Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob dem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ebenso wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG im Rahmen der Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, hinsichtlich des Zeitpunkts der Geltendmachung des Verlusts einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung vor dem Hintergrund des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG und der darin enthaltenen Regelungslücke hinsichtlich eines entschädigungslosen Verlusts einer Beteiligung wie vorliegend ein Wahlrecht zur Geltendmachung des Verlusts zusteht (Az. X R 11/22).

Leitsatz

1. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, verliert diese Zuordnung nicht dadurch, dass sich die Umstände ändern, die ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen begründet haben, sondern grundsätzlich erst dadurch, dass der Steuerpflichtige sie aus dem Betriebsvermögen entnimmt.
2. Der Verlust der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, kann auch im Rahmen einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung gewinnmindernd berücksichtigt werden (entsprechend § 4 Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes ‑‑EStG‑‑). Für den Zeitpunkt und den Umfang des Betriebsausgabenabzugs ist maßgeblich, wann und in welcher Höhe die für den Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Mittel endgültig verlorengegangen sind. Auf die Rechtsprechungsgrundsätze zur Berücksichtigung eines Beteiligungsverlusts im Privatvermögen nach § 17 Abs. 4 EStG kann in diesem Zusammenhang nicht zurückgegriffen werden.
3. Bei einem Übergang vom Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ist im ersten Jahr nach dem Übergang (Übergangsjahr) ein Übergangsgewinn zu ermitteln. Fehler bei der Ermittlung des Übergangsgewinns im Übergangsjahr können nur durch eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Übergangsjahr korrigiert werden.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 16.03.2021 – 13 K 1070/17 E aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war zu 50 % an der 1988 gegründeten X GmbH (GmbH) beteiligt. Darüber hinaus erbrachte er im Rahmen eines gewerblichen Einzelunternehmens Beratungsleistungen und vermietete Wirtschaftsgüter, unter anderem an die GmbH.

Seinen Gewinn aus dem gewerblichen Einzelunternehmen hatte der Kläger zunächst durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. In den Bilanzen zum 31.12.2003, zum 31.12.2004 und zum 31.12.2005 hatte er sowohl die GmbH-Beteiligung mit einem Wert von 79.250,24 € als auch diverse Darlehensforderungen in Höhe von zuletzt 144.466,81 € (2005) gegen die GmbH aktiviert. Diese Forderungen beruhten auf Darlehen, die zum Teil seine Mutter (in den Jahren 1998 und 2000) und zum Teil er selbst (in den Jahren 2000, 2002 und 2005) der GmbH gewährt hatte. Eine Betriebsprüfung bei der GmbH im Jahr 2005 hatte die von der Mutter und ebenso das von ihm im Jahr 2000 gewährte Darlehen als verdeckte Einlagen behandelt.

Für das Jahr 2006 legte der Kläger keine Bilanz vor, sondern lediglich eine vorläufige Gewinn- und Verlustrechnung. Für die nachfolgenden Veranlagungszeiträume 2007 bis 2011 reichte er bei dem seinerzeit noch zuständigen Betriebsfinanzamt keine Feststellungserklärungen mehr ein, so dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb geschätzt werden mussten. In der Folgezeit legte der Kläger für die Jahre 2009 bis 2011 Einnahmen-Überschuss-Rechnungen vor. Für die Jahre 2012 und 2013 reichte er beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) Einkommensteuererklärungen ein, in denen er seine gewerblichen Einkünfte ebenfalls durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt hatte.

Bereits im Jahr 2007 hatte die GmbH ihren Geschäftsbetrieb eingestellt. Im Jahr 2008 war über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der Insolvenzverwalter hatte im Juli 2008 berichtet, die GmbH sei spätestens seit dem 31.12.2000 überschuldet gewesen. Stille Reserven hätten nicht existiert. Eine Fortführung des Unternehmens sei ausgeschlossen. Nennenswerte liquide Mittel seien nicht vorhanden. Selbst die Gläubiger im Sinne von § 38 der Insolvenzordnung (InsO) hätten nur eine äußerst geringe Quote zu erwarten (0,1 %). Einer im Juni 2013 beantragten Einstellung des Insolvenzverfahrens nach § 213 InsO kam das Amtsgericht nicht nach, weil ein Gläubiger nicht zum Forderungsverzicht bereit gewesen war.

Mit seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2012 erklärte der Kläger einen Verlust aus der Auflösung der GmbH gemäß § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA erkannte diesen Verlust nicht an. Die Einsprüche gegen den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 27.04.2016 und den am selben Tage ergangenen Einkommensteuerbescheid für das weitere Streitjahr 2013 blieben insoweit ohne Erfolg.

Der Kläger erhob daraufhin Klage und begehrte im Hauptantrag die Berücksichtigung eines Verlustes von 1.025.694 € nach § 17 Abs. 4 EStG für das Jahr 2013 (gemäß dem Teileinkünfteverfahren, das heißt zu 60 %), hilfsweise die Berücksichtigung eines Verlustes von 1.025.694 € für das Jahr 2012 bei seinen gewerblichen Einkünften. Der Betrag setzte sich den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im ersten Rechtsgang zufolge aus gezeichnetem Kapital, Kapitalrücklagen, Darlehen und Zahlungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zusammen.

Das FG wies die Klage im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 29.01.2019 – 13 K 1070/17 E (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2019, 898) ab. Auf die Revision des Klägers hin hob der Bundesfinanzhof (BFH) dieses Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück (BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675). Für die weitere Sachbehandlung wies der BFH darauf hin, dass der Kläger unwidersprochen in den Jahren 2009 bis 2013 Zahlungen über insgesamt 47.228,46 € aus seinem Privatvermögen geleistet habe, die als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung in Betracht kämen.

Im zweiten Rechtsgang beantragte der Kläger zusätzlich, mit einem weiteren Hilfsantrag, die Berücksichtigung des Verlustes bei den gewerblichen Einkünften für das Jahr 2013. Das FG wies die Klage erneut ab. Zur Begründung führte es aus, ein Verlust könne nicht nach § 17 Abs. 4 EStG berücksichtigt werden, weil die GmbH-Beteiligung nicht zum Privatvermögen des Klägers gehört habe. Sie sei vielmehr in den Veranlagungszeiträumen 2003 bis 2006 notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers gewesen und auch nach Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH und der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen weiterhin Betriebsvermögen geblieben. Denn der Kläger habe die Beteiligung bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums 2013 nicht entnommen. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger die GmbH-Beteiligung habe entnehmen wollen, lägen nicht vor und eine eindeutige Entnahmeerklärung habe der Kläger gegenüber dem damals zuständigen Finanzamt nicht abgegeben.

Der hilfsweise geltend gemachte gewerbliche Beteiligungsverlust sei für die Streitjahre nicht anzuerkennen. Teilwertabschreibungen seien bei der durch den Kläger ab 2009 gewählten Art der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht zulässig. Daher hätte eine Teilwertabschreibung nur bis zum 31.12.2008 vorgenommen werden können. Der Kläger habe jedoch von seinem diesbezüglichen Wahlrecht keinen Gebrauch gemacht. Die Teilwertabschreibung könne nicht im Wege der Bilanzberichtigung im Jahr 2012 nachgeholt werden, da dies in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht möglich sei. Auch eine anderweitige Berücksichtigung des Aufwands für die Veranlagungszeiträume 2012 und 2013 scheide aus. Die GmbH-Beteiligung sei bereits im Jahr 2008 endgültig verloren gegangen. Der gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG –grundsätzlich– berücksichtigungsfähige Aufwand hätte wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart im Zuge der Ermittlung einer Übergangsgewinnberechnung nur im Jahr 2009, dem ersten Jahr der geänderten Gewinnermittlung, angesetzt werden können. Eine Nachholung für die Streitjahre sei nicht möglich.

Mit seiner Revision trägt der Kläger vor, das FG habe zwar zutreffend die entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auf den vollständigen Beteiligungsverlust bejaht. Unzutreffend sei aber die Annahme, dass damit auch ein bestimmter Zeitpunkt für die Vornahme des Betriebsausgabenabzug vorgegeben sei. Tatsächlich komme dem Steuerpflichtigen in dieser Hinsicht ein Wahlrecht zu.

Ungeachtet dessen habe der BFH mit Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19 (BFH/NV 2020, 675) bereits rechtlich und tatsächlich geklärt, dass der streitige Verlust für Zwecke des § 17 EStG erst im beziehungsweise jedenfalls nicht vor dem Jahr 2013 eingetreten sei. Denn dem Bericht des Insolvenzverwalters sei nicht zu entnehmen gewesen, dass die GmbH mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits vermögenslos gewesen sei. Gleichzeitig gehe der BFH in Fortführung ständiger Rechtsprechung davon aus, dass über den Entstehungszeitpunkt des Verlustes aus § 17 Abs. 4 EStG nach den Grundsätzen der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu entscheiden sei. Es sei aber nicht nachvollziehbar, warum im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG der Verlust früher realisiert werden sollte als bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Folglich könne im Streitfall der „endgültige“ Verlust der für die Beteiligung aufgewendeten Mittel frühestens mit Erledigung des Antrags auf Einstellung des Insolvenzverfahrens nach § 213 InsO angenommen werden.

Unzutreffend sei im Übrigen auch die Annahme des FG, die GmbH-Beteiligung sei nach Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH und der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch Betriebsvermögen geblieben. Denn nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung seien Einlagen von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen dann nicht mehr zulässig, wenn bereits beim Erwerb erkennbar sei, dass sie dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen würden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 19.02.1997 – XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, m.w.N.). Dieser Grundsatz müsse auch dann gelten, wenn –wie im Streitfall– die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts als notwendiges Betriebsvermögen wegfalle und die Zurechnungsentscheidung zum Privatvermögen oder gewillkürten Betriebsvermögen erstmals wieder getroffen werden könne. Dass die GmbH-Beteiligung nur noch Verluste bringen würde, sei aufgrund des Berichts des Insolvenzverwalters vom 17.07.2008 erkennbar gewesen.

Darüber hinaus macht der Kläger Verfahrensmängel geltend.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 sowie den Bescheid über Einkommensteuer für 2013 vom 27.04.2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte gemäß § 15 EStG um 1.025.694 € gemindert werden,

hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 sowie den Bescheid über Einkommensteuer für 2012 vom 27.04.2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte gemäß § 15 EStG um 1.025.694 € gemindert werden,

hilfsweise, für den Fall, dass die Beteiligung an der GmbH dem Privatvermögen zuzuordnen ist, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 sowie den Bescheid über Einkommensteuer für 2013 vom 27.04.2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte gemäß § 17 EStG um 1.025.694 € gemindert werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist das FA im Wesentlichen auf die Ausführungen des FG.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Beteiligung des Klägers an der GmbH und die streitigen Darlehensforderungen bis 2013 zum Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs gehört haben (unter 1.). Als Betriebsausgabe sind Beteiligungs- und Darlehensverluste im Rahmen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung in dem Zeitpunkt abzuziehen, in dem die jeweils aufgewendeten Mittel endgültig verloren gegangen sind; ein Wahlrecht besteht insoweit nicht (unter 2.). Ausgehend hiervon hat das FG revisionsrechtlich ebenfalls bedenkenfrei erkannt, dass die streitigen Verluste –jedenfalls im Wesentlichen– nicht in den Streitjahren (2013, hilfsweise 2012) gewinnmindernd berücksichtigt werden können (unter 3.). Eine Berücksichtigung der Verluste nach § 17 Abs. 4 EStG scheidet ebenfalls aus (unter 4.). Mangels tatsächlicher Feststellungen vermag der Senat jedoch nicht zu beurteilen, ob der Kläger in den Streitjahren weitere abziehbare Ausgaben für die Beteiligung getätigt hat (unter 5.).

1. Die GmbH-Beteiligung einschließlich der streitigen Darlehensforderungen haben jedenfalls bis zum Streitjahr 2013 zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers gehört.

Eine Beteiligung, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, verliert ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen grundsätzlich erst durch Entnahme (unter a). Das FG hat rechtlich zutreffend und hinsichtlich der tatsächlichen Würdigung revisionsrechtlich bindend erkannt, dass die Beteiligung an der GmbH ursprünglich notwendiges Betriebsvermögen gewesen ist (unter b), die nachträgliche Änderung der Verhältnisse den betrieblichen Zusammenhang nicht gelöst (unter c) und der Kläger die Beteiligung bis 2013 auch nicht entnommen hat (unter d). Die Darlehensforderungen folgen dieser Qualifikation (unter e).

a) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (s. ausführlich Senatsurteile vom 10.04.2019 – X R 28/16, BFHE 264, 226, BStBl II 2019, 474, Rz 28 ff. und vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 33 ff., jeweils m.w.N.).

aa) Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wesentlichen Tatfrage und somit in erster Linie vom FG festzustellen. Dessen Tatsachenwürdigung ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist (Senatsurteil vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 40).

bb) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, verliert diese Zuordnung nicht dadurch, dass sich die Umstände ändern, die ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen begründet haben. Ob eine –erneute– Zuführung zum Betriebsvermögen nach Änderung der Verhältnisse noch möglich wäre, ist für den Fortbestand der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen deshalb unerheblich. Die Betriebsvermögenseigenschaft wird grundsätzlich erst dadurch beendet, dass der Steuerpflichtige die Beteiligung aus dem Betriebsvermögen entnimmt (vgl. BFH-Urteile vom 31.01.1985 – IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a und vom 10.11.2004 – XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, unter II.1.; Senatsurteile vom 29.07.2015 – X R 37/13, BFH/NV 2016, 536, Rz 34 und vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 57).

Eine Entnahme setzt eine unmissverständliche, von einem Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung voraus. Die Entnahmehandlung kann auch in einem schlüssigen Verhalten liegen, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen erkennbar gelöst wird (BFH-Urteile vom 31.01.1985 – IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a; vom 10.11.2004 – XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, unter II.1. und vom 21.08.2012 – VIII R 11/11, BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117, Rz 22 f.). In besonders gelagerten Fällen kann auch ein Rechtsvorgang genügen, der das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheiden lässt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 07.10.1974 – GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, unter C.II.1.c).

cc) Die Änderung der Gewinnermittlungsart wirkt sich auf die Zusammensetzung des Betriebsvermögens nicht aus und führt insbesondere nicht zur Entnahme der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter oder zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Dies ist für den Übergang zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG in § 4 Abs. 1 Satz 6 EStG ausdrücklich geregelt, gilt darüber hinaus aber allgemein, sofern die Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet ist (ausdrücklich für den Fall eines mit einem Wechsel der Gewinnermittlungsart einhergehenden Strukturwandels: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 07.10.1974 – GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, unter C.II.1.; ferner etwa Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 4 EStG Rz 180 und 261; Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 236; Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz B 190; Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Kap. 9 Rz 9.461).

b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG nachvollziehbar und für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) entschieden, dass die streitige Beteiligung bis zur Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH im Jahr 2007 zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers gehört hat. Zutreffend hat das FG auf den Umstand abgestellt, dass beide Unternehmen in derselben Branche tätig gewesen sind, dass die Umsätze, die das Einzelunternehmen des Klägers in den Veranlagungszeiträumen 2003 bis 2006 durch Leistungen an die GmbH erzielt hat, zwischen 43,59 % und 81,26 % seines Gesamtumsatzes betrugen und dass nach Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH auch die Umsätze des Einzelunternehmens einbrachen. Die Rechtsprechung ist schon bei deutlich geringeren Umsatzanteilen davon ausgegangen, dass notwendiges Betriebsvermögen vorliegt oder doch jedenfalls vorliegen kann (s. Senatsurteil vom 29.07.2015 – X R 37/13, BFH/NV 2016, 536, Rz 33, m.w.N.).

c) Weder die Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH im April 2007 noch der folgende Umsatzrückgang des Einzelunternehmens des Klägers bis zur Insolvenz hatten zur Folge, dass die Beteiligung ihre bisherige Eigenschaft als Betriebsvermögen des Einzelunternehmens verloren hätte. Der Einwand des Klägers, aufgrund des Berichts des Insolvenzverwalters vom 17.07.2008 sei erkennbar gewesen, dass die GmbH-Beteiligung nur noch Verluste bringen würde, so dass sie nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht einlagefähig sei (BFH-Urteil vom 19.02.1997 – XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, unter II.2.d, m.w.N.), ist nach den dargestellten Grundsätzen (s. oben, unter II.1.a bb) unbeachtlich. Dasselbe gilt für den Umstand, dass der Kläger seinen Gewinn ab dem Jahr 2009 nicht mehr durch Betriebsvermögensvergleich, sondern durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt hat (s. oben, unter II.1.a cc).

d) Das FG hat schließlich in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise und damit nach § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend entschieden, dass die GmbH-Beteiligung bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums 2013 nicht entnommen worden ist. Den Feststellungen des FG zufolge fehlte es sowohl an einer Entnahmehandlung als auch an Anhaltspunkten für einen Entnahmewillen des Klägers. Die hiergegen erhobenen Verfahrensrügen des Klägers greifen nicht durch.

aa) Die Rüge, das FG habe gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, weil es Teile der beigezogenen Bilanzakten nicht beziehungsweise nicht einwandfrei berücksichtigt habe, ist unzulässig.

(1) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Das Gesamtergebnis des Verfahrens umfasst den gesamten durch das Klagebegehren begrenzten und durch die Sachaufklärung des Gerichts und die Mitverantwortung der Beteiligten konkretisierten Prozessstoff. Hierzu zählen insbesondere die Schriftsätze der Beteiligten, ihr Vorbringen in der mündlichen Verhandlung, ihr Verhalten, die den Streitfall betreffenden Steuerakten, beigezogene Akten eines anderen Verfahrens, vom Gericht eingeholte Auskünfte, Urkunden und die aufgrund einer gegebenenfalls durchgeführten Beweisaufnahme gewonnenen Beweisergebnisse (vgl. BFH-Beschlüsse vom 05.02.2021 – VIII B 70/20, BFH/NV 2021, 642, Rz 9 und vom 20.09.2022 – VIII B 135/21, BFH/NV 2022, 1301, Rz 4).

