondern der Bundesregierung zu, wobei deren Regelungskompetenz an die Zustimmung des Bundesrates gebunden wird.

(c) Allerdings verweist Art. 108 Abs. 3 Satz 2 GG für den Bereich der Bundesauftragsverwaltung auf die Geltung des Art. 85 Abs. 3 und 4 GG und erklärt anstelle der Bundesregierung den Bundesminister der Finanzen für zuständig. Danach unterstehen die Landesfinanzbehörden den Weisungen des BMF (Art. 85 Abs. 3 Satz 1 GG), wobei sich die Bundesaufsicht auf die Gesetzmäßigkeit und Zweckmäßigkeit der Ausführung erstreckt (Art. 85 Abs. 4 Satz 1 GG). Ob das Weisungsrecht des Bundes insoweit nicht nur Einzelweisungen, sondern auch allgemeine fachliche Weisungen abdeckt, ist zwar umstritten (dies wohl bejahend zur in Art. 108 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 2 GG a.F. geregelten Bundesauftragsverwaltung Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 21.10.1971 – 2 BvL 6/69 u.a., BVerfGE 32, 145, BStBl II 1972, 48, unter B.III.2.b); dies ablehnend dagegen Seer in: Kahl/Waldhoff/Walter (Hg.), BK, Art. 108 Rz 111 ff., 120 ff., m.w.N.). Da jedoch § 21a Abs. 1 Satz 1 des Finanzverwaltungsgesetzes dem BMF zur Verbesserung und Erleichterung des Vollzugs von Steuergesetzen und im Interesse des Zieles der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ausdrücklich die Kompetenz zuweist, mit Zustimmung der obersten Finanzbehörden der Länder einheitliche Verwaltungsgrundsätze und Regelungen zur Zusammenarbeit des Bundes mit den Ländern zu bestimmen sowie allgemeine fachliche Weisungen zu erteilen, ist davon auszugehen, dass sich das BMF beim Erlass der hier zu beurteilenden BMF-Regelung dieser Handlungsform bedienen wollte.

(3) Trotz der gewählten Handlungsform der allgemeinen fachlichen Weisung entfaltet die BMF-Regelung eine Vertrauensschutzwirkung gegenüber den in ihr bezeichneten Gruppen von Steuerpflichtigen.

Allgemeine fachliche Weisungen richten sich zwar zunächst an den Weisungsempfänger, im Streitfall die zuständigen Landesfinanzbehörden (vgl. Art. 85 Abs. 3 Satz 2 GG). Zu berücksichtigen ist bei der BMF-Regelung allerdings, dass sie den Finanzämtern –entgegen der Annahme des FG– nicht lediglich Schätzungshilfen für den Fall an die Hand gibt, dass das Finanzamt nach Ablauf des Besteuerungszeitraums eine Nichterfüllung oder nicht ordnungsgemäße Erfüllung der Aufzeichnungspflichten durch den Steuerpflichtigen feststellt. Vielmehr eröffnet sie dem Steuerpflichtigen in der zweiten Vorbemerkung für den laufenden Besteuerungszeitraum eine pauschale Verbuchungsmöglichkeit und spricht insoweit eine Entbindung von der Verpflichtung zur Aufzeichnung einer Vielzahl von Einzelentnahmen aus. Dies wird vor allem daran deutlich, dass die Regelung in der zweiten Vorbemerkung die laufende monatliche Verbuchung der Warenentnahmen erlaubt. Insoweit sieht das BMF inhaltlich für bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen Erleichterungen für die Einhaltung der durch die Steuergesetze begründeten Aufzeichnungspflichten vor, wie dies auch § 148 AO ermöglicht. Die Anknüpfung an das Regelungskonzept des § 148 AO wird dadurch bestätigt, dass das BMF ab der für das Jahr 2018 maßgeblichen Fassung –bei ansonsten unverändertem Wortlaut– selbst auf § 148 Satz 1 AO Bezug nimmt (s. zweite Vorbemerkung des BMF-Schreibens vom 13.12.2017, BStBl I 2017, 1618). Da die näher bezeichneten Gruppen von Steuerpflichtigen durch die nicht nur verwaltungsintern, sondern im BStBl I und auf der Internetseite des BMF veröffentlichte BMF-Regelung unmittelbar adressiert werden, legt das BMF der allgemeinen fachlichen Weisung eine konkret generelle Wirkung bei und nähert sie damit der Allgemeinverfügung an. Denn die erfassten Gruppen von Steuerpflichtigen müssen sich schon bei der laufenden Erfüllung ihrer Aufzeichnungspflichten entscheiden, ob sie eine Einzelaufzeichnung der Warenentnahmen durchführen oder von der aus der BMF-Regelung ersichtlichen Erleichterung in Form der monatlichen pauschalen Aufzeichnung Gebrauch machen. Bei dieser Entscheidung müssen sie auf die Gewährung der Erleichterung vertrauen können. Anderenfalls würde die BMF-Regelung ihre Vereinfachungswirkung verfehlen, da der Steuerpflichtige immer vorsichtshalber ordnungsgemäße Einzelaufzeichnungen führen müsste.

(4) Bei der Auslegung der im Streitfall zu beurteilenden allgemeinen fachlichen Weisung in Gestalt der jeweiligen BMF-Regelung ist ein objektivierter Maßstab zugrunde zu legen.

Da den im vorliegenden Zusammenhang zu beurteilenden allgemeinen fachlichen Weisungen für die betreffenden Gruppen von Steuerpflichtigen die Bedeutung einer Vertrauensschutz begründenden Dispositionsgrundlage zukommt, ist primär eine objektivierende Auslegung geboten (vgl. Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Kap. 5 Rz 31) und nicht nur auf das Verständnis der Verwaltung, des BMF oder eines einzelnen Finanzamts abzustellen. Dabei kommt es nicht darauf an, wie der konkrete Empfänger die Regelung tatsächlich verstanden hat, was die Finanzbehörde erklären wollte oder wie ein außenstehender Dritter die Erleichterung auffassen konnte. Für die Auslegung von Erleichterungen ist der objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der objektivierte Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte, maßgebend. Dabei ist nicht allein auf den Tenor abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der Begründung (zur Parallelproblematik bei Verwaltungsakten vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.07.2006 – VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b, und vom 26.11.2009 – III R 87/07, BFHE 227, 466, BStBl II 2010, 429, unter II.2., jeweils m.w.N.). Darüber hinaus sind die beigefügten Erklärungen und die dem oder den Betroffenen bekannten Umstände –wie zum Beispiel frühere Bescheide oder die Verwaltungspraxis– zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 16.01.2020 – V R 56/17, BFHE 268, 107, Rz 17, m.w.N.). Im Zweifel ist das die Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da die von einer Erleichterung Begünstigten durch etwaige Unklarheiten aus der Sphäre der Verwaltung nicht benachteiligt werden dürfen (für einen Einzelverwaltungsakt vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.10.2015 – VIII R 59/13, BFH/NV 2016, 726, Rz 25, m.w.N.; für eine Allgemeinverfügung z.B. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 28.11.2019 – 5 A 4.18, BVerwGE 167, 163, Rz 21 ff.). Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen die Inanspruchnahme der Erleichterung insofern faktisch irreversibel ist, als die unterlassenen Aufzeichnungen nicht nachgeholt werden können.

(5) Gemäß der in den Streitjahren geltenden Fassung der BMF-Regelung galt die Erleichterung unter Berücksichtigung der Regel, dass im Zweifel das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen ist, nicht nur für die Entnahme von Nahrungs- und Genussmitteln, sondern auch für die Entnahme von Non-Food-Produkten (jeweils ohne Tabakwaren), soweit es sich um Waren aus dem im jeweiligen in der BMF-Regelung genannten Gewerbezweig –hier dem Einzelhandel mit Nahrungs- und Genussmitteln– allgemein üblichen Warensortiment handelte.

(a) Zwar deuten Teile der BMF-Regelung –worauf das FA zutreffend hinweist– auch schon in der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung darauf hin, dass sich die Erleichterung (Pauschbeträge statt Einzelaufzeichnung) nur auf die Entnahme von Nahrungsmitteln und Getränken bezieht.

So heißt es in der ersten Vorbemerkung, dass die Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben auf der Grundlage der vom Statistischen Bundesamt ermittelten Aufwendungen privater Haushalte für Nahrungsmittel und Getränke festgesetzt werden. Aufwendungen privater Haushalte für Non-Food-Produkte werden nicht erwähnt. Die dritte Vorbemerkung, wonach von den Pauschalen keine Zu- und Abschläge zur Anpassung an individuelle persönliche Ess- und Trinkgewohnheiten, Krankheiten oder Urlaub zu machen sind, betrifft gleichfalls in erster Linie die Entnahme von Nahrungsmitteln und Getränken.

(b) Hingegen spricht vor allem die fünfte Vorbemerkung der BMF-Regelung in der in den Streitjahren jeweils maßgeblichen Fassung, wonach die pauschalen Werte im jeweiligen Gewerbezweig das allgemein übliche Warensortiment berücksichtigen, dafür, dass auch die Aufzeichnung der Entnahme von Non-Food-Artikeln durch die Verbuchung der Pauschalen entbehrlich wird. Wie das FG in der Vorentscheidung zutreffend ausgeführt hat, werden üblicherweise auch Non-Food-Produkte (zum Beispiel Kosmetika, Reinigungs- und Waschmittel) im Einzelhandel mit Nahrungs- und Genussmitteln angeboten.

(c) Die bestehenden Zweifel, ob die Erleichterung (Ansatz der Pauschbeträge statt Einzelaufzeichnung) nach der BMF-Regelung in der in den Streitjahren geltenden Fassung für die dort genannten Gewerbezweige auch die Entnahme von Non-Food-Produkten umfasste, werden nicht durch weitere Bestimmungen der BMF-Regelung oder sonstige Umstände beseitigt.

(aa) Der Umstand, dass in der in den Streitjahren geltenden BMF-Regelung lediglich die Entnahme von Tabakwaren ausdrücklich aus den Pauschalen ausgenommen worden war, deutet zwar, wie der Kläger vorträgt, darauf hin, dass alle anderen Non-Food-Artikel von den Pauschalen umfasst werden. Zwingend ist das aber nicht, da Tabakwaren regelmäßig den Genussmitteln zugeordnet werden, andere Non-Food-Artikel hingegen nicht, und deshalb möglicherweise nur für Tabakwaren eine Klarstellung erforderlich erschien.

(bb) Soweit das FA als Argument dafür, dass sich die streitgegenständlichen Pauschbeträge nur auf Nahrungsmittel und Getränke beziehen, anführt, dass die Erleichterung nur Betrieben gewährt wird, die Nahrungs- und Genussmittel vertreiben, bedeutet auch dies nicht zwingend, dass die Entnahme von Non-Food-Artikeln durch den Ansatz der Pauschalen nicht abgedeckt wird. Denn das allgemein übliche Warensortiment derartiger Betriebe umfasst auch Non-Food-Produkte.

(cc) Auch die Klassifikation der Wirtschaftszweige durch das Statistische Bundesamt betrifft nicht die Frage, ob die Entnahme von Non-Food-Produkten ohne Tabakwaren in den Streitjahren von der Erleichterung (Ansatz der Pauschbeträge statt Einzelaufzeichnung der Entnahmen) umfasst war. Für Betriebe, die im Hinblick auf ihr umfangreiches Angebot an Non-Food-Produkten nicht den in der BMF-Regelung genannten Betrieben zugeordnet werden können, gilt die dortige Erleichterung ohnehin nicht.

(d) Eine spätere Ergänzung bestätigt, dass die BMF-Regelung zuvor nicht zweifelsfrei in der Weise zu verstehen war, wie das FA sie verstanden hat. So hat das BMF nach dem FG-Urteil mit Wirkung ab dem Jahr 2023 in der fünften Vorbemerkung folgenden Satz 2 angefügt: „Unentgeltliche Wertabgaben, die weder Nahrungsmittel noch Getränke (…) sind, müssen einzeln aufgezeichnet werden.“ Dass das BMF zugleich die Pauschale für Entnahmen von Artikeln, auf die der volle Umsatzsteuersatz anzuwenden ist, annähernd halbiert hat (vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2022, BStBl I 2023, 52, s.a. BMF-Schreiben vom 12.02.2024, BStBl I 2024, 286), deutet –vor dem Hintergrund, dass das Jahr 2023 eher durch eine erhöhte Inflation geprägt war– darauf hin, dass die Erleichterung zuvor –wie vom Kläger vorgetragen– auch die Entnahme von Non-Food-Produkten betraf.

(e) Im Hinblick auf die jedenfalls bestehenden Zweifel ist für die Auslegung nach dem objektivierten Empfängerhorizont aus Vertrauensschutzgründen das die Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis maßgeblich. Hiernach umfasste die Erleichterung gemäß Satz 2 der zweiten Vorbemerkung der BMF-Regelung in den Streitjahren (anders als in den ab dem Jahr 2023 anzuwendenden Regelungen) auch die Entnahme von Non-Food-Produkten aus dem im jeweiligen Gewerbezweig allgemein üblichen Warensortiment.

2. Nach diesen Grundsätzen kommt im Streitfall eine (Hinzu-)Schätzung wegen der Entnahme von Non-Food-Produkten (§ 162 AO) nicht in Betracht, da der Kläger auch seine Sachentnahmen im Non-Food-Bereich zulässigerweise in pauschalierter Form aufgezeichnet hat. Die angefochtenen Bescheide wurden vom FG im Ergebnis zu Recht korrigiert.

Die Supermärkte des Klägers gehörten zum Gewerbezweig Nahrungs- und Genussmittel (Einzelhandel). Der Kläger hat in den Streitjahren die in der jeweiligen BMF-Regelung angegebenen Pauschbeträge für zwei Personen angesetzt. Dass mehr Personen in seinem Haushalt lebten, hat das FG nicht festgestellt. Damit hat der Kläger die Bedingung für die Gewährung der Erleichterung nach Satz 2 der zweiten Vorbemerkung der BMF-Regelung erfüllt. Da der Kläger nach den Feststellungen des FG ausschließlich Waren aus dem im Gewerbezweig Nahrungs- und Genussmittel (Einzelhandel) allgemein üblichen Warensortiment führte und keine Tabakwaren entnahm, war das FA zu einer (Hinzu-)Schätzung für Non-Food-Produkte nicht befugt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.09.2023 – 5 K 1404/18 U aufgehoben, soweit es die Klage abgewiesen hat.

Die Umsatzsteuerbescheide 2013 und 2014 jeweils vom 10.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.04.2018 werden dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer für 2013 auf … € und für 2014 auf … € festgesetzt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Jahren 2013 und 2014 (Streitjahre) ein Internetportal. Auf diesem präsentierte er verschiedene Freizeiterlebnisse, die gebucht und in Anspruch genommen werden konnten. Dies setzte jeweils den Erwerb eines Gutscheins voraus, den der Kläger im eigenen Namen und für eigene Rechnung über sein Internetportal verkaufte. Nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) des Klägers berechtigte der Gutschein den Erwerber oder eine andere beliebige Person zur Durchführung des entsprechenden Erlebnisses beim jeweiligen Veranstalter.

Über das Internetportal des Klägers konnten zum einen Gutscheine für ein konkret ausgewähltes Erlebnis (Erlebnisgutscheine) erworben werden. In diesem Fall reichte bereits der für den Gutschein zu entrichtende Preis zur Bezahlung des ausgewählten Erlebnisses. Zum anderen konnten Gutscheine über einen zu bestimmenden Geldbetrag mit der Möglichkeit, das konkrete Erlebnis später auszuwählen (Wertgutscheine), erworben werden. Dem Erwerber eines Erlebnisgutscheins wurden mit Übersendung des Gutscheins alle Informationen zur Verfügung gestellt, um in weiteren Schritten einen Termin für die Inanspruchnahme des ausgewählten Erlebnisses zu vereinbaren. Im Fall des Erwerbs eines Wertgutscheins erhielt der Gutscheininhaber diese Informationen vom Kläger, nachdem er unter Einlösung des Gutscheins ein konkretes Erlebnis ausgewählt hatte. Soweit das gewählte Erlebnis günstiger als der Betrag des verwendeten Gutscheins war, wurde dem Gutscheininhaber der Restbetrag gutgeschrieben. Soweit der Wert des Gutscheins nicht ausreichte, hatte er den Differenzbetrag zu begleichen. Mehrere Wertgutscheine konnten für ein Erlebnis eingelöst werden. Es bestand darüber hinaus die Möglichkeit, erworbene Erlebnisgutscheine in einen Gutschein für ein anderes Erlebnis als das zunächst ausgewählte Erlebnis umzutauschen. Überstieg in einem solchen Fall der Preis für den neuen Erlebnisgutschein den Erwerbspreis des umgetauschten Erlebnisgutscheins, war die Differenz zusätzlich an den Kläger zu entrichten. War der neue Erlebnisgutschein günstiger als der umgetauschte, so stellte der Kläger dem umtauschenden Gutscheininhaber einen Wertgutschein über den Differenzbetrag aus. Eine Barauszahlung war ausgeschlossen. Die Gutscheine konnten innerhalb einer Frist von zwölf Monaten eingelöst werden. Die Frist für die Einlösung konnte insgesamt zweimal, jeweils um eine Frist von weiteren zwölf Monaten, gegen Zahlung einer Bearbeitungsgebühr an den Kläger verlängert werden.

Den auf der Homepage des Klägers präsentierten Erlebnissen lagen Vereinbarungen des Klägers mit den jeweiligen Veranstaltern zugrunde. Danach stellten diese die von dem Kläger zur Präsentation auf seinem Internetportal benötigten Informationen sowie vorhandenes Film- und/oder Bildmaterial zur Verfügung. Die Vereinbarungen enthielten die zu vermittelnden konkreten Erlebnisse und deren Preise. Der Kläger verpflichtete sich dazu, das Erlebnis zu vermarkten und in Form der von ihm ausgestellten Gutscheine zu vertreiben. Für den Fall der Inanspruchnahme der Erlebnisleistung durch einen Gutscheininhaber vereinbarten der Kläger und der jeweilige Veranstalter, dass der Kläger dem Veranstalter über den für einen Erlebnisgutschein vereinbarten Preis oder aber im Fall von verwendeten Wertgutscheinen über den für ein Erlebnis vereinbarten Preis, jeweils abzüglich einer vereinbarten Vermittlungsprovision, eine Gutschrift ausstellt und den Betrag auszahlt. Die Provision rechnete der Kläger dabei gegenüber den Veranstaltern unter Ausweis von Umsatzsteuer mit einer Gutschrift ab. Der jeweilige Veranstalter konnte unter Verwendung einer auf dem Gutschein vermerkten Referenznummer die Abrechnung samt Ausstellung der Gutschrift und die Auszahlung des Betrages über ein vom Kläger hierfür zur Verfügung gestelltes Online-Abrechnungssystem veranlassen.

Der Kläger, der die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten berechnete, behandelte die hier in Rede stehenden Zahlungen der Gutscheinerwerber in den Streitjahren nicht als Entgelte für steuerbare Umsätze, sondern nur die den Veranstaltern in Rechnung gestellten Beträge (Vermittlungsprovisionen) sowie den von den Gutscheinerwerbern gesondert vergüteten Versand der Gutscheine. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) war hingegen nach einer Außenprüfung der Auffassung, der Kläger habe bereits mit dem Verkauf der Gutscheine steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbracht, für die er die Zahlungen der Gutscheinerwerber als Gegenleistung erhalte. Die Zahlung des Klägers an den jeweiligen Veranstalter im Fall der Einlösung eines Gutscheins führe dann zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage des mit dem Verkauf des Gutscheins erbrachten Umsatzes. Dementsprechend erließ das FA für die Streitjahre geänderte Umsatzsteuerbescheide.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1791 veröffentlichten Urteil ging das Finanzgericht (FG) davon aus, der Kläger erbringe mit dem Betrieb seines Internetportals an die Gutscheinerwerber unter Bereitstellung einer Infrastruktur zur Buchung und Inanspruchnahme der angebotenen Erlebnisse insgesamt eine steuerbare Leistung gegen Entgelt. Zudem sei er hinsichtlich der erbrachten Erlebnisleistungen gegenüber den Inhabern der Gutscheine als leistender Unternehmer anzusehen. Die Veranstalter erbrächten wiederum an den Kläger ihre Erlebnisleistungen, wofür sie den jeweils von ihnen geforderten Preis erhielten.

