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Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.03.2023 – 5 K 232/18 U aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, ist der Handel sowie das Erwerben, Verwalten und Vermieten von Geräten aller Art. Gesellschafter der Klägerin waren im Jahr 2016 (Streitjahr) als Komplementärin die BVB-GmbH, die ab 17.10.2016 als TLVB-GmbH firmierte, und als einzige Kommanditistin die JB-GmbH & Co. KG. Alleingesellschafter der BVB-GmbH -der späteren TLVB-GmbH- war BS, der neben BJ und MB auch einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer dieser GmbH war.

Mit Vertrag vom 26.02.2016 veräußerten die Kommanditisten der JB-KG ihre Gesellschaftsanteile an die BS-GmbH. Zudem beschloss die Gesellschafterversammlung der JB-KG am 27.02.2016, dass deren Komplementär-GmbH aus der JB-KG austrat, so dass das Vermögen der JB-KG im Wege der Anwachsung auf die BS-GmbH überging. Die Gesellschafterversammlung der BS-GmbH beschloss am 13.10.2016 die Umfirmierung in TL-GmbH. Gesellschafter der BS-GmbH -der späteren TL-GmbH- waren im Streitjahr BS mit einer Beteiligung am Stammkapital von 90 % sowie BJ und MB mit einer Beteiligung von jeweils 5 %. Einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der TL-GmbH waren BJ und MB. Im Jahr 2017 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der TL-GmbH eröffnet.

Aufgrund eines Vertrags vom 12.06.2016 erwarb die Klägerin von der BS-GmbH -der späteren TL-GmbH- Fahrzeuge zu einem Gesamtkaufpreis in Höhe von 4.061.720,31 €, zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 771.726,86 €, zahlbar in 28 gleichen jährlichen Raten. Hierüber erteilte die BS-GmbH -die spätere TL-GmbH- der Klägerin eine Rechnung vom 13.06.2016, die Umsatzsteuer in Höhe von 771.726,86 € auswies.

In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für das zweite Kalendervierteljahr 2016 erklärte die Klägerin Umsätze aus dem Verkauf von zwei Fahrzeugen und machte als Vorsteuer nur den in der Rechnung vom 13.06.2016 ausgewiesenen Vorsteuerbetrag geltend, was zu einem Überschuss zu ihren Gunsten führte. Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das zweite Kalendervierteljahr 2016, in dem er die Umsatzsteuer auf 16.150 € festsetzte. Den geltend gemachten Vorsteuerabzug erkannte es nicht an, weil das zugrunde liegende Rechtsgeschäft rechtsmissbräuchlich zustande gekommen sei. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 23.01.2017 als unbegründet zurück.

Mit dem Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 vom 06.10.2017 schätzte das FA die Bemessungsgrundlage für regelbesteuerte Umsätze der Klägerin auf 450.000 € und setzte demgemäß Umsatzsteuer in Höhe von 85.500 € fest. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und gab zugleich eine Jahressteuererklärung ab, in der sie Umsätze in Höhe von 636.450 € zum Regelsteuersatz erklärte und erneut einen Vorsteuerbetrag in Höhe von 771.726,86 € geltend machte. Der Einspruch gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 blieb erfolglos.

Während des gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 gerichteten Klageverfahrens lud das Finanzgericht (FG) den damaligen Insolvenzverwalter der TL-GmbH zu dem Verfahren bei. Nachdem dieser die Rechnung vom 13.06.2016 storniert hatte, machte die Klägerin unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Finanzamt für Körperschaften Berlin vom 15.04.2021 – C-868/19, EU:C:2021:285 geltend, der Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 sei ersatzlos aufzuheben, da zwischen ihr als Organgesellschaft und der TL-GmbH als Organträgerin im Streitjahr eine Organschaft bestanden habe.

Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 873 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage, die zunächst auf die Festsetzung eines zu vergütenden Steuerbetrags gerichtet war und sodann auf die Aufhebung des Umsatzsteuerjahresbescheids 2016 beschränkt wurde, statt, da die Klägerin Organgesellschaft der TL-GmbH als Organträgerin gewesen sei. Die Voraussetzungen einer Organschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) lägen vor. Auf der Grundlage des EuGH-Urteils Finanzamt für Körperschaften Berlin vom 15.04.2021 – C-868/19, EU:C:2021:285 sei die Klägerin trotz ihrer Rechtsform als KG finanziell in das Unternehmen der TL-GmbH eingegliedert. Ihre wirtschaftliche Eingliederung ergebe sich daraus, dass sie im Streitjahr „im Rahmen des Handels mit den Fahrzeugen/der Veräußerung der Fahrzeuge“ eingebunden gewesen und damit im Rahmen des „Gesamtunternehmens“ in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der TL-GmbH tätig geworden sei. Auch die Voraussetzungen der organisatorischen Eingliederung lägen vor.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt. Nach Maßgabe des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 02.12.2015 – V R 25/13 (BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547) sei das Vorliegen einer Organschaft zu verneinen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie verteidigt die Entscheidung der Vorinstanz. Der BFH habe mit Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) sein früheres Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/13 (BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547) aufgegeben. Das sich aus dem BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) ergebende Erfordernis einer Antragstellung durch den Insolvenzverwalter sei unbeachtlich, da der angefochtene Steuerbescheid –anders als in der vom BFH entschiedenen Fallgestaltung– nie formell bestandskräftig geworden sei. Der Klägerin könne auch im Hinblick auf die seit langer Zeit bekannte Unionsrechtswidrigkeit der nationalen Regelung zur Organschaft nicht entgegengehalten werden, sie hätte die TL-GmbH zur Stellung eines Änderungsantrags „motivieren“ müssen. Im Übrigen führe das Antragserfordernis zu einer Ungleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften, die –genau wie die fehlende Erkennbarkeit des Antragserfordernisses– unionsrechtliche Fragen aufwerfe, die nur durch eine EuGH-Vorlage geklärt werden könnten.

Während des Revisionsverfahrens hat der Senat den Beschluss über die Beiladung des während des Revisionsverfahrens verstorbenen Insolvenzverwalters aufgehoben und die für das Insolvenzverfahren der TL-GmbH neu bestellte Insolvenzverwalterin zum Verfahren beigeladen. Diese hat -wie der zuvor beigeladene Insolvenzverwalter- keinen Antrag gestellt.

Am 29.08.2024 hat die Klägerin nach dem Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetz vom 22.12.2020 -StaRUG- (BGBl I 2020, 3256) für die Inanspruchnahme der Instrumente des Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmens das Restrukturierungsvorhaben beim Restrukturierungsgericht angezeigt und diesem am 03.09.2024 einen Restrukturierungsplan übermittelt.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG, das das bei seiner Entscheidung noch nicht veröffentlichte BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 ( (BFHE 280, 89) nicht berücksichtigen konnte, hat entgegen dieser Entscheidung zu Unrecht einen Anspruch auf Aufhebung der gegenüber der Klägerin ergangenen Steuerfestsetzung im Hinblick auf deren Stellung als Organgesellschaft bejaht. Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Der Rechtsstreit wurde nicht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 38 Satz 1 StaRUG und § 240 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) durch die Anzeige des Restrukturierungsvorhabens der Klägerin gemäß § 31 Abs. 1 StaRUG, mit der die Restrukturierungssache beim Restrukturierungsgericht rechtshängig wurde (§ 31 Abs. 3 StaRUG), unterbrochen. § 240 Satz 2 ZPO ist nicht entsprechend auf Maßnahmen nach dem Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetz anwendbar (Blankenburg in Morgen, StaRUG, 2. Aufl., § 38 Rz 47; Zöller/Greger, ZPO, 35. Aufl., § 240 Rz 5; BeckOK StaRUG/Kramer, 6. Ed. [01.10.2022], StaRUG § 38 Rz 36). Da die Rechtshängigkeit der Restrukturierungssache lediglich die Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Instrumente des Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmens ist (§ 31 Abs. 1 StaRUG) und im Übrigen Sorgfalts- (§ 32 Abs. 1 StaRUG), Unterlassungs- (§ 22 Abs. 1 StaRUG) und Anzeigepflichten (§ 32 Abs. 2 bis 4, § 42 Abs. 1 Satz 2 StaRUG) beim Schuldner auslöst, führt sie zu keiner mit § 240 Satz 2 ZPO vergleichbaren Lage, die durch den Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen (§ 21 Abs. 1 der Insolvenzordnung -InsO-) gekennzeichnet ist. Da im Streitfall keine Stabilisierungsmaßnahme (§ 29 Abs. 2 Nr. 3 StaRUG) in Form der Vollstreckungssperre (§ 49 Abs. 1 Nr. 1 StaRUG) angeordnet wurde, kann offenbleiben, ob die Richtlinie (EU) 2019/1023 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20.06.2019 über präventive Restrukturierungsrahmen, über Entschuldung und über Tätigkeitsverbote sowie über Maßnahmen zur Steigerung der Effizienz von Restrukturierungs-, Insolvenz- und Entschuldungsverfahren und zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 172 vom 26.06.2019, S. 18) die Anwendung von § 240 Satz 2 ZPO auf Vollstreckungssperren verlangt (so Skauradszun, Zeitschrift für Restrukturierung und Insolvenz 2020, 404, 404 ff.; Schönfelder in Flöther, Sanierungsrecht, 2019, F. Rz 64; a.A. Boss/Luttmann in Morgen, StaRUG, 2. Aufl., § 49 Rz 38; Riggert in Braun, StaRUG, 2021, § 49 Rz 3; Schönen/Bender in Seibt/Westpfahl, StaRUG, 2022, § 49 Rz 4; Undritz/Knof in HambKomm/RestruktR, 3. Aufl., § 49 StaRUG Rz 44).