Das Gericht darf weder Umstände, die zum Gegenstand des Verfahrens gehören, ohne zureichenden Grund ausblenden noch seine Überzeugung auf Umstände gründen, die nicht zum Gegenstand des Verfahrens zählen. Es darf auch nicht von einem entscheidungserheblichen Sachverhalt ausgehen, der in den Akten keine Stütze findet oder nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen getragen wird (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 23.04.2020 – X B 156/19, BFH/NV 2020, 1077, Rz 10, 11 und vom 05.06.2020 – VIII B 38/19, BFH/NV 2020, 1267, Rz 3).

Die schlüssige Rüge eines Verstoßes gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO wegen Nichtberücksichtigung des Inhalts der Akten setzt voraus, dass der Beteiligte, der sich auf den Verstoß beruft, darlegt, inwieweit die Berücksichtigung der seiner Ansicht nach nicht berücksichtigten Tatumstände auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15.02.2012 – IV B 126/10, BFH/NV 2012, 774, Rz 12 und vom 13.05.2020 – VIII B 146/19, BFH/NV 2020, 1082, Rz 10).

(2) Ausgehend hiervon hat der Kläger den von ihm behaupteten Verfahrensmangel nicht schlüssig dargelegt.

Der Kläger macht geltend, das FG habe ausgeführt, es lägen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass er die GmbH-Beteiligung aus seinem Betrieb habe entnehmen wollen. Tatsächlich sei aber seiner Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für das Streitjahr 2012 ein Anlagenverzeichnis beigefügt gewesen, das die GmbH-Beteiligung nicht ausgewiesen habe.

Zuzugeben ist dem Kläger, dass das FG das Anlagenverzeichnis tatsächlich nicht berücksichtigt hat. Der Kläger hat allerdings nicht dargelegt, inwiefern eine Berücksichtigung zu einer anderen Entscheidung hätte führen können. Da einerseits die Entnahme eines Wirtschaftsguts eine von einem unmissverständlichen Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung voraussetzt (s. oben, unter II.1.a bb) und andererseits das Anlagenverzeichnis für sich genommen keine Entnahme abbildet, sondern allenfalls ein Indiz für eine vorausgegangene Entnahme sein kann, wäre es nach dem Rechtsgedanken des § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 138 Abs. 4 der Zivilprozessordnung Aufgabe des Klägers gewesen, das Anlagenverzeichnis in einen konkreten Sachzusammenhang zu stellen, der den Schluss zulässt, dass dieses Indiz unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls tatsächlich auf eine –zumindest schlüssige– Entnahme hinweist. Hierzu hätte der Kläger vor allem darlegen müssen, dass er die Beteiligung hat entnehmen wollen und wann und warum beziehungsweise in welchem Zusammenhang er dies dann tatsächlich auch getan haben will. Der schlichte Hinweis auf das Fehlen der GmbH-Beteiligung im Anlagenverzeichnis ersetzt diese Darstellung schon deshalb nicht und beweist keine vorangegangene Entnahme, weil die Beteiligung auch irrtümlich im Anlagenverzeichnis nicht erfasst worden sein kann. Der Umstand, dass bei nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen die äußere Dokumentation des Entnahmewillens in der Erklärung der Entnahme gegenüber dem Finanzamt liegen kann (Senatsurteil vom 20.09.1995 – X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, unter 3.b, m.w.N.), führt hier schließlich schon deshalb zu keinem anderen Ergebnis, weil das FG gerade nicht hat feststellen können, dass eine solche Erklärung abgegeben wurde.

(3) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass ein entsprechender Vortrag des Klägers im Übrigen auch widersprüchlich gewesen wäre. Die Würdigung des FG stützt sich maßgebend auf den Schriftsatz des Klägers vom 16.10.2020. Darin hat der Kläger selbst erklärt, dass weder eine Entnahmehandlung noch ein Entnahmewillen vorgelegen hätten, da sich die Beteiligung seit jeher in seinem Privatvermögen befunden habe. Auf diesen Vortrag hat der Kläger im Revisionsverfahren noch einmal hingewiesen (auf S. 38 seiner Revisionsbegründung). Dann hätte er aber –aufgrund dieser irrigen Ansicht– tatsächlich keinen Anlass gehabt, die Beteiligung aus seinem Betriebsvermögen zu entnehmen.

Soweit der Kläger nunmehr, im Revisionsverfahren, sinngemäß einwendet, er habe dies lediglich im erstinstanzlichen Klageverfahren so vorgetragen, noch bevor in Vorbereitung der ersten mündlichen Verhandlung die Bilanzen des Einzelunternehmens der Jahre 1999, 2004 und 2005 aufgefunden worden seien, und damit offenbar sein Vorbringen als Irrtum oder Versehen darstellen möchte, ist dies als neuer Tatsachenvortrag im Revisionsverfahren unbeachtlich und darüber hinaus vor allem auch unschlüssig; denn der Schriftsatz vom 16.10.2020 datiert nach der mündlichen Verhandlung vor dem FG im ersten Rechtsgang.

bb) Die weitere Rüge, das FG habe gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, weil es in Bezug auf die Bilanzierung der Beteiligung im Jahre 2008 den Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt habe, ist ebenfalls unzulässig.

(1) Die schlüssige Darlegung des Verfahrensmangels einer Verletzung der dem FG nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO von Amts wegen obliegenden Sachaufklärungspflicht erfordert unter anderem Angaben dazu, welche Tatsachen das FG mit welchen Beweismitteln noch hätte aufklären sollen und weshalb sich dem FG eine Aufklärung unter Berücksichtigung seines –insoweit maßgeblichen– Rechtsstandpunkts hätte aufdrängen müssen, obwohl der Kläger selbst keinen entsprechenden Beweisantrag gestellt hat. Weiter muss vorgetragen werden, welches Ergebnis die Beweiserhebung hätte erwarten lassen und inwiefern dieses zu einer für den Kläger günstigeren Entscheidung hätte führen können (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 26.04.2018 – XI B 117/17, BFH/NV 2018, 953, Rz 33, m.w.N.).

(2) An solchen –schlüssigen– Darlegungen fehlt es im Streitfall.

Der Kläger hat zur Begründung seiner Verfahrensrüge vorgetragen, das FG habe es versäumt, die „besagte Akte, deren Inhalt die Bilanzen der Veranlagungszeiträume vor 2011 gewesen sein müssten“, beizuziehen.

Allerdings hat das FG entgegen diesem Vortrag die Bilanzakten des Klägers tatsächlich beigezogen; mehr kann das FG im Rahmen der Sachaufklärung nicht tun. Nur findet sich in diesen Akten für das Jahr 2008 keine Bilanz. Dementsprechend hat das FG ausdrücklich festgestellt, dass der Kläger bereits für das Jahr 2006 keine Bilanz mehr vorgelegt hatte, sondern lediglich eine vorläufige Gewinn- und Verlustrechnung (auf S. 4 des angefochtenen Urteils, oben), und dass er für die Veranlagungszeiträume 2007 bis 2011 auch keine Feststellungserklärungen mehr vorgelegt hatte (auf S. 5 des angefochtenen Urteils). In Anbetracht dessen genügt es nicht, wenn der Kläger nunmehr sinngemäß mutmaßt, es müsse eine weitere Akte geben, die (auch) die Bilanz des Jahres 2008 enthalte. Der Kläger hätte vielmehr entweder vortragen und belegen müssen, dass er eine Bilanz für das Jahr 2008 erstellt und dem FA vorgelegt habe, oder er hätte im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht diese Bilanz nunmehr dem FG vorlegen müssen. Die weiteren Akten, auf die sich der Kläger hier letztlich beruft, gibt es, soweit der Senat dies nachvollziehen kann, nicht.

cc) Soweit der Kläger schließlich rügt, das FG habe ihm in Bezug auf diese Akten keine Akteneinsicht gewährt, begründet der Vorwurf schon deshalb keinen Verfahrensmangel, weil sich der Akteneinsichtsanspruch nach § 78 Abs. 1 Satz 1 FGO auf die tatsächlich dem Gericht vorgelegten Akten bezieht.

e) Ebenso wie die Beteiligung waren auch die streitigen Darlehensforderungen gegen die GmbH dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers zuzurechnen und sind jedenfalls bis zum Streitjahr 2013 nicht entnommen worden. Das FG hat knapp, aber zutreffend auf die in dem Senatsurteil vom 15.01.2019 – X R 34/17 (BFH/NV 2019, 530) enthaltenen Grundsätze hingewiesen und festgestellt, dass es, soweit es sich nicht bereits um verdeckte Einlagen handelt, jedenfalls keine Anhaltspunkte für eine private Veranlassung der Darlehensgewährungen gegeben hat. Diese Würdigung ist nicht angegriffen worden und bindet den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO. Entnahmetatbestände sind in Bezug auf die Darlehensforderungen ebenso wenig erkennbar wie hinsichtlich der Beteiligung.

2. Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ist in entsprechender Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auch der Verlust eines der in dieser Regelung genannten Wirtschaftsgüter als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (unter a). Die Betriebsausgabe ist in dem Zeitpunkt anzusetzen, in dem die für das Wirtschaftsgut aufgewendeten Mittel endgültig verlorengegangen sind (unter b). Dem Steuerpflichtigen kommt hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustberücksichtigung kein Wahlrecht zu (unter c).

a) Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind bei Steuerpflichtigen, die als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Nicht geregelt ist in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, welche Folgen sich aus dem Verlust eines der dort genannten Wirtschaftsgüter ergeben. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist auch in solchen Fällen, wenn der Verlust des betreffenden Wirtschaftsguts betrieblich beziehungsweise nicht privat veranlasst ist, eine Betriebsausgabe in Höhe des aufgezeichneten Buchwertes (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG) zu berücksichtigen.

aa) Ursprünglich hatte der BFH im Jahr 1964 entschieden, dass Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, den Verlust eines aus betrieblichem Anlass gegebenen Darlehens nicht gewinnmindernd geltend machen könnten, auch nicht unter dem Gesichtspunkt, dass es sich bei der Darlehenshingabe um einen Vorgang „im Ertragskreis“ gehandelt habe. Zur Begründung führte der BFH aus, es sei für die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG begriffswesentlich, dass ein Vermögensvergleich nicht stattfinde und demgemäß Wertverschiebungen im Vermögensbereich des Steuerpflichtigen auf den Gewinn ohne Einfluss blieben (BFH-Urteil vom 08.10.1964 – IV 88/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965, 23).

bb) Diese Auffassung gab der BFH im Jahr 1971 wieder auf und entschied, dass ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, den endgültigen Verlust einer betrieblich veranlassten Darlehensforderung gewinnmindernd geltend machen könne und zwar für den Veranlagungszeitraum, in dem der Verlust endgültig eingetreten sei. Das sei der Fall, wenn zweifelsfrei feststehe, dass das Darlehen weder ganz noch teilweise zurückgezahlt werden würde. Zwar könne die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in den einzelnen Veranlagungszeiträumen zu Gewinnen führen, die beträchtlich von den nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Gewinnen abwichen. Die befristete Verschiebung des Gewinnausweises werde aus Gründen der Vereinfachung in Kauf genommen. Aber im Ganzen und auf Dauer gesehen solle im Rahmen des Möglichen die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG denselben Gesamtgewinn wie der Vermögensvergleich ergeben (BFH-Urteil vom 02.09.1971 – IV 342/65, BFHE 104, 311, BStBl II 1972, 334; ähnlich auch BFH-Urteil vom 11.03.1976 – IV R 185/71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380, unter 2.1.).

cc) An diese Rechtsprechung knüpfte der BFH im Jahr 1978 an und entschied, dass auch im Falle des entschädigungslosen Verlustes einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (infolge des Konkurses der AG) im Zeitpunkt des Verlustes beziehungsweise Untergangs ein Betriebsausgabenabzug vorzunehmen sei. Ob ein solcher Verlust als „faktische Entnahme“ anzusehen sei oder ob § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG eine Regelungslücke enthalte, könne offen gelassen werden (BFH-Urteil vom 23.11.1978 – IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, unter c).

dd) Inzwischen ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung allgemein anerkannt, dass der Verlust eines Wirtschaftsguts im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG entsprechend dieser Regelung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Urteile vom 14.01.1982 – IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345, unter 1. und 3.: Beteiligung eines Architekten an einer Bauträger-AG und vom 05.11.2015 – III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 31: Beteiligung eines gewerblichen Einzelunternehmers an einer GmbH; s.a. BFH-Beschlüsse vom 09.02.2006 – IV B 60/04, unter II.d cc; vom 31.03.2006 – IV B 189/04, unter 1.d und vom 11.07.2007 – XI B 184/06, BFH/NV 2007, 1880, unter b). Die Höhe dieses Betriebsausgabenabzugs richtet sich nach dem verzeichneten Wert (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG) und ist folglich (nur) möglich, soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten tatsächlich noch nicht berücksichtigt worden sind.

ee) Diese Auffassung wird auch von der Finanzverwaltung (H 4.5 Abs. 2 des Amtlichen Einkommensteuerhandbuchs „Darlehens- und Beteiligungsverlust“) und ebenso vom Schrifttum geteilt (s. HHR/Reddig, § 4 EStG Rz 632; Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 164 und 202; Steinhauff in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 1350; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 563; BeckOK EStG/Weitemeyer/Rehr, 18. Ed. [15.03.2024], EStG § 4 Rz 1779; Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 4 Rz 148; Schmidt/Loschelder, EStG, 43. Aufl., § 4 Rz 409; Kahle/Kopp, Finanz-Rundschau, 2020, 1117, 1121).

b) Zu welchem Zeitpunkt und in welchem Umfang der Betriebsausgabenabzug zu erfolgen hat, richtet sich danach, wann und in welcher Höhe die Mittel, die für das Wirtschaftsgut aufgewendet wurden, endgültig verlorengegangen sind (BFH-Urteil vom 05.11.2015 – III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 31; ähnlich auch schon BFH-Urteile vom 23.11.1978 – IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, unter c: „im Zeitpunkt des Verlustes“ und vom 14.01.1982 – IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345, unter 3.: „endgültig verausgabt“). Wann der Verlust in diesem Sinne endgültig ist, ist eine Frage der konkreten Umstände des jeweiligen Einzelfalls (so auch HHR/Reddig, § 4 EStG Rz 632).

aa) Auf die Rechtsprechungsgrundsätze zur Berücksichtigung eines Beteiligungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG kann in diesem Zusammenhang nicht zurückgegriffen werden.

Gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war. Die Beteiligung muss zum Privatvermögen gehören.

(1) Die Ermittlung des Gewinns oder Verlustes erfordert eine Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt seiner Entstehung. Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Ein Verlust kann bereits in dem Jahr erfasst werden, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (s. im Einzelnen BFH-Urteile vom 01.07.2014 – IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, Rz 18; vom 13.10.2015 – IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385, Rz 13; vom 10.05.2016 – IX R 16/15, BFH/NV 2016, 1681, Rz 17 und vom 19.11.2019 – IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 16, jeweils m.w.N.).

Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet, und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen. Die Frage ist aus der Sicht ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 17, m.w.N.).

(2) Im Fall der Liquidation der Gesellschaft muss diese regelmäßig abgeschlossen sein. Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden, etwa wenn die Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war. Die Auflösung der Gesellschaft infolge der Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens genügt regelmäßig nicht. Etwas anderes kann gelten, wenn aufgrund des Inventars und der Konkurs- beziehungsweise Insolvenzeröffnungsbilanz (§§ 123, 124 der Konkursordnung –KO– bzw. §§ 151, 153 f. InsO) oder einer Zwischenrechnungslegung (§ 132 Abs. 2 KO bzw. § 66 Abs. 2 InsO) ohne weitere Ermittlungen und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint (BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 18 f., m.w.N.).

(3) Zudem setzt die Entstehung eines Auflösungsverlustes voraus, dass die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten feststeht. Es muss absehbar sein, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Veräußerungs- oder Aufgabekosten entstehen. Insofern dürfen keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten. Ist ein Rechtsstreit offen, der zu weiteren nachträglichen Anschaffungskosten führen kann, ist der Auflösungsverlust jedenfalls nicht vor Beendigung des Klageverfahrens realisiert (s. im Einzelnen BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 20).

(4) Grundlage dieser Rechtsprechung ist der Umstand, dass es sich bei § 17 EStG um eine Gewinnermittlungsvorschrift eigener Art handelt (so bereits BFH-Urteil vom 17.10.1957 – IV 64/57 U, BFHE 65, 544, BStBl III 1957, 443). Sie fingiert gewerbliche Einkünfte, obwohl das Wirtschaftsgut, auf dessen Veräußerung diese Einkünfte beruhen, keinem Betriebsvermögen zugerechnet werden kann (s. BFH-Urteile vom 06.02.1970 – VI R 186/67, BFHE 98, 346, BStBl II 1970, 400 und vom 31.05.2017 – I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144, Rz 16; vgl. ferner BFH-Urteile vom 19.01.1993 – VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, unter II.2.e und vom 17.04.1997 – VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, unter II.1.b; BFH-Beschlüsse vom 27.11.1995 – VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406, unter 2.c und vom 14.09.2007 – VIII B 15/07, BFH/NV 2008, 61, Rz 17).