Auf die Revision des Klägers hob der Senat mit Urteil vom 15.03.2022 – V R 35/20 (BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150) das FG-Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück, da die Leistung des Klägers jedenfalls nicht in dem Betrieb seines Internetportals bestand und die Feststellungen des FG insoweit für den Bundesfinanzhof (BFH) nicht bindend waren. Das FG habe in einem zweiten Rechtsgang die maßgebenden Leistungsbeziehungen festzustellen, insbesondere, ob der Kläger hinsichtlich der Erbringung der Erlebnisse in eigenem oder in fremdem Namen aufgetreten ist.

Das FG gab der Klage nachfolgend mit Urteil vom 28.09.2023 – 5 K 1404/18 U (EFG 2023, 1727) für das Streitjahr 2013 teilweise statt und wies sie im Übrigen ab. Der Kläger habe Erlebnisleistungen vermittelt. Seine Vermittlungsleistungen an die jeweiligen Veranstalter habe er bei Erlebnisgutscheinen mit der Präsentation des Erlebnisses auf seiner Internetseite und dem Verkauf sowie bei Wertgutscheinen zum Zeitpunkt ihrer Einlösung erbracht. Die mit dem jeweiligen Veranstalter vereinbarte Provision sei als Entgelt der jeweiligen Vermittlungsleistung anzusehen. Bei Erlebnisgutscheinen habe sich zudem im Zeitpunkt ihres Verfalls das Entgelt für die Vermittlungsleistung nachträglich erhöht. Bei Wertgutscheinen führe hingegen weder deren Ausgabe noch deren Verfall zu einem (nachträglich erhöhten) Entgelt für eine zuvor erbrachte umsatzsteuerrechtliche Leistung. Weiter sei der vom Kläger geltend gemachte Vorsteuerabzug insoweit zu versagen, als seine Eingangsleistungen auf die „nichtsteuerbaren Ausgangsumsätze“ durch den Verkauf und die Ausgabe später verfallener Wertgutscheine entfielen. Die danach festzusetzende Umsatzsteuer führe für das Streitjahr 2013 zu einer geringeren als der bisher festgesetzten Umsatzsteuer. Soweit danach für das Streitjahr 2014 eine höhere als die bisher festgesetzte Umsatzsteuer festzusetzen wäre, stehe dem das gerichtliche Verböserungsverbot entgegen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Verträge hinsichtlich der Erlebnisgutscheine lückenhaft und widersprüchlich ausgelegt und den festgestellten Sachverhalt unvollständig gewürdigt. Tatsächlich werde der Veranstalter –was auch das FA zugegeben habe– bei der Ausgabe der Erlebnisgutscheine nicht benannt. Der Gutscheinerwerber erhalte die Kontaktdaten des Veranstalters –wie bei Wertgutscheinen– erst bei „Aktivierung“ des Erlebnisgutscheins im Fall der Einlösung. Der Veranstalter könne den Preis für seine Leistung über das Online-Abrechnungssystem auch erst dann erhalten, wenn der Gutschein „aktiviert“ worden sei. Demgemäß sei die Ausgabe der Erlebnisgutscheine keine eigenständige umsatzsteuerrechtliche Leistung. Das FG unterstelle zu Unrecht –bezogen auf den Fall der Nichteinlösung von Erlebnisgutscheinen– eine sonstige Leistung an den jeweiligen Veranstalter, da es die Präsentation des Erlebnisses und den Verkauf der Gutscheine in seine Würdigung einbeziehe. Die Präsentation auf der Internetseite verschaffe jedoch keinen verbrauchsfähigen Vorteil, weil der jeweilige Veranstalter –wie auch bei der Ausgabe der Gutscheine– dort nicht erkennbar sei. Bei der Ausgabe der Erlebnisgutscheine erfolge keine Vermittlungsleistung, da keine Zuordnung des Erlebnisgutscheins zu einem konkreten Veranstalter möglich sei. Wie bei Wertgutscheinen werde erst durch die –in den AGB erwähnte– „Aktivierung“ des Gutscheins im Verlauf des Einlösungsprozesses der jeweilige Veranstalter und die jeweils verdiente Provision, die je nach Veranstalter unterschiedlich hoch sei, konkret festgelegt. Erlebnisgutscheine seien auch deshalb wie Wertgutscheine zu behandeln, da sie das jeweilige Erlebnis nur unverbindlich beschrieben und aus Sicht des Gutscheinerwerbers kein Unterschied zwischen den beiden Gutscheinen bestehe. Für den Erwerber eines Erlebnisgutscheins sei der Veranstalter bis zur Einlösung des Gutscheins austauschbar. Die Feststellungen des FG seien insoweit widersprüchlich, da das FG einerseits den AGB des Klägers entnehme, der Erlebnisgutschein berechtige zur Durchführung des Erlebnisses bei dem „jeweiligen“ Veranstalter, so dass dieser bei Ausgabe des Erlebnisgutscheins feststehe. Andererseits beziehe sich das FG aber auch auf die AGB, um darauf hinzuweisen, dass die Erlebnisse durch einen „Umtausch“ jeweils ausgewechselt werden könnten. Weiter werde ihm, dem Kläger, nach dem zugrundeliegenden Sachverhalt bei Zahlung des Erlebnisgutscheins durch den Gutscheinerwerber keine Vermittlung seitens des Veranstalters vergütet, die ihm „mit Sicherheit“ verbleibe, was das FG, das sich insoweit an Abschn. 3.17 Abs. 13 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) i.d.F. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 02.11.2020 (BStBl I 2020, 1121) anlehne, zu Unrecht angenommen habe. Die Vermittlungsvergütung entstehe nur, wenn ein Gutscheininhaber an einem Erlebnis teilgenommen habe, wobei jedoch ungewiss sei, ob überhaupt ein Gutschein eingelöst werde. Das FG habe insoweit seine AGB rechtsfehlerhaft ausgelegt, da sich die in Bezug genommenen Regelungen zur möglichen Inrechnungstellung der Provision bei Wegfall des Erlebnisses nur auf bereits „aktivierte“ Gutscheine beziehe. Die Zahlung des Gegenwerts eines Gutscheins stehe ausschließlich im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Umtausch der Zahlungsmittel. Der Gegenwert des Gutscheins komme vollständig dem Veranstalter zugute. Weiter sei das FG-Urteil rechtsfehlerhaft, soweit es die Bemessungsgrundlage für den Fall erhöhe, in dem ein Erlebnisgutschein nicht innerhalb seiner Einlösungsfrist genutzt werde. Da der Anspruch auf die Vergütung nur im Erfolgsfall entstehe, fehle es bereits an einer Leistung des Klägers. Es sei systemwidrig, dass unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung des FG ein Vorsteuerabzugsrecht für Veranstalter entstehen könne, die keine Leistung empfangen hätten und eine höhere Vermittlungsprovision entstehe als im Fall der tatsächlichen Vermittlung eines Erlebnisses. Darüber hinaus habe das FG zu Unrecht anteilig einen Vorsteuerabzug versagt, soweit die Vorsteuerbeträge auf einen nicht steuerbaren Verfall der Wertgutscheine entfielen. Die Ausgabe der Gutscheine sei notwendige Voraussetzung seiner, des Klägers, gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit, unabhängig davon, ob die Gutscheine eingelöst würden oder nicht. Demgemäß stehe ihm der volle Vorsteuerabzug zu. Der Ausgabe der Gutscheine komme keine eigene umsatzsteuerrechtliche Qualität zu.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG im Umfang der Klageabweisung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2013 und 2014 jeweils vom 10.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.04.2018 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2013 auf … € und die Umsatzsteuer 2014 auf … € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es stützt das FG-Urteil. Bei Erlebnisgutscheinen liege eine Vermittlungsleistung im Zeitpunkt des Verkaufs vor, da sich der Gutscheinerwerber bereits bei Kauf eines Erlebnisgutscheins auf ein konkretes Erlebnis und damit auf einen dem Kläger bekannten Veranstalter festgelegt habe. Der Kläger habe den jeweiligen Veranstalter gekannt, da es bis auf wenige Ausnahmen immer nur einen Veranstalter pro Erlebnis und Ort gegeben habe. Den Kunden sei es zudem möglich gewesen, ohne Einschaltung des Klägers –und vor „Aktivierung“ des Gutscheins– die Kontaktdaten des Veranstalters in Erfahrung zu bringen. Die Möglichkeit, das Erlebnis zu tauschen, schließe nicht aus, dass zuvor ein konkretes Erlebnis gebucht worden sei. Auch dass der Kläger bei Nichteinlösung das Entgelt behalten dürfe, beruhe auf den vertraglichen Vereinbarungen mit den Veranstaltern, spreche aber nicht gegen das Vorliegen einer Vermittlungsleistung. Der Kläger schulde nur die Vermarktung und den Vertrieb, nicht aber die Einlösung der Gutscheine. Weiter habe das FG die Bemessungsgrundlage der Vermittlungsleistungen zutreffend ermittelt. Dem Kläger werde beim Verkauf von Erlebnisgutscheinen zunächst stets eine –in der mündlichen Verhandlung vor dem FG der Höhe nach unstreitig gestellte– Vermittlung vergütet, die ihm mit Sicherheit verbleibe. Das FG habe auch zutreffend gewürdigt, dass der Kläger den vollständigen Kaufpreis des ausgegebenen Erlebnisgutscheins bei Nichteinlösung behalten dürfe und sich dadurch die Bemessungsgrundlage für die Vermittlung erhöhe.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben, soweit es die Klage abgewiesen hat, und der Klage ist insgesamt stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vermittlung einer Leistung, für die ein „Erlebnisgutschein“ ausgestellt wird, setzt voraus, dass der Vermittler entweder den Veranstalter über das Vorliegen eines Vermittlungserfolgs informiert und ihm gegenüber so eine Gelegenheit zur Leistungserbringung nachweist oder aber zumindest dem Gutscheinerwerber die Kontaktdaten des Veranstalters mitteilt, damit dieser die ihm dann nachgewiesene Gelegenheit zur Inanspruchnahme der durch den Gutschein verbrieften Leistung nutzen kann. Fehlt es hieran, ist keine Anzahlungsbesteuerung vorzunehmen und führt der Verfall von Gutscheinen nicht zu einer Steuerberichtigung. Zudem schränkt der Verfall von Gutscheinen den Vorsteuerabzug des Vermittlers von Gutscheinen nicht ein.

1. Der bloße Verkauf und die Ausgabe der Erlebnisgutscheine führt nicht zu einer Vermittlungsleistung.

a) Eine Vermittlungsleistung liegt dann vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages hat. Unerheblich für die Beurteilung als Vermittlungstätigkeit ist, dass der Kunde des Vermittlers, wenn er sich für einen der nachgewiesenen Vertragspartner entscheidet, den Vertragsabschluss selbst bewirken muss (vgl. EuGH-Urteile CSC Financial Services vom 13.12.2001 – C-235/00, EU:C:2001:696, Rz 39 und Ludwig vom 21.06.2007 – C-453/05, EU:C:2007:369, Rz 23 und 28; BFH-Urteile vom 18.01.2024 – V R 4/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 23; vom 15.03.2022 – V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 18 und vom 08.09.2011 – V R 42/10, BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, Rz 19). Eine Vermittlungsleistung kann auch darin bestehen, die Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages zu vermitteln, ohne dass der Inhalt dieses Vertrages bereits feststehen muss (BFH-Urteil vom 18.01.2024 – V R 4/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 23). Ob der Vermittler gegenüber dem Leistungsempfänger oder dem Leistenden tätig wird, ist insoweit ohne Bedeutung (vgl. Abschn. 3.7. Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 UStAE).

b) Zwar ist das FG, ohne dass dies revisionsrechtlich zu beanstanden wäre, davon ausgegangen, dass der Kläger hinsichtlich der auf seiner Internetplattform präsentierten Erlebnisse im fremden Namen auftrat und demgemäß aufgrund der getroffenen Vereinbarungen mit den Veranstaltern an diese Vermittlungsleistungen erbringen konnte. Die Würdigung des FG, dass der Kläger bereits mit der Präsentation des Erlebnisses auf seinem Internetportal und dem Verkauf der Erlebnisgutscheine Vermittlungsleistungen an den jeweiligen Veranstalter erbrachte (FG-Urteil S. 15, Entscheidungsgründe unter 2.a dd (1)), erweist sich aber als rechtsfehlerhaft.

Für die Erbringung einer Vermittlungsleistung ist zumindest erforderlich, dem Leistungsempfänger der Vermittlungsleistung Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen. Es reicht zur Erbringung einer Vermittlungsleistung gegenüber dem Veranstalter nicht aus, dass der Kläger lediglich einen Erlebnisgutschein ausstellte, ohne dass dadurch weder für den Veranstalter noch für den Gutscheinerwerber erkennbar war, mit wem ein Vertrag über die Durchführung eines –bestimmten– Erlebnisses geschlossen werden konnte. Es genügte zur Ausführung einer Vermittlungsleistung gerade nicht, wenn allein der Kläger als Mittelsperson die möglichen Vertragsparteien kannte. Zur Erbringung einer Vermittlungsleistung an den Veranstalter hätte der Kläger den Veranstalter als seinen Auftraggeber über das Vorliegen eines Vermittlungserfolgs informieren und ihm gegenüber so eine Gelegenheit zur Leistungserbringung nachweisen müssen.

Zudem handelte es sich bei der Präsentation der Erlebnisse auf dem Internetportal und dem Verkauf des Erlebnisgutscheins über das Internetportal nur um notwendige Zwischenschritte, um Vermittlungsleistungen –hier den Nachweis zum Abschluss eines Vertrages, bezogen auf ein bestimmtes Erlebnis mit bestimmten Vertragsparteien– erbringen zu können (vgl. auch EuGH-Urteil MacDonald Resorts vom 16.12.2010 – C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 24; vgl. BFH-Urteil vom 03.11.2011 – V R 16/09, BFHE 235, 547, BStBl II 2012, 378, Rz 24).

c) Es liegt auch keine –durch ein Drittentgelt des Veranstalters vergütete und– gegenüber dem Gutscheinerwerber erbrachte Vermittlungsleistung vor, da es auch dem Gutscheinerwerber gegenüber an einer Nachweistätigkeit fehlt. Denn wie in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat erörtert, erhielt der Gutscheininhaber –nach den vom FG in Bezug genommenen AGB des Klägers– die Kontaktdaten des Veranstalters erst bei „Aktivierung“ des Gutscheins und damit erst dann, wenn er den Gutschein einlösen wollte. Daher bleibt für die abweichende Würdigung des FG, der Kläger erbringe bereits im Zeitpunkt des Verkaufs des Erlebnisgutscheins seine Vermittlungsleistung, auch insoweit kein Raum (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.06.2019 – V R 64/17, BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640, Rz 14 und 15 zum Verkauf von in Prämien einlösbaren Punkten). Diese Würdigung lässt unberücksichtigt, dass es die Vermittlungsleistung gerade ausmacht, nicht mit der vermittelten Leistung identisch zu sein, da die Vermittlung eine eigenständige Leistung ist, die sich hinsichtlich der Vertragsparteien und der wesentlichen Vertragsinhalte von der vermittelten Leistung unterscheidet, was sich im Streitfall daraus ergibt, dass es vorrangig um die Vermittlung eines geschäftlichen Kontakts zur Erbringung von Leistungen geht (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.01.2024 – V R 4/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 25).

d) Abweichendes folgt nicht aus der bisherigen Rechtsprechung.

So lag dem BFH-Urteil vom 08.09.2011 – V R 42/10 (BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248) zugrunde, dass der Kunde einen „Hotelscheck“ erwarb und zugleich einen Hotelkatalog erhielt, der die konkreten Hotels enthielt, die bereit waren, dem Kunden Übernachtungen gegen den „Hotelscheck“ zu gewähren. Danach war dort bei Erwerb des „Hotelschecks“ dem jeweiligen Erwerber –anders als im Streitfall– konkret bekannt, bei welchen leistenden Unternehmern er den erworbenen „Hotelscheck“ einsetzen konnte.

Der Streitfall unterscheidet sich ebenso von der dem EuGH-Urteil Granton Advertising vom 12.06.2014 – C-461/12, EU:C:2014:1745 zugrundeliegenden Fallgestaltung. Die dort in Rede stehenden Karten gaben einen Anspruch auf einen Preisnachlass bei Bestellungen bei den auf der Karte genannten angeschlossenen Betrieben. Somit waren –wiederum anders als im Streitfall– die leistenden Unternehmer bekannt und es fehlte zudem an einem hinreichend unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem von den Verbrauchern für den Erhalt der Karte gezahlten Betrag und den von ihnen bei den angeschlossenen Betrieben gegebenenfalls erhaltenen Waren oder Dienstleistungen (EuGH-Urteil Granton Advertising vom 12.06.2014 – C-461/12, EU:C:2014:1745, Rz 10, 20 und 21).

Im Übrigen diente unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 03.11.2011 – V R 16/09 (BFHE 235, 547, BStBl II 2012, 378, Rz 25) aus der Sicht des Erwerbers der Erwerb eines Gutscheins lediglich dem Zweck, den Preis für das gewünschte Erlebnis vorab zu bezahlen, gegebenenfalls um eine andere Person mit der Teilnahme am Erlebnis zu beschenken. Aus Sicht des Gutscheinerwerbers kommt dem Kauf eines Gutscheins eine selbständige umsatzsteuerrechtliche Bedeutung damit nicht zu.

2. Die Zahlung eines Erlebnisgutscheinerwerbers im Zeitpunkt des Verkaufs und der Ausgabe der Erlebnisgutscheine führte nicht dazu, dass Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), der unionsrechtlich auf Art. 65 der Richtlinie 2006/112/EG (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie –MwStSystRL–) beruht, infolge der Vereinnahmung eines Entgelts vor Ausführung der Vermittlungsleistung entstand.

a) § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG setzt voraus, dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, das heißt der künftigen Warenlieferung oder der künftigen Dienstleistung, bekannt und somit insbesondere die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind. Somit können An- und Vorauszahlungen für noch nicht klar bestimmte Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen (EuGH-Urteile BUPA Hospitals und Goldsborough Developments vom 21.02.2006 – C-419/02, EU:C:2006:122, Rz 50 und MacDonald Resorts vom 16.12.2010 – C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 31, jeweils zu Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, der Art. 65 MwStSystRL entspricht).

b) Danach kommt eine Anzahlungsbesteuerung für eine Vermittlungsleistung im Streitfall nicht in Betracht, da im Zeitpunkt, in dem der Kläger den Preis des Gutscheins vereinnahmt, unklar ist, zwischen welchen Personen –als maßgebliche Elemente des Steuertatbestands– das Rechtsverhältnis der zu vermittelnden Leistung bestehen soll.

