Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 26.05.2020 – 5 K 2892/17 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine nachträglich vereinbarte reichweitenabhängige Zusatzvergütung für in der Vergangenheit überlassene Urheberrechte (§ 32a des Urheberrechtsgesetzes –UrhG–) als nachträgliche Erhöhung des Entgelts von dritter Seite für eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage führt.

Der Kläger ist selbständiger Drehbuchautor. 1998 schloss er einen Filmmanuskriptvertrag mit der A-GmbH & Co. KG (A) über ein Drehbuch für die Filmkomödie „…“ (Produktion 1). Der Vertrag sah die Zahlung einer Pauschalvergütung von … DM zuzüglich Umsatzsteuer vor. Im Gegenzug räumte der Kläger der A die umfassenden und exklusiven Bearbeitungs-, Verfilmungs- und Auswertungsrechte an dem Drehbuch ein.

Die A übertrug die vorgenannten Rechte auf die B-GmbH (B). Diese beauftragte anschließend die A mit der Verfilmung des Drehbuchs. B strahlte Produktion 1 in den Folgejahren mehrfach aus.

Im Jahr 2000 schloss der Kläger einen Drehbuchvertrag mit der C-GmbH (C) über das Drehbuch für den TV-Zweiteiler „…“ (Produktion 2). Die C bezahlte dem Kläger eine Pauschalvergütung von 180.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer. Im Gegenzug erstellte der Kläger das Drehbuch und übertrug der C die umfassenden und exklusiven Bearbeitungs-, Verfilmungs- und Nutzungsrechte daran.

C übertrug die Rechte anschließend weiter auf die D-GmbH (D). In dem Entwicklungsvertrag verpflichtete sich D, an die C ein Entgelt für das Drehbuch und die Urheberrechte zu bezahlen. D ließ das Drehbuch anschließend verfilmen und den Film ausstrahlen.

Im Anschluss an eine Gesetzesänderung schloss im Jahr 2014 die E-GmbH (E) für die Sendergruppe, zu der B und D gehören, mit dem Verband X (X) gemeinsame Vergütungsregeln für fiktionale Produktionen ab, die auch für Altfälle aus dem Zeitraum vor Abschluss der Regelung gelten sollten. Diese sahen ein Beteiligungs-Modell für Drehbuchautoren vor. Nach Erreichen einer bestimmten Beteiligungsreichweite sowie beim Erreichen weiterer Reichweiten sollten die Autoren jeweils eine Zusatzvergütung erhalten.

Da die Produktionen 1 und 2 die erforderlichen Kriterien der gemeinsamen Vergütungsregeln erfüllten, stellte der Kläger den Sendern B und D folgende Beträge als nachträgliche Zusatzvergütungen in Rechnung:

1. Rechnung vom 02.10.2014 betreffend den Abrechnungs-Zeitraum bis zum 31.12.2013 für Produktion 2 über einen Betrag von 46.000 €,

2. Rechnung vom 30.06.2015 betreffend den Abrechnungszeitraum bis zum 31.12.2014 für Produktion 1 über einen Betrag von 4.000 €.

Die in den Rechnungen aufgeführten Beträge wurden von B und D an den Kläger bezahlt. Die Zahlungen erfolgten unter Hinweis auf eine Entscheidung des Finanzamts Y vom 30.12.2015 ohne Umsatzsteuer.

Der Kläger meldete die Zahlung auf die Rechnung vom 02.10.2014 in seiner Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 2014 nicht als (nachträgliches) Entgelt für einen steuerbaren Umsatz an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) folgte dieser Auffassung nicht, sondern ging im Umsatzsteuerbescheid für 2014 vom 12.10.2015 davon aus, dass es sich um ein Bruttoentgelt für einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz handele. Es wendete zunächst den Regelsteuersatz (19 %) auf einen aus dem Bruttobetrag errechneten Nettobetrag an. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein.