(5) Folge dieser Rechtsprechung ist, dass der Veräußerungsgewinn als einmaliger Gewinn auf der Grundlage eines einzelnen –stichtagsbezogenen– Veräußerungsvorgangs erfasst werden muss.

Das Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 11 EStG gilt hier prinzipiell nicht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 12.2.1980 – VIII R 114/77, BFHE 130, 378, BStBl II 1980, 494, unter I.2.a bb; vom 02.10.1984 – VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428, unter 1.a und vom 06.12.2016 – IX R 18/16, BFHE 256, 308, BStBl II 2017, 676, Rz 19; BFH-Beschluss vom 01.04.2008 – IX B 257/07, BFH/NV 2008, 1331, unter 1.; zur Vergleichbarkeit mit § 16 EStG als „Einmaltatbestand“ s.a. BFH-Urteil vom 21.12.1993 – VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, unter 2.a).

Es gibt keine laufende Gewinnermittlung (BFH-Urteile vom 03.06.1993 – VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; vom 07.03.1995 – VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693, unter II.2.c bb und vom 17.04.1997 – VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, unter II.2.). Daher können auch nachträgliche Änderungen nicht in einem späteren Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden; sie beeinflussen als rückwirkende Ereignisse im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) die Höhe des Veräußerungs- oder Auflösungsgewinns und sind auf den Zeitpunkt der Veräußerung oder Auflösung zurückzubeziehen (vgl. BFH-Urteile vom 21.12.1993 – VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, unter 2.b und vom 01.07.2014 – IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, Rz 19 und 22, m.w.N.).

bb) Demgegenüber stellt der Verlust eines der in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG genannten Wirtschaftsgüter im Fall eines Steuerpflichtigen, der seinen gewerblichen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, in entsprechender Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG eine „reguläre“ Betriebsausgabe dar. Diese ist im Rahmen der laufenden Gewinnermittlung zu erfassen. Eine hiervon abweichende, punktuelle –stichtagsbezogene– Gewinnermittlung mit einem Rückbezug aller nachträglich eintretenden Umstände auf den Veräußerungs- beziehungsweise Verlustzeitpunkt, bei der der Anteilseigner den Verlust in einem einzigen zutreffenden Veranlagungszeitraum geltend machen muss, ist der Einnahmen-Überschuss-Rechnung fremd.

Es besteht auch kein Bedürfnis nach einer solchen Form der Gewinnermittlung. Nachträgliche Änderungen –zum Beispiel wider Erwarten zurückgezahltes Gesellschaftsvermögen einerseits oder nachträgliche Anschaffungskosten und sonstige Veräußerungs- oder Aufgabekosten andererseits– können ohne weiteres in einem späteren Veranlagungszeitraum im Rahmen der (weiterhin) laufenden Gewinnermittlung berücksichtigt werden. Hat der Steuerpflichtige zwischenzeitlich seinen Gewerbebetrieb aufgegeben, können nachträgliche Zuflüsse und nachträgliche Anschaffungskosten über § 24 Nr. 2 EStG erfasst werden.

Somit gibt es auch aus systematischen Erwägungen heraus keinen Grund, den gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG entsprechend zu berücksichtigenden Beteiligungsverlust den Regeln einer stichtagsbezogenen Gewinnermittlung im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG zu unterwerfen.

c) Dem Steuerpflichtigen kommt hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustberücksichtigung kein Wahlrecht zu.

aa) Das folgt bereits aus dem Umstand, dass die eingangs dargestellte Rechtsprechung an § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG anknüpft (s. BFH-Urteil vom 05.11.2015 – III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 31) und dass auch diese Regelung kein Wahlrecht vorsieht.

Der Verlust ist daher zwingend in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem die Mittel, die für das Wirtschaftsgut aufgewendet wurden, endgültig verlorengegangen sind (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.1978 – IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, unter c: „… vorzunehmen ist“), gegebenenfalls nach Maßgabe der §§ 172 ff. AO. Hat es der Steuerpflichtige versäumt, den Verlust geltend zu machen, kommt eine Berücksichtigung in einem späteren Veranlagungszeitraum nicht in Betracht. Insoweit unterscheidet sich die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, bei der die Bilanzberichtigung gewinnwirksame Nachholungen ermöglicht (BFH-Urteil vom 28.11.2013 – IV R 58/10, BFHE 243, 572, BStBl II 2014, 966, Rz 19; gleicher Ansicht: HHR/Reddig, § 4 EStG Rz 632).

bb) Der Einwand des Klägers, systematisch betrachtet seien Wahlrechte der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht fremd, trifft zwar grundsätzlich zu, rechtfertigt hier aber kein anderes Ergebnis.

(1) Zutreffend ist, dass § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG auf die Wahlrechte des § 6 Abs. 2 und 2a EStG sowie auf die Regelungen über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung verweist, die teilweise ebenfalls Wahlrechte enthalten (§ 7 Abs. 1 Satz 6 und 7, Abs. 2 EStG). Demgegenüber ist § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, an den die Berücksichtigung von Beteiligungs- und Darlehensverlusten im Betriebsvermögen anknüpft, gerade nicht als Wahlrecht ausgestaltet.

Zudem ist auch die grundsätzlich als Wahlrecht ausgestaltete Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG nach ganz überwiegender Auffassung in den Fällen, in denen ein Wirtschaftsgut zerstört worden ist oder –wie im Streitfall– aus einem anderen Grund seinen Nutzen für die Einkünfteerzielung vollständig verloren hat, zwingend im Jahr des Schadenseintritts vorzunehmen (BFH-Urteile vom 07.05.1969 – I R 47/67, BFHE 95, 437, BStBl II 1969, 464, unter 2. und vom 01.12.1992 – IX R 333/87, BFHE 170, 113, BStBl II 1994, 12, unter 1.; Brandis/Heuermann/Brandis, § 7 EStG Rz 395; BeckOK EStG/Graw, 16. Ed. [01.07.2023], EStG § 7 Rz 301; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 7 Rz 192; Grube, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ– 2000, 469; Mirbach/Mirbach, DStZ 2021, 840 f.; Meinert, EFG 2014, 440; ebenso im Ergebnis: HHR/Anzinger, § 7 EStG Rz 239, der allerdings ein Wahlrecht ohnehin allgemein ablehnt, und Bartone in Korn, § 7 EStG Rz 137, der jedenfalls ein Wahlrecht hinsichtlich des Zeitpunkts der AfaA ablehnt). Der erkennende Senat ist ebenfalls der Auffassung, dass –ungeachtet der Frage, ob nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter in den sachlichen Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG fallen– in solchen Fällen ausnahmsweise eine Pflicht zur Vornahme der AfaA und somit gerade kein Wahlrecht besteht.

(2) Auf die Ausgestaltung der Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann sich der Kläger in diesem Zusammenhang schon deshalb nicht berufen, weil bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG nach ständiger Rechtsprechung eine Teilwertabschreibung nicht zulässig ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.06.1978 – GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620, unter D.I.1.b; BFH-Urteil vom 05.11.2015 – III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 28, m.w.N.).

(3) Der weitere Einwand des Klägers, der BFH habe die in den zitierten Entscheidungen verwendete Formulierung, dass „in einem solchen Fall ein Abzug … im Zeitpunkt des Verlustes bzw. des Untergangs des Wirtschaftsguts vorzunehmen ist“ (BFH-Urteile vom 23.11.1978 – IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, unter c) in dem Leitsatz des genannten Urteils abgeschwächt, rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Zwar heißt es dort, eine gewinnmindernde Berücksichtigung des Verlustes der Beteiligung komme „auch“ dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Doch ergibt sich aus den Entscheidungsgründen –insbesondere aus der Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 02.09.1971 – IV 342/65 (BFHE 104, 311, BStBl II 1972, 334) und unter Berücksichtigung der dortigen Ausführungen zum Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit–, dass sich dieses „auch“ auf die Behandlung von Verlusten bei einem nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn bezieht. Die mit dem Leitsatz getroffene Aussage lautet also: Eine gewinnmindernde Berücksichtigung des Verlustes der Beteiligung kommt nicht nur bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG in Betracht, sondern „auch“ dann, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Dasselbe gilt für die von dem Kläger angeführte Aussage, dem BFH zufolge sei es „möglich“, den Verlust einer betrieblichen Beteiligung auch im Rahmen einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung gewinnmindernd zu berücksichtigen (s. BFH-Urteil vom 05.11.2015 – III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 31).

3. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Mittel, die der Kläger –bis zum Jahr 2008– für die streitige GmbH-Beteiligung und die Darlehensforderungen aufgewendet hat, im Jahr 2008 endgültig verlorengegangen sind und daher nicht in den Streitjahren 2013 oder (hilfsweise) 2012 berücksichtigt werden können.

a) Das FG hat sich (auf S. 17 der Entscheidungsgründe) zum einen auf den Umstand gestützt, dass die GmbH im April 2007 ihren Geschäftsbetrieb eingestellt hatte, und zum anderen darauf, dass sie nach dem Bericht des Insolvenzverwalters vom Juli 2008 nicht nur spätestens seit dem 31.12.2000 überschuldet gewesen war und weder über liquide Mittel noch über stille Reserven verfügte, sondern dass auch die Insolvenzgläubiger (§ 38 InsO) nur eine äußerst geringe Quote von 0,1 % zu erwarten hatten. Die Schlussfolgerung, die das FG daraus (auf S. 20 der Entscheidungsgründe) gezogen hat, dass nämlich der Verlust der GmbH-Beteiligung unter Berücksichtigung der von dem Kläger getragenen Aufwendungen dem Veranlagungszeitraum 2008 zuzurechnen ist, ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze. Sie ist daher für den erkennenden Senat als Revisionsgericht bindend (vgl. Senatsurteil vom 03.12.2019 – X R 5/18, BFH/NV 2020, 698, Rz 46, m.w.N.).

b) Eine Berücksichtigung der streitigen Beteiligungsverluste ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Gesamtgewinngleichheit geboten.

aa) Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, dass Steuerpflichtige, die als Kaufleute nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG verpflichtet gewesen sind, Bücher zu führen, nach dem bis zum 31.12.2008 geltenden handelsrechtlichen Niederstwertprinzip verpflichtet waren, im Fall der dauernden Wertminderung einer Beteiligung eine Teilwertabschreibung vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2006 – I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469, unter II.2.a), während Steuerpflichtigen, die den Gewinn mangels Kaufmannseigenschaft nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt haben, schon damals ein Wahlrecht zustand (s.a. Senatsurteil vom 09.12.2014 – X R 36/12, BFH/NV 2015, 821, Rz 20, m.w.N.).

Den Feststellungen des FG zufolge ermittelte der Kläger seinen Gewinn bis zum Veranlagungszeitraum 2008 (einschließlich) durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Folglich war er berechtigt, aber nicht verpflichtet, zum 31.12.2008 eine Teilwertabschreibung auf die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung und der Darlehensforderungen vorzunehmen. Von diesem Wahlrecht hat der Kläger keinen Gebrauch gemacht.

bb) Ebenfalls zutreffend ist der Hinweis des FG, dass der Kläger die streitigen Beteiligungsverluste aufgrund seines Wechsels der Gewinnermittlungsart zum 31.12.2008 –vom Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG– im Rahmen einer Überleitungsrechnung für den Veranlagungszeitraum 2009 hätte geltend machen müssen.

(1) Wechselt der Steuerpflichtige die Gewinnermittlungsart, ist ein Übergangsgewinn zu ermitteln, der auch ein Übergangsverlust sein kann. Da die verschiedenen Gewinnermittlungsarten wegen des Realisationsprinzips auf der einen Seite und des Zufluss-Abfluss-Prinzips auf der anderen Seite zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen können, sind Zu- und Abrechnungen vorzunehmen, damit sich Geschäftsvorfälle weder doppelt noch überhaupt nicht auswirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 01.10.2015 – X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 13, m.w.N.).

Bei einem Übergang vom Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) sind die Korrekturen nach Auffassung der Finanzverwaltung im ersten Jahr nach dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vorzunehmen (R 4.6 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien). Dies ist zutreffend, da das vorherige Wirtschaftsjahr mit der bisherigen Gewinnermittlung abschließt und sich der tatsächliche Übergangsgewinn aus den erforderlichen Korrekturen erst im Laufe des folgenden Wirtschaftsjahrs (Übergangsjahr) überblicken und ermitteln lässt (gleicher Ansicht: HHR/Schober, Vor §§ 4-7 EStG Rz 74; Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 239; Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz D 60; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 579; ebenso für den umgekehrten Fall eines Übergangs von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich: Senatsurteil vom 01.10.2015 – X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 14, m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn der Gewinn durch Vollschätzung ermittelt wurde und sodann zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übergegangen wird (vgl. Korn in Korn, § 4 EStG Rz 578).

Fehler bei der Ermittlung des Übergangsgewinns im Übergangsjahr können nur durch eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Übergangsjahr korrigiert werden (so zutreffend Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 238; BeckOK EStG/Weitemeyer/Rehr, 17. Ed. [01.10.2023], EStG § 4 Rz 2001; ebenso für den umgekehrten Fall eines Übergangs von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich: BFH-Urteil vom 05.10.1973 – VIII R 20/68, BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303).

(2) Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger nach Wechsel der Gewinnermittlungsart seit 2009 seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt. Die hiergegen erhobene (weitere) Verfahrensrüge des Klägers greift nicht durch. Der Kläger meint, weder dem Tatbestand des angefochtenen Urteils noch den Entscheidungsgründen lasse sich dieser Schluss entnehmen. Das trifft nicht zu. Dass der Kläger ab dem Jahr 2009 nur noch Einnahmen-Überschuss-Rechnungen vorgelegt hat, ergibt sich aus den Ausführungen des FG im Tatbestand des angefochtenen Urteils (dort auf S. 5 und 6).

Ausgehend hiervon wäre es im Streitfall durchaus möglich gewesen, den streitigen Beteiligungsverlust trotz des Wechsels der Gewinnermittlungsart steuerlich zu berücksichtigen, und zwar im Veranlagungszeitraum 2009. Der Grund dafür, dass dies inzwischen nicht mehr möglich ist, liegt den –insoweit nicht angegriffenen– Feststellungen des FG zufolge darin, dass der Kläger den Feststellungsbescheid für 2009 nicht angefochten hat, so dass dieser bestandskräftig geworden ist.

Die Nichtberücksichtigung des Beteiligungsverlustes beruht damit nicht auf Unterschieden zwischen der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG einerseits und dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG andererseits, sondern allein auf dem Umstand, dass es der Kläger versäumt hat, seinen Verlust im zutreffenden Veranlagungszeitraum geltend zu machen. Eine nachträgliche Korrektur dieses Versäumnisses ist steuerlich weder vorgesehen noch geboten.

c) Dass dem IX. Senat zufolge nach Maßgabe der dargestellten –abweichenden– Rechtsprechungsgrundsätze zu § 17 EStG ein Beteiligungsverlust im Privatvermögen nicht dem Jahr 2009, sondern im Zweifel eher dem Streitjahr 2013 zuzurechnen gewesen wäre (s. BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 26 ff. und 33), ist in Anbetracht dessen für den Streitfall nicht maßgeblich.

4. Einen Verlust aus der Auflösung der GmbH nach § 17 Abs. 4 EStG kann der Kläger nach alledem schon deshalb nicht geltend machen, weil seine Beteiligung nicht zum Privatvermögen gehört hat (s.a. BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 15, m.w.N.).

5. Die Sache ist nicht spruchreif; denn der Kläger hat in den Streitjahren 2012 und 2013 möglicherweise noch weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit der GmbH-Beteiligung getragen, die gegebenenfalls als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

Der IX. Senat hat bereits in seinem Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19 (BFH/NV 2020, 675/19, Rz 28) darauf hingewiesen, dass der Kläger seinem (bislang) unwidersprochenen Vortrag zufolge in den Jahren 2009 bis 2013 noch Zahlungen aus seinem Privatvermögen über insgesamt 47.228,46 € geleistet hat. Einer mit Telefax vom 28.01.2019 übersandten Aufstellung des Klägers zufolge (Bl. 106 der E-Akte des FG) entfielen jedenfalls auf das Streitjahr 2013 Zahlungen in Höhe von insgesamt 5.020,82 €. Gegebenenfalls wären diese Zahlungen nach den dargelegten Rechtsgrundsätzen als Betriebsausgaben der Streitjahre zu berücksichtigen. Das FG hat hierzu –von seinem Standpunkt aus zu Recht– keine Feststellungen getroffen. Es erhält hiermit Gelegenheit, dies im dritten Rechtsgang nachzuholen.

Ein Zuckerhersteller hat lt. BFH einen unionsrechtlichen Anspruch auf Erstattung zu Unrecht gezahlter Produktionsabgaben, wenn deren Höhe infolge einer Korrektur der Berechnungsmethode (hier: Änderung des zur Berechnung der Ergänzungsabgabe erforderlichen Koeffizienten) nachträglich reduziert wird (Az. VII R 35/23).

Leitsatz

1. Ein Zuckerhersteller hat einen unionsrechtlichen Anspruch auf Erstattung zu Unrecht gezahlter Produktionsabgaben, wenn deren Höhe infolge einer Korrektur der Berechnungsmethode (hier: Änderung des zur Berechnung der Ergänzungsabgabe erforderlichen Koeffizienten) nachträglich reduziert wird.
2. Da der Erstattungsanspruch erst ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der Änderungsverordnung geltend gemacht werden kann, beginnen nationale Antrags- und Änderungsfristen erst ab diesem Zeitpunkt zu laufen.
3. Aufgrund des unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatzes steht die Bestandskraft des Festsetzungsbescheids der Erstattung dann nicht entgegen, wenn dies dazu führte, dass ein unionsrechtlicher Anspruch auf Erstattung zu Unrecht gezahlter Produktionsabgaben, der erst nach Eintritt der Bestandskraft des Festsetzungsbescheids entstanden ist, nicht durchgesetzt werden könnte.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 27.04.2022 – 3 K 843/19 aufgehoben.