Weiter kommt es im Streitfall auch nicht in Betracht, die Zahlung des Preises durch den Gutscheinerwerber im Zeitpunkt des Verkaufs und der Ausgabe eines Erlebnisgutscheins teilweise als Entgelt der Vermittlungsleistung anzusehen. Denn ist bei einer potentiellen Vermittlungsleistung noch unklar, zwischen welchen Vertragsparteien das zu vermittelnde Rechtsverhältnis bestehen soll, fehlt es bei einer Zahlung des Preises für den Gutschein durch den Gutscheinerwerber an dem erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem Entgelt und einem einer Vermittlungsleistung zugrundeliegenden Rechtsverhältnis. Dies gilt unabhängig davon, ob nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer das Entgelt für die Leistung gewährt. Zudem stellte sich aus Sicht des Erlebnisgutscheinerwerbers die Zahlung des Preises des Gutscheins so dar, als ob er den Preis für das konkrete Erlebnis mit dem Gutschein als Zahlungsmittel bezahlt (vgl. EuGH-Urteil MacDonald Resorts vom 16.12.2010 – C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 21), wobei der Umtausch verschiedener Zahlungsmittel jedenfalls keine Lieferung von Gegenständen ist (EuGH-Urteil Hedqvist vom 22.10.2015 – C-264/14, EU:C:2015:718, Rz 26) und für eine eigenständige sonstige Leistung, die der Kläger mit der Ausstellung des Erlebnisgutscheins erbracht haben und für die der gezahlte Preis als Entgelt in Frage kommen könnte, nach den Verhältnissen des Streitfalls nichts ersichtlich ist.

3. Bei Verfall von Erlebnisgutscheinen infolge des Ablaufs der Einlösungsfrist entstand ein Steueranspruch auch nicht aufgrund einer Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG.

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Unionsrechtliche Grundlage für § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL. Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage (Steuerbemessungsgrundlage) unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.

Ebenso wie § 10 UStG setzt auch § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG einen „steuerpflichtigen Umsatz“ voraus (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2021 – V R 4/21 (, BFHE 274, 368, BStBl II 2022, 350, Rz 21). Daran fehlt es im Streitfall, wenn Erlebnisgutscheine mangels „Aktivierung“ innerhalb der Einlösungsfrist verfallen (s. oben II.1.b und II.1.c).

4. Das FG hat rechtsfehlerhaft den Vorsteuerabzug versagt, soweit dieser seiner Auffassung nach auf die Ausgabe der Wertgutscheinen entfällt, die wegen Ablaufs der Einlösungsfrist nicht eingelöst werden und verfallen.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist der Steuerpflichtige, der „Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet“, zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hierfür muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung bestehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) verwendet oder zu verwenden beabsichtigt. Die Ausgangsleistungen des Unternehmers müssen zudem steuerpflichtig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 MwStSystRL) benannt sein (BFH-Urteil vom 07.12.2023 – V R 15/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 503, Rz 12).

b) Im Streitfall war die Ausgabe von Gutscheinen ein notwendiger Zwischenschritt im Rahmen der –gesamten– wirtschaftlichen Tätigkeit des Klägers, um seine Vermittlungsleistungen erbringen zu können (vgl. auch EuGH-Urteil MacDonald Resorts vom 16.12.2010 – C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 24). Dabei kommt es nicht in Betracht, den Vorsteuerabzug insoweit zu versagen, als Gutscheine nicht eingelöst wurden und dadurch verfallen sind. Bei einer Prüfung des Vorsteuerabzugs nach Maßgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers (s. oben II.1.b) ist unerheblich, ob der Kläger deshalb mit Vorteilen aus der Nichteinlösung rechnete, weil die Frist zur Einlösung der Gutscheine auf ein Jahr beschränkt war. Maßgeblich sind nicht „gewinnorientierte Überlegungen“, sondern dass die Ausgabe sowohl der Erlebnisgutscheine als auch der Wertgutscheine auf die Erbringung von steuerpflichtigen Vermittlungsleistungen gerichtet war (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG, vgl. auch EuGH-Urteil Volkswagen Financial Services (UK) vom 18.10.2018 – C-153/17, EU:C:2018:845, Rz 46).

Entgegen der Auffassung des FG hat der Verkauf und die Ausgabe von später verfallenen Wertgutscheinen auch deshalb keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug des Klägers, weil es wegen des Grundsatzes des Sofortabzugs der Vorsteuer (BFH-Urteil vom 15.09.2011 – V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368, Rz 18) für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs auf Eingangsleistungen nicht darauf ankommt, dass im Zeitpunkt der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts unbekannt ist, ob und in welchem Umfang der Steuerpflichtige später im Rahmen seiner wirtschaftlichen, zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeit Ausgangsumsätze ausführt.

5. Danach ist das FG-Urteil aufzuheben, soweit es die Klage abgewiesen hat. Der Klage ist insgesamt stattzugeben, da die Sache spruchreif ist. Die Umsatzsteuer ist für 2013 und für 2014 in der im Tenor angegebenen Höhe festzusetzen. Denn der Kläger erbringt erst bei Einlösung der Erlebnis- und Wertgutscheine steuerbare und steuerpflichtige Vermittlungsleistungen. Der Vorsteuerabzug ist in der geltend gemachten Höhe zu gewähren.

Im Übrigen erbringt der Kläger hinsichtlich der Wertgutscheine weder bei deren Ausgabe noch im Fall ihrer Nichteinlösung eine steuerbare Leistung. Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG war im Zeitpunkt der Ausgabe eines Wertgutscheins und im Fall der Nichteinlösung eines Wertgutscheins weder ein bestimmtes Erlebnis noch ein Veranstalter eines bei Einlösung des Wertgutscheins in Anspruch genommenen Erlebnisses bestimmbar, da Wertgutscheine lediglich über einen bestimmten Geldbetrag ausgestellt wurden. Danach fehlt es an einem unmittelbaren Zusammenhang der Zahlung der Erwerber eines Wertgutscheins mit einer bestimmbaren Leistung oder mit dem jedenfalls für eine Vermittlungsleistung erforderlichen Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages. Eine gesonderte Vertriebs- oder Absatzförderungsleistung erbrachte der Kläger hinsichtlich der Wertgutscheine mangels Bestimmbarkeit der Leistung und der Leistungsempfänger gleichfalls nicht.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 20.08.2021 – 6 K 196/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Der Antrag auf Tatbestandsberichtigung wird abgelehnt.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die einmalige Auskehrung einer Geld- und Sachleistung, die der Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Jahr 2017 (Streitjahr) von der B-Stiftung mit Sitz in der Schweiz erhalten hat, zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geführt hat.

Die B-Stiftung wurde im Dezember 2008 als rechtsfähige Familienstiftung im Sinne der Art. 80 ff. i.V.m. Art. 335 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (ZGB) gegründet.

Nach Art. 2 der Stiftungsurkunde der B-Stiftung verfolgt diese die Zwecke einer Familienstiftung im Sinne von Art. 335 ZGB. Als Familienstiftung bezweckt sie die Unterstützung von Angehörigen der Familie X zum Zwecke der Ausstattung und soll als Starthilfe für Mitglieder dieses Personenkreises verwendet werden. Als Angehörige der Familie X im Sinne der Stiftungsstatuten gelten die Nachkommen der Familienstämme von A und B. Nach Art. 3 der Stiftungsurkunde stehen zur Erfüllung des Stiftungszwecks sowohl die Erträge des Stiftungsvermögens als auch das Stiftungsvermögen selbst zur Verfügung. Nach Art. 4 der Stiftungsurkunde können die Unterstützungsleistungen Angehörigen der Familie X einmalig in jugendlichen Jahren ausgerichtet werden, wobei der Stiftungsrat im Rahmen des Stiftungszwecks nach seinem Ermessen darüber entscheidet, ob eine Zuwendung erfolgt, über den Empfänger, die Höhe und den Zeitpunkt der auszurichtenden Unterstützungsleistung, ein Rechtsanspruch auf die Gewährung von Mitteln aus der Stiftung besteht nicht.

Der Kläger ist Angehöriger der Familie X im Sinne der Stiftungsstatuten. Er erhielt im Jahr 2017 ebenso wie sechs weitere Angehörige der Familie X die Gelegenheit, sich bei der B-Stiftung vorzustellen. Im Rahmen dieses Vorstellungstermins hielt der Kläger einen Vortrag. Mit Schreiben vom 18.05.2017 wurde dem Kläger mitgeteilt, der Stiftungsrat habe beschlossen, ihm aus den Erträgen der B-Stiftung eine einmalige Geldunterstützung (Starthilfe) in Höhe von … € (darin enthalten … X-Aktien) zuzuwenden. Auf die Zuwendung habe der Kläger keinen Rechtsanspruch. Die Zuwendung könne aber unter Einhaltung einer angemessenen Frist ohne Angabe von Gründen widerrufen werden. Die B-Stiftung wies außerdem darauf hin, dass die Leistung möglicherweise als Schenkung unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) oder nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG schenkungsteuerpflichtig sein könne. Sollte die Zuwendung schenkungsteuerpflichtig sein oder einer anderen Steuer unterliegen, werde die B-Stiftung die auf die Zuwendung entfallende Steuer übernehmen.

Die B-Stiftung meldete die Auskehrung an den Kläger dem seinerzeit zuständigen Erbschaft- und Schenkungsteuerfinanzamt, welches daraufhin einen entsprechenden Schenkungsteuerbescheid gegen den Kläger erließ. Nachdem der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 03.07.2019 – II R 6/16 (BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61) die Zahlung der Stiftung an einen anderen Zahlungsempfänger nicht als freigebige Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 ErbStG qualifiziert hatte, hob das Erbschaft- und Schenkungsteuerfinanzamt den Schenkungsteuerbescheid gegen den Kläger auf und teilte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) mit, dass der Kläger eine Zuwendung der B-Stiftung in Höhe von … € erhalten habe. Das FA forderte daraufhin den Kläger zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr auf. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger keine Angaben zu den erhaltenen Leistungen der B-Stiftung. Auf Nachfrage des FA übersandte er das Schreiben des Stiftungsrates der B-Stiftung vom 18.05.2017 und erklärte, es sei keine Steuer einbehalten worden.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 19.06.2020 berücksichtigte das FA die Auskehrung der B-Stiftung in Höhe von … € neben weiteren nicht streitigen Kapitalerträgen als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG. Gegen den Bescheid legte der Kläger Einspruch ein, welchen das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12.10.2020 als unbegründet zurückwies.

Die hiergegen erhobene Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 241 mitgeteilten Gründen keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat entschieden, die Auskehrung der B-Stiftung in Höhe von … € habe beim Kläger zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG geführt. Die B-Stiftung als ausländische Familienstiftung unterfalle § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG. Die Leistung der B-Stiftung sei einer Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts sowie einen Verfahrensfehler des FG.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG Hamburg vom 20.08.2021 – 6 K 196/20 sowie die Einspruchsentscheidung vom 12.10.2020 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 19.06.2020 dahingehend zu ändern, dass die Zuwendung der B-Stiftung in Höhe von … € als nicht steuerbar behandelt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 11.02.2022, das FA mit Schriftsatz vom 13.01.2022 auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Der Kläger hat außerdem mit Schriftsatz vom 13.09.2021 beim FG einen Antrag auf Tatbestandsberichtigung gemäß § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellt und hierzu unter anderem im Einzelnen ausgeführt, in welchen Punkten das FG die wörtlich zitierten Passagen der Stiftungsurkunde im Urteil nicht zutreffend wiedergegeben habe. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 13.09.2021 Bezug genommen. Das FG hat über den Antrag nicht entschieden.

II.

1. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass es sich bei der Auskehrung der B-Stiftung in Form von Geld und Aktien der X AG an den Kläger um einen steuerpflichtigen Kapitalertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG handelt.

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ist Satz 1 der Vorschrift auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden.

b) Diese Voraussetzungen hat das FG im Streitfall zu Recht als erfüllt angesehen. Bei der Auskehrung der B-Stiftung, die einer inländischen sonstigen juristischen Person des privaten Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG vergleichbar ist, handelt es sich um Einnahmen aus Leistungen, die Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind und die nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören.

aa) Die B-Stiftung, die ihren Sitz nicht im Inland, sondern in der Schweiz hat, ist einer sonstigen juristischen Person des privaten Rechts im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG vergleichbar.

aaa) § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG erstreckt den Anwendungsbereich von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auf vergleichbare Leistungen von Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben. Der nach ausländischem Recht gegründete Rechtsträger muss hierfür in seinen wesentlichen Grundstrukturen mit einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten inländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG vergleichbar sein.

bbb) Nach den Feststellungen des FG handelt es sich bei der B-Stiftung um eine rechtsfähige Familienstiftung im Sinne der Art. 80 ff., Art. 335 ZGB, die einer inländischen rechtsfähigen Stiftung vergleichbar ist. Rechtsfähige Stiftungen des Privatrechts fallen als sonstige juristische Personen des privaten Rechts in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG (Levedag in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 1 Rz 82).

bb) Die Auskehrung der B-Stiftung in Form von Geld und Aktien der X AG führte bei dem Kläger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Der Begriff der Einnahme entspricht § 8 Abs. 1 EStG (Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 336).

cc) Die Auskehrung in Form von Geld und Aktien der X AG stellt auch eine Leistung der B-Stiftung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG dar. Der Begriff der Leistung entspricht mangels abweichender Regelung dem des § 22 Nr. 3 EStG. Er umfasst alle Arten von Vermögenstransfers in Form von Geld-, Sach- und Dienstleistungen sowie Nutzungsüberlassungen (Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 341; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 336) und damit auch die Übertragung von Geld und Aktien.

dd) Die Leistung der B-Stiftung in Form der Übertragung von Geld und Aktien der X AG ist auch einer Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar und gehört bei dem Kläger nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

aaa) Die wirtschaftliche Vergleichbarkeit einer Stiftungsleistung mit einer Gewinnausschüttung erfordert, dass die Stellung des Leistungsempfängers wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht (BFH-Urteile vom 28.02.2018 – VIII R 30/15, BFHE 261, 47, Rz 12; vom 03.11.2010 – I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417, Rz 15; dazu unter bbb). Die Leistung muss sich im Grundfall des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG außerdem als Verteilung des erwirtschafteten Überschusses darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2018 – VIII R 30/15, BFHE 261, 47, Rz 19; dazu unter ccc).

bbb) Die Stellung des Empfängers einer Stiftungsleistung entspricht wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners, wenn er in seiner Person die Voraussetzungen erfüllt, die die Stiftungssatzung für einen Leistungsbezug aufstellt, er also zum Kreis der begünstigungsfähigen Personen gehört, und sich die Leistung der Stiftung auch nicht als Gegenleistung für einen Beitrag des Empfängers darstellt. Die Einräumung und Ausübung von Vermögens- oder Organisationsrechten durch die Stiftungssatzung, die die Rechtsstellung des Destinatärs darüber hinaus an die rechtliche Stellung eines Anteilseigners annähern, ist hingegen nicht erforderlich, um eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit des Destinatärs mit einem Anteilseigner zu bejahen.

(1) Wie der Senat bereits entschieden hat, kommt es für die Annahme von Einnahmen aus Leistungen, die Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, grundsätzlich nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger im Verhältnis zur Stiftung und ihren Organen rechtlich eine Stellung innehat, die derjenigen eines Anteilseigners entspricht. Ausschlaggebend ist, ob die Stellung des Leistungsempfängers wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht (BFH-Urteile vom 28.02.2018 – VIII R 30/15, BFHE 261, 47, Rz 12; vom 03.11.2010 – I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417, Rz 15).

(2) Zwar hat der Senat entschieden, dass die Stellung des Empfängers einer Stiftungsleistung wirtschaftlich zumindest dann derjenigen eines Anteilseigners entspricht, wenn der Leistungsempfänger unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen kann (BFH-Urteil vom 28.02.2018 – VIII R 30/15, BFHE 261, 47, Rz 12; so auch Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 07.05.2009 – 5 K 277/06, Rz 33, EFG 2009, 1558; FG Münster, Urteil vom 16.01.2019 – 9 K 1107/17 F, EFG 2019, 1010, Rz 23; FG Nürnberg, Urteil vom 21.02.2019 – 6 K 719/18, EFG 2020, 1610, Rz 62; auch Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl., § 20 Rz 131; Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 20 Rz 61; Jachmann-Michel in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 849; Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz C/9 14; anderer Ansicht Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.06.2006, BStBl I 2006, 417; Fischer, Finanz-Rundschau 2017, 897, 901; Kutac, Internationales Steuerrecht 2021, 409, 413). Damit hat der Senat aber nur Umstände identifiziert, unter denen stets eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit zu bejahen ist. Nicht beantwortet ist bislang die Frage, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen auch dann von einer wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit der Rechtsstellung eines Anteilseigners und einer Gewinnausschüttung ausgegangen werden kann, wenn die Rechtsstellung des Destinatärs hinter den so beschriebenen Rechten zurückbleibt (dies offenlassend auch BFH-Urteil vom 03.11.2010 – I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417, Rz 19).

(3) Die Entstehungsgeschichte des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG spricht dafür, die „wirtschaftliche Vergleichbarkeit“ mit einer Gewinnausschüttung weit auszulegen und mit Blick auf Leistungen einer Stiftung dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger zum Kreis der nach der Stiftungssatzung begünstigungsfähigen Personen gehört. Wie aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/2683, S. 114) ersichtlich, war dem Gesetzgeber bewusst, dass bei Stiftungen mangels einer kapitalmäßigen Beteiligung des Destinatärs grundsätzlich keine Ausschüttungen an Anteilseigner oder Mitglieder möglich sind. Zudem hat der Gesetzgeber Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus den unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG fallenden Leistungen ausgenommen („soweit“). Gleichwohl komme es, so die Gesetzesbegründung, auch bei diesen Körperschaften zu Vermögensübertragungen an die „hinter diesen Gesellschaften stehenden Personen“. Diese Vermögensübertragungen könnten wirtschaftlich gesehen mit Gewinnausschüttungen vergleichbar sein.

Es ist zudem davon auszugehen, dass dem Gesetzgeber auch die weiteren strukturellen Unterschiede zwischen Kapitalgesellschaften und Stiftungen bekannt waren, er diesen Unterschieden aber keine der Besteuerung ihrer Leistungen als Kapitaleinkünfte entgegenstehende Bedeutung beigemessen hat (vgl. BFH-Urteil vom 03.11.2010 – I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417, Rz 14). Zu diesen strukturellen Unterschieden gehört insbesondere, dass Destinatären als den nach dem Stiftungszweck Begünstigten nach der gesetzlichen Konzeption des Bürgerlichen Gesetzbuchs weder Mitwirkungs- noch Vermögensrechte zustehen. Die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs über Stiftungen verleihen den Destinatären im Verhältnis zur Stiftung keine Rechtsposition im Sinne mitgliedschaftsähnlicher oder aufsichtsmäßiger Befugnisse, in deren Wahrnehmung sie auf die Verfolgung und Wahrung des Stiftungszwecks sowie die Verwaltung Einfluss nehmen könnten (Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 15.12.2016 – I ZR 63/15, BGHZ 213, 179, Rz 22). Destinatäre sind insbesondere keine Organe der Stiftung und haben auch keine mitgliedschaftsähnliche Stellung. Durch die Stiftungssatzung kann aber ein Organ vorgesehen werden, das mit Destinatären besetzt ist und welchem Mitbestimmungs- und/oder Kontrollrechte eingeräumt werden können (MüKoBGB/Weitemeyer, 9. Aufl., § 85 Rz 39; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) BGB § 85 Rz 38). Auch Auskunftsrechte haben Destinatäre von Gesetzes wegen nicht, denn die Auskunfts- und Rechenschaftspflicht des Stiftungsvorstands besteht nicht gegenüber den Destinatären, sondern gegenüber der Stiftung (MüKoBGB/Weitemeyer, 9. Aufl., § 85 Rz 48; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) BGB § 85 Rz 47). Destinatären stehen nach der gesetzlichen Typik der Stiftung auch keine Vermögensrechte gegenüber der Stiftung zu. Nur durch die Stiftungssatzung können den Destinatären Wertrechte zugebilligt werden, indem die Satzung ihnen Ansprüche auf die Stiftungsleistungen verschafft (MüKoBGB/Weitemeyer, 9. Aufl., § 85 Rz 40; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) BGB § 85 Rz 38).