2. Ist eine KG entsprechend dem Urteil des FG aufgrund geänderter BFH-Rechtsprechung als Organgesellschaft anzusehen, setzt die Aufhebung einer gegenüber der KG ergangenen Steuerfestsetzung voraus, dass der Organträger zur Vermeidung eines widersprüchlichen Verhaltens in Bezug auf § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) einen Antrag auf Änderung der für ihn vorliegenden Steuerfestsetzung stellt (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 20; zustimmend z.B. Jacobs, Umsatzsteuer-Rundschau 2023, 409).

a) Der Senat hat dies mit dem im jeweiligen „Steuerrechtsverhältnis“ zu beachtenden Grundsatz von Treu und Glauben begründet, wobei dieses bei Bejahung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zum Organträger als Steuerschuldner und Steuerpflichtigen besteht und sich auf die Organgesellschaft als Bestandteil dieses Steuerrechtsverhältnisses erstreckt (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 20 ff.).

b) Der Senat hält hieran weiter fest. Zwar wird hierzu eingewendet, dass es für die Bestimmung des maßgeblichen Steuerrechtsverhältnisses auf ein Steuerschuldverhältnis im Sinne von § 33 Abs. 1 AO ankomme, wobei dieses nicht „mit einem materiell-rechtlichen Steuersubjekt [i.S. des] § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gleichzusetzen“ sei (Luther/von Cölln, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2023, 674, 677). Allerdings ist gemäß § 33 Abs. 1 AO Steuerpflichtiger, wer eine Steuer schuldet, was sich nach den Einzelsteuergesetzen richtet (§ 43 Satz 1 AO; BFH-Urteil vom 26.08.2021 – V R 13/20, BFHE 273, 364, Rz 16; vgl. auch Drüen in Tipke/Kruse, § 33 AO Rz 4 und Schindler in Gosch, AO § 33 Rz 9). Nach dem damit bei Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft maßgeblichen § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kommt der Organgesellschaft -anders als im Körperschaftsteuerrecht- gerade keine Steuerrechtsfähigkeit zu (BFH-Urteil vom 11.12.2019 – XI R 16/18, BFHE 268, 240, Rz 47; BFH-Beschluss vom 07.05.2020 – V R 40/19, BFHE 270, 166, Rz 17; vgl. auch Schindler in Gosch, AO § 33 Rz 41).

Selbst wenn Steuerschuldner (auch) derjenige wäre, gegen den eine Steuer zu Unrecht festgesetzt worden ist (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 33 AO Rz 3b und Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 33 Rz 25, die hierfür auf das BFH-Urteil vom 26.08.2021 – V R 13/20, BFHE 273, 364, Rz 17, zur allerdings anders gelagerten Problematik bei § 166 AO verweisen), ist -vorbehaltlich des im Streitfall nicht einschlägigen Falls der unanfechtbaren rechtswidrigen Festsetzung (vgl. hierzu BeckOK AO/Hennigfeld, 28. Ed. [15.04.2024], AO § 43 Rz 22)- zu beachten, dass sich die vorliegend geltend gemachte –und sich aus dem Fehlen eines eigenständigen Steuerrechtsverhältnisses ergebende– Rechtswidrigkeit der gegenüber der Organgesellschaft ergangenen Steuerfestsetzung ausschließlich aus dem mit dem Organträger bestehenden Steuerrechtsverhältnis ableitet, das sich seinerseits auf die Organgesellschaft -als dessen Bestandteil- erstreckt (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 23). Diese auf dasselbe Steuerrechtsverhältnis bezogene Spiegelbildlichkeit erfordert eine sowohl auf Organträger als auch auf Organgesellschaft bezogene Betrachtung von Treu und Glauben.

Bestätigt wird das Antragserfordernis durch die in § 73 Satz 1 AO angeordnete Haftung, die entgegen der vorstehenden Kritik bei Verzicht auf ein Antragserfordernis leerliefe, da sie zwar –wie sich aus § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO ergibt– keine Steuerfestsetzung gegenüber dem Organträger, aber eine diesem gegenüber zumindest festsetzbare Steuerschuld voraussetzt, an der es grundsätzlich fehlen würde, wenn dieser sich auf Vertrauensschutz in Bezug auf eine aufgegebene höchstrichterliche Rechtsprechung berufen könnte. Da der Haftungsschuldner höchstens die Steuer schuldet, die gegen den Steuerschuldner festgesetzt worden ist oder werden kann (Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 191 Rz 170), sind dem in dieser Vorschrift ausdrücklich geregelten Fall, dass eine Steuer wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr festgesetzt werden kann, andersartige Hindernisse gleichzusetzen, die -wie vorliegend eine Berufung auf Vertrauensschutz- einer Festsetzung gegen den Organträger als Steuerschuldner dauerhaft entgegenstehen. Denn könnte der Organträger -ohne Antragserfordernis- bei seiner Besteuerung eine Beurteilung entsprechend der alten, aufgegebenen Rechtsprechung verlangen, würde die auf die Umsätze der Organgesellschaft geschuldete Steuer bei ihm nicht festgesetzt, so dass es bei einer –wie vorliegend dargelegt– zu bejahenden Anwendung von § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO nicht zum Erlass eines Haftungsbescheids gegen die Organgesellschaft -in Bezug auf deren Umsätze- kommen könnte.

c) Auch unter Berücksichtigung neuerer EuGH-Rechtsprechung steht das Antragserfordernis im Einklang mit dem Unionsrecht, selbst wenn man es nicht lediglich am Maßstab der Äquivalenz und Effektivität (hierzu BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 27) misst.

aa) Das Antragserfordernis dient der Umsetzung von Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), der verlangt, dass die mitgliedstaatliche Umsetzungsregelung einen einzigen Steuerpflichtigen vorsieht (EuGH-Urteil Finanzamt T II vom 11.07.2024 – C-184/23, EU:C:2024:599, Rz 39). Durch das Antragserfordernis werden ferner Haftungslücken bei der Anwendung von § 73 AO geschlossen, so dass die im Widerspruch zu Art. 11 MwStSystRL stehende Gefahr von Steuerverlusten vermieden wird (BFH-Urteile vom 18.01.2023 – XI R 29/22 (BFHE 279, 320, Rz 28; vom 16.03.2023 – V R 14/21 (, BFHE 280, 89, Rz 28).