Die Umsatzsteuer wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Beklagten vom 27.01.2022 um … € auf … € herabgesetzt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war als Entsorgungsfachbetrieb zertifiziert. Die Kunden der Klägerin setzten in ihren Betrieben Chemikalien ein, die nach dem betrieblichen Einsatz gefährliche Abfälle im Sinne des Kreislaufwirtschaftsgesetzes in der im Jahr 2018 (Streitjahr) geltenden Fassung (KrWG) darstellten und deren ordnungsgemäße Entsorgung nachzuweisen war. Die Klägerin nahm den Kunden die verunreinigten Chemikalien zum Zwecke der Entsorgung nach dem in Anlage 2 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes aufgeführten Verwertungsverfahren … ab. Dazu verpflichtete sie sich gegenüber den Kunden und gab dies auch im Rahmen des Entsorgungsnachweises an. Die Klägerin bewahrte die verunreinigten Chemikalien zunächst in speziellen, nach den gesetzlichen Vorschriften ausgestatteten Lagern auf. In diesen Lagern wurden die einzelnen verunreinigten Chemikalien ihrer Art nach getrennt gesammelt und –sobald eine Mindestmenge vorhanden war– der Aufbereitung im Rahmen eines chemischen Prozesses zugeführt. Dabei löste die Klägerin die Verunreinigungen aus den Chemikalien in ihren Aufbereitungsanlagen heraus und entsorgte diese. Die gereinigten Chemikalien veräußerte die Klägerin als „Regenerat“, falls sie in marktgängiger Qualität aufbereitet werden konnten. Es war jedoch nicht ausgeschlossen, dass im Rahmen des Reinigungsprozesses kein ausreichend reines Regenerat gewonnen werden konnte. In diesem Fall musste die Klägerin die weiterhin verunreinigten Chemikalien auf eigene Kosten thermisch entsorgen lassen.

Den Preis für die Entsorgung der gefährlichen Abfälle bestimmte die Klägerin anhand des Grades der Verunreinigung, der in ihrem Betrieb erst nach dem Erhalt der verunreinigten Chemikalien durch eine Analyse festgestellt wurde. Der Entsorgungspreis variierte außerdem nach der Verwendungsart der Chemikalien im jeweiligen Betrieb des Kunden, die ebenfalls auf den Umfang der Verunreinigung schließen ließ.

Nach Auffassung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) stellte die Entsorgung der verunreinigten Chemikalien einen tauschähnlichen Umsatz dar. Die Klägerin erhalte für ihre Entsorgungsleistung neben dem vereinbarten Entsorgungspreis als Gegenleistung eine Lieferung. Liefergegenstand seien die verunreinigten Chemikalien, die die Klägerin von ihren Kunden erhalte. Daher erhöhe der Wert der verunreinigten Chemikalien die Bemessungsgrundlage für die von der Klägerin erbrachten Entsorgungsleistung.

Gegen die Umsatzsteuer-Voranmeldung für April 2018, die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand (§ 168 Satz 1 der Abgabenordnung), legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und machte geltend, entgegen ihrer Rechtsauffassung bezüglich der Chemikalienentsorgungen in der Voranmeldung tauschähnliche Umsätze mit Baraufgabe zum Regelsteuersatz erklärt zu haben. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück.

Nach Erhebung der Klage zum Finanzgericht (FG) erließ das FA einen Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr, der nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde. Die Bemessungsgrundlage für die angenommenen Lieferungen der verunreinigten Chemikalien setzte das FA im Umsatzsteuerjahresbescheid 2018 auf Grundlage einer von der Klägerin vorgenommenen Berechnung des Wertes der verunreinigten Chemikalien an; daraus ergab sich eine zusätzliche Steuerschuld in Höhe von … €.

Das FG wies die Klage ab. Der Wert der verunreinigten Chemikalien zum Zeitpunkt der Übernahme erhöhe im Rahmen tauschähnlicher Umsätze mit Baraufgabe die Bemessungsgrundlage für die Entsorgungsleistungen der Klägerin. Im Streitfall erbringe die Klägerin im Bereich der Abfallentsorgung gegenüber ihren Kunden entgeltliche sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Die Kunden führten zudem mit der Übergabe der verunreinigten Chemikalien Lieferungen an die Klägerin aus, da es sich bei diesen Chemikalien um werthaltige Abfälle handele. Werthaltiger Abfall sei gegeben, wenn nach den übereinstimmenden Vorstellungen der Vertragspartner der überlassene Abfall im Zeitpunkt der Übergabe einen Wert aufweise. Bei Vertragsschluss bestehe zwischen den Kunden und der Klägerin zwar Einigkeit darüber, dass die Barvergütung der hinreichende Gegenwert für die vereinbarte Entsorgungsleistung sei; insbesondere richte sich das überwiegende Kundeninteresse darauf, sich des gefährlichen Abfalls ordnungsgemäß zu entledigen. Die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin bestehe aber neben der Abfallentsorgung auch im Recycling und anschließendem Verkauf der wieder nutzbaren Chemikalien. Der Preiskalkulation sei für den Kunden ersichtlich zu entnehmen, dass die Klägerin die Entsorgungskosten für die in den überlassenen Chemikalien enthaltenen Verschmutzungen umlege. Zudem sei das Recycling für die Kunden erkennbar, da die Klägerin mit ihrem umweltschonenden Konzept der nachhaltigen Chemikalienrückgewinnung werbe. Die erst nach der Übernahme erfolgte Feststellung der Werthaltigkeit der verunreinigten Chemikalien sei den betriebsinternen Abläufen der Klägerin geschuldet. Im Übrigen sei der Klägerin aufgrund ihrer langjährigen Erfahrung in der Branche bekannt gewesen, wie hoch der Anteil der zur Aufbereitung geeigneten Chemikalien aus den empfangenen verunreinigten Chemikalien sei. Der Wert des Abfalls werde nach der Preiskalkulation mit den nach Verschmutzungsgrad gestaffelten Entsorgungspreisen auch Inhalt der Vereinbarung zwischen den Beteiligten. Sofern insoweit eine übereinstimmende Vorstellung der Klägerin und ihrer Kunden fehle, ergebe sich kein anderes Ergebnis, da eine übereinstimmende Vorstellung weder ein Tatbestandsmerkmal des Umsatzsteuergesetzes noch der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) sei und auch der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) darauf abstelle, dass der Erwerber (hier: die Klägerin) der Lieferung des Abfalls einen Wert beimesse, den er bei der Festlegung des Preises, zu dem er die Erbringung seiner Dienstleistung (Entsorgung) anbiete, berücksichtige. Die betragsmäßige Festlegung des Wertes des tauschähnlichen Umsatzes sei im Streitfall zwischen den Beteiligten unstreitig und es seien keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass dieser Ansatz wesentlich zu hoch oder zu niedrig sei.

Mit ihrer auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision macht die Klägerin geltend, die Entscheidung des EuGH, dass nicht der objektive (gemeine) Wert des als Gegenleistung bezogenen Umsatzes, sondern dessen subjektiver Wert aus der Sicht des leistenden Unternehmers als Bemessungsgrundlage anzusetzen sei, sei zu Fällen ergangen, in denen der objektive Wert mangels zuverlässig ermittelbaren Marktwertes nicht oder nur schwer zu ermitteln gewesen sei. Es handele sich insoweit um einzelfallbezogene Rechtsausführungen. Auch die Finanzverwaltung gehe in Abschn. 10.5 Abs. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) davon aus, dass nach der übereinstimmenden Vorstellung der Vertragsparteien ein werthaltiger Abfall vorliegen müsse. Zum maßgeblichen Zeitpunkt der Übergabe der verunreinigten Chemikalien hätten diese aber keinen Verwendungszweck mehr für den Kunden und könnten –auch von der Klägerin– nicht (weiter)verkauft werden, sondern müssten der Entsorgung zugeführt werden. Dies ergebe sich auch daraus, dass kein Kunde der Klägerin mit Rechnung über die verunreinigten Chemikalien abrechne. Die Werthaltigkeit bestimme sich zudem nicht nach den einzelnen Inhaltsstoffen, entscheidend sei vielmehr der Wert des Abfallgemischs. Aus den gestaffelten Entsorgungspreisen könne nicht auf die Werthaltigkeit des Abfallgemischs geschlossen werden. Die Staffelung spiegele die erhöhten Entsorgungskosten bei höherem Verschmutzungsgrad wider. Der eventuell vorhandene Wert trete erst nach der Aufbereitung in Erscheinung. Insoweit unterscheide sich der Streitfall von dem Sachverhalt im EuGH-Urteil A vom 10.01.2019 – C-410/17, EU:C:2019:12, in dem der Abfall einen positiven Marktwert gehabt habe, unmittelbar –gegebenenfalls nach Säubern und Sortieren des Materials– hätte weiterverkauft werden können und direkt in den Produktionsprozess –beispielsweise als Rohstoff– hätte einfließen können. Es stelle sich die Frage, ob durch das umweltschonende Konzept und der Werbung einer nachhaltigen Chemikalienrückgewinnung automatisch auf eine Werthaltigkeit im Zeitpunkt der Hingabe geschlossen werden könne. Dies würde dazu führen, dass jeder Abfall, der in irgendeiner Form wieder verarbeitet würde, werthaltig sei. Nicht zuletzt ergäben sich in Bezug auf die Bemessungsgrundlage erhebliche Schwierigkeiten der Wertermittlung.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerfestsetzung 2018 vom 27.01.2022 insoweit zu ändern, als die Umsatzsteuer um … € niedriger festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält die angefochtene Entscheidung für zutreffend.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Übernimmt ein Unternehmer gefährlichen Abfall zum ausschließlichen Zweck der gesetzlich angeordneten Entsorgung nach einem in Anlage 2 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes genannten Verwertungsverfahren zur Rückgewinnung/Regenerierung von Abfällen, liegt lediglich eine vom Unternehmer erbrachte Entsorgungsdienstleistung vor. Die Annahme eines tauschähnlichen Umsatzes kommt entgegen dem Urteil des FG mangels Lieferung des gefährlichen Abfalls an den Unternehmer nicht in Betracht. Hieran ändert sich auch nichts dadurch, dass der Unternehmer einen möglichen Verkaufspreis von Stoffen, die er durch die spätere Verwertung des gefährlichen Abfalls gewinnen und wieder verkaufen kann, kalkulatorisch als Preisnachlass zugunsten der Kunden berücksichtigt.

1. Entgeltliche Leistungen sind steuerbar und können auch in Form eines Tauschs oder tauschähnlichen Umsatzes vorliegen.

a) Steuerbar sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unionsrechtliche Grundlage der Steuerbarkeit sind Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL, wonach Lieferungen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt, dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegen.

Die sich hieraus ergebende Steuerbarkeit setzt nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des Bundesfinanzhofs (BFH) voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (z.B. EuGH-Urteil Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH-Beschluss vom 12.11.2020 – V R 22/19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544, Rz 16).

b) Besteht das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung, liegt gemäß § 3 Abs. 12 Satz 1 UStG ein Tausch vor. Besteht das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung, ist ein tauschähnlicher Umsatz gegeben (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG). Beim Tausch und beim tauschähnlichen Umsatz gilt gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Zwar fehlt es an einer derartigen Regelung im Unionsrecht. Auch unionsrechtlich sind aber Gegenleistungen in Form von Geldzahlungen und in Form von Sachleistungen gleich zu behandeln, wobei es genügt, dass die Gegenleistung in Geld ausgedrückt werden kann (EuGH-Urteile Goldsmiths vom 03.07.1997 – C-330/95, EU:C:1997:339, Rz 23; Orfey Balgaria vom 19.12.2012 – C-549/11, EU:C:2012:832, Rz 35 und 44; A vom 10.01.2019 – C-410/17, EU:C:2019:12, Rz 35; vgl. auch EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 – C-528/19, EU:C:2020:712, Rz 44 f.). Daher kann die Gegenleistung für eine Dienstleistung in einer Lieferung bestehen und deren Bemessungsgrundlage im Sinne von Art. 73 MwStSystRL sein, wenn der –stets erforderliche– unmittelbare Zusammenhang zwischen der Dienstleistung und der Lieferung besteht und zudem der Wert der Lieferung in Geld ausgedrückt werden kann (vgl. EuGH-Urteile Naturally Yours Cosmetics vom 23.11.1988 – 230/87, EU:C:1988:508, Rz 11, 12 und 16 und A vom 10.01.2019 – C-410/17, EU:C:2019:12, Rz 35 f.).

Dementsprechend handelt es sich dann um einen Tausch oder einen tauschähnlichen Umsatz, wenn sich zwei entgeltliche Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung miteinander verknüpft sind (vgl. BFH-Urteile vom 06.12.2007 – V R 42/06, BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493, Rz 19; vom 15.04.2010 – V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, Rz 23 und vom 11.07.2012 – XI R 11/11, BFHE 238, 560, BStBl II 2018, 146, Rz 21). Auf dieser Grundlage handelt es sich nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG auch dann um einen tauschähnlichen Umsatz, wenn dieser als tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe mit einer Barzahlung verbunden ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31.07.2008 – V R 74/05, BFH/NV 2009, 226, unter II.2.a).

2. Der tauschähnliche Umsatz mit Baraufgabe setzt auf der vorstehenden Grundlage voraus, dass sonstige Leistungen, wie sie von der Klägerin erbracht wurden, nicht nur durch eine Geldzahlung, sondern zusätzlich durch eine Lieferung oder sonstige Leistung vergütet werden. Hieran fehlt es entgegen dem Urteil des FG. Die Kunden der Klägerin haben unstreitig keine sonstigen Leistungen an die Klägerin erbracht. Ebenso fehlt es an einer von den Kunden an die Klägerin ausgeführten Lieferung, die als Entgelt für die Entsorgungsleistung der Klägerin in Betracht kommen könnte.

a) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Unionsrechtliche Grundlage für diese Verschaffung der Verfügungsmacht nach § 3 Abs. 1 UStG ist Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL. Als Lieferung von Gegenständen gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.

Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung bezieht sich der Begriff „Lieferung von Gegenständen“ nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern erfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (EuGH-Urteil Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012 – C-118/11, EU:C:2012:97, Rz 39). Die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, beinhaltet, dass die Partei, auf die diese Befähigung übertragen wird, die Möglichkeit hat, Entscheidungen zu treffen, die sich auf die rechtliche Situation des betreffenden Gegenstands auswirken, etwa die Entscheidung, den Gegenstand zu verkaufen (EuGH-Urteil Herst vom 23.04.2020 – C-401/18, EU:C:2020:295, Rz 40). Das sich hieraus ergebende Erfordernis der Verschaffung eigentümerähnlicher Verfügungsmacht legt der BFH der Auslegung von § 3 Abs. 1 UStG zugrunde (BFH-Urteile vom 25.11.2015 – V R 66/14, BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793, Rz 16; vom 16.11.2016 – V R 35/16, BFH/NV 2017, 768, Rz 14; vgl. auch BFH-Urteil vom 16.04.2008 – XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II.2.a).

b) Das FG ist vorliegend rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die verunreinigten Chemikalien allein deshalb geliefert worden seien, weil sie werthaltige Abfälle darstellten und ihr Wert nach dem Inhalt der Vereinbarungen zwischen den Beteiligten die Höhe des Entgelts der Entsorgung bestimmt hätte. Vielmehr kam der Übergabe der gefährlichen Abfälle an die Klägerin zur Entsorgung keine eigenständige Bedeutung zu. Eine Lieferung sollte mit der Übergabe der gefährlichen Abfälle nach dem zwischen der Klägerin und ihren Kunden zugrunde liegenden Rechtsverhältnis gerade nicht erfolgen.

aa) Das FG hat verkannt, dass die Übergabe der verunreinigten Chemikalien nur zum Zweck der Entsorgung nach dem Verwertungsverfahren … entsprechend der Anlage 2 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes erfolgte und erfolgen musste.

(1) Das der Leistungserbringung zugrunde liegende Rechtsverhältnis zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger war ausschließlich auf die Erbringung einer Entsorgungsleistung, nicht aber auch auf eine Lieferung an die Klägerin gerichtet. Die Übergabe der gefährlichen Abfälle –hier der verunreinigten Chemikalien– ausschließlich zum Zweck der gesetzlich angeordneten Entsorgung nach einem in Anlage 2 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes genannten Verwertungsverfahren zur Rückgewinnung/Regenerierung von Abfällen stellte lediglich eine untergeordnete Handlung zum Erhalt der Entsorgungsleistung dar, da sie notwendig war, um die Entsorgungsleistung durchführen zu können. Eine eigenständige Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG (Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL) ist in der Übergabe des gefährlichen Abfalls nach Maßgabe des zugrunde liegenden Rechtsverhältnisses nicht zu sehen.

(2) Die Kunden konnten die gefährlichen Abfälle in ihrem Betrieb nicht mehr nutzen und waren deshalb als Erzeuger und Besitzer der Abfälle verpflichtet, sich ihrer zu entledigen sowie sie ordnungsgemäß zu verwerten (§ 7 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 4, Abs. 8 Nr. 1 und Abs. 9 KrWG). Zudem hatte die –nach dem Stand der Technik mögliche– Verwertung nach dem Verwertungsverfahren … Vorrang vor der Beseitigung durch Verbrennung der gefährlichen Abfälle (§ 8 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 KrWG). Mit der danach zwingenden Verwertung nach dem Verwertungsverfahren … durften die Kunden gemäß § 22 Satz 1 KrWG Dritte beauftragen. Ihre Verantwortung für die ordnungsgemäße Verwertung blieb –entgegen der auch insoweit unzutreffenden Annahme des FG– nach § 22 Satz 2 KrWG jedoch von der Beauftragung unberührt und solange bestehen, bis die Entsorgung endgültig und ordnungsgemäß abgeschlossen war.