Gleichwohl hat der Gesetzgeber Stiftungsleistungen ausdrücklich in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG einbezogen. Aus den Gesetzesmaterialien ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber gerade diejenigen Destinatäre, deren Rechtsstellung der beschriebenen gesetzlichen Typik entspricht, nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst wissen wollte und die Regelung nur für solche Destinatäre gelten sollte, denen durch die Stiftungssatzung weitere, „gesellschafterähnliche“, Rechte eingeräumt wurden. Insbesondere kann dies nicht aus der untechnischen Formulierung „hinter diesen Gesellschaften stehenden Personen“ (BTDrucks 14/2683, S. 114) abgeleitet werden.

(4) Auch der Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG stellt auf die wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit einer Gewinnausschüttung ab, die nicht bereits unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fällt und zielt damit für die Vergleichbarkeitsprüfung in erster Linie auf die Leistung und nicht den Leistungsempfänger ab.

(5) Für dieses Verständnis der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit einer Gewinnausschüttung spricht schließlich der Gesetzeszweck des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Mit der im Zuge der Umstellung der Körperschaftsteuer vom Anrechnungsverfahren auf das Halb- beziehungsweise Teileinkünfteverfahren erfolgten Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) wollte der Gesetzgeber Stiftungen/Destinatäre und Kapitalgesellschaften/Anteilseigner annähernd gleich belasten (BFH-Urteil vom 28.02.2018 – VIII R 30/15, BFHE 261, 47, Rz 18). Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des StSenkG enthielt den Zusatz, dass die Leistungen Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sein müssen, allerdings noch nicht. Dieser Zusatz wurde erst durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) mit Wirkung zum 25.12.2001 (vgl. Art. 12 Abs. 1 UntStFG) ergänzt. Nach der Gesetzesbegründung sollte damit klargestellt werden, dass § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG die Verteilung des erwirtschafteten Überschusses erfassen und eine Leistung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG beispielsweise dann nicht vorliegen sollte, wenn ein nicht von der Körperschaftsteuer befreiter Verein in Erfüllung seiner allgemeinen satzungsmäßigen Aufgaben Leistungen an Mitglieder aufgrund von Beiträgen im Sinne von § 8 Abs. 5 KStG erbringt, die von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder nach der Satzung zu entrichten sind. Diese Leistungen seien nicht mit einer Gewinnausschüttung vergleichbar, da sie allgemein mit den Mitgliedsbeiträgen abgegolten seien (BTDrucks 14/6882, S. 35).

Hieraus lässt sich schließen, dass solche Leistungen nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst sein sollen, denen im weitesten Sinne eine Gegenleistung des Leistungsempfängers gegenübersteht (vgl. auch BFH-Urteil vom 03.11.2010 – I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417, Rz 13). Weder der Gedanke der Belastungsgleichheit noch der Ausschluss von Leistungen aufgrund einer Gegenleistung erfordern es aber, besondere Anforderungen an die Mitwirkungs- und Vermögensrechte des Leistungsempfängers gegenüber der Stiftung als Leistender zu stellen. Vielmehr spricht der Gesichtspunkt der Belastungsgleichheit dafür, jeden Leistungsempfänger, der zum Kreis der nach der Stiftungssatzung potentiell anspruchsberechtigten Personen gehört, in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG einzubeziehen. Sind in der Satzung Destinatäre bestimmt, ist es in einer mit einer Handelsgesellschaft vergleichbaren Weise Zweck einer Stiftung, ihr Vermögen beziehungsweise die Erträge hieraus unmittelbar oder mittelbar den Begünstigten zuzuwenden (BGH-Urteil vom 08.09.2016 – III ZR 7/15, Herausgebergemeinschaft Wertpapier-Mitteilungen 2016, 1943, Rz 14). Ähnlich einem Gesellschafter, der die Früchte aus dem hingegebenen Kapital erhält, sind die nach der Stiftungssatzung potentiell anspruchsberechtigten Personen Begünstigte der Früchte aus dem einst hingegebenen Stiftungskapital (vgl. BFH-Urteil vom 03.11.2010 – I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417, Rz 17).

(6) Das FG hat danach die streitige Auskehrung zu Recht als eine einer Gewinnausschüttung wirtschaftlich vergleichbaren Leistung eingeordnet.

Nach den Feststellungen des FG erfüllte der Kläger in seiner Person die Voraussetzungen, die in der Stiftungsurkunde der B-Stiftung für einen Leistungsbezug aufgestellt wurden und er gehörte zum Kreis der begünstigungsfähigen Personen. Weitergehender Mitwirkungsrechte oder Einflussmöglichkeiten des Klägers auf die Verwendung der Stiftungserträge bedurfte es für die wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit einer Gewinnausschüttung nicht.

Eine Gegenleistung hat der Kläger nicht erbracht. Nach den Feststellungen des FG war insbesondere der Vortrag, den der Kläger im Rahmen seines Vorstellungstermins bei der B-Stiftung gehalten hat, nicht als Gegenleistung anzusehen.

Der Umstand, dass der Stiftungsrat der B-Stiftung nach den Feststellungen des FG nach seinem Ermessen darüber entscheiden konnte, ob eine Zuwendung erfolgte sowie über den Empfänger, die Höhe und den Zeitpunkt der auszurichtenden Unterstützungsleistung, spricht nicht gegen die wirtschaftliche Vergleichbarkeit der Leistung mit einer Auskehrung aus einer inländischen Stiftung. Die Rechtsstellung des Klägers entspricht insofern der gesetzlichen Typik der Rechtsstellung eines Destinatärs nach inländischem Zivilrecht, nach der den Destinatären keine Wertrechte in Form von Ansprüchen auf Stiftungsleistungen zustehen.

ccc) Die Leistung der B-Stiftung stellte sich auch als Verteilung des erwirtschafteten Überschusses der B-Stiftung dar. Sie stammte nach den Feststellungen des FG ausschließlich aus Erträgen des Stiftungsvermögens.

Die Leistung der B-Stiftung ist dabei auch insoweit einer Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar, als sie … X-Aktien auf den Kläger übertragen hat. Zu den steuerbaren Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG können auch Sachleistungen gehören. Zwar verwendet § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG den Begriff „Gewinnausschüttungen“. Daraus ist aber nicht zu schließen, dass nur Leistungen, die Gewinnanteilen (Dividenden) in Form von Geldzahlungen wirtschaftlich vergleichbar sind, erfasst sein sollen. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG verweist insgesamt auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Zu den Einkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören Gewinnanteile (Dividenden) ebenso wie sonstige Bezüge aus Aktien. Auch Sachausschüttungen in Form der Übertragung von Aktien können steuerbare Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sein (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2021 – VIII R 9/19, BFHE 273, 306, BStBl II 2022, 359, Rz 10 f.).

2. Die vom Kläger erhobene Verfahrensrüge hat keinen Erfolg. Der vom Kläger gerügte Verfahrensmangel eines Verstoßes gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–, § 96 Abs. 2 FGO) liegt nicht vor.

a) Der Kläger macht geltend, das FG habe seinen Vortrag in den Schriftsätzen vom 05.07.2021 und vom 05.08.2021 nicht berücksichtigt. Mit Schriftsatz vom 05.07.2021 habe er auf das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 05.11.2020 – 2 K 2243/17 hingewiesen. In diesem Urteil habe sich das FG Berlin-Brandenburg der Auffassung angeschlossen, wonach der Destinatär Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung haben müsse. Mit Schriftsatz vom 05.08.2021 habe er auf die seines Erachtens verfassungswidrig extensive Auslegung des Tatbestandsmerkmals „einer Gewinnausschüttung wirtschaftlich vergleichbar“ hingewiesen. Auch damit habe sich das FG nicht auseinandergesetzt.

b) Der Anspruch auf rechtliches Gehör im Sinne von Art. 103 Abs. 1 GG und § 96 Abs. 2 FGO verpflichtet das Gericht unter anderem, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen, sie in Erwägung zu ziehen und sich mit dem entscheidungserheblichen Kern des Vorbringens auseinanderzusetzen (BFH-Beschluss vom 14.02.2024 – VIII B 108/22, BFH/NV 2024, 524, Rz 4). Das Gericht ist aber nicht verpflichtet, sich mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich zu befassen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist erst verletzt, wenn das Gericht Sachverhalt und Sachvortrag, auf den es ankommen kann, nicht nur nicht ausdrücklich bescheidet, sondern bei seiner Entscheidung überhaupt nicht berücksichtigt (BFH-Beschluss vom 13.03.2024 – VIII B 10/23, BFH/NV 2024, 539, Rz 19).

c) Daran gemessen hat das FG den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör nicht verletzt. Das FG hat sich in den Entscheidungsgründen mit der Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg vom 05.11.2020 – 2 K 2243/17 auseinandergesetzt und die Rechtsauffassung des Klägers zu einer verfassungswidrigen Überdehnung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG im Sachverhalt wiedergegeben. Im Übrigen hat das FG sich in den Entscheidungsgründen ausführlich mit der Auslegung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG und den hierzu in Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum vertretenen Auffassungen auseinandergesetzt. Das FG musste dabei nicht auf jedes Vorbringen des Klägers im Einzelnen eingehen.

3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

III.

Der Antrag des Klägers vom 13.09.2021, das Urteil des FG im Wege der Berichtigung nach § 107 Abs. 1 FGO anders zu fassen, wird abgelehnt.

1. Nach § 107 Abs. 1, § 121 Satz 1 FGO sind Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten vom Gericht zu berichtigen. Die Berichtigung ist nicht antrags- oder fristgebunden. Dem Antrag muss ein Rechtsschutzbedürfnis zugrunde liegen (BFH-Urteil vom 30.03.2017 – IV R 9/15, BFHE 258, 44, BStBl II 2017, 896, Rz 32, m.w.N.). Ist –wie im Streitfall– gegen die Entscheidung Revision eingelegt worden, ist der BFH als Revisionsgericht für die Entscheidung über den Berichtigungsantrag zuständig (BFH-Urteil vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 27).

2. Soweit der Kläger (der Sache nach zu Recht) geltend macht, das FG habe die zitierten Passagen der Stiftungsurkunde im Urteil teilweise unzutreffend wiedergegeben, fehlt das Rechtsschutzbedürfnis für eine Sachentscheidung über den Berichtigungsantrag. Das FG hat den Inhalt der Stiftungsurkunde der B-Stiftung, wenn auch nicht wörtlich, so doch inhaltlich zutreffend wiedergegeben. Der genaue Wortlaut ist nicht entscheidungserheblich.

Die vom Kläger als unrichtig gerügte Formulierung des FG im Urteilstatbestand, „Mit Schreiben des Stiftungsrates der B-Stiftung vom 18. Mai 2017 erhielt der Kläger eine einmalige Geldunterstützung“, ist zwar sprachlich ungenau, führt aber nicht zu einer offenbaren Unrichtigkeit des Urteilstatbestands.

3. Das Berichtigungsverfahren ist gerichtskostenfrei (BFH-Urteil vom 25.05.2023 – IV R 33/19, BFHE 280, 320, BStBl II 2023, 927, Rz 28).

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 27.04.2022 – 3 K 273/20 aufgehoben.

Die Steuer wird unter Änderung des Schenkungsteuerbescheids vom 29.11.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2020 auf 59.140 € festgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger in Höhe von 26 % und der Beklagte in Höhe von 74 % zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt mit Vertrag vom 03.11.2016 von seiner Schwester ein Darlehen in Höhe von 1.875.768,05 €. Das Darlehen galt als zum 01.01.2016 ausgezahlt. Die Darlehenssumme wurde rückwirkend zum 01.01.2016 mit 1 % verzinst. Das Darlehen wurde auf unbestimmte Zeit gewährt und konnte mit einer Frist von zwölf Monaten erstmals zum 31.12.2019 gekündigt werden.

Mit Bescheid vom 29.11.2017 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) Schenkungsteuer in Höhe von 229.500 € fest. Dabei ging das FA von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 785.008 € mit Wirkung zum 01.01.2016 aus. In der verbilligten Überlassung der Darlehenssumme zur Nutzung sah es eine freigebige Zuwendung in Höhe der Differenz zwischen dem tatsächlich vereinbarten Zinssatz von 1 % und dem Zinssatz für den einjährigen Betrag der Nutzung einer Geldsumme gemäß § 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) in Höhe von 5,5 %. Da es sich um Nutzungen und Leistungen von ungewisser Dauer handelte, bewertete es den Nutzungsvorteil gemäß § 13 Abs. 2 Halbsatz 2 BewG mit dem 9,3-fachen des Jahreswerts in Höhe von 84.409,56 (1.875.768,05 € x 4,5 %), also mit 785.008,91 €.

Den Einspruch des Klägers wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2020 als unbegründet zurück. Es sah die vergünstigte Überlassung der Darlehenssumme weiterhin als gemischte Schenkung an, ging nunmehr jedoch von dem 23.03.2017 als Bewertungsstichtag und Besteuerungszeitpunkt –dem Tag der Rechtswirksamkeit der notwendigen familiengerichtlichen Genehmigung durch amtsgerichtlichen Beschluss– aus. Der vereinbarte Zinssatz von 1 % war nach der Auffassung des FA nicht marktüblich. Gemäß den Statistiken der Deutschen Bundesbank sei unter Berücksichtigung des Datums des Vertragsschlusses einerseits und der Kündigungsmöglichkeit zum 31.12.2019 andererseits ein Effektivzinssatz zwischen 2,67 % und 2,81 % marktüblich gewesen. Der in § 15 Abs. 1 BewG festgelegte Zinssatz von 5,5 % sei im Streitfall zugrunde zu legen, da ein marktüblicher Zinssatz für vergleichbare Darlehen nicht habe festgestellt werden können. Die zwischen dem Kläger und seiner Schwester vereinbarten Darlehenskonditionen würden hinsichtlich Laufzeit, Fälligkeit und Tilgung von marktüblichen Darlehensbedingungen abweichen. Deshalb könnten die vom Kläger vorgelegten Kreditangebote, die im Übrigen erst im Januar 2018 erstellt worden seien, nicht als Vergleich herangezogen werden.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieb ohne Erfolg. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, die Schenkung sei bereits zum 01.01.2016 erfolgt. An diesem Tag habe das Darlehen laut dem Darlehensvertrag als ausgezahlt gegolten und der Kläger habe das Darlehen nutzen können. Die Kreditzinsen für private Haushalte bei einer Zinsbindung von einem bis fünf Jahren hätten im Durchschnitt des Jahres 2016 bei 2,67 % effektiv und im Durchschnitt der Monate August bis Oktober 2016 bei 2,71 % effektiv gelegen. Für wirtschaftlich selbständige Personen hätten die Darlehenszinsen bei einer Zinsbindung von ein bis fünf Jahren im Durchschnitt des Jahres 2016 2,81 % effektiv und im Durchschnitt der Monate August bis Oktober 2016 2,88 % effektiv betragen. Der Kläger habe das Darlehen im Zusammenhang mit der Übernahme des landwirtschaftlichen Betriebs seines Vaters und daher als wirtschaftlich tätige Person aufgenommen. Die Differenz laut dem vereinbarten Zinssatz von 1 % und dem nach Angaben der Deutschen Bundesbank zu zahlendem Zinssatz von 2,81 % habe nominal 1,81 % betragen. Nicht erkennbar sei, dass der Kläger auf dem Kapitalmarkt eine vergleichbare Finanzierung zu einem niedrigeren Zinssatz habe erhalten können. Die vom Kläger vorgelegten Schreiben seien für einen Nachweis nicht geeignet. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1782 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung der § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) und des § 15 Abs. 1 BewG geltend. Es liege keine freigebige Zuwendung vor. Weder der Schwester des Klägers noch dem Rechtsanwalt, der als Ergänzungspfleger für die Schwester dem Darlehensvertrag zugestimmt habe, sei die teilweise Unentgeltlichkeit bewusst gewesen. Zudem habe der Kläger einen niedrigeren als den in § 15 Abs. 1 BewG festgelegten Zinssatz von 5,5 % für die zur Nutzung überlassene Geldsumme durch die vorgelegten Darlehensangebote nachgewiesen. Schließlich sei nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Vierten Corona-Steuerhilfegesetzes vom 19.06.2022 (BGBl I 2022, 911, BStBl I 2022, 931) –EStG– keine Abzinsung von Verbindlichkeiten mehr vorgesehen. Es sei folglich nicht ersichtlich, warum eine Niedrigverzinsung noch Schenkungsteuer auslösen könne, wenn eine Abzinsung nicht mehr vorgesehen sei.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung des Schenkungsteuerbescheids vom 29.11.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2020 die Schenkungsteuer auf 0 € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sei erfüllt. Dabei komme es nicht darauf an, ob der Ergänzungspfleger an eine Schenkungsteuerpflicht gedacht habe. Der Kläger habe den Nachweis für eine niedrigere Verzinsung nach § 15 Abs. 1 BewG nicht erbracht. Schließlich ergebe sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nichts anderes, da es sich um eine einkommensteuerrechtliche und nicht um eine schenkungsteuerrechtliche Bestimmung handle.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, zur Abänderung des angefochtenen Bescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung und zur Abweisung der Klage im Übrigen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zutreffend ist das FG von einer freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aufgrund der zinsverbilligten Darlehensgewährung ausgegangen. Die Höhe der Bemessungsgrundlage bestimmt sich jedoch nicht nach der Differenz zwischen dem vereinbarten Zinssatz in Höhe von 1 % und dem sich aus § 15 Abs. 1 BewG ergebenden gesetzlichen Zinssatz in Höhe von 5,5 %, da entgegen der Auffassung des FG ein niedrigerer Wert festgestellt werden kann.

1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass mit der zinsverbilligten Überlassung der Darlehenssumme eine der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung der Schwester des Klägers an den Kläger vorliegt. Sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand einer Schenkung sind erfüllt.

a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.09.2020 – II R 24/18, BFHE 272, 87, BStBl II 2021, 621, Rz 13).

aa) Die Gewährung eines niedrig verzinsten Darlehens ist als freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusehen. Gegenstand der Zuwendung ist die teilweise unentgeltliche Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen. Der Empfänger eines niedrig verzinsten Darlehens erfährt durch die Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu einem niedrigeren Zinssatz als dem marktüblichen zu nutzen, eine Vermögensmehrung, die der Schenkungsteuer unterliegt. Die Minderung des Vermögens des Zuwendenden besteht dabei darin, dass er auf einen Ertrag verzichtet, den er bei verkehrsüblichem Verhalten gezogen hätte (BFH-Urteil vom 17.04.1991 – II R 119/88, BFHE 164, 130, BStBl II 1991, 586, unter II.2., zu § 27 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes a.F.; BFH-Beschluss vom 15.03.2001 – II B 171/99, BFH/NV 2001, 1122, unter II.2.a). Dabei ist es unerheblich, dass zivilrechtlich in der bloßen vorübergehenden Gebrauchsüberlassung einer Sache in der Regel keine das Vermögen mindernde Zuwendung liegt, wie sie für eine Schenkung gemäß § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs erforderlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.2013 – II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, Rz 13, zu einem zinslosen Darlehen). Gegenstand der Zuwendung ist der kapitalisierte Nutzungsvorteil.

bb) Zur Erfüllung des subjektiven Tatbestands einer freigebigen Zuwendung bedarf es des Bewusstseins des Zuwendenden, die Leistung ohne Verpflichtung und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung oder einem Gemeinschaftszweck zu erbringen. Für die zutreffende Vorstellung des Zuwendenden von dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt laienhaft zutreffend erfasst (BFH-Urteil vom 01.09.2021 – II R 40/19, BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146, Rz 11).

b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall zu Recht entschieden, dass die zinsverbilligte Nutzungsüberlassung der Darlehenssumme von der Schwester an den Kläger eine freigebige Zuwendung darstellt.

aa) Der objektive Tatbestand der freigebigen Zuwendung ist erfüllt. Die unentgeltliche Vermögensverschiebung liegt in dem Nutzungsvorteil der Überlassung des Darlehens zu einem günstigeren Zinssatz als dem marktüblichen Zinssatz. Gemäß den Feststellungen des FG lag bei einem mit dem im Streitfall vergleichbaren Darlehen nach den Angaben der Deutschen Bundesbank der Zinssatz im Jahr 2016 effektiv bei 2,81 %. Der von dem Kläger zu zahlende Zinssatz von 1 % lag danach unter dem marktüblichen Zinssatz, sodass das Darlehen verbilligt überlassen wurde. Maßgeblich ist der Vorteil des Klägers als Darlehensnehmer, der –so die Feststellungen des FG– kein vergleichbares Darlehen zu einem vergleichbar niedrigen Zinssatz von 1 % am Markt hätte aufnehmen können.

bb) Auch der subjektive Tatbestand der freigebigen Zuwendung ist im Streitfall –wie durch das FG ausgeführt– erfüllt. Hierfür reicht das Bewusstsein über die Teilunentgeltlichkeit des Rechtsgeschäfts aus. Sowohl der Schwester des Klägers als auch dem Rechtsanwalt als Ergänzungspfleger musste bei einem Zinssatz von 1 % und einer grundsätzlich unbestimmten Laufzeit bewusst gewesen sein, dass das Darlehen teilweise unentgeltlich gewährt wurde. Bei der Schwester genügte eine zutreffende laienhafte Erfassung des rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalts. Nicht ausschlaggebend für die Erfüllung des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung ist, ob der Ergänzungspfleger mit Abschluss des Darlehens zivilrechtlich ordnungsgemäß gehandelt hat, oder ob die Beteiligten davon ausgingen, dass eine alternative und zugleich sichere Anlage des Geldes zu keinem höheren Zinssatz möglich gewesen wäre.