bb) Das Antragserfordernis verstößt auch nicht in anderer Hinsicht gegen Unionsrecht. Denn das Verbot des Rechtsmissbrauchs, dessen Ausprägung das Verbot widersprüchlichen Verhaltens ist, stellt einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts dar (EuGH-Urteile Kofoed vom 05.07.2007 – C-321/05, EU:C:2007:408, Rz 38; N Luxembourg 1 u.a. vom 26.02.2019 – C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, EU:C:2019:134, Rz 111) und ist im Mehrwertsteuerrecht als Auslegungsgrundsatz anerkannt (vgl. EuGH-Urteil Halifax u.a. vom 21.02.2006 – C-255/02, EU:C:2006:121, Rz 85; vgl. EuGH-Urteil N Luxembourg 1 u.a. vom 26.02.2019 – C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, EU:C:2019:134, Rz 111).

d) Entgegen der Auffassung der Klägerin gilt dies nicht nur für den Fall, dass die KG –wie im BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 ( (BFHE 280, 89)– einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO stellt, sondern auch für die –hier gegebene– Anfechtung einer Steuerfestsetzung. Dass Organträger und Organgesellschaft nicht beanspruchen können, im selben Besteuerungszeitraum für den einen Unternehmensteil (hier: Organträger) auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und für den anderen Unternehmensteil (hier: Organgesellschaft) nach der geänderten Rechtsprechung besteuert zu werden, folgt aus der materiell-rechtlichen Auslegung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und der dabei erforderlichen Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben, so dass es auf die verfahrensrechtliche Unterscheidung, ob der Steuerbescheid aufgrund eines Einspruchs oder aufgrund eines Änderungsantrags zu überprüfen ist, unerheblich ist.

Soweit die Klägerin weiter darauf verweist, dass es nicht darauf ankommen könne, dass sie „andere zu irgendwelchen Anträgen motivieren“ müsse, lässt sie außer Betracht, dass bei der von ihr bejahten Anwendung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nur ein Steuerrechtsverhältnis zum Organträger als Steuerschuldner besteht und die Organgesellschaft Bestandteil dieses Steuerrechtsverhältnisses ist (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (, BFHE 280, 89, Rz 23).

3. Die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

a) Das BFH-Urteil vom 17.01.1995 – VII R 28/94 (BFH/NV 1995, 580, unter 1.) zur Verpflichtung der Anpassung von Umsatzsteuerbescheiden an eine nachträglich erkannte Organschaft betrifft den Fall, dass die Organschaft aus tatsächlichen Gründen verkannt wurde, während das Antragserfordernis entsprechend dem BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) auf den Besonderheiten beruht, die sich aus der Anwendung von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO auf Organschaften ergeben.

b) Aus dem Antragserfordernis entsprechend dem BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) folgt -entgegen der Auffassung der Klägerin- keine Ungleichbehandlung zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, da das Antragserfordernis gleichermaßen für Rechtsprechungsänderungen gilt, die sich auf die Voraussetzungen der Organschaft zwischen Kapitalgesellschaften (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600 zur mittelbaren finanziellen Eingliederung einer GmbH) beziehen.

c) Zu keiner anderen Beurteilung führt schließlich der Einwand der Klägerin, dass das Antragserfordernis für sie nicht erkennbar gewesen sei. So ergibt sich das Antragserfordernis aus einer Berücksichtigung von Treu und Glauben im Anwendungsbereich des § 176 AO und geht damit auf das BFH-Urteil vom 08.02.1995 – I R 127/93 (BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764, unter II.C.4.) -einer vor dem Streitjahr ergangenen Rechtsprechung- zurück. Zudem hat sich die Rechtsposition der Klägerin im Vergleich zur früheren Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht zu ihren Ungunsten verändert. Nach der früheren höchstrichterlichen Rechtsprechung konnte die Klägerin mangels finanzieller Eingliederung in die TL-GmbH keine Organgesellschaft sein, so dass sie auf dieser Grundlage –bei Abgabe der Jahressteuererklärung für das Streitjahr– zutreffend davon ausging, ihre Umsätze selbst versteuern zu müssen. Erst die geänderte Rechtsprechung eröffnete der Klägerin die Möglichkeit, eine für sie günstigere Rechtsposition zu erlangen. Dass sich der BFH im Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) nicht nur dieser Rechtsprechung angeschlossen, sondern gleichzeitig die Änderung einer Steuerfestsetzung gegenüber einem (vermeintlichen) Steuerschuldner, der bis dahin die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG als Organgesellschaft nicht erfüllen konnte, davon abhängig gemacht hat, dass der Organträger einen zu seinen Lasten wirkenden Antrag auf Änderung der gegenüber ihm ergangenen Steuerfestsetzung stellt, ändert nichts daran, dass die Beurteilungsmöglichkeiten der Klägerin durch die Änderung der Rechtsprechung unter den mit der Neubeurteilung verbundenen Bedingungen im Ergebnis erweitert wurden.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Für die Aufhebung der gegenüber der Klägerin ergangenen Steuerfestsetzung, die mit einer geänderten BFH-Rechtsprechung begründet wird, nach der ein Mehrheitsgesellschafter geltend machen kann, dass er Organträger auch in Bezug auf eine Tochter-KG als Organgesellschaft ist, ohne dass dabei die Verhältnisse in Bezug auf die Mitgesellschafter bei der KG zu betrachten sind (BFH-Urteile vom 19.01.2016 – XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567, Leitsatz 3 und vom 01.06.2016 – XI R 17/11, BFHE 254, 164, BStBl II 2017, 581, Leitsatz 2), kommt es auf einen Antrag der Beigeladenen auf Änderung der für die TL-GmbH vorliegenden Steuerfestsetzung an. Hierzu hat das FG keine Feststellungen getroffen, die in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen sind.

b) Für das Verfahren im zweiten Rechtsgang weist der Senat ergänzend auf Folgendes hin:

aa) Das FG konnte zutreffend davon ausgehen, dass es für die Frage, ob eine KG als Organgesellschaft eines Organträgers anzusehen ist, nicht darauf ankommt, ob die Personen, die neben dem Organträger Gesellschafter der KG sind, finanziell in den Organträger eingliedert sind. Soweit der Senat dies für erforderlich gehalten hat (BFH-Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, Leitsatz), hat er diese Rechtsprechung aufgegeben (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Leitsatz 1).

bb) Einer weitergehenden Prüfung im zweiten Rechtsgang bedarf hingegen das Vorhandensein einer wirtschaftlichen Eingliederung und hierbei insbesondere die Frage, ob mehr als nur unerhebliche Beziehungen zwischen den Unternehmensbereichen vorlagen (BFH-Urteil vom 01.02.2022 – V R 23/21, BFHE 276, 362, BStBl II 2023, 148, Leitsatz 1). Hierzu fehlen bislang hinreichende Feststellungen.

5. Ein Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist nicht veranlasst (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile CILFIT u.a. vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 21 und Consorzio Italian Management und Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 66). Für den Senat steht – wie dargelegt – zweifelsfrei fest, dass das Erfordernis einer Antragstellung durch den Organträger im Einklang mit dem Unionsrecht steht.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.03.2023 – 5 K 232/18 U aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, ist der Handel sowie das Erwerben, Verwalten und Vermieten von Geräten aller Art. Gesellschafter der Klägerin waren im Jahr 2016 (Streitjahr) als Komplementärin die BVB-GmbH, die ab 17.10.2016 als TLVB-GmbH firmierte, und als einzige Kommanditistin die JB-GmbH & Co. KG. Alleingesellschafter der BVB-GmbH -der späteren TLVB-GmbH- war BS, der neben BJ und MB auch einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer dieser GmbH war.

Mit Vertrag vom 26.02.2016 veräußerten die Kommanditisten der JB-KG ihre Gesellschaftsanteile an die BS-GmbH. Zudem beschloss die Gesellschafterversammlung der JB-KG am 27.02.2016, dass deren Komplementär-GmbH aus der JB-KG austrat, so dass das Vermögen der JB-KG im Wege der Anwachsung auf die BS-GmbH überging. Die Gesellschafterversammlung der BS-GmbH beschloss am 13.10.2016 die Umfirmierung in TL-GmbH. Gesellschafter der BS-GmbH -der späteren TL-GmbH- waren im Streitjahr BS mit einer Beteiligung am Stammkapital von 90 % sowie BJ und MB mit einer Beteiligung von jeweils 5 %. Einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der TL-GmbH waren BJ und MB. Im Jahr 2017 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der TL-GmbH eröffnet.