(3) Die Klägerin als zertifizierter Entsorgungsfachbetrieb schuldete somit einen Leistungserfolg im Sinne eines Werkvertrages (§ 631 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) und erhielt die gefährlichen Abfälle gerade nicht zur freien Verfügung. Denn solange die Entsorgung nicht ordnungsgemäß durchgeführt war, blieben die Kunden zur ordnungsgemäßen Entsorgung der gefährlichen Abfälle verpflichtet. Ausschließlich von dieser Verpflichtung wollten sich die Kunden befreien und ausschließlich zur Erreichung dieses Zweckes übergaben sie die gefährlichen Abfälle der Klägerin. Ohne die Übergabe der gefährlichen Abfälle hätte die Klägerin den geschuldeten Leistungserfolg nicht herbeiführen können, so dass der Übergabe nach dem Willen der Beteiligten keine eigenständige Bedeutung zukam.

(4) Daran änderte auch die von der Klägerin vor der Aufbereitung vorgenommene Vermischung mit gefährlichen Abfällen gleicher Art nichts (§ 3 Abs. 8, § 9 KrWG). Durch diese Vermischung wurden nicht etwa andere Abfälle erzeugt, was zum Erlöschen der Entsorgungspflicht der Kunden geführt hätte. Denn die Mischung bewirkte keine Veränderung der Natur oder der Zusammensetzung der Abfälle (vgl. § 9 Abs. 1 und 2 KrWG …; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 28.06.2007 – 7 C 5.07, BVerwGE 129, 93, Rz 22 und BVerwG-Beschluss vom 14.04.2014 – 7 B 26.13, Die Öffentliche Verwaltung 2014, 761, Rz 10).

(5) Gegen die Annahme einer Lieferung der gefährlichen Abfälle spricht zudem, dass es sich bei den gefährlichen Abfällen des Streitfalls nicht um marktfähige Handelsware handelt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die gefährlichen Abfälle –wie im vorliegenden Fall– nur nach dem Verwertungsverfahren … entsorgt werden dürfen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 5, § 3 Abs. 23 Satz 2 KrWG). Ein Handel mit diesen Abfällen ist aufgrund der gegenüber den entsorgungspflichtigen Kunden und der nach dem Kreislaufwirtschaftsgesetz bestehenden Verpflichtung, die Abfälle zu entsorgen, nicht möglich und zieht strafrechtliche Konsequenzen nach sich (§ 326 Abs. 1 des Strafgesetzbuches).

bb) Die Annahme des FG, die Klägerin habe den verunreinigten Chemikalien einen „gewissen Wert“ beigemessen, weil sie daraus –nach einer Bearbeitung– verkaufsfähige, gereinigte Chemikalien hergestellt und die verunreinigten Chemikalienreste als Rohstoff für die weitere Verarbeitung benötigt habe, rechtfertigt es nicht, eine Lieferung der gefährlichen Abfälle anzunehmen. Der für eine steuerbare Lieferung erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt kann nur durch ein auf eine Lieferung gerichtetes Rechtsverhältnis begründet werden, das im Streitfall gerade nicht vorliegt. Die Klägerin hat den möglichen Verkaufspreis der gereinigten Chemikalien lediglich im Rahmen ihrer eigenen Kalkulation als Preisnachlass zugunsten der Kunden berücksichtigt.

Im Übrigen richtet sich auch nach Auffassung der Finanzverwaltung der Wert der übernommenen Abfälle nicht nach den einzelnen Inhaltsstoffen des Abfalls. Vielmehr muss dem Abfall als solchem im Zeitpunkt der Überlassung ein Wert zukommen, so dass spätere Bearbeitungsschritte durch den Entsorger, zu denen auch die „Aufbereitung“ gehört, bei der Wertermittlung außer Betracht zu lassen sind (vgl. Abschn. 3.16 Abs. 7 Satz 4 bis 6 UStAE).

cc) Die Kunden der Klägerin haben auch nicht an die Klägerin gereinigte Chemikalien geliefert. Denn die Herstellung der gereinigten Chemikalien erfolgte allein durch die Klägerin, da sie die Entsorgung in Form der chemischen Aufbereitung auf ihr eigenes wirtschaftliches Risiko durchführte. So hat sie die Risiken für die Lagerung der verunreinigten Chemikalien sowie für die Durchführung der chemischen Prozesse selbst getragen. Weiter war es nach den Feststellungen des FG nicht ausgeschlossen, dass keine verkäuflichen Chemikalien bei der Aufbereitung gewonnen werden konnten. Zudem ist erst nach erfolgreicher Aufbereitung die Abfalleigenschaft der übergebenen Chemikalien entfallen (§ 5 Abs. 1 KrWG) und ein für die Klägerin verkäufliches Wirtschaftsgut neu entstanden. Allein der Umstand, dass die Klägerin die gefährlichen Abfälle für die Kunden ordnungsgemäß entsorgt hat, führt somit nicht dazu, dass der Herstellungsprozess und damit die Gewinnung (wieder-)verkäuflicher Wirtschaftsgüter den Kunden zuzurechnen war. Aufgrund des erfolgreichen Abschlusses des Verwertungsverfahrens ist schließlich unerheblich, dass die Kunden bis zum endgültigen Abschluss der ordnungsgemäßen Entsorgung gesetzlich weiterhin selbst zur ordnungsgemäßen Entsorgung verpflichtet waren (§ 22 Satz 2 KrWG).

3. Es besteht kein Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung.

a) Entgegen der Auffassung des FG ist das EuGH-Urteil A vom 10.01.2019 – C-410/17, EU:C:2019:12 für den Streitfall ohne Bedeutung. Das Urteil betrifft zwei Fallgestaltungen, bei denen ein Abbruchunternehmer Entsorgungsdienstleistungen erbringt (zum einen Abbrucharbeiten, Abtransport und sachgerechte Verwertung und zum anderen Demontage- und Entsorgungsarbeiten), wobei er im ersten Fall von seinem Kunden Metallschrott erwirbt, der im Abbruchabfall enthalten ist, während er im zweiten Fall verschiedenes Mobiliar erwirbt (EuGH-Urteil A vom 10.01.2019 – C-410/17, EU:C:2019:12, Rz 15, 16 und 32, zur ersten Fallgestaltung und Rz 17, 18 und 50 zur zweiten Fallgestaltung).

Dass sich für beide Fallgestaltungen ein tauschähnlicher Umsatz ergibt (EuGH-Urteil A vom 10.01.2019 – C-410/17, EU:C:2019:12, Rz 48 und Rz 60), so dass Metallschrott und Mobiliar jeweils als Gegenleistung für die Entsorgungsdienstleistung anzusehen sind, ist vorliegend unerheblich. Denn die Klägerin hat im Gegensatz hierzu an den verunreinigten Chemikalien nach Maßgabe des zwischen ihr und ihren Kunden zugrunde liegenden Rechtsverhältnisses keine eigentümerähnliche Verfügungsmacht erlangt, so dass es an einer diesbezüglichen Lieferung an die Klägerin fehlt. Vielmehr sind der Klägerin die verunreinigten Chemikalien mit der ausdrücklichen Zweckbindung überlassen worden, diese entsprechend den gesetzlichen Regelungen für gefährliche Abfälle ordnungsgemäß zu entsorgen, so dass der Übergabe der gefährlichen Abfälle an die Klägerin keine eigenständige Bedeutung zukam (s. oben II.2.b aa). Alle weiteren Tätigkeiten wie die Herstellung gereinigter und damit frei verwendbarer und somit wiederverkäuflicher Chemikalien erfolgten auf ihr eigenes wirtschaftliches Risiko (s. oben II.2.b cc). Ausschließlicher Zweck der Übergabe war es somit, dass die Kunden sich der –für sie nicht mehr nutzbaren– gefährlichen Abfälle entledigen und ihrer eigenen gesetzlichen Entsorgungspflicht nachkommen wollten. Dazu bedienten sich die Kunden der Klägerin als zertifiziertem Entsorgungsfachbetrieb.

b) Auch der Rechtsprechung des BFH zu der Frage, ob im Rahmen von Polierarbeiten die Überlassung von beim Polieren anfallenden Materialabfall (BFH-Urteil vom 15.12.1988 – V R 24/84, BFHE 155, 431, BStBl II 1989, 252) sowie im Rahmen von Metallarbeiten, für die der Auftraggeber das Material stellt, die Überlassung des nach Ausführung des Auftrags verbleibenden Metallschrotts (BFH-Urteil vom 11.02.1960 – V 98/58 U, BFHE 70, 399, BStBl III 1960, 149) als Lieferungen des Auftraggebers an den Auftragnehmer anzusehen sind und damit zusätzliches Entgelt für die Leistung des Auftragnehmers darstellen, ist nichts Abweichendes zu entnehmen. Denn auch in diesen Fällen führt der Auftragnehmer eine Dienstleistung aus und erhält zusätzlich die Verfügungsmacht an den frei verkäuflichen, werthaltigen Metallabfällen.

4. Die Sache ist spruchreif. Das FG hat rechtsfehlerhaft die Bemessungsgrundlage für die von der Klägerin durch die Entsorgung gefährlicher Abfälle im Sinne des Kreislaufwirtschaftsgesetzes erbrachten sonstigen Leistungen um einen Wert für die gefährlichen Abfälle erhöht. Liegen aber keine Lieferungen an die Klägerin vor, ist das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Leistungen eines Unternehmers im Zusammenhang mit der Entsorgung und Aufbereitung chlorierter Kohlenwasserstoffe (CKW) für den Erhalt des Lösemittels (teilweise) auch tauschähnliche Umsätze mit Baraufgabe beinhalten oder ob mit der Entsorgung lediglich eine sonstige Leistung der Abfallentsorgung gegenüber den Kunden erbracht wird, bei der sich das Entgelt nach dem Grad der Verschmutzung des vom Abfallverursacher gelieferten CKW richtet (Az. V R 7/22).

Leitsatz

Übernimmt ein Unternehmer gefährlichen Abfall zum ausschließlichen Zweck der gesetzlich angeordneten Entsorgung nach einem in Anlage 2 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes genannten Verwertungsverfahren zur Rückgewinnung/Regenerierung von Abfällen, liegt lediglich eine vom Unternehmer erbrachte Entsorgungsdienstleistung vor. Die Annahme eines tauschähnlichen Umsatzes kommt mangels Lieferung des gefährlichen Abfalls an den Unternehmer nicht in Betracht. Hieran ändert sich auch nichts dadurch, dass der Unternehmer einen möglichen Verkaufspreis von Stoffen, die er durch die spätere Verwertung des gefährlichen Abfalls gewinnen und wieder verkaufen kann, kalkulatorisch als Preisnachlass zugunsten der Kunden berücksichtigt.

Der BFH entschied zur versicherungsteuerlichen Behandlung einer stillen Mitversicherung und zur Methode der Berechnung nachzuerhebender Versicherungsteuer (Az. V R 17/22).

Leitsatz

1. § 2 Abs. 2 VersStG setzt die Verpflichtung voraus, Dritten gegenüber für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten. Erforderlich ist die Eingehung einer Verpflichtung gegenüber dem Dritten.
2. Die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Kautionsrückversicherung ist nicht nach § 4 Nr. 1 VersStG von der Versicherungsteuer befreit, wenn durch die Versicherung die Gefahr aus einem Vertrag übernommen wird, der nach § 2 Abs. 2 VersStG nicht als Versicherungsvertrag gilt.
3. Sind die Vertragsparteien irrtümlich davon ausgegangen, dass die Zahlung eines Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt, ist die Versicherungsteuer nicht in gezahlten Prämien enthalten.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.02.2022 – 2 K 588/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.02.2022 – 2 K 588/19 aufgehoben, soweit es der Klage stattgegeben hat.

Die Klage wird insgesamt abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Versicherungsunternehmen, unterhielt in den Jahren 2010 bis 2012 Vertragsbeziehungen zu drei anderen Versicherungsunternehmen (A, B und C). Diese hatten mit ihren Versicherungsnehmern „Kautionsversicherungsverträge“ abgeschlossen. Versicherungsnehmer des A waren gemäß § 651k (später § 651r) des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) absicherungspflichtige Pauschalreiseanbieter. Die Klägerin beteiligte sich an den sich hieraus ergebenden Risiken in einem Umfang von 30 %. B hatte eine Bürgschaft zugunsten von Mitarbeitern seines Versicherungsnehmers für die Absicherung von Wertguthaben aus Altersteilzeitvereinbarungen übernommen, die diesen Mitarbeitern gegen den Versicherungsnehmer zustanden. Die Klägerin beteiligte sich an der Bürgschaft in der Weise, dass sie im Fall der Insolvenz des Versicherungsnehmers 40 % des Schadens tragen sollte. Auch C hatte mit einem Reiseveranstalter als Versicherungsnehmer eine Reiseinsolvenzversicherung abgeschlossen. Die Klägerin verpflichtete sich gegenüber C, die sich daraus ergebenden Schäden zu circa 7,5 % zu tragen.

Darüber hinaus unterhielt die Klägerin Vertragsbeziehungen mit drei Kreditinstituten. Diese stellten ihren Kunden Avalkredite zur Verfügung. In Bezug auf diese Avalkreditverhältnisse übernahm die Klägerin eine anteilige Haftung.

Die Klägerin nahm an, dass die Zahlungen, die sie von den anderen Versicherungsunternehmen und den Kreditinstituten vereinnahmte, nicht der Versicherungsteuer unterlagen.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Bundeszentralamt für Steuern –BZSt–) ging demgegenüber aufgrund einer Außenprüfung davon aus, dass eine Versicherungsteuerpflicht bestehe und sah die von der Klägerin vereinnahmten Zahlungen als Versicherungsentgelt an. Das BZSt erließ am 23.01.2019 einen entsprechend geänderten Versicherungsteuerbescheid für Dezember 2012. Hiergegen erhob die Klägerin mit Zustimmung des BZSt Sprungklage zum Finanzgericht (FG).

Das FG gab der aufgrund einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand als zulässig angesehenen Klage teilweise statt. Es bejahte die Versicherungsteuerpflicht. Mit allen Vertragspartnern sei jeweils ein Versicherungsvertrag zustande gekommen, da die Klägerin keine unmittelbaren Vertragsbeziehungen zu den Kunden ihrer Vertragspartner eingegangen sei. Bei den Verträgen zwischen den Kunden und den anderen Versicherungsunternehmen und Kreditinstituten habe es sich nicht um Versicherungsverträge im Sinne des § 1 Abs. 1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG) gehandelt, weil sie unter § 2 Abs. 2 VersStG fielen, so dass mangels steuerbarer Erstversicherung die Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 VersStG nicht erfüllt seien. Die Klage hatte jedoch Erfolg, soweit sie die Höhe der festgesetzten Versicherungsteuer betraf. Insoweit vertrat das FG die Ansicht, dass die Versicherungsteuer den vereinnahmten Versicherungsentgelten nicht hinzugerechnet werden dürfe, sondern aus den vereinnahmten Versicherungsentgelten mit dem Faktor 19/119 herauszurechnen sei.

Hiergegen wenden sich die Klägerin und das BZSt mit ihren Revisionen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin, dass die Verträge nicht versicherungsteuerpflichtig gewesen seien. Es handele sich in allen Fällen um Mitversicherungen. Bei einer Mitversicherung an einer Kautionsversicherung, der sogenannten „Kautionsmitversicherung“, handele es sich um eine Erstversicherung, welche nicht steuerbar nach § 2 Abs. 2 VersStG sei. Dies gelte auch für stille Mitversicherungen, denn entscheidend sei, dass auch der stille Mitversicherer dasselbe Risiko trage wie der führende Mitversicherer. Der Mitversicherer gehe eine anteilige eigene primäre und unmittelbare Verpflichtung gegenüber dem Versicherungsnehmer des Vertragspartners ein. Es handele sich hierbei um einen Schuldbeitritt. Entscheidend sei, welches Risiko übernommen werde. Der stille Mitversicherer übernehme anteilig das Risiko eines Versicherungsnehmers, die Leistungsfähigkeit des führenden Versicherers im Sinne der Bonität und Risikotragfähigkeit sei für ihn ohne Relevanz. Nur dieser Betrachtung entspreche die vorgenommene Bilanzierung. Folge man dieser Auffassung nicht und gehe wie der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 24.04.2013 – XI R 7/11 (BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648) von einer Rückversicherung aus, seien die hier streitigen Verträge jedenfalls gemäß § 4 Nr. 1 VersStG steuerbefreit. Denn für diese Steuerbefreiung sei die Steuerbarkeit einer Erstversicherung nicht erforderlich. Auch Kautionsversicherungen seien grundsätzlich steuerbar, sie würden nur im Wege einer Fiktion versicherungsteuerrechtlich ausdrücklich aus dem Anwendungsbereich ausgenommen. Durch § 2 Abs. 2 VersStG habe sichergestellt werden sollen, dass weder das Avalgeschäft der Banken noch die Kautionsversicherung der Versicherungsunternehmen der Versicherungsteuer unterliegen. Eine andere Auslegung hätte zur Folge, dass –obwohl Kautionserstversicherungen gemäß § 2 Abs. 2 VersStG nicht der Versicherungsteuer unterliegen und Rückversicherungen gemäß § 4 Nr. 1 VersStG steuerbefreit seien– ausgerechnet die Kombination aus beiden, die Kautionsrückversicherung, der Versicherungsteuer unterliege. Dies könne der Gesetzgeber nicht beabsichtigt haben.