2. Das FG hat auch zutreffend erkannt, dass die freigebige Zuwendung am 01.01.2016 ausgeführt wurde und die Schenkungsteuer an diesem Tag entstanden ist (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Das Darlehen galt als zum 01.01.2016 ausgezahlt. Dass der Darlehensvertrag insgesamt erst aufgrund des am 23.03.2017 rechtskräftigen amtsgerichtlichen Beschlusses wirksam geworden ist, lässt die rückwirkende Vereinbarung über die Auszahlung des Darlehens unberührt. Für die Bestimmung des Zeitpunkts der Entstehung der Schenkungsteuer kommt es in einem solchen Fall nicht auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Vertrags an, sondern auf den in dem Vertrag vereinbarten Zeitpunkt der Ausführung der freigebigen Zuwendung.

3. Die Auffassung des FG, dass bei der Bewertung der Zuwendung nach § 15 Abs. 1 BewG der Zinssatz von 5,5 % anzuwenden sei, da kein niedriger Zinssatz feststehe, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

a) Bei niedrig verzinsten Darlehen ist die für die schenkungsteuerrechtliche Steuerberechnung maßgebliche Zinsdifferenz aus dem Unterschied zwischen dem vereinbarten Zinssatz und dem sich aus § 15 Abs. 1 BewG ergebenden Zinssatz zu bilden. Durch die Formulierung des zweiten Halbsatzes in § 15 Abs. 1 BewG „wenn kein anderer Wert feststeht“ hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass grundsätzlich von dem gemeinen Wert der Nutzung in Höhe von 5,5 % auszugehen ist, ein anderer Wert aber dann herangezogen werden kann, wenn dieser feststeht.

b) Die diesbezüglichen Feststellungen des FG sind widersprüchlich, sodass der BFH an diese nicht gebunden ist. Sie stellen einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne diesbezügliche Rüge zum Wegfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO führt (BFH-Urteile vom 25.06.2003 – X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, unter II.2.a und vom 07.02.2013 – VIII R 8/10, BFH/NV 2013, 1096, unter II.1.b).

aa) Das FG hat in seinem Urteil festgestellt, dass die Darlehenszinsen für wirtschaftlich selbständige Personen bei einer Zinsbindung von ein bis fünf Jahren im Durchschnitt des Jahres 2016 bei 2,81 % effektiv gelegen haben. Es hat darüber hinaus festgestellt, dass das Darlehen im Streitfall nach vierjähriger Laufzeit hätte gekündigt werden können, der Kläger das Darlehen in Zusammenhang mit der Übernahme des landwirtschaftlichen Betriebs seines Vaters, also als wirtschaftlich tätige Person aufgenommen hat, die Differenz zwischen dem vereinbarten Zinssatz von 1 % und dem laut Angaben der Deutschen Bundesbank zu zahlenden Zinssatz von 2,81 % nominal 1,81 % betragen hat und der Kläger daher lediglich circa 36 % der Zinsen an seine Schwester zahlen musste, die er am freien Markt hätte bezahlen müssen.

bb) Trotz dieser Feststellung, dass im vorliegenden Fall ein marktüblicher Zinssatz in Höhe von 2,81 % zu zahlen gewesen wäre, kam das FG zu dem Ergebnis, dass ein niedrigerer als der in § 15 Abs. 1 BewG festgelegte Zinssatz nicht feststehe. Dies ist angesichts des von dem FG –zu Recht– angeführten Vergleichsmaßstabs des marktüblichen Zinssatzes, der bei der Gewährung oder Aufnahme eines Darlehens zu vergleichbaren Bedingungen zu entrichten gewesen wäre, widersprüchlich.

c) Jedenfalls im vorliegenden Fall, in dem das FG einen aus vergleichbaren Darlehen abgeleiteten marktüblichen Zinssatz festgestellt und diesen auf die persönliche Situation des Steuerpflichtigen und die im Einzelfall vereinbarten Darlehenskonditionen bezogen hat, steht ein anderer Wert im Sinne des § 15 Abs. 1 BewG fest. Für die Ermittlung des Werts der Bereicherung ist dann dieser festgestellte Wert heranzuziehen. Der in § 15 Abs. 1 BewG normierte gesetzliche Zinssatz kann in einem solchen Fall nicht herangezogen werden.

d) Es kommt in diesem besonderen Fall nicht darauf an, ob der festgestellte Zinssatz darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige diesen Zinssatz durch einschlägige Vergleichsangebote nachgewiesen hat. Dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 BewG ist nicht zu entnehmen, dass der Steuerpflichtige einen anderen Wert nachweisen muss. Anders als beispielsweise § 198 BewG, der ausdrücklich vom Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts durch den Steuerpflichtigen spricht, ordnet § 15 Abs. 1 BewG weder an, dass der Steuerpflichtige tätig werden muss, noch, dass ein Nachweis zu erfolgen hat. Vielmehr ist § 15 Abs. 1 BewG im Passiv formuliert und fordert lediglich das Feststehen eines anderen Werts.

e) Dieses Ergebnis steht nicht im Widerspruch zu der bisherigen BFH-Rechtsprechung, insbesondere im BFH-Urteil vom 17.04.1991 – II R 119/88 (BFHE 164, 130, BStBl II 1991, 586). Dort hat der BFH unter II.2. zwar ausgeführt, dass dem Ansatz von 5,5 % im Sinne des § 15 Abs. 1 BewG ein abweichender „Marktpreis“ nicht entgegensteht. Damit ist aber lediglich gemeint, dass nicht ein allgemeiner marktüblicher Zinssatz herangezogen werden kann, bei dem nicht bekannt ist, ob die zugrundeliegenden Darlehen zu vergleichbaren Bedingungen abgeschlossen wurden wie das tatsächlich vereinbarte Darlehen. Dadurch wird aber nicht ausgeschlossen, dass ein marktüblicher Zinssatz heranzuziehen ist, den das FG bei Vergleichbarkeit der dem Darlehen zugrundeliegenden Bedingungen festgestellt hat, sodass in einem solchen Fall nicht der gesetzliche Zinssatz in Höhe von 5,5 % herangezogen werden darf.

f) Der als Schenkung anzusehende Nutzungsvorteil des Klägers ist danach der Zinsvorteil, der mit der Differenz zwischen dem vom FG festgestellten marktüblichen Darlehenszinssatz in Höhe von 2,81 % und dem vereinbarten Zinssatz in Höhe von 1 % anzusetzen ist und somit 1,81 % beträgt. Unerheblich ist danach, ob sich aus dem Abzinsungsausschluss nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ein anderer Zinssatz ergeben kann oder der gesetzliche Zinssatz in Höhe von 5,5 % nach § 15 Abs. 1 BewG verfassungswidrig ist.

4. Die Sache ist spruchreif. Der BFH kann aufgrund der Feststellungen des FG den Wert der freigebigen Zuwendung und die festzusetzende Schenkungsteuer selbst berechnen. Die Schenkungsteuer wird auf 59.140 € festgesetzt.

Für die Ermittlung der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung ist nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13 Abs. 1 BewG von einem Jahreswert des Nutzungsvorteils in Höhe von 1,81 % der Darlehenssumme in Höhe von 1.875.768,05 € auszugehen, also einem Jahreswert in Höhe von 33.951,40 €. Dieser ist gemäß § 13 Abs. 2 BewG mit dem Faktor 9,3 zu multiplizieren, sodass sich ein Wert der Bereicherung für die freigebige Zuwendung in Höhe von 315.748,02 € ergibt. Von dem Steuerwert der freigebigen Zuwendung in Höhe von 315.748 € ist der Freibetrag für einen Erwerb zwischen Schwester und Bruder nach § 16 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 15 Abs. 1 Steuerklasse II Nr. 2 ErbStG in Höhe von 20.000 € in Abzug zu bringen, sodass sich ein steuerpflichtiger Erwerb in Höhe von 295.748 € ergibt. Dieser ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG auf volle 100 € nach unten abzurunden. Der in Ansatz zu bringende steuerpflichtige Erwerb beträgt daher 295.700 €. Der anzuwendende Steuersatz in Steuerklasse II beläuft sich gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG bei einem Erwerb bis einschließlich 300.000 € auf 20 %. Die festzusetzende Schenkungsteuer beträgt daher 59.140 €.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 FGO.

Leitsatz

Ob eine „Förderung der Allgemeinheit“ gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO zu verneinen ist, da eine Körperschaft Bestrebungen verfolgt, die sich gegen die freiheitliche demokratische Grundordnung der Bundesrepublik Deutschland richten, ist ebenso wie bei § 51 Abs. 3 Satz 1 und 2 AO eigenständig und ohne eine die Leistungen der Körperschaft für das Gemeinwohl einbeziehende Abwägung zu entscheiden. Es ist daher keine Gesamtwürdigung mit der Folge einer Anerkennung (auch) extremistischer Körperschaften als gemeinnützig vorzunehmen (Bestätigung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 14.03.2018 – V R 36/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422).

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 03.05.2022 – 8 K 8117/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein eingetragener Verein, verfolgte nach seiner in den Jahren 2007 bis 2013 (Streitjahre) geltenden Satzung in § 52 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) genannte gemeinnützige Zwecke. Er vertrieb –nach seinen Angaben bis 2009– Werke zu einer monotheistischen Religion und unterhielt hierfür bis Juni 2008 einen Laden … Des Weiteren führte der Kläger in allen Streitjahren Veranstaltungen durch, bei denen er auch Publikationen zu dieser Religion anbot und zu denen er unter anderem Personen als Referenten oder Übersetzer einlud, die in verschiedenen Beziehungen zu dem X-Verein und dessen Untergliederungen standen, der in den Streitjahren in Verfassungsschutzberichten in dem Abschnitt zur fundamentalistischen Auslegung dieser Religion aufgeführt war.

Der Kläger selbst wurde ab 2007 in Verfassungsschutzberichten einiger Länder –in 2007 und 2008 im Zusammenhang mit einer Nähebeziehung zum X-Verein– und ab 2009 weiter zusätzlich im Verfassungsschutzbericht des Bundes erwähnt. Die Verfassungsschutzberichte des Bundes nannten den Kläger im jeweiligen Registeranhang, der –nach der hierzu in den Verfassungsschutzberichten enthaltenen Erläuterung– die im Bericht genannten Gruppierungen aufführte, bei denen die vorliegenden tatsächlichen Anhaltspunkte in ihrer Gesamtschau zu der Bewertung geführt hätten, dass die Gruppierung verfassungsfeindliche Ziele verfolge, es sich mithin um eine extremistische Gruppierung handele. Gegen bestimmte Aussagen im Verfassungsschutzbericht des Bundes für 2009 reichte der Kläger vor dem zuständigen Verwaltungsgericht (VG) Klage ein, die im Hinblick auf einzelne Behauptungen teilweise erfolgreich war. Soweit das VG die Klage in Bezug auf andere Behauptungen abwies, waren nach seinem Urteil die tatsächlichen Umstände wahrheitsgetreu wiedergegeben und entsprach die Darstellung im Verfassungsschutzbericht einer wahrheitsgemäßen und zulässigen Würdigung der Ansichten des Klägers sowie dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) sah wegen der Erwähnung des Klägers in den Verfassungsschutzberichten die Voraussetzungen der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit als nicht erfüllt an und erließ dementsprechend Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Im Rahmen der Umsatzsteuer erfasste das FA die Umsätze aus Teilnahmegebühren für Veranstaltungen des Klägers, die bisher als steuerfrei behandelt worden waren, als nach dem Regelsteuersatz zu besteuernde Umsätze und schätzte hierfür zugunsten des Klägers Vorsteuerbeträge.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen nach einem erfolglosen außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erhobenen Klage, die sich zuletzt gegen die Körperschaftsteuerbescheide für alle Streitjahre und gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2007 bis 2011 richtete, statt.

Für die Streitjahre 2007 und 2008 sei § 51 Abs. 3 AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) im Hinblick auf die Anwendungsregelung des Art. 97 § 1d Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) i.d.F. des JStG 2009 nicht zu berücksichtigen, da eine Anwendung der Vorschrift für diese Jahre zu einer unzulässigen echten Rückwirkung im Sinne einer Rückbeziehung von Rechtsfolgen führe. Die Gewährung der Steuervergünstigungen setze demnach voraus, dass die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sei. Dies habe der Kläger durch seine Tätigkeitsberichte im Besteuerungsverfahren und durch seinen Vortrag im Klageverfahren zur Überzeugung des FG dargelegt. Das FA, dem die Darlegungs- und Beweislast obliege, habe keine Zweifel des Gerichts daran begründen können, dass die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers in den Streitjahren 2007 und 2008 auf die Förderung der Allgemeinheit gerichtet gewesen sei. Bestrebungen des Klägers, die sich gegen verfassungsrechtliche Grundentscheidungen richteten, seien nicht hinreichend dargelegt worden.

Im Streitjahr 2007 habe der Kläger nach den Ausführungen in seinem Tätigkeitsbericht verschiedene Veranstaltungen organisiert oder an solchen teilgenommen, die beispielsweise das Thema Integration und die Vereinbarkeit von Religion und Alltag zum Gegenstand gehabt hätten. Die Aussagen des Tätigkeitsberichts habe das FA nicht in Zweifel gezogen. Auch den Verfassungsschutzberichten seien keine Umstände zu entnehmen, die an dem dargestellten Engagement Zweifel begründeten. Mangels substantiierter Einwendungen des FA zu der Darstellung der Veranstaltungen im Tätigkeitsbericht und aufgrund der Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung sei das FG davon überzeugt, dass die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers im Streitjahr 2007 nicht im Widerspruch zu den Wertentscheidungen des Grundgesetzes (GG) stehe. Die in den Verfassungsschutzberichten vorgeworfenen Umstände und die schriftsätzlich vorgetragenen Verhaltensweisen des Klägers hätten das FG ebenfalls nicht davon überzeugt, dass der Kläger im Widerspruch zu seinem sonstigen Engagement in gemeinnützigkeitsrechtlich schädlicher Weise tätig geworden sei. Die vom FA vorgebrachten Umstände seien entweder nicht Ausdruck einer verfassungsfeindlichen Gesinnung oder in Teilen nicht zurechenbar. Dies betreffe die Einladung von Referenten und die Behauptung des FA, ein ehemaliges Vorstandsmitglied des Klägers und eine Person, die –nach Auffassung des FA– beide dem X-Verein oder der Y-Organisation zuzurechnen seien, die wiederum verfassungsfeindliches Gedankengut verträten, hätten an einem internen Beratungsgremium des Klägers teilgenommen. Dies beziehe sich weiter auf die Äußerungen einer Person, die –nach Auffassung des FA– in einer Verbindung zum Kläger stehe und ebenfalls dem X-Verein oder der Y-Organisation zuzurechnen sei, auf die organschaftliche Stellung eines während der Streitjahre ausgeschiedenen Vorstandsmitglieds des Klägers, das aufgrund seiner inneren Einstellung nicht in ein Beamtenverhältnis übernommen worden sei, auf die Verwendung eines 2007 sichergestellten Handbuches für –nach Auffassung des FA– Untergliederungen des Klägers, das führende Ideologen der Y-Organisation zitiere und das der Kläger mittlerweile eingezogen habe, sowie auf die Tätigkeit des Klägers in Bezug auf Bücher, deren Autoren –nach Auffassung des FA– der Y-Organisation zuzurechnen seien. Dem Kläger seien Verhaltensweisen verschiedener Personen nicht zurechenbar, weil ihm insoweit nur Verhaltensweisen seiner Organe oder anderer Personen zurechenbar seien, wenn der Sachverhalt infolge grober Vernachlässigung von Überwachungspflichten verborgen geblieben sei, woran es teilweise fehle. Im Einzelnen habe beispielsweise das interne Beratungsgremium keine organschaftliche Stellung und begründe die Einladung von Referenten, die dem X-Verein nahestünden, keine Zweifel an der Verfassungstreue des Klägers. Die Einladung von Referenten zu Veranstaltungen des Klägers habe allein der kritischen Auseinandersetzung mit der Religion gedient, da zu berücksichtigen sei, dass der Kläger sich durch seinen Vortrag im Verfahren als auch durch die Kooperationen, die in seinen Tätigkeitsberichten dargestellt seien und die er nachgewiesen habe, wiederholt von radikalen Auffassungen distanziert habe. Das FA habe zudem nicht dargelegt, dass durch die Referenten konkrete Aufrufe im Widerspruch zur grundgesetzlichen Werteordnung erfolgt seien und dass der Kläger solche Aufrufe geduldet oder ausdrücklich gebilligt hätte. Soweit einzelne Verhaltensweisen dem Kläger zurechenbar seien, sei dem insbesondere unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 1 GG kein derartiges Gewicht beizumessen, dass eine andere Überzeugung des FG als die von der Vereinbarkeit der tatsächlichen Geschäftsführung mit der Werteordnung der Verfassung gewonnen werden könne, da es dem Kläger um die Auseinandersetzung mit der monotheistischen Religion insgesamt gegangen sei. So sei beispielsweise auch die Sphäre des Klägers und seiner Vorstandsmitglieder zu trennen und habe das FA nicht dargelegt, wie und ob sich die verfassungsfeindliche Einstellung eines Vorstandsmitglieds in den von dem Kläger dargelegten und nach Überzeugung des FG mit der Verfassung zu vereinbarenden Veranstaltungen und Kooperationen niedergeschlagen habe.