In seiner Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2015 folgte der Kläger der Auffassung des FA und bezog die Zahlung von brutto 4.000 € in Höhe des Nettobetrags in die von ihm erklärten Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 7 % ein. Die Steuererklärung galt mit dem Tage des Eingangs beim FA als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Gegen diese Steuerfestsetzung legte der Kläger ebenfalls fristgemäß Einspruch ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19.09.2017 setzte das FA die Umsatzsteuer für 2014 herab und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Die Teilstattgabe beruhte darauf, dass das FA die nachträgliche Zusatzvergütung von brutto 46.000 € dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterwarf. Im Übrigen ging das FA weiter davon aus, dass es sich bei den nachträglichen Zusatzvergütungen um Entgelte von dritter Seite im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG a.F., nunmehr § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG) handele.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1883 veröffentlichten Urteil vom 26.05.2020 – 5 K 2892/17 U ab. Das FA habe die Zahlungen von B und D zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen und mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert. Entgegen der Auffassung des Klägers handele es sich bei den betreffenden Zahlungen um ein Entgelt von dritter Seite im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. Maßgebend sei, dass der Dritte für die Leistung des Klägers an A und C gezahlt habe und der Kläger die Zahlungen hierfür erhalten habe, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des Klägers und der Zahlung durch B und D bestehe. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges sei, sei unerheblich. Bei den Ansprüchen aus § 32 Abs. 1 Satz 3, § 32a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 UrhG, auf denen die nachträglichen Zusatzvergütungen beruhten, handele es sich um vergütungsergänzende Ansprüche, die auf dem ursprünglich abgeschlossenen Vertragsverhältnis basierten. Vor diesem Hintergrund lasse sich § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG im Ergebnis als Fall eines gesetzlich angeordneten Entgelts von dritter Seite begreifen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er ist der Auffassung, dass die Zahlungen kein Entgelt von dritter Seite darstellten und daher nicht umsatzsteuerbar seien. Es fehle im Streitfall am direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Zahlung von B und D und der Leistung des Klägers an A und C. Die Zahlungen an den Urheber nach § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG stellten allein eine angemessene Beteiligung am wirtschaftlichen Nutzen seines Werkes dar, ohne dass die Zahlungen zugleich ein umsatzsteuerrechtliches Entgelt für seine Leistung wären. § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG normiere einen gesetzlichen Anspruch, der unabhängig von einem Vertragsverhältnis zwischen dem Urheber und dem Dritten bestehe. Dieses Verständnis ergebe sich auch aus dem Wortlaut des § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG (hier des Begriffes „Haftung“ und der Formulierung „unmittelbar nach Maßgabe des Absatzes 1“) und der Entstehungsgeschichte. Aus den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 14/8058, S. 19) ergebe sich, dass die Zahlungen nach § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG nicht an den Vertrag und die Leistung zwischen dem Urheber und dessen Vertragspartner anknüpften. Es bestehe daher kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang, sondern nur eine angemessene Beteiligung der Urheber. Dem stehe nicht die Auffassung des Bundesgerichtshofs (BGH) entgegen, der nachträgliche Zusatzvergütungen nach § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG als erhöhtes Honorar für die Einräumung der Nutzungsrechte durch den Urheber an den Vertragspartner ansehe (vgl. BGH-Urteil vom 20.02.2020 – I ZR 176/18, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2020, 650 – Das Boot II); denn das Entgelt sei nicht nach nationalen, zivilrechtlichen, sondern nach unionsrechtlichen, umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu bestimmen.

Die nachträglichen Zusatzvergütungen seien außerdem mit der österreichischen Folgerechtsvergütung für Werke der bildenden Künste vergleichbar, die nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Kommission/Österreich vom 19.12.2018 – C-51/18, EU:C:2018:1035 nicht steuerbar sei.

Ebenso ergebe sich dies auch aus dem EuGH-Urteil SAWP vom 18.01.2017 – C-37/16, EU:C:2017:22. Danach stehen Abgaben, die von Geräteherstellern und Importeuren bestimmter Geräte an die SAWP zu zahlen sind, nicht den Leistungen der Urheber gegenüber. Die Abgaben würden –wie auch im Streitfall– lediglich dem „gerechten Ausgleich“, nicht aber einem Leistungsaustausch dienen.

Auch das EuGH-Urteil Bastová vom 10.11.2016 – C-432/15, EU:C:2016:855 spreche für die Ansicht des Klägers. Danach sei ein Preisgeld, das von Unwägbarkeiten abhängig sei, kein Entgelt, weil diese einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Überlassung des Pferdes und dem Erhalt des Preisgeldes ausschlössen. Auch die nachträgliche Zusatzvergütung nach § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG unterliege erheblichen Unwägbarkeiten, so dass auch hier nicht von einer Leistung gegen Entgelt gesprochen werden könne.

Des Weiteren ergebe sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass eine eigene Verpflichtung des Dritten ein Entgelt von dritter Seite ausschließe (vgl. BFH-Urteile vom 20.02.1992 – V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705; vom 24.02.1972 – V R 90/68, BFHE 105, 190, BStBl II 1972, 558).