Das BZSt wendet sich mit seiner Revision gegen die Höhe der festgesetzten Versicherungsteuer. Es habe sich bei den streitigen Beträgen um Nettobeträge gehandelt. Dies ergebe sich insbesondere aus dem Wortlaut des § 1 Abs. 1 VersStG. Die Versicherungsteuer sei nicht Teil des Entgelts, was bereits im BFH-Urteil vom 18.11.2021 – V R 24/20 (BFH/NV 2022, 624) klargestellt worden sei.

Beide Beteiligten wenden sich zudem jeweils gegen die Revision des anderen Beteiligten.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als die Klage abgewiesen wurde, und den Versicherungsteuerbescheid vom 23.01.2019 für den Monat Dezember 2012 dahingehend zu ändern, dass die Versicherungsteuer auf … € festgesetzt wird, und die Revision des BZSt zurückzuweisen.

Das BZSt beantragt, das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als der Klage stattgegeben wurde, die Klage insgesamt abzuweisen und die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Revision des BZSt ist hingegen begründet und führt zur Aufhebung des Urteils, soweit das FG der Klage stattgegeben hat; die Klage ist insgesamt abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Das FG hat die Zahlungen an die Klägerin zu Recht als nach § 1 Abs. 1 VersStG steuerbar angesehen. Das hierfür erforderliche Versicherungsverhältnis liegt vor, da die Fiktion des § 2 Abs. 2 VersStG nicht eingreift. Die Vorschrift setzt die Verpflichtung voraus, Dritten gegenüber für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten. Erforderlich ist die Eingehung einer Verpflichtung gegenüber dem Dritten.

a) Gemäß § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt der Versicherungsteuer die Zahlung eines Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Wesentliches Merkmal für ein „Versicherungsverhältnis“ im Sinne des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses (BFH-Urteile vom 16.12.2009 – II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097; vom 19.06.2013 – II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060, Rz 12).

Ein Vertrag, durch den der Versicherer sich verpflichtet, für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten, gilt nach § 2 Abs. 2 VersStG nicht als Versicherungsvertrag. Die gesetzliche Fiktion des § 2 Abs. 2 VersStG bewirkt, dass kein Versicherungsvertrag und damit auch kein steuerbares Versicherungsverhältnis im Sinne des § 1 Abs. 1 VersStG vorliegt (BFH-Urteil vom 19.06.2013 – II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060, Rz 21).

b) Vorliegend hat die Klägerin aufgrund der von ihr mit den anderen Versicherungsunternehmen und mit den Kreditinstituten abgeschlossenen Verträgen aufgrund einer entgeltlichen Wagnisübernahme Versicherungsverhältnisse begründet, wie das FG zutreffend entschieden hat und was im Revisionsverfahren zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist. Zudem hat das FG entgegen der Revision der Klägerin die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 VersStG zutreffend verneint.

aa) Ein Vertrag, durch den der Versicherer sich im Sinne von § 2 Abs. 2 VersStG verpflichtet, für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten, setzt die Verpflichtung des Versicherers voraus, Dritten gegenüber für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten (BFH-Urteil vom 20.04.1977 – II R 36/76, BFHE 122, 352, BStBl II 1977, 688, unter 4.). Die Vorschrift erfasst damit die Verpflichtung zum Abschluss eines Vertragsverhältnisses mit einem Dritten (Gläubiger des Versicherungsnehmers), nicht aber die davon zu trennende Verpflichtung zur Erstattung eines bei einem Erstversicherer entstehenden Ausfalls (BFH-Urteil vom 11.05.1967 – V 5/64, BFHE 89, 198, BStBl III 1967, 643, unter 1.). Dementsprechend liegt eine Kautionsversicherung, auf die § 2 Abs. 2 VersStG anzuwenden ist, nur vor, wenn neben dem Kautionsversicherungsvertrag zwischen Versicherer (Bürgen) und Versicherungsnehmer (Schuldner) ein Bürgschaftsvertrag zwischen dem Kautionsversicherer und dem Gläubiger abgeschlossen wird und der Kautionsversicherer bei seiner Inanspruchnahme beim Schuldner (Versicherungsnehmer) Regress nehmen kann (BFH-Urteil vom 09.12.1969 – II 103/63, BFHE 99, 60, unter 2.). Nicht anzuwenden ist § 2 Abs. 2 VersStG auf eine Kautionsrückversicherung, bei der sich ein Rückversicherer nicht gegenüber den Versicherungsnehmern des Erstversicherers zur Leistung von Bürgschaften, sondern sich gegenüber dem Erstversicherer zur Übernahme von Vermögensschäden verpflichtet, die diesem aus den von ihm mit den Versicherungsnehmern abgeschlossenen Kautionsversicherungen entstehen (BFH-Urteil vom 19.06.2013 – II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060, Rz 24).

bb) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass sich die Klägerin nicht verpflichtet hat, Dritten gegenüber für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten, so dass § 2 Abs. 2 VersStG auf die streitgegenständlichen Verträge keine Anwendung findet.

(1) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört die Auslegung von Verträgen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt jedenfalls möglich ist. Das Revisionsgericht prüft, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet hat; ferner prüft das Revisionsgericht, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Dagegen ist die rechtliche Einordnung des (nach Maßgabe des FG) von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung (so z.B. BFH-Urteil vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 38).

(2) Vorliegend hat das FG ohne Rechtsfehler –und damit in nach § 118 Abs. 2 FGO bindender Weise– die hier maßgeblichen sechs Verträge dahingehend gewürdigt, dass sich die Klägerin nur gegenüber ihren Vertragspartnern –den Versicherungsunternehmen und Kreditinstituten– verpflichtet hatte, die für ihre Versicherungsnehmer –zu denen auch die Kunden der Kreditinstitute zählten– eingegangenen Risiken anteilig oder in einem Fall vollständig zu übernehmen, ohne dabei aber gegenüber den Versicherungsnehmern die Stellung einer Sicherungsgeberin zu übernehmen, wie sie die Vertragspartner der Klägerin innehatten. Gläubiger der Versicherungsnehmer konnten nach der Würdigung des FG aus den Kautionsversicherungen allein die Vertragspartner der Klägerin, nicht aber die Klägerin selbst in Anspruch nehmen. Zudem hat das FG zutreffend entschieden, dass die von der Klägerin und ihren Vertragspartnern gewollte stille Mitversicherung nicht geeignet war, eine Verpflichtung im Verhältnis zu deren Kunden zu begründen (FG-Urteil S. 40). Damit hat das FG seiner Würdigung die nach der BFH-Rechtsprechung maßgeblichen Umstände (s. oben II.1.b aa) zugrunde gelegt. Bestätigt wird dies dadurch, dass die Klägerin auch keine Regressansprüche gegen die Kunden ihrer Vertragspartner erlangen konnte.

(3) Die Einwendungen der Klägerin hiergegen greifen nicht durch. Die von der Klägerin angestellte Risikobetrachtung, nach der es für die Anwendung von § 2 Abs. 2 VersStG ausreichen soll, dass sie Risiken der Kunden ihrer Vertragspartner und damit Risiken der Versicherungsnehmer –nicht aber die des jeweils führenden Mitversicherers– übernommen habe, genügt nicht dem sich aus dieser Vorschrift ergebenden Erfordernis, sich durch Vertrag zu verpflichten, Dritten gegenüber für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten (s. oben II.1.b aa). Dritter in diesem Sinne ist der Gläubiger des Versicherungsnehmers und damit bei der Insolvenzabsicherung des Reiseveranstalters der Reisende oder im Fall der Sicherung von Altersteilzeitguthaben der Mitarbeiter. Die Leistung einer sonstigen Sicherheit muss im Wesentlichen wie bei der Bürgschaft erfolgen und setzt daher die Eingehung einer Verpflichtung gegenüber dem Dritten voraus. Dem genügt eine „stille“ Risikoübernahme, die nicht darauf angelegt ist, dem Dritten die „Risikoübernahme“ in Bezug auf seine Ansprüche gegen den Versicherungsnehmer zumindest offenzulegen, nicht. Im Hinblick hierauf kommt es auf das von der Klägerin als unzutreffend erachtete BFH-Urteil vom 24.04.2013 – XI R 7/11 (BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 25) und die weiteren Ausführungen zu den einzelnen Verträgen und der sich aus diesen ihrer Ansicht nach ergebenden „Beteiligung“ an den Kautionsversicherungsverträgen, die ihre Vertragspartner abgeschlossen hatten, nicht an.

2. Ebenfalls zutreffend hat das FG eine Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 1 VersStG abgelehnt. Denn die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Kautionsrückversicherung ist nicht nach dieser Vorschrift von der Versicherungsteuer befreit, wenn durch die Versicherung die Gefahr aus einem Vertrag übernommen wird, der nach § 2 Abs. 2 VersStG nicht als Versicherungsvertrag gilt.

a) Nach § 4 Nr. 1 VersStG ist die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Rückversicherung, bei der sich ein Versicherer (Erstversicherer) für die gegenüber dem Versicherungsnehmer übernommene Gefahr und die daraus resultierende Zahlungsverpflichtung gegen Zahlung einer Prämie bei einem anderen Versicherer (Rückversicherer) versichert und sich von diesem wegen des übernommenen Risikos teilweise oder volle Deckung versprechen lässt (BFH-Urteil vom 19.06.2013 – II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060, Rz 15), von der Besteuerung ausgenommen.

Dabei setzt eine Rückversicherung im Sinne des § 4 Nr. 1 VersStG begrifflich eine andere (steuerbare) Versicherung voraus, deren Wagnis ganz oder teilweise vom Rückversicherer übernommen wird, wie der BFH bereits ausdrücklich entschieden hat. Die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine sogenannte Kautionsrückversicherung ist daher nicht nach dieser Vorschrift von der Versicherungsteuer befreit, wenn –wie im Streitfall– durch die Versicherung die Gefahr aus einem Vertrag übernommen wird, der nach § 2 Abs. 2 VersStG nicht als Versicherungsvertrag gilt (BFH-Urteil vom 19.06.2013 – II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060, Rz 25 bis 33).

b) Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an und präzisiert diese dahingehend, dass § 4 Nr. 1 VersStG aufgrund des sich aus § 2 Abs. 2 VersStG ergebenden Fehlens eines Versicherungsverhältnisses nicht anzuwenden ist. Dient diese Regelung dazu, Wettbewerbsgleichheit mit Banken, die Sicherheiten stellen, herzustellen (Franz in Franz, Versicherungsteuergesetz, § 4 Nr. 1 Rz 69), besteht keine Veranlassung, die Versicherung der Erstrisikoübernahme im Anwendungsbereich des § 2 Abs. 2 VersStG als nach § 4 Nr. 1 VersStG steuerfrei anzusehen, während eine Steuerfreiheit der Versicherung der Erstrisikoübernahme im Bankbereich von vornherein nicht in Betracht kommt. Im Hinblick hierauf ist nicht der Annahme zu folgen, dass es nach der Intention des Gesetzgebers nicht auf die Ausgestaltung als Ausnahme zur Steuerbarkeit oder als Steuerbefreiung ankommen soll (so aber Franz in Franz, Versicherungsteuergesetz, § 4 Nr. 1 Rz 69). Dass eine Rückversicherung auch dann steuerfrei ist, wenn sie sich auf eine steuerfreie Erstversicherung bezieht (Franz in Franz, Versicherungsteuergesetz, § 4 Nr. 1 Rz 27), führt somit nicht zu einem Wertungswiderspruch in Bezug auf die Steuerpflicht der „Kautionsrückversicherung“.

Für die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 1 VersStG reicht es daher nicht aus, dass eine Rückversicherung im versicherungsrechtlichen Sinne vorliegt. Soweit die Klägerin hiergegen auf die unionsrechtliche Harmonisierung durch die Zweite Richtlinie 88/357/EWG des Rates vom 22.06.1988 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung) und zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung des freien Dienstleistungsverkehrs sowie zur Änderung der Richtlinie 73/239/EWG (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 172 vom 04.07.1988, S. 1) und die dort unter Anhang Nr. 15 verwendeten Begriffe der direkten und der indirekten Kaution verweist, handelt es sich um Regelungen zur Risikobelegenheit, die den nationalen Gesetzgeber in Bezug auf die Ausgestaltung der Prämienbesteuerung nicht binden. Der nationale Gesetzgeber hat unionsrechtlich Gestaltungsfreiheit bezüglich des Umfangs der Steuerbefreiungen und kann einen rein versicherungsteuerlich geprägten Rückversicherungsbegriff zugrunde legen (Franz in Franz, Versicherungsteuergesetz, § 4 Nr. 1 Rz 67; a.A. Medert/Axer/Voß, Versicherungsteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl., § 4 Rz 45 ff.).

3. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass in den an die Klägerin gezahlten Entgelten die Versicherungsteuer enthalten war. Sind die Vertragsparteien irrtümlich davon ausgegangen, dass die Zahlung eines Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt, ist die Versicherungsteuer nicht in gezahlten Prämien enthalten.

a) Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VersStG wird die Steuer für die einzelnen Versicherungen regelmäßig vom Versicherungsentgelt berechnet und beträgt im Regelfall 19 % des Versicherungsentgelts ohne Versicherungsteuer (§ 6 Abs. 1 VersStG).

b) Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass ausgehend von der zivilrechtlichen Vereinbarung zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer ein Versicherungsentgelt als „Bruttobetrag“ einschließlich einer eventuell entstehenden Versicherungsteuer zumindest dann vereinbart wird, wenn die Vertragsparteien irrtümlich davon ausgegangen sind, dass die Zahlung einer Versicherungsprämie nicht der Versicherungsteuer unterliegt und dieser Irrtum erst im Rahmen einer Außenprüfung ausgeräumt wird, so dass dann die Versicherungsteuer aus dem vereinbarten Betrag herauszurechnen ist, und hat dabei zu Unrecht auf die Parallelfrage zum vergleichbaren Irrtum in Bezug auf die Umsatzsteuerpflicht (BFH-Urteile vom 22.04.2015 – XI R 43/11, BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755, Rz 37 und vom 16.11.2016 – V R 1/16, BFHE 256, 542, BStBl II 2017, 1079, Rz 27) verwiesen (FG-Urteil S. 48).

Dabei hat das FG die versicherungsteuerrechtlichen Besonderheiten der Steuerschuldnerschaft des Versicherungsnehmers (§ 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG in der bis zum 11.12.2012 geltenden Fassung –VersStG a.F.– und § 7 Abs. 1 VersStG in der ab dem 12.12.2012 geltenden, durch das Verkehrsteueränderungsgesetz vom 05.12.2012 geschaffenen Fassung –VersStG n.F.–) bei gleichzeitiger Haftung (§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG a.F.) oder Steuerentrichtungsschuld (§ 7 Abs. 2 VersStG n.F.) und die sich hieraus ergebende Folge übersehen, dass Steuerschuld einerseits und Haftung oder Steuerentrichtungsschuld andererseits in gleicher Höhe und daher von demselben Versicherungsentgelt zu berechnen sind. Im Hinblick hierauf kommt es nicht in Betracht, ein in der rechtsirrigen Annahme, dass keine Versicherungsteuerpflicht besteht, vereinbartes Versicherungsentgelt als die Versicherungsteuer bereits enthaltend anzusehen. In Bezug auf die Steuerschuld des zahlenden Versicherungsnehmers kann die umsatzsteuerrechtliche Betrachtung zur Steuerschuld des leistenden und das Entgelt empfangenden Unternehmers (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes) nicht auf die Versicherungsteuer übertragen werden.

c) Im Übrigen hat der erkennende Senat, was das FG bei seinem Urteil allerdings noch nicht berücksichtigen konnte, bereits ausdrücklich entschieden, dass § 7 Abs. 4 VersStG a.F. und damit auch § 7 Abs. 9 VersStG n.F., wonach jeweils im Verhältnis zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer die Steuer als Teil des Versicherungsentgelts gilt, soweit es sich um dessen Einziehung und Geltendmachung im Rechtsweg handelt, nur dazu dient, die Steuerschuld als versicherungsvertragliche Verpflichtung des Versicherungsnehmers in das Zivilrechtsverhältnis zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer aufzunehmen und dadurch die Einziehung der Steuer durch den Versicherer zu erleichtern. Hieraus ergibt sich demgegenüber nicht, dass die Versicherungsteuer in gezahlten Prämien enthalten ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2021 – V R 24/20, BFH/NV 2022, 624, Rz 35).

4. Die Sache ist spruchreif. Das Urteil des FG ist insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat, und die Klage ist insgesamt abzuweisen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob Fremdwährungsverluste aus Gesellschafterdarlehen an ausländische Tochtergesellschaften gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG 2002 i. d. F. des JStG 2008 dem Gewinn außerbilanziell hinzuzurechnen sind (Az. I R 11/23).

Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 24.04.2024 I R 41/20

Leitsatz

Währungskursverluste bei Fremdwährungs-Gesellschafterdarlehen mindern vor dem Inkrafttreten des § 8b Abs. 3 Satz 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i. d. F. des Gesetzes vom 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2050, BStBl I 2021, 889) das Einkommen der darlehensgewährenden Kapitalgesellschaft ‑‑vorbehaltlich einer unionsrechtlichen Prüfung‑‑ nicht, da sie in den sachlichen Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG fallen.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der Bundesfinanzhof entschied zur außerbilanziellen Hinzurechnung von Fremdwährungsverlusten aus Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegen eine ausländische Tochtergesellschaft nach § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG (Az. I R 41/20).