Im Streitjahr 2008 habe der Kläger laut seinem Tätigkeitsbericht verschiedene Veranstaltungen und Dialogprojekte organisiert, die den interreligiösen Austausch und die Auseinandersetzung mit der monotheistischen Religion zum Gegenstand gehabt hätten. Diesen Ausführungen des Tätigkeitsberichts sei das FA nicht substantiiert entgegengetreten. Auch für dieses Streitjahr genügten die vom FA dargelegten Umstände zum Nachweis einer organisatorischen, personellen und ideologischen Nähe zum X-Verein nach dem Gesamteindruck nicht, um das FG davon zu überzeugen, dass die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers im Widerspruch zur grundgesetzlichen Werteordnung gestanden habe. Die Einladung von Referenten begründe mangels konkreter Darlegung der Inhalte nicht den Vorwurf der Verfassungsfeindlichkeit. Soweit der Kläger Räumlichkeiten des X-Vereins angefragt habe, habe der Kläger auf die Unabhängigkeit seiner Veranstaltungen durch die vermietenden Einrichtungen geachtet. Die Nutzung von Räumlichkeiten des X-Vereins durch eine Organisation sei unerheblich, da der Kläger dargelegt habe, dass diese Organisation –entgegen der Auffassung des FA– dem Kläger nicht zuzurechnen sei. Soweit ein Vorstandsmitglied des Klägers an einer Delegiertenversammlung des X-Vereins teilgenommen habe, sei das FG nach den Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung und nach der Darstellung im Tätigkeitsbericht davon überzeugt, dass die Teilnahme nicht durch den Kläger gebilligt oder geduldet worden sei. Das Vorstandsmitglied habe sich außerhalb seiner Kompetenzen bewegt.

Für die Streitjahre 2009 bis 2013 ging das FG davon aus, der Kläger habe die Vermutung des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO widerlegt, da extremistische Organisationen im Sinne der Verfassungsschutzberichte hierfür nur „positiv darlegen [müssten], dass sie sich verfassungskonform verhalten“. Hingegen werde nicht gefordert, dass in den Verfassungsschutzberichten benannte extremistische Organisation den Verfassungsschutzbericht in der Weise widerlegen müssten, dass sie den „Gegenbeweis“ zu konkreten Umständen führten. Vielmehr könnten Körperschaften, die sich auf die Glaubensfreiheit berufen können, die Vermutung widerlegen, indem sie darlegten und bewiesen, ihre tatsächliche Geschäftsführung sei Ausdruck ihrer grundrechtlich gewährleisteten Glaubensfreiheit. Sie müssten das Gericht insgesamt davon überzeugen, dass ihr Verhalten im Einklang mit der grundgesetzlichen Werteordnung stehe. Dies gelte auch dann, wenn die Körperschaft nicht alle vom Verfassungsschutz angesprochenen Umstände angreife. Dabei seien die Gerichte im Fall von Glaubensgemeinschaften nur verpflichtet, dem Verfassungsschutzbericht als Gesamtheit eine Indizwirkung beizumessen. Der volle Beweis des Gegenteils beziehe sich allein auf die Annahme der Verfassungsschutzbehörden, die Körperschaft fördere verfassungsfeindliche Bestrebungen. Es müsse aber nicht der „Gegenbeweis“ geführt werden, dass die Körperschaft auf der Grundlage der von den Verfassungsschutzbehörden vorgetragenen Umstände nicht verfassungswidrig gehandelt habe.

Für die Streitjahre 2009 bis 2013 führte das FG sodann jeweils zunächst aus, es sei aufgrund der Tätigkeitsberichte des Klägers davon überzeugt, dass dieser seine Tätigkeit –wie in den Vorjahren– im Geiste der freiheitlichen demokratischen Grundordnung fortgeführt habe. Nachfolgend befasste sich das FG mit den jeweils vom FA vorgebrachten einzelnen Umständen, wie beispielsweise die Einladung von Personen mit Bezug zum X-Verein zu Veranstaltungen des Klägers oder die regelmäßige Nutzung von Räumlichkeiten des X-Vereins durch eine Gruppierung, die nach Auffassung des FA eine Untergliederung des Klägers sei. Die vom FA vorgetragenen Umstände seien unter Berücksichtigung der für die Streitjahre 2007 und 2008 dargestellten Zurechnungsgrundsätze und der durch Art. 4 Abs. 1 GG geschützten Glaubensfreiheit entkräftet oder unsubstantiiert. Sie genügten nach Auffassung des FG für das Jahr 2009 nicht, „um die vom Kläger dargelegten Umstände zur Vereinbarkeit seiner tatsächlichen Geschäftsführung mit der freiheitlich-demokratischen Grundordnung anzugreifen und die Überzeugung des [FG] von der Verfassungskonformität der tatsächlichen Geschäftsführung zu entkräften“, ließen für das Jahr 2010 das FG nicht „an der Vereinbarkeit der tatsächlichen Geschäftsführung mit der freiheitlichen-demokratischen Grundordnung zweifeln“, verkehrten für das Jahr 2011 „die Überzeugung des Gerichts von der Vereinbarkeit der tatsächlichen Geschäftsführung mit der freiheitlich-demokratischen Grundordnung nicht ins Gegenteil“, verringerten für das Jahr 2012 nicht „die Überzeugung des Gerichts, den Extremismusvorwurf gegenüber dem Kläger abzulehnen“ und erschütterten für das Jahr 2013 nicht „die Überzeugung des [FG] von der Vereinbarkeit des Verhaltens [des Klägers] mit der grundgesetzlichen Wertordnung“.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Für die Streitjahre 2007 und 2008 sei § 51 Abs. 3 AO anzuwenden, da die Vorschrift weder eine neue noch für die Normadressaten unvorhersehbare Rechtsfolge geschaffen noch die Tatbestandsvoraussetzungen der Versagung der Gemeinnützigkeit verändert habe. Sie enthalte die normative Wertung, dass die Finanzgerichte nicht selbst die Erfüllung des Tatbestandes des § 4 des Bundesverfassungsschutzgesetzes (BVerfSchG) zu prüfen hätten, sondern nur, ob die Körperschaft die Vermutung widerlegen könne. In den Jahren 2007 und 2008 sei der Tatbestand des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO im Hinblick auf den Kläger erfüllt, da es genüge, dass er in einem eigenen Kapitel erwähnt werde, in dem es überwiegend um die Inhalte seiner verfassungsfeindlich ideologischen Ausrichtungen sowie deren Verschleierung gehe. Selbst wenn § 51 Abs. 3 Satz 2 AO für die Streitjahre 2007 und 2008 nicht anzuwenden sei, habe das FG zu Unrecht im Ergebnis eine Abwägung zwischen gemeinnützigen und gemeinnützigkeitsschädlichen Aktivitäten vorgenommen und damit seine Überzeugung in rechtsfehlerhafter Weise gewonnen. Es habe nicht untersucht, welche Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen dem Kläger vorgeworfen werde, sondern habe nur allgemein die Tätigkeit des Klägers geprüft, diese als verfassungsmäßig angesehen und sodann die dem Kläger vorgeworfenen Umstände nicht ausreichen lassen, seine vorher gewonnene Überzeugung zu erschüttern. Weiter seien das Handeln bestimmter Gruppierungen und das dort verwendete Handbuch dem Kläger zuzurechnen, da diese Gruppierungen Untergliederungen des Klägers seien, so dass den Kläger Überwachungspflichten träfen, die er verletzt habe. Für die Streitjahre 2009 bis 2013 greife –wie vom FG zugrunde gelegt– die Vermutung des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO. Auch für diese Jahre habe das FG seine Überzeugung aber in rechtsfehlerhafter Weise gewonnen, da es –wie für die Vorjahre– unzulässig zwischen gemeinnützigen und gemeinnützigkeitsschädlichen Aktivitäten des Klägers abgewogen habe. Die Feststellungen der Verfassungsschutzbehörden, die sich das FA zu eigen gemacht habe, seien –entgegen der Auffassung des FG– vom Kläger in vollem Umfang zu widerlegen. Überdies berühre die Versagung der Gemeinnützigkeit schon nicht den Schutzbereich der Glaubensfreiheit, da sie lediglich die Finanzierung der Vereinstätigkeit erschwere, die Tätigkeit aber gleichwohl fortgeführt werden könne, und beeinträchtige die Pflicht, den vollen Beweis des Gegenteils zu erbringen, weder unmittelbar noch mittelbar den Bestand oder die Entwicklung der Glaubensgemeinschaft an sich. Weiter sei insbesondere die Schlussfolgerung des FG, der Kläger engagiere sich aufgrund der Ausführungen in seinem Tätigkeitsbericht ohne Beanstandung, mit allgemeinen Erfahrungssätzen und Denkgesetzen kaum vereinbar. Das FG ignoriere hier das Konzept der legalistischen Verbreitung der fundamentalistischen Auslegung der Religion, wonach zwischen der Außendarstellung von extremistischen Vereinigungen und deren Handeln im Inneren zu unterscheiden sei und bestimmte Tätigkeiten nur ausgeführt würden, um die wahren Absichten zu verschleiern. Wegen der Bezugnahme in § 51 Abs. 3 Satz 1 AO auf § 4 BVerfSchG sei dieses Konzept auch in die steuerrechtliche Würdigung der tatsachenbezogenen Anhaltspunkte einzubeziehen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

§ 51 Abs. 3 AO sei nach Art. 97 § 1d Abs. 2 EGAO i.d.F. des JStG 2009 für die Streitjahre 2007 und 2008 nicht anzuwenden. § 51 Abs. 3 Satz 2 AO schaffe ab dem 01.01.2009 eine völlig neue Rechtslage. Treffe das FA mangels Anwendung des § 51 Abs. 3 AO für diese Streitjahre die Beweislast, beschränke sich das Vorbringen des FA indes im Ergebnis nur auf den Vorwurf, die Tatsachen belegten den Verdacht der Einflussnahme durch extremistisch agierende Personen. Eine versuchte Einflussnahme auf den Kläger stelle jedoch keine Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen durch den Kläger dar, zumal die Verfassungsschutzberichte in den Jahren 2007 und 2008 den Kläger auch nicht als extremistische Organisation aufführten. Im Hinblick auf die Streitjahre 2009 bis 2013 sei er, der Kläger, ebenfalls schon nicht im Sinne des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO in den Verfassungsschutzberichten des Bundes aufgeführt. Die Erwähnung im jeweiligen Registeranhang erfolge, weil „tatsächliche Anhaltspunkte“ dafür vorlägen, dass die Gruppierungen verfassungsfeindliche Ziele verfolgten. Dies bedeute aber lediglich, dass nur ein solcher Verdacht bestehe, nicht aber, dass tatsächlich verfassungsfeindliche Bestrebungen gefördert würden. Die Nennung im Registeranhang erfolge als bloße Verdachtsberichterstattung, wie auch in einem verwaltungsgerichtlichen Verfahren des Klägers gegen seine Erwähnung in den Verfassungsschutzberichten des Bundes späterer Jahre bestätigt worden und was auch für die Streitjahre zu berücksichtigen sei. Darüber hinaus sei § 51 Abs. 3 Satz 2 AO verfassungswidrig, da der Begriff „extremistisch“ im Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gegen das Bestimmtheitsgebot verstoße. Im Übrigen seien die Ausführungen des FG zutreffend. Das FG habe auch berücksichtigt, dass verfassungswidrige Aspekte auf der einen Seite und verfassungsgemäße Handlungen des Klägers auf der anderen Seite nicht gegeneinander abgewogen werden dürften. Es habe sich mit dem gesamten Vorbringen des FA im Einzelnen und ebenso mit dem tatsächlichen Vorbringen des Klägers zu seiner tatsächlichen Geschäftsführung, die sich ausschließlich auf dem Boden der freiheitlichen demokratischen Grundordnung bewege, befasst. Das FG habe in seiner tatsächlichen Würdigung keine Anhaltspunkte für extremistisches oder gar verfassungswidriges Verhalten des Klägers feststellen können. Was das FA vorgebracht habe, habe nach der Würdigung des FG noch nicht einmal einen Verdacht einer extremistischen Bestrebung gerechtfertigt. Der Kläger habe zur Überzeugung des FG den vollen Beweis für seine verfassungsmäßige Tätigkeit und die Widerlegung der Vermutung erbracht, was für die Revisionsinstanz bindend sei.

Das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hält –ohne einen eigenen Revisionsantrag zu stellen– § 51 Abs. 3 Satz 2 AO auf alle Sachverhalte für anwendbar, deren Verfahren bei Inkrafttreten der Neuregelung noch nicht rechtskräftig abgeschlossen gewesen seien. Das geltende Recht habe keine materielle Änderung erfahren, die an den Grundsätzen der echten Rückwirkung zu messen wäre, da Körperschaften, die eine verfassungsfeindliche Tätigkeit entfalteten, bereits vor der Gesetzesänderung nicht als gemeinnützig hätten anerkannt werden können. Der Kläger sei in allen Streitjahren im Sinne des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO in Verfassungsschutzberichten aufgeführt worden und habe den erforderlichen vollen Beweis des Gegenteils der vermuteten Tatsachen nicht erbracht. Entgegen der Auffassung des FG stelle die Glaubensfreiheit keine geringeren Anforderungen an den Beweis des Gegenteils, da die vom Grundgesetz gewährten Grundrechte mit in die Abwägung der Gewährung der Gemeinnützigkeit aufzunehmen seien, und sei mit der Glaubensfreiheit auch kein Anspruch auf Teilhabe an bestimmten steuerlichen Privilegien verbunden.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat für alle Streitjahre zu Unrecht im Rahmen seiner Gesamtwürdigung eine Abwägung zwischen der Förderung satzungsmäßiger Zwecke des Klägers und der Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen vorgenommen. Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Der Senat kann entscheiden, obwohl das beigetretene BMF nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen ist. Denn es ist ausweislich der Akten ordnungsgemäß geladen und dabei auch darauf hingewiesen worden, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

2. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sind von der Körperschaftsteuer Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen befreit, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält (§ 63 Abs. 1 AO). Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern.

Zudem sind nach § 4 Nr. 22 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die unter anderem von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden.

3. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird der unbestimmte Rechtsbegriff der „Förderung der Allgemeinheit“ in § 52 Abs. 1 Satz 1 AO wesentlich geprägt durch die objektive Werteordnung, wie sie insbesondere durch den Grundrechtskatalog der Art. 1 bis 19 GG zum Ausdruck kommt. Eine Tätigkeit, die mit diesen Wertvorstellungen nicht vereinbar ist, ist keine Förderung der Allgemeinheit. Als Förderung der Allgemeinheit sind solche Bestrebungen, die sich gegen die freiheitliche demokratische Grundordnung der Bundesrepublik Deutschland richten, nicht anzuerkennen (BFH-Urteil vom 11.04.2012 – I R 11/11, BFHE 237, 22, BStBl II 2013, 146, Rz 16). Hierzu ordnet § 51 Abs. 3 AO, der gemäß Art. 97 § 1d Abs. 2 EGAO i.d.F. des JStG 2009 ab dem 01.01.2009 anzuwenden ist, in Satz 1 nunmehr ausdrücklich an, dass die Steuervergünstigung zudem voraussetzt, dass die Körperschaft nach ihrer Satzung und bei ihrer tatsächlichen Geschäftsführung keine Bestrebungen im Sinne des § 4 BVerfSchG fördert, wozu nach § 4 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c BVerfSchG Bestrebungen gegen die freiheitliche demokratische Grundordnung gehören. Nach § 51 Abs. 3 Satz 2 AO ist zudem bei Körperschaften, die im Verfassungsschutzbericht des Bundes oder eines Landes als extremistische Organisation aufgeführt sind, widerlegbar davon auszugehen, dass die Voraussetzungen des § 51 Abs. 3 Satz 1 AO nicht erfüllt sind.

4. Ob eine „Förderung der Allgemeinheit“ gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO zu verneinen ist, da eine Körperschaft Bestrebungen verfolgt, die sich gegen die freiheitliche demokratische Grundordnung der Bundesrepublik Deutschland richten, ist ebenso wie bei § 51 Abs. 3 Satz 1 und 2 AO eigenständig und ohne eine die Leistungen der Körperschaft für das Gemeinwohl einbeziehende Abwägung zu entscheiden. Es ist daher keine Gesamtwürdigung mit der Folge einer Anerkennung (auch) extremistischer Körperschaften als gemeinnützig vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2018 – V R 36/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422, Rz 39 bis 43).

a) Dies hat das FG, das die gemeinwohlfördernden Tätigkeiten des Klägers in eine Gesamtschau einbezogen und den Umständen gegenüber gestellt hat, die für die Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen sprechen, in Bezug auf alle Streitjahre verkannt. Es hat seine Überzeugung durch diese Vorgehensweise in rechtsfehlerhafter Weise gewonnen.

aa) Für die Streitjahre 2007 und 2008 ergibt sich die vom FG im Rahmen der Prüfung, ob die Tätigkeit des Klägers die Allgemeinheit förderte, vorgenommene, der höchstrichterlichen Rechtsprechung aber entgegenstehende Abwägung daraus, dass das FG darauf abgestellt hat, dass der Kläger durch seine Tätigkeitsberichte im Besteuerungsverfahren und durch seinen Vortrag im Klageverfahren überzeugend dargelegt habe, dass seine tatsächliche Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar auf die Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sei (FG-Urteil, S. 23, Entscheidungsgründe unter I.2.). Das FG hat nicht untersucht, was das FA dem Kläger als Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen vorwarf, sondern hat zunächst nur die in den Tätigkeitsberichten dargestellten und ansonsten von dem Kläger geschilderten –verfassungskonformen– Tätigkeiten des Klägers geprüft, diese mangels substantiierter Einwendungen des FA hiergegen als tatsächlich ausgeübt und verfassungsmäßig angesehen und sodann die dem Kläger im Einzelnen vorgeworfenen Umstände nicht ausreichen lassen, seine vorher gewonnene Überzeugung zu erschüttern (FG-Urteil, S. 23, Entscheidungsgründe unter I.3.). Die vom FA vorgebrachten einzelnen Umstände, die für die Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen sprechen können, hat das FG rechtsfehlerhaft erst geprüft, nachdem es sich von einer nicht verfassungsfeindlichen Tätigkeit des Klägers überzeugt hat, um dieser Überzeugung sodann in einem zweiten Schritt die dem Kläger vorgeworfenen Umstände gegenüberzustellen, wobei es in diesem zweiten Schritt wiederum auf die verfassungsgemäßen Aktivitäten des Klägers zurückgreift.

So stellt das FG für das Jahr 2007 zunächst fest, der Kläger habe nach den Ausführungen in seinem Tätigkeitsbericht verschiedene Veranstaltungen organisiert oder an solchen teilgenommen, die beispielsweise das Thema Integration und die Vereinbarkeit von Religion und Alltag zum Gegenstand gehabt hätten, woran weder seitens des FA noch aufgrund der Verfassungsschutzberichte Zweifel bestünden, und was zu seiner Überzeugung führe, die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers im Streitjahr 2007 stehe nicht im Widerspruch zu den Wertentscheidungen des Grundgesetzes. Sodann ist das FG ausdrücklich im Hinblick auf die vorgeworfenen Umstände „nicht davon überzeugt, dass der Kläger [dadurch] im Widerspruch zu seinem sonstigen Engagement in gemeinnützigkeitsrechtlich schädlicher Weise tätig geworden ist“ (FG-Urteil, S. 24, letzter Absatz, unter I.3.a der Entscheidungsgründe). Die vorgeworfenen Umstände seien entweder nicht Ausdruck einer verfassungsfeindlichen Gesinnung oder in Teilen nicht zurechenbar. Zu dieser Auffassung gelangt das FG indes aufgrund einer Gesamtschau, für die es rechtsfehlerhaft auf die von ihm zuvor gewonnene Überzeugung zurückgreift und zudem erneut rechtsfehlerhaft die Tätigkeiten berücksichtigt, die in den Tätigkeitsberichten des Klägers dargestellt sind. So bezieht das FG bei der Beurteilung der Einladung von Referenten zu Veranstaltungen des Klägers ein, dass sich der Kläger durch seinen Vortrag im Verfahren als auch durch die Kooperationen, die in seinen Tätigkeitsberichten dargestellt seien und die er nachgewiesen habe, wiederholt von radikalen Auffassungen distanziert habe. Ebenso rechtsfehlerhaft gewinnt das FG seine Überzeugung, indem es auf die seiner Auffassung nach zu trennende Sphäre des Klägers und seiner Vorstandsmitglieder abstellt und dann vom FA verlangt darzulegen, wie und ob sich die verfassungsfeindliche Einstellung eines Vorstandsmitglieds in den von dem Kläger dargelegten und nach der Überzeugung des FG mit der Verfassung zu vereinbarenden Veranstaltungen und Kooperationen niedergeschlagen habe.