Aufgrund eines Vertrags vom 12.06.2016 erwarb die Klägerin von der BS-GmbH -der späteren TL-GmbH- Fahrzeuge zu einem Gesamtkaufpreis in Höhe von 4.061.720,31 €, zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 771.726,86 €, zahlbar in 28 gleichen jährlichen Raten. Hierüber erteilte die BS-GmbH -die spätere TL-GmbH- der Klägerin eine Rechnung vom 13.06.2016, die Umsatzsteuer in Höhe von 771.726,86 € auswies.

In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für das zweite Kalendervierteljahr 2016 erklärte die Klägerin Umsätze aus dem Verkauf von zwei Fahrzeugen und machte als Vorsteuer nur den in der Rechnung vom 13.06.2016 ausgewiesenen Vorsteuerbetrag geltend, was zu einem Überschuss zu ihren Gunsten führte. Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das zweite Kalendervierteljahr 2016, in dem er die Umsatzsteuer auf 16.150 € festsetzte. Den geltend gemachten Vorsteuerabzug erkannte es nicht an, weil das zugrunde liegende Rechtsgeschäft rechtsmissbräuchlich zustande gekommen sei. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 23.01.2017 als unbegründet zurück.

Mit dem Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 vom 06.10.2017 schätzte das FA die Bemessungsgrundlage für regelbesteuerte Umsätze der Klägerin auf 450.000 € und setzte demgemäß Umsatzsteuer in Höhe von 85.500 € fest. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und gab zugleich eine Jahressteuererklärung ab, in der sie Umsätze in Höhe von 636.450 € zum Regelsteuersatz erklärte und erneut einen Vorsteuerbetrag in Höhe von 771.726,86 € geltend machte. Der Einspruch gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 blieb erfolglos.

Während des gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 gerichteten Klageverfahrens lud das Finanzgericht (FG) den damaligen Insolvenzverwalter der TL-GmbH zu dem Verfahren bei. Nachdem dieser die Rechnung vom 13.06.2016 storniert hatte, machte die Klägerin unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Finanzamt für Körperschaften Berlin vom 15.04.2021 – C-868/19, EU:C:2021:285 geltend, der Umsatzsteuerjahresbescheid 2016 sei ersatzlos aufzuheben, da zwischen ihr als Organgesellschaft und der TL-GmbH als Organträgerin im Streitjahr eine Organschaft bestanden habe.

Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 873 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage, die zunächst auf die Festsetzung eines zu vergütenden Steuerbetrags gerichtet war und sodann auf die Aufhebung des Umsatzsteuerjahresbescheids 2016 beschränkt wurde, statt, da die Klägerin Organgesellschaft der TL-GmbH als Organträgerin gewesen sei. Die Voraussetzungen einer Organschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) lägen vor. Auf der Grundlage des EuGH-Urteils Finanzamt für Körperschaften Berlin vom 15.04.2021 – C-868/19, EU:C:2021:285 sei die Klägerin trotz ihrer Rechtsform als KG finanziell in das Unternehmen der TL-GmbH eingegliedert. Ihre wirtschaftliche Eingliederung ergebe sich daraus, dass sie im Streitjahr „im Rahmen des Handels mit den Fahrzeugen/der Veräußerung der Fahrzeuge“ eingebunden gewesen und damit im Rahmen des „Gesamtunternehmens“ in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der TL-GmbH tätig geworden sei. Auch die Voraussetzungen der organisatorischen Eingliederung lägen vor.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt. Nach Maßgabe des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 02.12.2015 – V R 25/13 (BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547) sei das Vorliegen einer Organschaft zu verneinen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie verteidigt die Entscheidung der Vorinstanz. Der BFH habe mit Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) sein früheres Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/13 (BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547) aufgegeben. Das sich aus dem BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) ergebende Erfordernis einer Antragstellung durch den Insolvenzverwalter sei unbeachtlich, da der angefochtene Steuerbescheid –anders als in der vom BFH entschiedenen Fallgestaltung– nie formell bestandskräftig geworden sei. Der Klägerin könne auch im Hinblick auf die seit langer Zeit bekannte Unionsrechtswidrigkeit der nationalen Regelung zur Organschaft nicht entgegengehalten werden, sie hätte die TL-GmbH zur Stellung eines Änderungsantrags „motivieren“ müssen. Im Übrigen führe das Antragserfordernis zu einer Ungleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften, die –genau wie die fehlende Erkennbarkeit des Antragserfordernisses– unionsrechtliche Fragen aufwerfe, die nur durch eine EuGH-Vorlage geklärt werden könnten.

Während des Revisionsverfahrens hat der Senat den Beschluss über die Beiladung des während des Revisionsverfahrens verstorbenen Insolvenzverwalters aufgehoben und die für das Insolvenzverfahren der TL-GmbH neu bestellte Insolvenzverwalterin zum Verfahren beigeladen. Diese hat -wie der zuvor beigeladene Insolvenzverwalter- keinen Antrag gestellt.

Am 29.08.2024 hat die Klägerin nach dem Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetz vom 22.12.2020 -StaRUG- (BGBl I 2020, 3256) für die Inanspruchnahme der Instrumente des Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmens das Restrukturierungsvorhaben beim Restrukturierungsgericht angezeigt und diesem am 03.09.2024 einen Restrukturierungsplan übermittelt.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG, das das bei seiner Entscheidung noch nicht veröffentlichte BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 ( (BFHE 280, 89) nicht berücksichtigen konnte, hat entgegen dieser Entscheidung zu Unrecht einen Anspruch auf Aufhebung der gegenüber der Klägerin ergangenen Steuerfestsetzung im Hinblick auf deren Stellung als Organgesellschaft bejaht. Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Der Rechtsstreit wurde nicht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 38 Satz 1 StaRUG und § 240 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) durch die Anzeige des Restrukturierungsvorhabens der Klägerin gemäß § 31 Abs. 1 StaRUG, mit der die Restrukturierungssache beim Restrukturierungsgericht rechtshängig wurde (§ 31 Abs. 3 StaRUG), unterbrochen. § 240 Satz 2 ZPO ist nicht entsprechend auf Maßnahmen nach dem Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetz anwendbar (Blankenburg in Morgen, StaRUG, 2. Aufl., § 38 Rz 47; Zöller/Greger, ZPO, 35. Aufl., § 240 Rz 5; BeckOK StaRUG/Kramer, 6. Ed. [01.10.2022], StaRUG § 38 Rz 36). Da die Rechtshängigkeit der Restrukturierungssache lediglich die Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Instrumente des Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmens ist (§ 31 Abs. 1 StaRUG) und im Übrigen Sorgfalts- (§ 32 Abs. 1 StaRUG), Unterlassungs- (§ 22 Abs. 1 StaRUG) und Anzeigepflichten (§ 32 Abs. 2 bis 4, § 42 Abs. 1 Satz 2 StaRUG) beim Schuldner auslöst, führt sie zu keiner mit § 240 Satz 2 ZPO vergleichbaren Lage, die durch den Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen (§ 21 Abs. 1 der Insolvenzordnung -InsO-) gekennzeichnet ist. Da im Streitfall keine Stabilisierungsmaßnahme (§ 29 Abs. 2 Nr. 3 StaRUG) in Form der Vollstreckungssperre (§ 49 Abs. 1 Nr. 1 StaRUG) angeordnet wurde, kann offenbleiben, ob die Richtlinie (EU) 2019/1023 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20.06.2019 über präventive Restrukturierungsrahmen, über Entschuldung und über Tätigkeitsverbote sowie über Maßnahmen zur Steigerung der Effizienz von Restrukturierungs-, Insolvenz- und Entschuldungsverfahren und zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 172 vom 26.06.2019, S. 18) die Anwendung von § 240 Satz 2 ZPO auf Vollstreckungssperren verlangt (so Skauradszun, Zeitschrift für Restrukturierung und Insolvenz 2020, 404, 404 ff.; Schönfelder in Flöther, Sanierungsrecht, 2019, F. Rz 64; a.A. Boss/Luttmann in Morgen, StaRUG, 2. Aufl., § 49 Rz 38; Riggert in Braun, StaRUG, 2021, § 49 Rz 3; Schönen/Bender in Seibt/Westpfahl, StaRUG, 2022, § 49 Rz 4; Undritz/Knof in HambKomm/RestruktR, 3. Aufl., § 49 StaRUG Rz 44).