Leitsatz

1. Währungskursverluste bei darlehensähnlichen Gesellschafterforderungen in Fremdwährung mindern vor dem Inkrafttreten des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG i. d. F. des Gesetzes vom 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2050, BStBl I 2021, 889) das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht, da sie in den sachlichen Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Satz 4 und 7 KStG fallen.
2. In einem Drittstaatenfall steht Unionsrecht dem nicht entgegen; die auch im Verkehr mit Drittstaaten geltende Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ‑‑AEUV‑‑) wird bei § 8b Abs. 3 Satz 4 und 7 KStG durch die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) verdrängt und ist nicht anwendbar.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24.09.2020 – 3 K 1486/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob Währungskursverluste im Jahr 2014 (Streitjahr) nicht abziehbare Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige AG, ist im Bereich der … tätig. Der weltweite Vertrieb ihrer Produkte und Dienstleistungen erfolgt überwiegend durch konzerneigene Tochtergesellschaften, teilweise aber auch durch fremde Dritte.

Den Vertrieb in Brasilien übernahm eine Tochtergesellschaft in der Rechtsform der Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada (X-Ltda). Alleinige Anteilsinhaberin der X-Ltda war die Klägerin. Die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen rechnete sie gegenüber der X-Ltda in brasilianischer Landeswährung ab. Dabei gewährte sie der X-Ltda ein Zahlungsziel von 90 Tagen, ohne Währungskurssicherungsgeschäfte abzuschließen.

Im Rahmen einer Außenprüfung stellte sich heraus, dass die X-Ltda ihre Verbindlichkeiten gegenüber der Klägerin in den Jahren 2013 bis 2016 regelmäßig erst sieben bis neun Monate nach der Rechnungstellung beglichen hatte. Einen Teil der offenen Forderungen hatte die Klägerin in den Jahren 2013, 2015 und 2016 für Kapitalerhöhungen der X-Ltda verwendet. Für Forderungen, bei denen das Zahlungsziel von 90 Tagen um mindestens 90 weitere Tage überschritten wurde, ergab sich im Streitjahr nach Saldierung mit Währungskursgewinnen ein Währungskursverlust von … €. Dieser Betrag errechnete sich aus Wechselkursänderungen der brasilianischen Landeswährung, die zwischen dem Tag der Fälligkeit und dem tatsächlichen Ausgleich der jeweiligen Forderung eingetreten waren; er ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit. In Argentinien vertrieb die Klägerin ihre Produkte über einen fremden Dritten, die Y-S.A. Hier fakturierte die Klägerin in Euro. Die Y-S.A. beglich diese Rechnungen innerhalb des durchschnittlichen Zahlungsziels von 88 Tagen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ für die Jahre 2013 bis 2016 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Körperschaftsteuerbescheide und rechnete die Währungskursverluste unter Berufung auf § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG außerbilanziell hinzu. Ein Einspruch blieb für das Streitjahr erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg wies die hiergegen gerichtete Klage mit Urteil vom 24.09.2020 – 3 K 1486/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2021, 402) als unbegründet ab. Die Voraussetzungen für eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG seien erfüllt. Die Rechtsform der X-Ltda sei mit einer inländischen Kapitalgesellschaft (GmbH) vergleichbar. Außerdem sei das „Stehenlassen“ der fälligen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen für mindestens 90 Tage wirtschaftlich mit der Gewährung eines Darlehens vergleichbar (§ 8b Abs. 3 Satz 7 KStG). Die pünktlichen Zahlungen der Y-S.A. zeigten, dass eine Verlängerung des Zahlungsziels in dieser Weise nicht üblich gewesen sei. Darüber hinaus fehle der Nachweis, dass auch fremde Dritte der X-Ltda (unverzinsliche) Darlehen gewährt beziehungsweise auf Beitreibungsmaßnahmen fälliger, in Landeswährung fakturierter Forderungen aus Lieferungen und Leistungen verzichtet hätten (§ 8b Abs. 3 Satz 6 KStG). Eine einschränkende Auslegung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in Bezug auf Gewinnminderungen durch Währungskursverluste sei nicht geboten. Etwaige verfassungs- oder unionsrechtliche Bedenken, die daraus resultierten, dass es nicht zu einer korrespondierenden Steuerfreiheit von Währungskursgewinnen komme, seien im Streitfall nicht erheblich. Das FA habe diesen Bedenken bereits Rechnung getragen, indem es nur den Saldo aus Währungskursgewinnen und -verlusten außerbilanziell hinzugerechnet habe. Im Übrigen werde die auch für den Verkehr mit Drittstaaten geltende Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt.

Die Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über Körperschaftsteuer für das Jahr 2014 vom 06.12.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.05.2019 dahin zu ändern, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung der Währungskursverluste in Höhe von … € entfällt und die Körperschaftsteuer auf … € gemindert wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die streitigen Währungskursverluste nach § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen sind.

1. § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG knüpft an die Regelung in § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG an, die ihrerseits auf § 8b Abs. 2 KStG Bezug nimmt.

a) Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.

Der in Bezug genommene § 8b Abs. 2 KStG erfasst unter anderem Anteile an einer Körperschaft, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) gehören. Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Anteils bleiben ebenso wie Gewinne aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG bezeichneten Werts (Gewinn aus Wertaufholung nach Teilwertabschreibung) bei der Ermittlung des Einkommens der beteiligten Körperschaft außer Ansatz (§ 8b Abs. 2 Satz 1 und 3 KStG). Dies gilt auch für Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften (z.B. Senatsurteil vom 17.05.2023 – I R 29/20, BFH/NV 2023, 1195, m.w.N.).

§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG verfolgt den Zweck, für die Aufwandseite eine Korrespondenz zu der in § 8b Abs. 2 KStG statuierten Steuerbefreiung herzustellen (Senatsurteil vom 09.01.2013 – I R 72/11, BFHE 240, 111, BStBl II 2013, 343). Folglich erfasst § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG vor allem Vorgänge, die (auch) § 8b Abs. 2 KStG unterfallen und nicht zu einem Gewinn, sondern zu einem (Substanz-)Verlust führen. Dies betrifft insbesondere Verluste aus der Veräußerung von Anteilen und der Auflösung (Liquidation) der Gesellschaft sowie Gewinnminderungen, die durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) des in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteils entstehen (Senatsurteil vom 17.05.2023 – I R 29/20, BFH/NV 2023, 1195, m.w.N.).

b) Durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) ist das auf Eigenkapitalfinanzierungen der Gesellschafter beschränkte Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG auf bestimmte Fremdkapitalfinanzierungen erweitert worden.

Nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG gehören zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Da diese Regelung den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG erweitert, gilt sie ebenfalls nicht nur für Beteiligungen an inländischen, sondern auch für Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften (Senatsurteil vom 17.05.2023 – I R 29/20, BFH/NV 2023, 1195, m.w.N.).

§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG ist allerdings nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte („Escape“ durch Fremdvergleich); dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen (§ 8b Abs. 3 Satz 6 KStG). Die Sätze 4 bis 6 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind (§ 8b Abs. 3 Satz 7 KStG).

c) Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2050, BStBl I 2021, 889) –KöMoG– ist § 8b Abs. 3 KStG um einen neuen Satz 6 ergänzt worden, der ausdrücklich regelt, dass Währungskursverluste nicht als Gewinnminderungen im Sinne von Satz 4 gelten. Allerdings erstreckt sich der zeitliche Anwendungsbereich dieser Regelung nicht auf das Streitjahr; nach § 34 Abs. 5 Satz 2 KStG i.d.F. des KöMoG ist sie erst auf Gewinnminderungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 eintreten.

2. Das FG hat die Voraussetzungen des § 8b Abs. 3 Satz 4 und 7 KStG zu Recht als erfüllt angesehen. Die Klägerin hat ihrer Tochtergesellschaft X-Ltda, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist und deren alleinige Gesellschafterin sie war, zwar kein Darlehen im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG gewährt. Das Stehenlassen der streitigen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen erfüllt aber unter Berücksichtigung der konkreten Umstände des Streitfalls die Voraussetzungen eines darlehensähnlichen Verhältnisses im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG.

a) Nach den Feststellungen des FG, die für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), betreffen die streitigen Währungskursverluste Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, bei denen jeweils nicht nur das ursprünglich gewährte Zahlungsziel von 90 Tagen abgelaufen war, sondern auch nach diesem Termin für mindestens 90 weitere Tage keine Beitreibungsmaßnahmen oder Zahlungen erfolgten.

b) Dass von § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG grundsätzlich auch Forderungen aus Lieferungen und Leistungen erfasst sein können, hat der Senat bereits entschieden (Senatsbeschluss vom 15.05.2018 – I B 114/17, BFH/NV 2018, 1092; a.A. Engelen/Erb, Internationale Steuer-Rundschau 2018, 149, 150; auch Ditz/Quilitzsch, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2015, 545, 547 f. zur vergleichbaren Regelung in § 3c Abs. 2 Satz 4 EStG). Daran wird festgehalten, zumal in der Begründung des Gesetzentwurfs die Einbeziehung solcher Forderungen ausdrücklich erwähnt wird (BTDrucks 16/6290, S. 73).

c) Soweit die Klägerin in Anlehnung an die Regelung für Dauerschuldzinsen in § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes in der bis zur Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) geltenden Fassung ein Überschreiten des Zahlungsziels um mehr als ein Jahr als Tatbestandsvoraussetzung einfordert, ist dem nicht zu folgen. Wie bereits ausgeführt, geht es in § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG um die Vermeidung einer Umgehung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG durch die Gewährung von Fremdkapital. Eine solche Umgehung ist auch durch kurzfristige Darlehen möglich. Dies wird im Streitfall dadurch bestätigt, dass die betroffenen Forderungen später teilweise für Kapitalerhöhungen der X-Ltda genutzt worden sind.

d) Allerdings bleibt zu berücksichtigen, dass es sich bei einem Darlehen um eine Kapitalüberlassung auf Zeit handelt (§ 607 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Wenn Forderungen nach § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG als mit einem Darlehen wirtschaftlich vergleichbar anzusehen sein sollen, ist deshalb eine gewisse Mindestlaufzeit erforderlich (Brandis/Heuermann/Rengers, § 8b KStG Rz 296; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 400b; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 278f; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 352). Welcher konkrete zeitliche Rahmen dabei für die wirtschaftliche Vergleichbarkeit im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (Senatsbeschluss vom 15.05.2018 – I B 114/17, BFH/NV 2018, 1092).

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass (jedenfalls) unter den konkreten Umständen des Streitfalls (Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie Überschreitung des Zahlungsziels von 90 Tagen um mindestens weitere 90 Tage) die Voraussetzung der Mindestlaufzeit eingehalten worden ist. Hierfür spricht auch, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zivilrechtlich jedenfalls dann wie ein Darlehen zu behandeln sind, wenn sie mehr als 90 Tage nach Fälligkeit aufgrund rechtlicher oder faktischer Stundung stehen gelassen werden (BGH-Urteil vom 11.07.2019 – IX ZR 210/18, DStR 2019, 1988).

e) Darüber hinaus muss das zugrunde liegende Rechtsverhältnis (auch) einem Finanzierungszweck dienen, um mit einem Darlehen wirtschaftlich vergleichbar zu sein (Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 467). Hierfür ist nicht erforderlich, dass der Gläubiger das Rechtsverhältnis bereits mit der qualitativen Absicht begründet hat, seinen Vertragspartner zu finanzieren (so aber Zinowsky/Jochimsen, DStR 2016, 2839, 2843). Vielmehr reicht es, wenn die Forderungen zu diesem Zweck stehen gelassen werden.

Im Streitfall liegt nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ein ausreichender Finanzierungszweck vor. Denn die (rechtliche oder faktische) Verlängerung der ursprünglichen Zahlungsziele bezweckte, der X-Ltda in einer wirtschaftlich angespannten Lage Liquidität zu überlassen und damit ihren Finanzbedarf zu sichern.

3. Eine teleologische Reduktion des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG für den Fall der Gewinnminderungen durch Währungskursverluste hat das FG zu Recht abgelehnt.

a) Die Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG auf Währungskursverluste ist umstritten:

Die Finanzverwaltung und ein Teil der Literatur befürworten eine Einbeziehung der Wertminderungen durch Währungskursverluste (Landesamt für Steuern –LfSt– Niedersachsen, Verfügung vom 15.04.2020, DStR 2020, 1319 f.; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8b KStG Rz 298; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 409; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 318; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock –D/P/M–, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 245; bei rein nationaler Betrachtung –ohne Berücksichtigung unionsrechtlicher Einschränkungen– auch Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 279i; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 467). Hierfür wird insbesondere auf den weit gefassten Wortlaut der Vorschrift sowie einen entsprechend klaren Willen des Gesetzgebers verwiesen.

Dagegen vertritt ein anderer Teil der Literatur die Auffassung, § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG müsse in Bezug auf Währungskursverluste teleologisch reduziert werden (Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 111; Badde, Betriebs-Berater —BB– 2019, 347, 348 ff.; Kempf/Loose, Internationales Steuerrecht –IStR– 2021, 49, 53 f.; Pohl/Storz, IStR 2023, 670, 671 ff.; Rödder/Schumacher, DStR 2018, 705, 709; Winhard, IStR 2011, 237, 239 ff.; Zinowsky/Jochimsen, DStR 2016, 2839, 2841 ff.; gleicher Ansicht FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27.09.2022 – 6 K 1917/20, EFG 2023, 1166, anhängige Revision I R 11/23; in der Tendenz auch Niedling/Gsödl, Die Unternehmensbesteuerung 2017, 429, 432). Zur Begründung wird unter anderem darauf hingewiesen, dass es ansonsten zu einer asymmetrischen Besteuerung von (steuerlich nicht zu berücksichtigenden) Währungskursverlusten einerseits und (steuerpflichtigen) Währungskursgewinnen andererseits komme. Außerdem lasse § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG erkennen, dass die Veranlassung der Gewinnminderung durch das Gesellschaftsverhältnis für deren Nichtberücksichtigung maßgeblich sei. Deshalb müsse zwischen „beteiligungsspezifischen“ und „marktbestimmten“ Gewinnminderungen unterschieden werden. Währungskursverluste gehörten zu den marktbestimmten Gewinnminderungen, die nicht von der Zielsetzung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG erfasst seien.

b) Der Senat schließt sich –wie die Vorinstanz– der zuerst genannten Auffassung an.

aa) Ausgangspunkt ist der Wortlaut der Vorschrift. Die allgemeine Formulierung „Gewinnminderungen“ enthält keine Anhaltspunkte für eine Einschränkung in Bezug auf Gewinnminderungen durch Währungskursverluste. Zwar lässt sich aus dem Zusammenhang mit § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG entnehmen, dass die Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung (oder einer darlehensähnlichen Forderung) „entstehen“ müssen (vgl. Pohl/Storz, IStR 2023, 670, 671). Dies bedeutet aber nur, dass sich der Veranlassungszusammenhang an dem Entstehen der Gewinnminderung orientiert und ein allgemeiner wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang nicht genügt (vgl. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 266). Dass nur solche Gewinnminderungen zu erfassen sind, bei denen korrespondierende Gewinnerhöhungen –wie beim Anteil nach § 8b Abs. 2 KStG– steuerfrei sind, kann dem nicht entnommen werden. Vielmehr beschränkt sich der Normbefehl des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG ausdrücklich auf die Einbeziehung weiterer „Gewinnminderungen“ in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG. Die steuerliche Behandlung damit korrespondierender Gewinnerhöhungen (hier: Währungskursgewinne) spielt nach dem Wortlaut weder auf der Tatbestands- noch auf der Rechtsfolgenebene eine Rolle.

bb) Die Einbeziehung von Währungskursverlusten wird durch die Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung (BTDrucks 16/6290, S. 73) bestätigt, in der ausdrücklich „alle“ Gewinnminderungen angesprochen werden. Zwar bezieht sich die anschließende Aufzählung lediglich auf Gewinnminderungen, die aus der Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen, dem Ausfall eines Gesellschafterdarlehens oder dem Verzicht auf Forderungen aus einem Gesellschafterdarlehen resultieren. Durch den Zusatz „insbesondere“ wird aber deutlich, dass es sich hierbei nicht um eine abschließende Aufzählung handelt.

Auch der Umstand, dass nach der Begründung des Gesetzentwurfs bei einer Beteiligung von mehr als 25 % nur „grundsätzlich“ von einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auszugehen sein soll, steht dem nicht entgegen. Denn aus dem weiteren Verlauf der Begründung ergibt sich, dass hiermit lediglich auf die Abgrenzung zu laufenden Aufwendungen (zum Beispiel Refinanzierungszinsen) sowie auf die mögliche Ausnahme durch den Nachweis eines Fremdvergleichs (§ 8b Abs. 3 Satz 6 KStG) Bezug genommen wird.

Dass der Gesetzgeber in der Begründung des Gesetzentwurfs zum Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.06.2021 ausdrücklich davon ausgegangen ist, dass Währungskursverluste vor Einführung des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG i.d.F. des KöMoG von Satz 4 erfasst gewesen seien (BTDrucks 19/28656, S. 25), kann dagegen nicht als weitere Bestätigung herangezogen werden. Diese Ausführungen in der Entwurfsbegründung zum Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.06.2021 lassen keine Rückschlüsse zu, welchen Willen der historische Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 2008 bei Einführung von § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG hatte. Entsprechendes gilt für die Empfehlung der Ausschüsse des Bundesrats vom 10.09.2019 zum Entwurf eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, im Gesetzgebungsverfahren zu prüfen, ob Wechselkursverluste für den Fall einer fremdüblichen Absicherung des Wechselkursrisikos vom Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG auszunehmen seien (BRDrucks 356/1/19, Nr. 49).

cc) Der Gesetzeszweck rechtfertigt ebenfalls keine einschränkende Auslegung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG bei Währungskursverlusten.