Auch für 2008 bezieht sich das FG zunächst auf die Darstellungen des Klägers in seinem Tätigkeitsbericht, wie etwa die Organisation verschiedener Veranstaltungen und Dialogprojekte, denen das FA nicht substantiiert entgegengetreten sei. Sodann genügten die vorgeworfenen Umstände ebenfalls nicht, um das FG „davon zu überzeugen, dass die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers im Widerspruch zur grundgesetzlichen Werteordnung stand“ (FG-Urteil, S. 30, erster Absatz, unter I.3.b der Entscheidungsgründe). Beispielsweise bezieht das FG bei seiner Überzeugungsbildung hinsichtlich der Teilnahme eines Vorstandsmitglieds des Klägers an einer Delegiertenversammlung des X-Vereins zu Unrecht im Wege einer Gesamtschau die Darstellungen im Tätigkeitsbericht des Klägers ein.

bb) Ebenso hat das FG für die Streitjahre 2009 bis 2013 im Rahmen des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO rechtsfehlerhaft zwischen gemeinwohlförderndem und gemeinwohlschädlichem Verhalten abgewogen. Es hat für diese Streitjahre jeweils zunächst ausführlich die vom Kläger in seinen Tätigkeitsberichten dargestellten Tätigkeiten gewürdigt und war danach überzeugt, dass der Kläger wie in den Vorjahren seine tatsächliche Geschäftsführung im Einklang mit der freiheitlichen demokratischen Grundordnung fortgeführt habe. Ausgehend hiervon hält es zu Unrecht die Vermutung des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO bereits dann für widerlegt, wenn die Körperschaft beweise, sie verhalte sich verfassungskonform, ohne den vollen Beweis des Gegenteils zu konkreten Umständen, die für eine Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen sprechen, führen zu müssen. Hierfür legt das FG rechtsfehlerhaft wiederum als Maßstab jeweils die in den Tätigkeitsberichten des Klägers angeführten Tätigkeiten zugrunde und prüft sodann, ob die einzelnen dem Kläger vorgeworfenen Umstände geeignet sind, seine zuvor erlangte Überzeugung von der Vereinbarkeit der tatsächlichen Geschäftsführung des Klägers mit der Werteordnung des Grundgesetzes zu erschüttern.

cc) Demgegenüber hätte das FG die Anhaltspunkte, die für die Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen sprechen, zunächst –unabhängig von der Verteilung der objektiven Feststellungslast– einzeln und in ihrer Gesamtschau (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 31.05.2022 – 1 BvR 564/19, Neue Juristische Wochenschrift 2022, 3629, Rz 19; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21.07.2010 – 6 C 22.09, BVerwGE 137, 275, Rz 30) unter Berücksichtigung der Ziele und Methoden einer Körperschaft sowie etwaiger organisatorischer, personeller, strategischer und ideologischer Verbindungen zu anderen Gruppierungen, die verfassungsfeindliche Bestrebungen fördern, würdigen müssen. Hierfür ist es erforderlich, sich mit allen Umständen auseinanderzusetzen, die für die Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen sprechen, und im Rahmen seiner Würdigung Tätigkeiten außer Betracht zu lassen, die das Gemeinwohl fördern (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.04.2012 – I R 11/11, BFHE 237, 22, BStBl II 2013, 146, Rz 25 und vom 14.03.2018 – V R 36/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422, Rz 36 bis 38). Daran fehlt es hier.

b) Zudem ist entgegen dem Urteil des FG auch im Rahmen der Glaubensfreiheit des Art. 4 Abs. 1 GG der Schutz der freiheitlichen demokratischen Grundordnung zu beachten.

Art. 4 Abs. 1 und 2 GG enthält ein umfassend zu verstehendes einheitliches Grundrecht, das aber durch Grundrechte Dritter sowie durch Gemeinschaftswerte von Verfassungsrang eingeschränkt wird (BVerfG-Beschluss vom 14.01.2020 – 2 BvR 1333/17, BVerfGE 153, 1, unter C.I.1. und C.I.2.). Daher hindert dieses Grundrecht und der damit verbundene Grundsatz religiös-weltanschaulicher Neutralität des Staates (vgl. BVerfG-Beschluss vom 16.05.1995 – 1 BvR 1087/91, BVerfGE 93, 1, unter C.II.1.) den in dieser Weise religiös-weltanschaulich neutralen Staat nicht daran, das tatsächliche Verhalten einer Religionsgemeinschaft oder ihrer Mitglieder nach weltlichen Kriterien zu beurteilen, auch wenn dieses Verhalten letztlich religiös motiviert ist (BVerfG-Urteil vom 19.12.2000 – 2 BvR 1500/97, BVerfGE 102, 370, unter C.V.2.a; BVerfG-Beschluss vom 26.06.2002 – 1 BvR 670/91, BVerfGE 105, 279, unter B.I.2.).

Damit nicht vereinbar ist die Annahme des FG, bei Körperschaften, die sich auf die Glaubensfreiheit berufen könnten, sei der Staat bereits gehindert, Schriften oder Erklärungen nach weltlichen Maßstäben zu beurteilen, so dass er gehalten sei, Texte in einer Weise zu beurteilen, die der Glaubensfreiheit die weiteste Auslegung erlaube (z.B. FG-Urteil, S. 28, letzter Absatz, unter I.3.a der Entscheidungsgründe), und es demnach genüge vorzubringen, die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft sei Ausdruck ihrer grundrechtlich gewährleisteten Glaubensfreiheit, um trotz bestehender Anhaltspunkte für die Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen eine Förderung der Allgemeinheit anzunehmen oder die Vermutung des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO zu widerlegen.

5. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen. Der Senat kann im Revisionsverfahren die erforderliche tatsächliche Würdigung, ob die einzelnen Umstände (zum Maßstab s. oben II.4.a cc) tatsächlich keine Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen durch den Kläger bedeuten, nicht nachholen. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Für die Streitjahre 2007 und 2008 ist § 51 Abs. 3 Satz 2 AO nicht anzuwenden, wie sich aus dem Wortlaut des Art. 97 § 1d Abs. 2 EGAO i.d.F. des JStG 2009 ergibt, der eine Anwendung dieser Vorschrift ab dem 01.01.2009 anordnet, ohne dabei –wie es z.B. in Art. 97 § 1d Abs. 3 EGAO i.d.F. des JStG 2010 (BGBl I 2010, 1768) geregelt ist– zusätzlich zu bestimmen, dass die Vorschrift auch für vor diesem Zeitraum beginnende Veranlagungszeiträume anzuwenden ist, soweit Steuerfestsetzungen noch nicht bestandskräftig sind oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen. Zudem kommt es im Hinblick auf die mit § 51 Abs. 3 Satz 2 AO neu eingeführte gesetzliche Vermutungsregelung nicht in Betracht, der Vorschrift eine lediglich deklaratorische Bedeutung beizumessen. Sollte aus der früheren Verwaltungsauffassung (Nr. 10 Satz 1 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung i.d.F. des BMF-Schreibens vom 17.01.2012, BStBl I 2012, 83 zu § 51: „Die Regelung des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO gilt in allen offenen Fällen.“; aufgehoben durch das BMF-Schreiben vom 31.01.2019, BStBl I 2019, 71) eine Rückwirkung der Vorschrift auf Zeiträume vor ihrem Inkrafttreten abzuleiten sein (offengelassen im BFH-Urteil vom 11.04.2012 – I R 11/11, BFHE 237, 22, BStBl II 2013, 146, Rz 19), schließt sich der Senat dem nicht an.

Gleichwohl können die Verfassungsschutzberichte der jeweiligen Jahre für die Beurteilung der Aktivitäten des Klägers im jeweiligen Streitjahr ausgewertet und zum Anlass für weitere Ermittlungen genommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 11.04.2012 – I R 11/11, BFHE 237, 22, BStBl II 2013, 146, Rz 18 und 22).

b) Der für die Streitjahre 2009 bis 2013 zeitlich anwendbare § 51 Abs. 3 Satz 2 AO setzt lediglich voraus, dass die betreffende Körperschaft in einem Verfassungsschutzbericht „als extremistische Organisation aufgeführt“ ist. Dies ist der Fall, wenn sie dort ausdrücklich als extremistisch bezeichnet wird, nicht aber, wenn die Körperschaft nur als Verdachtsfall oder sonst beiläufig Erwähnung findet (BFH-Urteile vom 11.04.2012 – I R 11/11, BFHE 237, 22, BStBl II 2013, 146, Rz 20 und vom 14.03.2018 – V R 36/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422, Rz 28). Der Tatbestand des § 51 Abs. 3 Satz 2 AO ist dabei jedenfalls dann erfüllt, wenn die Körperschaft ausdrücklich im Anhang des Verfassungsschutzberichts des Bundes erwähnt ist, in dem Gruppierungen aufgeführt sind, bei denen tatsächliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass diese verfassungsfeindliche Ziele verfolgen, so dass es sich um eine extremistische Gruppierung handelt (BFH-Urteil vom 14.03.2018 – V R 36/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422, Rz 9 und 30; vgl. zur Verdachtsberichterstattung BVerfG-Beschluss vom 24.05.2005 – 1 BvR 1072/01, BVerfGE 113, 63, Rz 68 und 78). Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt der in § 51 Abs. 3 Satz 2 AO verwendete Begriff „extremistisch“ auch unter Berücksichtigung des von ihm angeführten Beschlusses des BVerfG vom 08.12.2010 – 1 BvR 1106/08 (Zeitschrift für das gesamte Medienrecht 2011, 43) nicht gegen das Bestimmtheitsgebot. Hiergegen spricht bereits eine Auslegung dieser Vorschrift unter Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte der Vorschrift (BRDrucks 545/08, S. 48 und 125, BTDrucks 16/11108, S. 8 und 45) und der Verweisung in § 51 Abs. 3 Satz 1 AO auf § 4 BVerfSchG. Ist eine Körperschaft als extremistische Körperschaft in einem Verfassungsschutzbericht aufgeführt, kommt es entgegen der Auffassung des FG auch nicht in Betracht, zur Widerlegung der Vermutung den „positiven“ Beweis genügen zu lassen, dass sich die Körperschaft verfassungskonform verhalte, und die Körperschaft von dem Beweis des Gegenteils der ihr vorgeworfenen Umstände zu befreien oder die Umstände, die für die Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen sprechen, im Rahmen einer wertenden Gesamtbetrachtung zu würdigen. Dies würde zu einer der höchstrichterlichen Rechtsprechung widersprechenden Abwägungsentscheidung führen.

c) Weiter wird das FG im zweiten Rechtsgang neben den für die Zurechnung von Äußerungen und Verhaltensweisen bereits zugrunde gelegten Grundsätzen des BFH-Urteils vom 27.09.2001 – V R 17/99 (BFHE 197, 314, BStBl II 2002, 169, unter II.2.e) jedenfalls auch die hierzu ergangenen BFH-Urteile vom 10.01.2019 – V R 60/17 (BFHE 263, 290, BStBl II 2019, 301, Rz 36) und vom 29.08.1984 – I R 215/81 (BFHE 142, 243, BStBl II 1985, 106, unter 5.b) zu berücksichtigen haben. Dabei wird es weiter zu beachten haben, dass eine Zurechnung der Förderung verfassungsfeindlicher Bestrebungen auch durch die Ziele und durch die Billigung verfassungsfeindlicher Bestrebungen im Rahmen vereinseigener Aktivitäten erfolgen kann. So kann auch die Einladung von Referenten, die extremistischen Organisationen nahestehen, zu Veranstaltungen des Klägers entgegen der Auffassung des FG nicht nur isoliert betrachtet werden, insbesondere wenn auf den Veranstaltungen nicht ausdrücklich der Hintergrund dieser Personen dargestellt und sich mit ihren Positionen auseinandergesetzt wird. Weiter können auch Verhaltensweisen von Personen, die bestimmten Gruppierungen zuzurechnen sind, dem Kläger –auch im Hinblick auf § 51 Abs. 1 Satz 3 AO– zurechenbar sein, da ausweislich der vom FG in Bezug genommenen Satzung des Klägers bestimmte Untergliederungen zur Organisation des Klägers gehören und diese satzungsgemäß an die Beschlüsse und Weisungen des Klägers gebunden sind.

d) Für Zwecke der Umsatzsteuer wird das FG sich damit auseinanderzusetzen haben, ob die bisher zwischen den Beteiligten nicht streitige Vorschrift des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, die –anders als § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG– für die „Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken (…) dienen“, nicht ausdrücklich auf die §§ 51 bis 68 AO verweist, im Hinblick auf die Anknüpfung in Art. 132 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) an personenbezogene Voraussetzungen unionsrechtskonform auszulegen ist (vgl. z.B. zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL BFH-Urteil vom 30.06.2022 – V R 32/21 (, BFHE 277, 519, Rz 18).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.06.2020 – 10 K 5250/16 sowie der Nachforderungsbescheid vom 23.07.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.09.2016 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Gemeinschaftsunternehmen der Länder A und B in der Rechtsform einer GmbH, an der beide Länder zu je 50 % beteiligt sind. Das steuerliche Einlagekonto der Klägerin wies zum 31.12.2005 einen Bestand von 55.469.016 € aus.

Am 30.08.2006 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin zum 20.10.2006 eine Ausschüttung in Höhe von 41.846.000 €, die ihnen jeweils zur Hälfte zukommen sollte. Da die Klägerin zum 31.12.2005 einen ausschüttbaren Gewinn nicht ermittelt hatte, sollte die gesamte Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto erbracht werden. Demgemäß bescheinigte die Klägerin den Gesellschaftern am 04.09.2006 Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von jeweils 20.923.000 €.

Im Rahmen einer für die Jahre 2005 bis 2008 bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass bei der Klägerin am 31.12.2005 entgegen bisheriger Annahme ein ausschüttbarer Gewinn in Höhe von 12.467.801 € zur Verfügung stand, der vorrangig für die Gewinnausschüttung als verwendet galt. Die Klägerin berichtigte die danach fehlerhaft zu hoch ausgestellten Bescheinigungen über Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nicht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) folgte den Prüfungsfeststellungen und nahm die Klägerin mit Bescheid vom 23.07.2013 auf Zahlung in Anspruch. Der Bescheid ist überschrieben mit „Nachforderungsbescheid“. Er ist gegliedert in vier Abschnitte, die wie folgt überschrieben sind: A. Festsetzung, B. Zahlungsaufforderung, C. Erläuterungen, D. Rechtsbehelfsbelehrung.

Abschnitt A. lautet wörtlich:

„Die Festsetzung erfolgt gegen Sie als Schuldner der Kapitalerträge. Sie sind Ihrer Verpflichtung zur Abgabe der

• Kapitalertragsteueranmeldung (§ 44 Abs. 1 EStG)
• Anmeldung des Solidaritätszuschlags zur Kapitalertragsteuer (§ 51a EStG, § 3 Abs. 1 Nr. 6 SolZG)

und Abführung dieser Beträge nicht nachgekommen.

Es werden gemäß § 155 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 167 Abs. 1 AO festgesetzt:

In den Erläuterungen wird auf die Feststellungen der Betriebsprüfung und den Bericht verwiesen. Weiter heißt es dort wörtlich:

„Sie haften nach § 27 Abs. 5 S. 4 KStG und § 44 Abs. 5 S. 1 1. HS EStG für die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer.“

Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22.09.2016 als unbegründet zurück. In der Einspruchsentscheidung wird unter anderem wörtlich ausgeführt:

„Das Finanzamt hat die Einspruchsführerin auch zu Recht für die Kapitalertragsteuer auf die Ausschüttung im Oktober 2006 durch Nachforderungsbescheid […] in Anspruch genommen.

Nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG ist die auf einen […] überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid gegen die ausschüttende Kapitalgesellschaft geltend zu machen.

[…] Das Finanzamt war zum Erlass eines Haftungsbescheids auch berechtigt und verpflichtet, da die Einspruchsführerin die ihren Anteilseignern erteilten Steuerbescheinigungen nicht berichtigt hat.“

Das Finanzgericht (FG) hat die dagegen gerichtete Anfechtungsklage der Klägerin als unbegründet abgewiesen. Im Tatbestand seines Urteils hat das FG festgestellt, das FA habe einen Nachforderungsbescheid erlassen. Die Klägerin hat dementsprechend vor dem FG beantragt, den Nachforderungsbescheid aufzuheben. In den Entscheidungsgründen hat das FG dagegen ausgeführt, Rechtsgrundlage des Haftungsbescheids sei § 27 Abs. 5 Satz 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Dessen Voraussetzungen lägen vor. Insbesondere sei die Haftung nicht nach § 27 Abs. 5 Satz 5 KStG entfallen. Die Klägerin habe die Bescheinigungen nicht berichtigt. Die Neuregelung des § 27 Abs. 5 KStG sei nicht verfassungswidrig.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht (§ 27 Abs. 5 Satz 4 KStG) sowie Verfahrensmängel. Sie hält ihr bisheriges Vorbringen zur Verfassungswidrigkeit der Neuregelung nicht aufrecht, sondern macht nur noch geltend, sie sei zu Unrecht nicht durch Haftungsbescheid, sondern durch Nachforderungsbescheid in Anspruch genommen worden. Dafür fehle eine Rechtsgrundlage mit der Folge, dass der angefochtene Bescheid aufzuheben sei.

Die Klägerin beantragt, wie erkannt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe den streitbefangenen Bescheid unwidersprochen als Haftungsbescheid behandelt. Die Klägerin habe in der Klageschrift selbst ausgeführt, ihre Inanspruchnahme „durch Haftungsbescheid“ sei rechtswidrig. Demnach sei auch die Klägerin davon ausgegangen, dass es sich um einen Haftungsbescheid gehandelt habe. Dies werde erstmals in der Revisionsbegründung in Frage gestellt. Aber selbst wenn es sich nicht um einen Haftungsbescheid gehandelt haben sollte, habe das FA die Wahl gehabt, ob es einen Haftungs- oder einen Nachforderungsbescheid erlasse. Dafür spreche die Verweisung in § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG auf § 44 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es seien keine Gründe vorgetragen oder erkennbar, dass der Gesetzgeber bei der Neuregelung von § 27 Abs. 5 Satz 4 EStG etwas am Verfahren habe ändern wollen. Es sei nur darum gegangen, eine Verschuldensprüfung auszuschließen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Rechtsfehlerhaft hat das FG angenommen, die (einfachrechtlichen) Voraussetzungen von § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG seien im Streitfall erfüllt. Das FA hat die Klägerin entgegen § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG nicht durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen. Der angefochtene „Nachforderungsbescheid“ ist kein Haftungsbescheid.