2. Ist eine KG entsprechend dem Urteil des FG aufgrund geänderter BFH-Rechtsprechung als Organgesellschaft anzusehen, setzt die Aufhebung einer gegenüber der KG ergangenen Steuerfestsetzung voraus, dass der Organträger zur Vermeidung eines widersprüchlichen Verhaltens in Bezug auf § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) einen Antrag auf Änderung der für ihn vorliegenden Steuerfestsetzung stellt (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 20; zustimmend z.B. Jacobs, Umsatzsteuer-Rundschau 2023, 409).

a) Der Senat hat dies mit dem im jeweiligen „Steuerrechtsverhältnis“ zu beachtenden Grundsatz von Treu und Glauben begründet, wobei dieses bei Bejahung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zum Organträger als Steuerschuldner und Steuerpflichtigen besteht und sich auf die Organgesellschaft als Bestandteil dieses Steuerrechtsverhältnisses erstreckt (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 20 ff.).

b) Der Senat hält hieran weiter fest. Zwar wird hierzu eingewendet, dass es für die Bestimmung des maßgeblichen Steuerrechtsverhältnisses auf ein Steuerschuldverhältnis im Sinne von § 33 Abs. 1 AO ankomme, wobei dieses nicht „mit einem materiell-rechtlichen Steuersubjekt [i.S. des] § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gleichzusetzen“ sei (Luther/von Cölln, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2023, 674, 677). Allerdings ist gemäß § 33 Abs. 1 AO Steuerpflichtiger, wer eine Steuer schuldet, was sich nach den Einzelsteuergesetzen richtet (§ 43 Satz 1 AO; BFH-Urteil vom 26.08.2021 – V R 13/20, BFHE 273, 364, Rz 16; vgl. auch Drüen in Tipke/Kruse, § 33 AO Rz 4 und Schindler in Gosch, AO § 33 Rz 9). Nach dem damit bei Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft maßgeblichen § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kommt der Organgesellschaft -anders als im Körperschaftsteuerrecht- gerade keine Steuerrechtsfähigkeit zu (BFH-Urteil vom 11.12.2019 – XI R 16/18, BFHE 268, 240, Rz 47; BFH-Beschluss vom 07.05.2020 – V R 40/19, BFHE 270, 166, Rz 17; vgl. auch Schindler in Gosch, AO § 33 Rz 41).

Selbst wenn Steuerschuldner (auch) derjenige wäre, gegen den eine Steuer zu Unrecht festgesetzt worden ist (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 33 AO Rz 3b und Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 33 Rz 25, die hierfür auf das BFH-Urteil vom 26.08.2021 – V R 13/20, BFHE 273, 364, Rz 17, zur allerdings anders gelagerten Problematik bei § 166 AO verweisen), ist -vorbehaltlich des im Streitfall nicht einschlägigen Falls der unanfechtbaren rechtswidrigen Festsetzung (vgl. hierzu BeckOK AO/Hennigfeld, 28. Ed. [15.04.2024], AO § 43 Rz 22)- zu beachten, dass sich die vorliegend geltend gemachte –und sich aus dem Fehlen eines eigenständigen Steuerrechtsverhältnisses ergebende– Rechtswidrigkeit der gegenüber der Organgesellschaft ergangenen Steuerfestsetzung ausschließlich aus dem mit dem Organträger bestehenden Steuerrechtsverhältnis ableitet, das sich seinerseits auf die Organgesellschaft -als dessen Bestandteil- erstreckt (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 23). Diese auf dasselbe Steuerrechtsverhältnis bezogene Spiegelbildlichkeit erfordert eine sowohl auf Organträger als auch auf Organgesellschaft bezogene Betrachtung von Treu und Glauben.

Bestätigt wird das Antragserfordernis durch die in § 73 Satz 1 AO angeordnete Haftung, die entgegen der vorstehenden Kritik bei Verzicht auf ein Antragserfordernis leerliefe, da sie zwar –wie sich aus § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO ergibt– keine Steuerfestsetzung gegenüber dem Organträger, aber eine diesem gegenüber zumindest festsetzbare Steuerschuld voraussetzt, an der es grundsätzlich fehlen würde, wenn dieser sich auf Vertrauensschutz in Bezug auf eine aufgegebene höchstrichterliche Rechtsprechung berufen könnte. Da der Haftungsschuldner höchstens die Steuer schuldet, die gegen den Steuerschuldner festgesetzt worden ist oder werden kann (Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 191 Rz 170), sind dem in dieser Vorschrift ausdrücklich geregelten Fall, dass eine Steuer wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr festgesetzt werden kann, andersartige Hindernisse gleichzusetzen, die -wie vorliegend eine Berufung auf Vertrauensschutz- einer Festsetzung gegen den Organträger als Steuerschuldner dauerhaft entgegenstehen. Denn könnte der Organträger -ohne Antragserfordernis- bei seiner Besteuerung eine Beurteilung entsprechend der alten, aufgegebenen Rechtsprechung verlangen, würde die auf die Umsätze der Organgesellschaft geschuldete Steuer bei ihm nicht festgesetzt, so dass es bei einer –wie vorliegend dargelegt– zu bejahenden Anwendung von § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO nicht zum Erlass eines Haftungsbescheids gegen die Organgesellschaft -in Bezug auf deren Umsätze- kommen könnte.

c) Auch unter Berücksichtigung neuerer EuGH-Rechtsprechung steht das Antragserfordernis im Einklang mit dem Unionsrecht, selbst wenn man es nicht lediglich am Maßstab der Äquivalenz und Effektivität (hierzu BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 27) misst.

aa) Das Antragserfordernis dient der Umsetzung von Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), der verlangt, dass die mitgliedstaatliche Umsetzungsregelung einen einzigen Steuerpflichtigen vorsieht (EuGH-Urteil Finanzamt T II vom 11.07.2024 – C-184/23, EU:C:2024:599, Rz 39). Durch das Antragserfordernis werden ferner Haftungslücken bei der Anwendung von § 73 AO geschlossen, so dass die im Widerspruch zu Art. 11 MwStSystRL stehende Gefahr von Steuerverlusten vermieden wird (BFH-Urteile vom 18.01.2023 – XI R 29/22 (BFHE 279, 320, Rz 28; vom 16.03.2023 – V R 14/21 (, BFHE 280, 89, Rz 28).

bb) Das Antragserfordernis verstößt auch nicht in anderer Hinsicht gegen Unionsrecht. Denn das Verbot des Rechtsmissbrauchs, dessen Ausprägung das Verbot widersprüchlichen Verhaltens ist, stellt einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts dar (EuGH-Urteile Kofoed vom 05.07.2007 – C-321/05, EU:C:2007:408, Rz 38; N Luxembourg 1 u.a. vom 26.02.2019 – C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, EU:C:2019:134, Rz 111) und ist im Mehrwertsteuerrecht als Auslegungsgrundsatz anerkannt (vgl. EuGH-Urteil Halifax u.a. vom 21.02.2006 – C-255/02, EU:C:2006:121, Rz 85; vgl. EuGH-Urteil N Luxembourg 1 u.a. vom 26.02.2019 – C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, EU:C:2019:134, Rz 111).

d) Entgegen der Auffassung der Klägerin gilt dies nicht nur für den Fall, dass die KG –wie im BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 ( (BFHE 280, 89)– einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO stellt, sondern auch für die –hier gegebene– Anfechtung einer Steuerfestsetzung. Dass Organträger und Organgesellschaft nicht beanspruchen können, im selben Besteuerungszeitraum für den einen Unternehmensteil (hier: Organträger) auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und für den anderen Unternehmensteil (hier: Organgesellschaft) nach der geänderten Rechtsprechung besteuert zu werden, folgt aus der materiell-rechtlichen Auslegung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und der dabei erforderlichen Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben, so dass es auf die verfahrensrechtliche Unterscheidung, ob der Steuerbescheid aufgrund eines Einspruchs oder aufgrund eines Änderungsantrags zu überprüfen ist, unerheblich ist.