(1) Mit der Einführung des § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG sollten Gestaltungen getroffen werden, bei denen ein Gesellschafter seine Gesellschaft gezielt mit (nicht fremdüblichen) Darlehen statt mit Eigenkapital finanziert, um das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG zu umgehen und etwaige Substanzverluste steuerwirksam geltend machen zu können (BTDrucks 16/6290, S. 73). Nachdem der Senat im Urteil vom 14.01.2009 – I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674) entschieden hatte, dass Gesellschafterdarlehen nicht von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG i.d.F. bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 erfasst sind, wäre die Bedeutung solcher Gestaltungen weiter gestiegen.

(2) Fremdwährungsdarlehen sind nicht nur innerhalb eines Konzerns, sondern auch unter fremden Dritten eine nicht nur in Ausnahmefällen genutzte Finanzierungsvariante (vgl. Empfehlung des Europäischen Ausschusses für Systemrisiken vom 21.09.2011 zu Fremdwährungskrediten –ESRB/2011/1–, Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2011, Nr. C 342, 1, in der unter anderem der Umfang der Fremdwährungskredite innerhalb der Europäischen Union dargelegt wird). Für die Fakturierung von darlehensähnlichen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in der Landeswährung des Leistungsempfängers gilt Entsprechendes.

Die damit verbundenen Währungskursrisiken, die aus Sicht des Forderungsinhabers –im Vergleich zu einer Fakturierung in Euro– zu den Bonitätsrisiken und sonstigen Risiken hinzutreten, stellen aber nicht einen rein „exogenen Faktor“ dar, der außerhalb des Zwecks des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG liegt (so aber Rödder/Schumacher, DStR 2018, 705, 709). Dass von den Entwicklungen des Devisenmarkts abhängige Währungskursverluste nicht vom Forderungsinhaber (Gesellschafter) beeinflusst werden können, reicht hierfür nicht aus. Vielmehr ist entscheidend, dass der Gesellschafter –im Vergleich zu Eigenkapitalfinanzierungen (vgl. Senatsurteil vom 21.09.2016 – I R 63/15, BFHE 256, 11, BStBl II 2017, 357)– durch die Wahl der Fakturierung in einer Fremdwährung statt in Euro nicht nur Substanzverluste aufgrund der Realisierung eines Bonitätsrisikos, sondern auch Substanzverluste aufgrund eines realisierten Währungskursrisikos steuerlich abzugsfähig gestalten kann. Es geht also nicht darum, ob die tatsächliche Realisierung eines Währungskursverlusts durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sondern ob dies für die Übernahme des Währungskursrisikos durch Fakturierung in einer Fremdwährung statt in Euro gilt. Es geht nicht darum, dass Währungskursverluste generiert werden, die steuerlich abzugsfähig sind, sondern darum, Währungskursrisiken für den Fall ihrer Realisierung als steuerlich abzugsfähig behandeln zu können. Unter diesem Blickwinkel besteht kein Unterschied zu einer (nicht fremdüblichen) Übernahme des Bonitätsrisikos, die ohne Zweifel von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG erfasst wird.

Auch die grundsätzliche Symmetrie bei der Nichtberücksichtigung von Gewinnen und Verlusten in § 8b Abs. 2 und Abs. 3 Satz 3 KStG, die bei Währungskursgewinnen und -verlusten nicht gegeben ist, da Währungskursgewinne im Zusammenhang mit einem Darlehen oder darlehensähnlichen Forderungen grundsätzlich weiterhin steuerpflichtig bleiben, steht dem nicht entgegen. Denn durch § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG soll gerade gewährleistet werden, dass die Symmetrie des § 8b Abs. 2 und Abs. 3 Satz 3 KStG erhalten bleibt und nicht durch Darlehen oder darlehensähnliche Forderungen umgangen wird, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Dass etwaige Währungskursgewinne grundsätzlich nicht in die Ausnahmeregelung einbezogen worden sind, sondern steuerpflichtig bleiben, ändert daran nichts, da der Gesetzgeber auf die gestalterisch relevanten Währungskursverluste abgezielt hat. Auch aus der gesetzgeberischen Grundentscheidung, zwischen Eigenkapital- und Fremdkapitalfinanzierungen zu unterscheiden, kann nicht geschlossen werden, dass beim Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG über die Veranlassung eines Darlehens oder einer darlehensähnlichen Forderung durch das Gesellschaftsverhältnis hinaus auf weitere („beteiligungsspezifische“) Kriterien abgestellt werden muss (so aber Winhard, IStR 2011, 237, 240 f.).

Die konkrete Ausformung der „Escape“-Regelung in § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG steht ebenfalls nicht entgegen. Die Beschränkung des § 8b Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 2 KStG auf eigene Sicherungsmittel der Gesellschaft zielt nicht auf Währungskursrisiken ab, sondern insbesondere auf Bonitätsrisiken. Dass Währungskursrisiken aus dem (umfassenden) Fremdvergleich nach § 8b Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 1 KStG ausgenommen werden sollen, lässt sich daraus aber nicht herleiten. Vielmehr macht Halbsatz 1 deutlich, dass das Darlehen beziehungsweise die darlehensähnliche Forderung insgesamt unter fremdüblichen Bedingungen gewährt beziehungsweise stehen gelassen worden sein muss, damit der „Escape“ gewährt wird.

dd) Schließlich ist der Senat nicht davon überzeugt, dass die Einbeziehung der Währungskursverluste in § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG verfassungswidrig ist (vgl. auch Brandis/Heuermann/Rengers, § 8b KStG Rz 291; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 278b; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 313; Pung in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 224; für eine verfassungskonforme Einschränkung in Bezug auf Währungskursverluste dagegen Ditz/Engelen in Wassermeyer/Baumhoff/Ditz, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2. Aufl., Rz 6.495; Badde, BB 2019, 347, 349; Liekenbrock/Liedgens, Der Betrieb –DB– 2023, 1499, 1502; Pohl/Storz, IStR 2023, 670, 673; Winhard, IStR 2011, 237, 240; Zinowsky/Jochimsen, DStR 2016, 2839, 2842).

Insoweit wird auf die verfassungsrechtlichen Ausführungen im Senatsurteil vom 12.03.2014 – I R 87/12 (BFHE 244, 567, BStBl II 2014, 859) verwiesen (bestätigt durch das Senatsurteil vom 17.05.2023 – I R 29/20, BFH/NV 2023, 1195). Hieran hält der Senat weiterhin fest. Die Erwägungen gelten im Ergebnis auch für die Einbeziehung von Währungskursverlusten in das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG. Obwohl Währungskursgewinne grundsätzlich steuerpflichtig bleiben, während sie im Fall einer Eigenkapitalfinanzierung von § 8b Abs. 2 KStG erfasst und damit steuerfrei gewesen wären (vgl. hierzu Senatsurteil vom 10.04.2019 – I R 20/16, BFHE 265, 63, BStBl II 2020, 674), ist der Senat nicht von einem Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit und das Leistungsfähigkeitsprinzip überzeugt. Dabei ist vor allem zu berücksichtigen, dass die Typisierung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht nur auf den besonderen Fall der Fremdwährungsdarlehen oder der Fakturierung einer darlehensähnlichen Forderung aus Lieferungen und Leistungen in der jeweiligen Landeswährung des Leistungsempfängers gerichtet ist, sondern für sämtliche entsprechend qualifizierte Gesellschafterdarlehen oder -forderungen gilt, und dass es selbst bei der Gewährung eines Darlehens oder der Fakturierung einer darlehensähnlichen Forderung in Fremdwährung nicht zwingend zu einer asymmetrischen steuerlichen Behandlung von Währungskursgewinnen und -verlusten kommt. Denn soweit ein Währungskursverfall zu einer Teilwertabschreibung führt (zum Teilwert bei Währungskursschwankungen vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs vom 10.06.2021 – IV R 18/18, BFHE 273, 495, BStBl II 2022, 211; vom 02.07.2021 – XI R 29/18, BFHE 274, 8, BStBl II 2022, 205; jeweils m.w.N.; hierzu auch Prinz, DB 2022, 687), sind etwaige spätere Zuschreibungen über § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG in symmetrischer Weise steuerbefreit (Senatsurteil vom 17.05.2023 – I R 29/20, BFH/NV 2023, 1195). Außerdem bleibt es insbesondere dann bei einer symmetrischen Behandlung von Währungskursgewinnen und -verlusten, wenn dem Steuerpflichtigen der Nachweis eines Fremdvergleichs nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG gelingt.

Unter Berücksichtigung dieser Einschränkungen ist der Senat im Ergebnis auch nicht überzeugt, dass die (weite) Typisierung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in Bezug auf Währungskursverluste unverhältnismäßig und damit verfassungswidrig ist. Ob dies voraussetzt, dass etwaige korrespondierende Währungskursgewinne im Wege einer verfassungskonformen Auslegung so weit wie möglich mit den nach § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG nicht abziehbaren Währungskursverlusten zu verrechnen sind (eine Saldierung ablehnend LfSt Niedersachsen, Verfügung vom 15.04.2020, DStR 2020, 1319 f.; Pung in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 245; zur Eigenkapitalfinanzierung s. Senatsurteil vom 10.04.2019 – I R 20/16, BFHE 265, 63, BStBl II 2020, 674), kann für den Streitfall dahingestellt bleiben. Auf Grundlage der Feststellungen des FG ist davon auszugehen, dass das FA im Streitfall eine entsprechende Saldierung vorgenommen hat.

4. Die Entscheidung des FG, die Klägerin habe mangels Nachweises eines Fremdvergleichs nicht die Voraussetzungen einer Ausnahme nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG erfüllt, ist revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

a) Der Nachweis eines Fremdvergleichs nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG kann im Fall von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen grundsätzlich unter zwei Gesichtspunkten erbracht werden. Entweder weist der Steuerpflichtige (Lieferant/Darlehensgeber) nach, dass er in vergleichbaren Fällen und zu vergleichbaren Konditionen auch gegenüber fremden Dritten fällige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen nicht beigetrieben und/oder zinslos gestundet hat. Oder er weist nach, dass fremde Dritte, die ebenfalls Gläubiger der X-Ltda waren, in vergleichbaren Fällen entsprechende Verlängerungen der Zahlungsziele vereinbart beziehungsweise faktisch gewährt haben. Gegebenenfalls können hierfür auch statistische Auswertungen über die Gepflogenheiten bei der Gewährung von Zahlungszielen im Markt des Darlehensnehmers herangezogen werden, zumal an den Nachweis nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG generell keine überhöhten Anforderungen zu stellen sind, da § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG für die Annahme eines Umgehungstatbestands auf eine sehr weit gehende Pauschalierung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zurückgreift (vgl. auch Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 453 und 503).

b) Das FG hat den Nachweis nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG unter beiden Gesichtspunkten geprüft und im Ergebnis ohne Rechtsfehler als nicht erbracht angesehen. Soweit es um den Vortrag der Klägerin geht, sie habe fällige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen auch bei fremden Dritten für eine gewisse Zeit nicht beigetrieben, sofern es sich um strategisch wichtige Kunden gehandelt habe, hat das FG zu Recht die Vergleichbarkeit der Fälle verneint. Die vorgelegten Nachweise bezogen sich gerade nicht auf Forderungen in der jeweiligen Landeswährung des Leistungsempfängers, sondern auf Forderungen in Euro, bei denen die Klägerin kein Währungskursrisiko getragen hatte. Darüber hinaus hat das FG zutreffend darauf abgestellt, dass die Klägerin keine Nachweise vorgelegt hat, dass auch fremde Dritte der X-Ltda ein unverzinsliches Darlehen gewährt beziehungsweise bei Aufrechterhaltung der Lieferbeziehung auf die Beitreibung fälliger, in Landeswährung fakturierter Forderungen aus Lieferungen und Leistungen verzichtet hätten.

5. Schließlich ist ein Abzug der Währungskursverluste auch nicht aus unionsrechtlichen Gründen geboten. Zwar hat der Senat zur Unionsrechtskonformität von § 8b Abs. 3 Satz 3 und 4 KStG bisher auf die symmetrische Besteuerung von Gewinnen und Verlusten abgestellt (Senatsurteil vom 17.05.2023 – I R 29/20, BFH/NV 2023, 1195, m.w.N.), die bei Währungskursgewinnen und -verlusten im Zusammenhang mit nach § 8b Abs. 3 Satz 4 und 7 KStG qualifizierten Gesellschafterdarlehen oder damit wirtschaftlich vergleichbaren Forderungen grundsätzlich nicht gegeben ist. Die X-Ltda ist aber in einem Drittstaat (Brasilien) ansässig, so dass eine unionsrechtliche Einschränkung nur auf Grundlage der auch im Verkehr mit Drittstaaten geltenden Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –AEUV–, ABlEU 2008, Nr. C 115, 47) in Betracht kommen kann. Die Kapitalverkehrsfreiheit wird im Streitfall jedoch durch die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49, 54 AEUV verdrängt und ist nicht anwendbar.

a) Zur Beantwortung der Frage, ob eine nationale Regelung in den Tatbestandsbereich der einen oder der anderen Grundfreiheit fällt, ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– (z.B. Urteil EV vom 20.09.2018 – C-685/16, EU:C:2018:743, BStBl II 2019, 111, m.w.N.) auf den Gegenstand der betreffenden Regelung abzustellen. In den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV fällt eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. Hingegen sind nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr nach Art. 63 Abs. 1 AEUV zu prüfen.

Sogenannte neutrale Vorschriften, die nicht ausschließlich für Situationen gelten, in denen die Muttergesellschaft einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft und deren Tätigkeiten ausüben kann, sind im Drittstaatenfall anhand der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 AEUV zu beurteilen; auf die tatsächliche Höhe der Beteiligung kommt es hier nicht an (EuGH-Urteil EV vom 20.09.2018 – C-685/16, EU:C:2018:743, BStBl II 2019, 111). Dass die dargelegten Grundsätze auch auf nationale Regelungen anwendbar sind, bei denen es um die steuerliche Behandlung von Darlehen an nicht gebietsansässige Tochtergesellschaften geht, ergibt sich aus dem EuGH-Urteil Itelcar vom 03.10.2013 – C-282/12, EU:C:2013:629 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2013, 1169).

b) Nach diesen Maßstäben ist § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG allein anhand der Niederlassungsfreiheit zu beurteilen. Dies gilt ungeachtet dessen, dass die Niederlassungsfreiheit im Streitfall aufgrund der Ansässigkeit der X-Ltda in einem Drittstaat (Brasilien) im Ergebnis nicht anwendbar ist. Die Kapitalverkehrsfreiheit wird als Prüfungsmaßstab verdrängt.

aa) Die in § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG vorausgesetzte (unmittelbare oder mittelbare) Beteiligungsquote von mindestens 25 % verschafft einen ausreichend sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft und deren Tätigkeiten (vgl. auch EuGH-Beschluss Lasertec vom 10.05.2007 – C-492/04, EU:C:2007:273, HFR 2007, 712; EuGH-Urteile Truck Center vom 22.12.2008 – C-282/07, EU:C:2008:762, HFR 2009, 319; Scheunemann vom 19.07.2012 – C-31/11, EU:C:2012:481, ABlEU 2012, Nr. C 295, 6; Finanzamt Bremen vom 13.10.2022 – C-431/21, EU:C:2022:792, ABlEU 2022, Nr. C 463, 12; Senatsurteil vom 19.07.2017 – I R 87/15, BFHE 259, 435, BStBl II 2020, 237). Darüber hinaus besteht die Rechtsfolge des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG darin, dass ab einer Beteiligungsquote von 25 % von einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Darlehensgewährung auszugehen ist. Dies zeigt, dass bei dieser Vorschrift die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Kontrolle und Verwaltung und nicht die Absicht der Kapitalanlage im Vordergrund stehen.

bb) Dass § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG kein Überschreiten der Mindestbeteiligungsquote zum Zeitpunkt der Darlehensvergabe (beziehungsweise der Begründung eines darlehensähnlichen Verhältnisses) oder der Gewinnminderung voraussetzt, sondern hierfür irgendein Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit ausreicht (Senatsurteil vom 12.03.2014 – I R 87/12, BFHE 244, 567, BStBl II 2014, 859), steht dem nicht entgegen (im Ergebnis für die Anwendung der Niederlassungsfreiheit auch Buschmann, DB 2015, 1856, 1859; Schober in Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., § 8b KStG Rz 265; a.A. Kraft/Hohage, DB 2021, 861, 863; Liekenbrock/Liedgens, DB 2023, 1499, 1502 f.). Entscheidend bleibt das Ziel der nationalen Regelung, pauschalierend Voraussetzungen für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis festzulegen, und hierfür –wenn auch nur zu irgendeinem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit– auf eine qualifizierte Beteiligung abzustellen, die einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft und deren Tätigkeiten gewährleistet. Diese Sichtweise wird im Übrigen durch den EuGH-Beschluss Lasertec vom 10.05.2007 – C-492/04, EU:C:2007:273 (HFR 2007, 712) bestätigt, der zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993 (BGBl I 1993, 1569, BStBl I 1993, 774) ergangen ist. Obwohl diese Vorschrift ebenfalls keine wesentliche Beteiligung während der gesamten Darlehenslaufzeit voraussetzt, hat der EuGH sie (nur) anhand der Niederlassungsfreiheit beurteilt.

c) Der Senat erachtet die Unionsrechtslage auf der Grundlage der Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Einer Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 AEUV bedarf es daher nicht (EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 – Rs. 283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415; Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799; vgl. auch Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, HFR 2021, 504; vom 08.11.2023 – 2 BvR 1079/20, HFR 2024, 357).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.