1. Nach § 27 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 KStG ist die auf einen in der Bescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 KStG überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen. Streitig ist im Revisionsverfahren nur noch, ob das FA die Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend machen muss (dazu 2.) und ob der angefochtene Bescheid ein Haftungsbescheid ist (dazu 3.). Im Übrigen gehen die Beteiligten zu Recht davon aus, dass die Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind.

a) Die Vorschrift ist im Streitfall anwendbar. Sie ist durch Art. 3 Nr. 10 Buchst. c des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) –SEStEG– eingefügt worden und nach § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des SEStEG erstmals für den hier streitbefangenen Veranlagungszeitraum 2006 anzuwenden.

b) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die (rückwirkende) Anwendung der Vorschrift sind, soweit es um die hier allein noch streitige Frage geht, ob das FA in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG einen Haftungsbescheid erlassen muss, im Revisionsverfahren nicht vorgebracht worden und auch von Amts wegen nicht ersichtlich (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19.07.2017 – I R 96/15, BFH/NV 2018, 237, Rz 29). Etwaigen denkbaren verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die (rückwirkende) Verschärfung der Haftung durch den Ausschluss der Exkulpationsmöglichkeit (§ 27 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 2 KStG) und dadurch, dass bei Erlass des Haftungsbescheids Ermessen nicht auszuüben ist („ist … durch Haftungsbescheid geltend zu machen“), ist hier nicht nachzugehen, weil es im Streitfall bereits am Erlass eines Haftungsbescheids fehlt.

c) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass die Klägerin die Einlagenrückgewähr in den ihren Gesellschaftern erteilten Bescheinigungen gemäß § 27 Abs. 3 KStG überhöht ausgewiesen hat. Den Ausgangpunkt der Prüfung bildet insofern der gesondert festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos auf den Schluss des vorangegangenen Jahres. Maßgeblich ist darauf aufbauend die nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG zu ermittelnde Einlagenrückgewähr (Kümpel in Bott/Walter, KStG, § 27 Rz 110). Hingegen entfaltet der Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG auf den Schluss des Jahres, in dem die Leistung erbracht worden ist, keine Bindungswirkung für die Frage, ob die Bescheinigung überhöht war (§ 27 Abs. 5 Satz 4 KStG). Vielmehr ist dieser Bescheid gegebenenfalls nach Maßgabe des § 27 Abs. 5 Satz 6 KStG an die der Haftung nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG zugrunde gelegte Einlagenrückgewähr anzupassen. Dies schließt es aus, dass der Feststellungsbescheid bindende Vorgaben für die Beurteilung der Haftungsvoraussetzungen enthält. Nach diesen Maßstäben ist das steuerliche Einlagekonto der Klägerin durch die in Rede stehenden Ausschüttungen nicht wie von der Klägerin bescheinigt in Höhe von 46.846.000 €, sondern um 12.467.801 € geringer gemindert worden. Um diesen Betrag ist die Einlagenrückgewähr überhöht ausgewiesen.

d) Soweit in den Bescheinigungen gemäß § 27 Abs. 3 KStG die Einlagenrückgewähr zu hoch ausgewiesen ist, handelt es sich (materiell-rechtlich) bei der Ausschüttung um eine beim Anteilseigner steuerbare Gewinnausschüttung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (vgl. BTDrucks 16/3369, S. 8; ebenso Kümpel in Bott/Walter, KStG, § 27 Rz 118; Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 171; Dötsch/Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 222a; anderer Auffassung Ott, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2014, 673: § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), die gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegt. Als Schuldnerin der Kapitalerträge war die Klägerin insoweit zum Steuerabzug verpflichtet (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG). Auch dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig und bedarf keiner Vertiefung. Ihrer Verpflichtung zur Anmeldung der Kapitalertragsteuer ist die Klägerin unstreitig nicht nachgekommen, denn sie hat nach den Feststellungen des FG die Ausschüttung in voller Höhe ohne Abzüge ausgezahlt und die Kapitalertragsteuer weder einbehalten noch abgeführt. Wird die zu hohe Bescheinigung (irrtümlich) bei der Veranlagung des Anteilseigners zugrunde gelegt mit der Folge, dass die Ausschüttung bei ihm auch insoweit als nicht steuerpflichtig behandelt wird (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), als sie auf den überhöhten Ausweis entfällt, entsteht durch den zu hohen Ausweis ein Steuerschaden (vgl. Kümpel in Bott/Walter, KStG, § 27 Rz 112; BeckOK KStG/Pohl, 22. Ed. 15.09.2024, KStG § 27 Rz 381).

e) Die Klägerin haftet nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG verschuldensunabhängig für die Kapitalertragsteuer, soweit sie auf die überhöht ausgewiesene Einlagenrückgewähr entfällt.

aa) Nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG haftet der Aussteller der Bescheinigung verschuldensunabhängig für die auf den überhöhten Ausweis der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer, wobei es auf die Veranlagung beim Gläubiger der Kapitalerträge nicht ankommt (BFH-Urteil vom 19.07.2017 – I R 96/15, BFH/NV 2018, 237, Rz 26; ebenso Bauschatz in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 27 Rz 110; Streck/Binnewies, KStG, 10. Aufl., § 27 Rz 180; Brandis/Heuermann/Oellerich, § 27 KStG Rz 64; Kümpel in Bott/Walter, KStG, § 27 Rz 111). Zwar lässt sich dem Wortlaut des § 27 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 KStG ein Haftungstatbestand vordergründig nicht entnehmen. Die Vorschrift bestimmt auf den ersten Blick nur verfahrensrechtlich, dass die (nicht einbehaltene und nicht abgeführte) Kapitalertragsteuer in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG und soweit sie auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfällt, durch Haftungsbescheid geltend zu machen ist. Der materiell-rechtliche Haftungstatbestand ist dabei aber vorausgesetzt. Dass der Gesetzgeber von einer eigenständigen Haftungsnorm ausgegangen ist, ergibt sich auch aus dem Wortlaut von § 27 Abs. 5 Satz 6 KStG („Kapitalertragsteuerhaftung nach Satz 4“).

§ 27 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 2 KStG enthält insofern zumindest eine Teilkodifizierung des materiell-rechtlichen Haftungstatbestands, als er die Möglichkeit der Exkulpation ausschließt, denn § 44 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist bei zu hohem Ausweis der Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 2 KStG i.d.F. des SEStEG nicht anzuwenden. Der Senat entnimmt dieser Verweisung in materiell-rechtlicher Hinsicht nur die Aussage, dass die Kapitalgesellschaft für die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer verschuldensunabhängig einzustehen hat.

bb) Der Verweisung kann hingegen nicht entnommen werden, dass § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG (auch) wegen des Rechtsgrunds der Haftung auf § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG verweist (so aber BeckOK KStG/Pohl, 22. Ed. 15.09.2024, KStG § 27 Rz 382; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 27 KStG Rz 130). Nach § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG haftet unter anderem der Schuldner der Kapitalerträge für die Kapitalertragsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat, es sei denn, er weist nach, dass er die ihm auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt hat. Die allgemeine Haftung des Entrichtungspflichtigen nach § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG setzt mithin eine schuldhafte Verletzung von Pflichten im Zusammenhang mit der Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer voraus. § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG regelt demgegenüber etwas anderes. Indem die Kapitalgesellschaft bei Erteilung einer überhöhten Bescheinigung der Einlagenrückgewähr verschuldensunabhängig für die darauf entfallende Kapitalertragsteuer haftet, knüpft die Haftung nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG tatbestandlich an andere Pflichten (§ 27 Abs. 3 KStG: Erteilen einer Bescheinigung über Einlagenrückgewähr) und an andere Vorschriften (Maßgeblichkeit der in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG geregelten Verwendungsreihenfolge) an und geht im Hinblick auf den Ausschluss der Exkulpationsmöglichkeit auch über § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG hinaus. Nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG haftet die Kapitalgesellschaft auch dann, wenn ihr im Rahmen des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG wegen mangelnder Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer kein Verschulden vorgehalten werden könnte.

f) Unerheblich ist danach, ob sich die Klägerin wegen der objektiven Nichterfüllung ihrer Verpflichtungen zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer nach § 44 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG exkulpieren könnte. Dies befreit sie nicht von der Haftung nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG.

g) Von der verschuldensunabhängigen Haftung nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG wegen Erteilung einer zu hohen Bescheinigung der Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 3 KStG kann sich die ausstellende Kapitalgesellschaft nur dadurch befreien, dass sie die Bescheinigungen berichtigt (§ 27 Abs. 5 Satz 5 KStG; BFH-Urteil vom 19.07.2017 – I R 96/15, BFH/NV 2018, 237). Ist die erteilte Bescheinigung nicht mehr unrichtig, entfällt der Rechtsgrund für die Haftung nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG. Die Kapitalgesellschaft hat die (noch nicht angemeldete) Kapitalertragsteuer anzumelden und abzuführen. Auf der Grundlage berichtigter Bescheinigungen kann die Kapitalertragsteuer gegebenenfalls auch von den Gläubigern der Kapitalerträge nachgefordert werden. Die Klägerin hat die Bescheinigungen nach den Feststellungen des FG nicht berichtigt.

2. Die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer ist durch Haftungsbescheid geltend zu machen (§ 27 Abs. 5 Satz 4 KStG), wobei nur der Erlass eines Haftungsbescheids dem Gesetz entspricht. Davon ist das FG zu Recht ausgegangen.

a) § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG überlagert und verdrängt als speziellere Norm in ihrem Anwendungsbereich die allgemeinen Vorschriften in § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG und § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 der Abgabenordnung (AO).

aa) Nach den allgemeinen Vorschriften kann die Finanzbehörde unter weiteren Voraussetzungen den Gläubiger der Kapitalerträge als Schuldner der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG) durch Nachforderungsbescheid in Anspruch nehmen (§ 44 Abs. 5 Satz 2 EStG). Daneben haftet der Entrichtungspflichtige nach § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG wegen schuldhafter Nichterfüllung der ihn treffenden Pflichten. Er kann wahlweise durch Haftungsbescheid (Haftungsanspruch) oder durch Nacherhebungsbescheid (wegen nicht erfüllter Entrichtungspflicht) in Anspruch genommen werden (zu den Begriffen BFH-Urteil vom 25.03.2021 – VIII R 1/18, BFHE 272, 469, BStBl II 2021, 655, Rz 19). Das ergibt sich aus § 167 Abs. 1 Satz 1 AO, weil die Vorschrift in der 2. Alternative ausdrücklich auch den Haftungsschuldner erwähnt (vgl. nur BFH-Urteil vom 21.09.2017 – VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163).

bb) Der Senat hat das verfahrensrechtliche Wahlrecht aus § 167 Abs. 1 Satz 1 AO auch in einem Fall des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG angewandt, in dem die Kapitalgesellschaft ihre Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer deshalb schuldhaft verletzt hatte, weil sie die Bescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 KStG nicht rechtzeitig erteilt hatte, mit der Folge, dass der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 € bescheinigt galt. Auch in diesem Fall konnte das FA die Kapitalgesellschaft wirksam durch Nacherhebungsbescheid in Anspruch nehmen (BFH-Urteil vom 17.05.2022 – VIII R 14/18, BFHE 277, 174, BStBl II 2022, 643, Rz 24).

b) Die verfahrensrechtliche Wahlmöglichkeit der Finanzbehörde aus § 167 Abs. 1 Satz 1 AO entfällt aber im Anwendungsbereich von § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG. Die Vorschrift ordnet für die dort geregelten Fälle ausdrücklich und zwingend an, dass die Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend gemacht werden muss, soweit sie auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfällt (im Ergebnis ebenso: FG München, Urteil vom 26.07.2016 – 6 K 97/15, Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1401). Die verfahrensrechtliche Möglichkeit, die Kapitalgesellschaft daneben durch Nacherhebungsbescheid in Anspruch zu nehmen, besteht nicht.

aa) Der Wortlaut der Vorschrift ist eindeutig. Danach „ist“ die Kapitalertragsteuer in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG durch Haftungsbescheid geltend zu machen, das heißt, sie kann nur und muss durch Haftungsbescheid geltend gemacht werden (im Ergebnis ebenso: Bauschatz in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 27 Rz 110; HHR/Berninghaus, § 27 KStG Rz 130; Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 166; Kümpel in Bott/Walter, KStG, § 27 Rz 115; Ott, DStR 2014, 673, 677). Dies schließt die Festsetzung der (nicht erfüllten) Entrichtungspflicht durch Nacherhebungsbescheid gegenüber dem Entrichtungspflichtigen aus. Die Vorschrift kann jedenfalls nicht dahin verstanden werden, dass nur der Haftungsanspruch durch Haftungsbescheid geltend gemacht werden müsse. Das bedürfte keiner ausdrücklichen Regelung. Dementsprechend ist ausdrücklich auch nicht der Haftungsanspruch, sondern „die Kapitalertragsteuer“ durch Haftungsbescheid geltend zu machen. Eine eigene Bedeutung kommt § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG nur zu, wenn die Vorschrift so verstanden wird, dass sie in ihrem Anwendungsbereich die verfahrensrechtliche Wahlmöglichkeit ausschließt, die § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG und § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO der Finanzbehörde im Allgemeinen einräumen.

bb) Aus den Gesetzgebungsmaterialien ergibt sich nichts anderes. Der Finanzausschuss des Bundestags hat bei Einführung der Vorschrift des § 27 Abs. 5 KStG zu ihrer Begründung lediglich ausgeführt, der überhöht ausgewiesene Betrag unterliege der Kapitalertragsteuer, die „ggf.“ durch Haftungsbescheid geltend zu machen sei (BTDrucks 16/3369, S. 8). Nach Auffassung des Senats ist „gegebenenfalls“ nicht so zu verstehen, dass auch der Erlass eines Nacherhebungsbescheids in Betracht kommen kann. Vielmehr verdeutlicht der Einschub, dass die Verpflichtung zum Erlass eines Haftungsbescheids nur unter den Voraussetzungen von § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG besteht (gegebenenfalls = wenn ein Fall des § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG vorliegt). Der Senat erkennt jedenfalls keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber in Kenntnis der Rechtsprechung zu § 167 Abs. 1 Satz 1 AO die verfahrensrechtliche Wahlmöglichkeit der Finanzbehörde zwischen dem Erlass eines Nacherhebungs- oder eines Haftungsbescheids trotz des eindeutig entgegenstehenden Wortlauts der Vorschrift auch bei § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG beibehalten wollte. Eine dahin gehende Absicht des Gesetzgebers hätte im Gesetz zumindest keinen erkennbaren Niederschlag gefunden.

cc) Die verfahrensrechtliche Verengung auf das Haftungsverfahren fügt sich zudem sachgerecht in den Normkontext ein, da auch eine Nacherhebung der Kapitalertragsteuer beim Gläubiger der Erträge nicht in Betracht kommt, solange die überhöhte Bescheinigung nicht berichtigt worden ist. Insbesondere bei Publikumsgesellschaften ist eine Berichtigung der Bescheinigungen häufig nicht möglich oder zumindest untunlich (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2015 – I R 3/14, BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816, Rz 17). Die Möglichkeit, die überhöhten Bescheinigungen zu berichtigen, ist deshalb zwar vorgesehen, aber nicht verpflichtend (vgl. BTDrucks 16/3369, S. 8). Beim Gläubiger der Kapitalerträge kann die Kapitalertragsteuer danach in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG praktisch erst erhoben werden, wenn zuvor der überhöht ausgewiesene Betrag der Einlagenrückgewähr in der Bescheinigung freiwillig berichtigt worden ist (§ 27 Abs. 5 Satz 5 KStG; Brandis/Heuermann/Oellerich, § 27 KStG Rz 67 und 68). Geschieht dies –wie im Streitfall– nicht, ist das FA von Gesetzes wegen auf die Haftung des Entrichtungspflichtigen verwiesen, die es durch Haftungsbescheid geltend machen muss.

3. Das FA hat die Klägerin nicht durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen. Ein Verwaltungsakt wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO). Der angefochtene Bescheid ist kein Haftungsbescheid. An die gegenteilige Annahme des FG ist der Senat nicht gebunden, da sie mit den vom FG getroffenen Feststellungen nicht in Einklang zu bringen ist.

a) Bei der Prüfung, ob der Inhalt einer behördlichen Erklärung einen Verwaltungsakt darstellt, ist das Revisionsgericht nicht an eine Wertung durch das Tatsachengericht gebunden. Es handelt sich nicht um eine Tat-, sondern um eine Rechtsfrage (vgl. BFH-Urteile vom 04.06.2008 – I R 72/07, BFH/NV 2008, 1977 und vom 15.01.2015 – I R 69/12, BFHE 249, 99). Dasselbe gilt für die Frage, welchen Inhalt der Verwaltungsakt hat (BFH-Urteil vom 01.10.2015 – X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139). Dies schließt die Frage ein, ob es sich um einen Haftungsbescheid handelt. Der BFH prüft auch ohne Bindung an die Würdigung durch das FG, ob der Verwaltungsakt eindeutig ist, ob er ausgelegt werden kann und muss oder ob er mangels hinreichender Bestimmtheit unwirksam ist (BFH-Urteil vom 04.06.2008 – I R 72/07, BFH/NV 2008, 1977).

b) Für die Auslegung von Willenserklärungen des öffentlichen Rechts sind die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs ergänzend heranzuziehen (vgl. § 62 Satz 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes; BFH-Urteil vom 17.02.1988 – VII R 91/85, BFH/NV 1988, 814). Nach § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ist bei der Auslegung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften, wobei von dem Standpunkt desjenigen auszugehen ist, für den die Erklärung bestimmt ist. Maßgeblich ist der objektive Erklärungswert (BFH-Urteil vom 16.11.2000 – XI R 28/99, BFHE 193, 494, BStBl II 2001, 303).

c) Bei Beantwortung der Frage, ob der angefochtene Bescheid ein Haftungsbescheid ist, muss auch berücksichtigt werden, dass Steueranspruch und Haftungsanspruch verschieden sind. Die Inanspruchnahme eines Haftenden für fremde Schuld ist in der Regel von anderen, strengeren Voraussetzungen abhängig als die Inanspruchnahme eines Steuerschuldners. Für den Betroffenen muss deshalb eindeutig aus dem Verwaltungsakt zu entnehmen sein, ob er als Haftender oder als Steuerschuldner in Anspruch genommen wird. Ein Haftungsbescheid ist (als solcher) nur dann hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO), wenn die Überschrift und der verfügende Teil (Tenor) des Bescheids erkennen lassen, dass der Inhaltsadressat als Haftender für fremde Schuld einstehen soll (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.1989 – I R 139/85, BFH/NV 1991, 497).

d) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist der angefochtene Bescheid entgegen der Annahme des FG kein Haftungsbescheid.

Er lässt weder in seiner Überschrift noch im verfügenden Teil erkennen, dass die Klägerin als Haftende in Anspruch genommen werden sollte. Der in der Überschrift als „Nachforderungsbescheid“ bezeichnete Bescheid (gemeint: Nacherhebungsbescheid) setzt im verfügenden Teil unter anderem die Kapitalertragsteuer fest. Verfahrensrechtlich wird zur Begründung ausdrücklich auf „§ 155 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 167 Abs. 1 AO“ verwiesen. Der Bescheid ist danach eindeutig ein Nacherhebungsbescheid.

Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass in den Erläuterungen des Bescheids auf die Haftung gemäß § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG und § 44 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verwiesen wird. Das deutet nicht auf den Erlass eines Haftungsbescheids hin, denn nach der Rechtsprechung des BFH erfasst die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO denjenigen, der die Steueranmeldung als Entrichtungsschuldner nicht ordnungsgemäß abgibt, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner, so dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt (BFH-Urteile vom 13.09.2000 – I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; vom 25.03.2021 – VIII R 1/18, BFHE 272, 469, BStBl II 2021, 655, Rz 19). Zur Begründung der Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO kann also auf den Haftungsanspruch verwiesen werden. Dann erlaubt aber der Hinweis auf den Haftungsanspruch in der Begründung nicht den Schluss, dass der Erlass eines Haftungsbescheids beabsichtigt war.

Der Bescheid vom 23.07.2013 kann auch nicht dahin ausgelegt werden, dass es sich um einen Haftungsbescheid handelt, denn er ist eindeutig und deshalb einer Auslegung nicht zugänglich. Eine Umdeutung in einen Haftungsbescheid kommt wegen der Wesensverschiedenheit von Steuerfestsetzung und Haftung von vornherein nicht in Betracht.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG steht eindeutig fest, dass der angefochtene Bescheid kein Haftungsbescheid ist. Da § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG jedoch den Erlass eines Haftungsbescheids zwingend vorschreibt, ist die Klage auch in der Sache begründet. Der angefochtene Bescheid ist formell rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Er ist deshalb ersatzlos aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Da die Revision bereits in der Sache Erfolg hat, kommt es auf die gerügten Verfahrensmängel nicht mehr an.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.