Soweit die Klägerin weiter darauf verweist, dass es nicht darauf ankommen könne, dass sie „andere zu irgendwelchen Anträgen motivieren“ müsse, lässt sie außer Betracht, dass bei der von ihr bejahten Anwendung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nur ein Steuerrechtsverhältnis zum Organträger als Steuerschuldner besteht und die Organgesellschaft Bestandteil dieses Steuerrechtsverhältnisses ist (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (, BFHE 280, 89, Rz 23).

3. Die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

a) Das BFH-Urteil vom 17.01.1995 – VII R 28/94 (BFH/NV 1995, 580, unter 1.) zur Verpflichtung der Anpassung von Umsatzsteuerbescheiden an eine nachträglich erkannte Organschaft betrifft den Fall, dass die Organschaft aus tatsächlichen Gründen verkannt wurde, während das Antragserfordernis entsprechend dem BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) auf den Besonderheiten beruht, die sich aus der Anwendung von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO auf Organschaften ergeben.

b) Aus dem Antragserfordernis entsprechend dem BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) folgt -entgegen der Auffassung der Klägerin- keine Ungleichbehandlung zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, da das Antragserfordernis gleichermaßen für Rechtsprechungsänderungen gilt, die sich auf die Voraussetzungen der Organschaft zwischen Kapitalgesellschaften (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600 zur mittelbaren finanziellen Eingliederung einer GmbH) beziehen.

c) Zu keiner anderen Beurteilung führt schließlich der Einwand der Klägerin, dass das Antragserfordernis für sie nicht erkennbar gewesen sei. So ergibt sich das Antragserfordernis aus einer Berücksichtigung von Treu und Glauben im Anwendungsbereich des § 176 AO und geht damit auf das BFH-Urteil vom 08.02.1995 – I R 127/93 (BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764, unter II.C.4.) -einer vor dem Streitjahr ergangenen Rechtsprechung- zurück. Zudem hat sich die Rechtsposition der Klägerin im Vergleich zur früheren Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht zu ihren Ungunsten verändert. Nach der früheren höchstrichterlichen Rechtsprechung konnte die Klägerin mangels finanzieller Eingliederung in die TL-GmbH keine Organgesellschaft sein, so dass sie auf dieser Grundlage –bei Abgabe der Jahressteuererklärung für das Streitjahr– zutreffend davon ausging, ihre Umsätze selbst versteuern zu müssen. Erst die geänderte Rechtsprechung eröffnete der Klägerin die Möglichkeit, eine für sie günstigere Rechtsposition zu erlangen. Dass sich der BFH im Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89) nicht nur dieser Rechtsprechung angeschlossen, sondern gleichzeitig die Änderung einer Steuerfestsetzung gegenüber einem (vermeintlichen) Steuerschuldner, der bis dahin die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG als Organgesellschaft nicht erfüllen konnte, davon abhängig gemacht hat, dass der Organträger einen zu seinen Lasten wirkenden Antrag auf Änderung der gegenüber ihm ergangenen Steuerfestsetzung stellt, ändert nichts daran, dass die Beurteilungsmöglichkeiten der Klägerin durch die Änderung der Rechtsprechung unter den mit der Neubeurteilung verbundenen Bedingungen im Ergebnis erweitert wurden.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Für die Aufhebung der gegenüber der Klägerin ergangenen Steuerfestsetzung, die mit einer geänderten BFH-Rechtsprechung begründet wird, nach der ein Mehrheitsgesellschafter geltend machen kann, dass er Organträger auch in Bezug auf eine Tochter-KG als Organgesellschaft ist, ohne dass dabei die Verhältnisse in Bezug auf die Mitgesellschafter bei der KG zu betrachten sind (BFH-Urteile vom 19.01.2016 – XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567, Leitsatz 3 und vom 01.06.2016 – XI R 17/11, BFHE 254, 164, BStBl II 2017, 581, Leitsatz 2), kommt es auf einen Antrag der Beigeladenen auf Änderung der für die TL-GmbH vorliegenden Steuerfestsetzung an. Hierzu hat das FG keine Feststellungen getroffen, die in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen sind.

b) Für das Verfahren im zweiten Rechtsgang weist der Senat ergänzend auf Folgendes hin:

aa) Das FG konnte zutreffend davon ausgehen, dass es für die Frage, ob eine KG als Organgesellschaft eines Organträgers anzusehen ist, nicht darauf ankommt, ob die Personen, die neben dem Organträger Gesellschafter der KG sind, finanziell in den Organträger eingliedert sind. Soweit der Senat dies für erforderlich gehalten hat (BFH-Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, Leitsatz), hat er diese Rechtsprechung aufgegeben (BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Leitsatz 1).

bb) Einer weitergehenden Prüfung im zweiten Rechtsgang bedarf hingegen das Vorhandensein einer wirtschaftlichen Eingliederung und hierbei insbesondere die Frage, ob mehr als nur unerhebliche Beziehungen zwischen den Unternehmensbereichen vorlagen (BFH-Urteil vom 01.02.2022 – V R 23/21, BFHE 276, 362, BStBl II 2023, 148, Leitsatz 1). Hierzu fehlen bislang hinreichende Feststellungen.

5. Ein Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist nicht veranlasst (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile CILFIT u.a. vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 21 und Consorzio Italian Management und Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 66). Für den Senat steht – wie dargelegt – zweifelsfrei fest, dass das Erfordernis einer Antragstellung durch den Organträger im Einklang mit dem Unionsrecht steht.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 01.09.2022 – 2 K 112/19 und der Ablehnungsbescheid vom 05.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2019 aufgehoben.

Der Beklagte wird verpflichtet, den Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2013 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 16.01.2018 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 6.178,53 € auf 521.739,25 € herabgesetzt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, führte in ihrer Werkstatt Reparaturen an Fahrzeugen des Herstellers X (X) durch, die X -nach Ausführung der Reparatur- im Rahmen von „Gewährleistungen“ vergütete. Die Klägerin, die ihre Steuer nach vereinbarten Entgelten berechnete, verbuchte ihre Ansprüche gegen X für die im Rahmen von „Gewährleistungen“ zu vergütenden Reparaturleistungen auf „Vergütungskonten“. Der Saldo auf diesem „Vergütungskonto“ belief sich am Ende des Jahres 2012 auf 32.518,58 €, wobei die Klägerin die hierfür erbrachten Leistungen nicht bereits in 2012 versteuerte, sondern erst mit der Vereinnahmung in 2013 (Streitjahr). Zum Ablauf des Streitjahrs ergab sich ein Vergütungssaldo von 102.642,67 €, wobei die Klägerin die hierfür erbrachten Leistungen wiederum nicht im Streitjahr, sondern erst mit der Vereinnahmung in 2014 versteuerte.

Im Anschluss an eine Außenprüfung für die Jahre 2013 bis 2015, bei der die von der Klägerin erst mit der Vereinnahmung vorgenommene Versteuerung beanstandet wurde, hob der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) für die Umsatzsteuer-Jahresbescheide des Prüfungszeitraums den Vorbehalt der Nachprüfung auf, erhöhte aber lediglich für den Besteuerungszeitraum 2015 die Bemessungsgrundlage der mit dem allgemeinen Steuersatz zu besteuernden Umsätze um den zum Jahresende 2015 bestehenden Vergütungssaldo.

Mit ihren nur gegen die Änderungsbescheide betreffend die Umsatzsteuerfestsetzungen 2014 und 2015 gerichteten Einsprüchen begehrte die Klägerin zur Umsatzsteuer 2014 eine Berücksichtigung des jeweiligen Vergütungssaldos für 2013 und 2014 im Jahr der Leistungserbringung sowie zur Umsatzsteuer 2015 -neben der im Bescheid bereits erfolgten Erhöhung der Bemessungsgrundlage um den Vergütungssaldo 2015- eine korrespondierende Berücksichtigung des Vergütungssaldos 2014 zu ihren Gunsten. In der Folge half das FA nicht nur diesen Einsprüchen ab, sondern erhöhte mit Bescheid vom 16.01.2018 unter Bezugnahme auf § 174 der Abgabenordnung (AO) gleichzeitig von Amts wegen die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuerfestsetzung 2013 um den Vergütungssaldo 2013 in Höhe von 102.642,67 €.

Bezüglich der Umsatzsteuerfestsetzung 2013 beantragte die Klägerin am 19.01.2018 unter Bezugnahme auf § 177 Abs. 1 AO, die Festsetzung zu ändern und die Bemessungsgrundlage -korrespondierend zu der vorgenommenen Erhöhung- um den seinerzeit im Rahmen der Umsatzsteuererklärung 2013 erklärten und noch in dem Änderungsbescheid 2013 enthaltenen Vergütungssaldo 2012 in Höhe von 32.518,58 € zu mindern. Diesen Antrag lehnte das FA ab und wies den hiergegen eingelegten Einspruch zurück.

Auch die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Nach dem Urteil des FG steht der Klägerin kein Anspruch auf Minderung der für das Streitjahr festgesetzten Steuer um die sich aus dem Vergütungssaldo 2012 ergebende Steuer zu. Zwar sei die Steuer für die Leistungen, auf die sich der Vergütungssaldo 2012 beziehe, bereits im Jahr 2012 entstanden. Die Erfassung dieser Umsätze im Folgejahr sei jedoch gleichwohl nicht rechtswidrig. Da die Klägerin durch die jahrelange faktische Inanspruchnahme der Istbesteuerung Liquiditätsvorteile erlangt habe, sei sie so zu behandeln, als sei ihr -insoweit- die Istbesteuerung bewilligt worden. Bei der Rückabwicklung der faktischen Istbesteuerung sei so zu verfahren wie beim Wechsel von der Ist- zur Sollbesteuerung, für den § 20 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) verlange, dass kein Umsatz unversteuert bleiben dürfe. Dies wäre jedoch bei der begehrten Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2013 der Fall, weil die korrespondierende Erhöhung der Umsatzsteuer 2012 wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich sei. Die rückwirkende Anwendung der Sollbesteuerung müsse dort enden, wo die Bestandskraft einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung entgegenstehe. Eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheide bereits deshalb aus, weil der Änderungsbescheid vom 16.01.2018 erhöhte Bestandskraft genieße (§ 173 Abs. 2 Satz 1 AO). Der von der Klägerin angeführte § 177 Abs. 1 AO sei keine eigenständige Anspruchsgrundlage.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision. Die Voraussetzungen von § 177 Abs. 1 AO, der bei jeder Änderung gemäß §§ 172 ff. AO berücksichtigt werden müsse, seien erfüllt. Zu Unrecht habe das FG § 20 Satz 3 UStG analog angewendet. Dieses habe rechtsfehlerhaft eine -tatsächlich nicht bestehende- planwidrige Regelungslücke angenommen, um die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2013 zugunsten der Klägerin abzuwenden, weil die korrespondierende Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2012 zu ihren Lasten wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich sei. Dies sei jedoch eine vom Gesetz gewollte Folge, die nicht durch die analoge Anwendung von § 20 Satz 3 UStG konterkariert werden dürfe.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG sowie den Ablehnungsbescheid vom 05.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2019 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2013 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 16.01.2018 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 6.178,53 € auf 521.739,25 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der auf § 174 AO gestützte Änderungsbescheid vom 16.01.2018 könne wegen seiner Bestandskraft nicht erneut gemäß § 172 AO geändert werden. Da der Änderungsbescheid zur Umsetzung der Ergebnisse der Außenprüfung geändert wurde, sei eine Änderung außerdem nur im Rahmen von § 173 Abs. 2 AO möglich. Im Übrigen sei § 177 AO auf die vorliegende Folgeänderung nicht anwendbar. Eine Regelungslücke bestehe, weil das Gesetz nicht regele, wie die jahresübergreifende Umsatzverschiebung korrigiert werden müsse. Der Grundsatz von Treu und Glauben sowie die Neutralität der Umsatzsteuer sprächen gegen die beantragte Änderung.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Versteuert der Unternehmer entgegen § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 4 UStG seine Umsätze nicht bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung, sondern erst für den der nachfolgenden Entgeltvereinnahmung, kann er die Rechtswidrigkeit der für den Besteuerungszeitraum der Entgeltvereinnahmung vorliegenden Steuerfestsetzung geltend machen, ohne dass dem -im Hinblick auf eine für den Besteuerungszeitraum der Leistungserbringung angenommene Festsetzungsverjährung- eine Analogie zu § 20 Satz 3 UStG entgegensteht.

1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Damit kommt es bei dieser Art der -auch als Sollbesteuerung bezeichneten- Steuerentstehung im Gegensatz zur Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG), bei der gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (Istbesteuerung), auf die Leistungsausführung, nicht aber auf die Entgeltvereinnahmung an.

Eine Ausnahme besteht nur für den Fall, dass im Rahmen der Sollbesteuerung das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt wird, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, da § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG hierfür anordnet, dass die Steuer insoweit mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist, entsteht. Folgt demgegenüber die Entgeltvereinnahmung der Leistungserbringung nach, entsteht die Steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 4 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungserbringung.

2. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass von der sich aus § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 4 UStG ergebenden Rechtslage im Rahmen einer Analogie zu § 20 Satz 3 UStG, wonach bei einem Wechsel der Art der Steuerberechnung Umsätze nicht doppelt erfasst werden oder unversteuert bleiben dürfen, abgewichen werden kann.

a) Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Eine solche Lücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, das heißt ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14.02.2007 – II R 66/05, BFHE 217, 176, BStBl II 2007, 621, unter II.1.d aa; vom 26.08.2021 – V R 11/20, BFHE 273, 415, BStBl II 2022, 202, Rz 25; vom 11.07.2023 – X R 17/22, BFHE 281, 9, Rz 27; vom 26.09.2023 – IX R 19/21, BFHE 281, 514, BStBl II 2024, 43, Rz 32 f.). Zudem müssen der vom Gesetzgeber geregelte und der nicht geregelte Fall durch eine vergleichbare Interessenlage gekennzeichnet sein. Eine planwidrige Regelungslücke ist nur gegeben, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH-Urteil vom 11.07.2023 – X R 17/22, BFHE 281, 9, Rz 27). Im Übrigen kommt eine analoge Anwendung einer Vorschrift nur in Betracht, wenn die für einen bestimmten Sachverhalt vorgesehene gesetzliche Regelung auf einen anderen, vom Gesetz nicht erfassten, aber nur unwesentlich abweichenden Sachverhalt anwendbar ist (BFH-Urteil vom 30.07.2019 – VIII R 21/16, BFHE 266, 97, BStBl II 2021, 171, Rz 25).

b) Danach kommt eine Analogie nicht in Betracht.

aa) Es fehlt bereits an einer für eine Analogie erforderlichen Regelungslücke. Die Korrektur einer im Widerspruch zu § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG stehenden zeitlichen Zuordnung von Umsätzen erfolgt auf der Grundlage der Änderungsvorschriften der § 164 Abs. 2, § 172 ff. AO unter den darin niedergelegten Voraussetzungen.

Dabei ist der hier vorliegende Fall, dass aus einem Antrag des Steuerpflichtigen Folgerungen für andere Besteuerungszeiträume zu ziehen sind, insbesondere durch § 174 Abs. 4 AO geregelt. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können danach aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wobei dies auch dann gilt, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird (§ 174 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO). Zudem ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). War allerdings die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nur unter den Voraussetzungen von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO.

Damit liegt eine gesetzliche Regelung für die hier zu beurteilende Fallgestaltung vor. Denn im Streitfall hat das FA aufgrund einer rechtsirrigen Beurteilung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 25.10.2016 – X R 31/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, Rz 15 ff.) eines bestimmten Sachverhalts (Besteuerung der bereits in 2012 ausgeführten Leistungen erst bei Vereinnahmung des Entgelts im Streitjahr) den hier streitgegenständlichen Steuerbescheid erlassen, der aufgrund des von der Klägerin gestellten Antrags zu ihren Gunsten geändert werden soll (keine Besteuerung der in 2012 ausgeführten Leistungen im Streitjahr). Daher können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Änderung eines Steuerbescheids für 2012 die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wobei dies unter den in § 174 Abs. 4 Satz 3 und 4 AO genannten Voraussetzungen selbst dann möglich ist, wenn die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 2012 bereits abgelaufen sein sollte. Fehlt es danach bereits an einer planwidrigen Regelungslücke, ist es im Übrigen unerheblich, ob die Anwendung von § 174 Abs. 4 AO im Streitjahr eine Folgeänderung für 2012 ermöglicht oder ob dies an den Besonderheiten des Streitfalls scheitert, zum Beispiel im Hinblick auf eine nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO bereits abgelaufene Festsetzungsfrist, und die deshalb zu erfüllenden Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO.

Lediglich ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die Annahme einer Regelungslücke auch nicht damit begründet werden kann, dass eine Korrektur im Einzelfall an einer bereits eingetretenen Festsetzungsverjährung scheitert. Denn die Verjährungsvorschriften dienen der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden (BFH-Urteile vom 15.06.1988 – I R 68/86, BFH/NV 1990, 128, unter 2.; vom 31.01.1989 – VII R 77/86, BFHE 156, 30, BStBl II 1989, 442, unter II.3.b; vom 26.02.2008 – VIII R 1/07, BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659, unter II.3.a bb), und zwar in gleicher Weise im Interesse der Steuerpflichtigen als auch im Interesse der Allgemeinheit an einem geordneten Arbeitsablauf bei der Finanzverwaltung. Dieser wäre gestört, wenn Steuerbescheide, die sich nachträglich als unrichtig erweisen, ohne zeitliche Begrenzung zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen geändert werden müssten (BFH-Urteile vom 19.08.1999 – III R 57/98, BFHE 191, 198, BStBl II 2000, 330; vom 27.11.2013 – II R 57/11, BFHE 243, 313, BStBl II 2016, 506, Rz 27).

Ist Festsetzungsverjährung eingetreten, führt selbst der Grundsatz von Treu und Glauben nicht dazu, dass ein erloschener Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis wieder entsteht (BFH-Urteil vom 22.01.2013 – IX R 1/12, BFHE 239, 385, BStBl II 2013, 663, Rz 21). Dies gilt unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen der Eintritt der Verjährung vorwerfbar ist oder nicht (BFH-Urteil vom 11.11.2020 – XI R 11/18, BFHE 271, 41, BStBl II 2021, 415, Rz 32). Auch aus diesem Grund kommt es nicht in Betracht, im Hinblick auf eine -vom FG ohne nähere Prüfung unterstellte- Unmöglichkeit einer Folgekorrektur für 2012 zulasten der Klägerin eine Auslegung des materiellen Rechts dergestalt zu bejahen, dass ein dem materiellen Recht entsprechender Änderungsanspruch des Steuerpflichtigen abgelehnt wird.

bb) Zudem fehlt es auch am Erfordernis einer vergleichbaren Interessenlage. Denn § 20 Satz 3 UStG bezieht sich auf einen rechtlichen Wechsel der Besteuerungsart von der Soll- zur Istbesteuerung oder umgekehrt. Damit nicht vergleichbar ist der hier vorliegende Fall, dass der Unternehmer einzelne seiner Umsätze nicht bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung, sondern rechtsfehlerhaft erst für den der nachfolgenden Entgeltvereinnahmung versteuert. Würde § 20 Satz 3 UStG auch auf eine tatsächlich rechtsfehlerhafte Versteuerung angewendet, würde damit die für einen bestimmten Sachverhalt vorgesehene gesetzliche Regelung nicht auf einen anderen, vom Gesetz nicht erfassten, aber nur unwesentlich abweichenden Sachverhalt angewendet.

3. Die Sache ist spruchreif. Die Klägerin hat einen Anspruch auf die beantragte Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2013 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Halbsatz 1 Alternative 2 AO, wonach ein Steuerbescheid, soweit er -wie vorliegend- nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden darf, soweit dem Antrag des Steuerpflichtigen der Sache nach entsprochen wird.

a) Die Klägerin hat ihren Antrag zulässig gestellt.

aa) Das im Schreiben vom 19.01.2018 formulierte Begehren ist ungeachtet der Nennung von § 177 Abs. 1 AO als „schlichter“ Änderungsantrag gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu verstehen. Denn § 177 AO ist keine eigenständige Anspruchsgrundlage, sondern begrenzt die auf anderer rechtlicher Grundlage erfolgende Korrektur eines Steuerbescheids zugunsten der materiell-rechtlich zutreffenden Steuerfestsetzung (BFH-Urteil vom 22.04.2015 – X R 24/13, BFH/NV 2015, 1334, Rz 16; Loose in Tipke/Kruse, § 177 AO Rz 1).

Der Antrag genügt dabei den Bestimmtheitsanforderungen, nach denen sich das Änderungsbegehren über die bloß betragsmäßige Nennung hinaus zumindest in groben Zügen bereits aus dem fristgerecht gestellten Antrag ergeben muss (BFH-Urteil vom 20.12.2006 – X R 30/05, BFHE 216, 31, BStBl II 2007, 503, unter II.3.), denn die Klägerin begehrte ausdrücklich die Reduzierung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuerfestsetzung 2013 um den Vergütungssaldo 2012.

bb) Der Änderungsantrag wurde drei Tage nach dem Änderungsbescheid vom 16.01.2018 gestellt und ging sowohl -wie von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Halbsatz 2 AO vorgesehen- innerhalb der Einspruchsfrist als auch innerhalb der Festsetzungsfrist beim FA ein (zu diesem Erfordernis s. BFH-Urteile vom 16.03.2023 – V R 14/21 (BFHE 280, 89, Rz 25; vom 03.03.2011 – III R 45/08, BFHE 233, 6, BStBl II 2011, 673, Rz 15).

cc) § 351 Abs. 1 AO steht dem Änderungsbegehren nicht entgegen, da sich die begehrte Änderung in dem Rahmen bewegt, der durch den Änderungsbescheid vom 16.01.2018 vorgegeben wird.

b) Der Antrag ist auch begründet, da der Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2013 rechtswidrig ist, soweit er den Vergütungssaldo 2012 in die Bemessungsgrundlage einbezieht, da die Umsatzsteuer hierauf gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG bereits mit Ausführung der Leistungen im Jahr 2012 entstand. Die Korrektur dieses Zeitpunkts der Steuerentstehung durch eine analoge Anwendung von § 20 Satz 3 UStG oder der vom FA gegen das Änderungsbegehren erhobene Einwand der Treuwidrigkeit kommt wie vorstehend ausgeführt nicht in Betracht.

c) Entgegen der Auffassung des FA schließt die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO eine Korrektur aufgrund anderer Vorschriften als § 173 Abs. 1 AO -und damit nach dem hier anwendbaren § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO- nicht aus (BFH-Urteile vom 10.09.1987 – V R 69/84, BFHE 150, 509, BStBl II 1987, 834, am Ende; vom 28.11.1989 – VIII R 83/86, BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458, unter 1.c; vom 14.12.1994 – XI R 80/92, BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293, unter II.2.; vom 16.09.2004 – X R 22/01, BFH/NV 2005, 322, unter II.1.b aa; vom 06.03.2007 – IX R 51/04, BFH/NV 2007, 1456, unter II.2.c; vom 18.08.2009 – X R 8/09, BFH/NV 2010, 161, unter II.3.b).

d) Im Übrigen folgt aus der Rechtswidrigkeit des Änderungsbescheids zur Umsatzsteuer 2013 vom 16.01.2018, dass das grundsätzlich nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO bestehende Ermessen des FA, einen Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, auf null reduziert wird (vgl. BFH-Beschluss vom 22.05.2019 – XI R 17/18, BFHE 264, 399, BStBl II 2019, 647, Rz 24; BFH-Urteile vom 19.05.2020 – X R 22/19, BFH/NV 2020, 1241, Rz 20; vom 11.10.2017 – IX R 2/17, BFH/NV 2018, 322, Rz 15, 17), so dass das FA zur beantragten Änderung verpflichtet ist.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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