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2014 und 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.09.2017 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2014 um 3.009,35 € und die Umsatzsteuer für 2015 um 261,68 € herabgesetzt wird, hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Stellt eine Zahlung nach § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG, die ein Dritter an den Urheber zu leisten hat, ohne dass der Dritte Leistungen unmittelbar von dem Urheber erhalten hat, ein Entgelt (von dritter Seite) im Sinne von Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem dar, wenn der Dritte die Zahlung aufgrund einer gesetzlichen Regelung zu leisten hat, weil er Nutzungsrechte von einem Erwerber übertragen bekommen hat, der mit dem Urheber einen Vertrag geschlossen hat, dessen vereinbarte Gegenleistung aus ex-post-Sicht aufgrund des besonderen Erfolgs des urheberrechtlichen Werks in einem auffälligen Missverhältnis zu den Erträgen und Vorteilen aus der Nutzung des Werkes steht?
2. Sind die Grundsätze des EuGH-Urteils Kommission/Österreich vom 19.12.2018 – C-51/18, EU:C:2018:1035 zum urheberrechtlichen Folgerecht auf eine wie unter Ziff. 1 geschilderte Zahlung nach § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG an einen Urheber, der nicht bildender Künstler ist, sein Nutzungs- und Verwertungsrecht jedoch ebenfalls einem bildenden Künstler vergleichbar vollumfänglich übertragen hat, übertragbar mit dem Ergebnis, dass auch diese Zahlung nicht der Mehrwertsteuer zu unterwerfen ist?
3. Sind die Erkenntnisse aus dem Urteil des EuGH SAWP vom 18.01.2017 – C-37/16, EU:C:2017:22, in dem der EuGH entschieden hat, dass eine Zahlung für einen „gerechten Ausgleich“ kein Entgelt für eine Leistung ist, auch auf Fälle anwendbar, in denen eine wie unter Ziff. 1 geschilderte Zahlung nach § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG zu leisten ist?
4. Sind die Grundsätze aus dem Urteil des EuGH Bastová vom 10.11.2016 – C-432/15, EU:C:2016:855 auch auf Fälle anwendbar, in denen es nicht um die Zahlung von Preisgeldern, sondern um andere Gelder geht, die nur gezahlt werden müssen, wenn besondere Umstände eintreten, die erheblichen Unwägbarkeiten unterliegen?

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Senat hat am 19.10.2023 den Beteiligten mitgeteilt, dass er die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich halte. Hierauf hat der Kläger mit Schreiben vom 29.02.2024 auf eine seiner Ansicht nach abweichende Verwaltungsauffassung im Königreich Belgien und im Königreich Spanien hingewiesen.

In Belgien vertrete die Finanzverwaltung bereits seit dem Jahr 2003 die Auffassung, dass sogenannte Folgerechtsvergütungen nicht umsatzsteuerbar seien; diese Vergütungen stellten keine Gegenleistung für eine Lieferung von Gegenständen dar. In Spanien habe die Finanzverwaltung ebenfalls zu vergleichbaren Sachverhalten entschieden, dass es sich nicht um einen umsatzsteuerbaren Umsatz handele, da der Anspruch auf Auszahlung einer Vergütung für die mehrfache Übertragung oder Vervielfältigung von Urheberrechten nicht zu einem umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch führe. Die betroffenen Autoren erbrächten ihre (ursprünglichen) Leistungen nicht zu dem Zweck, diese Vergütungen zu erhalten; denn hinsichtlich der zusätzlichen Zahlung bestehe keine Rechtsbeziehung, innerhalb derer eine Leistung gegen Entgelt erbracht werde. Zweck der Zahlung an die Autoren sei allein eine Kompensation für die erneute Verwendung ihrer Werke; es handele sich um eine Art Entschädigung, da sich die Autoren gegen die erneute Verwendung nicht zur Wehr setzen könnten.

Auch im Streitfall habe der Kläger –als Urheber– nach der erstmaligen Übertragung der Rechte keinerlei Einfluss darauf gehabt, ob –und in welchem Ausmaß– sein Werk weiterverwertet wird. Eine Vertragsbeziehung, innerhalb derer die im Streitfall zu beurteilenden nachträglichen Zusatzvergütungen ausgezahlt worden wären, habe nicht bestanden. Die Leistungen der auszahlenden Sender an den Kläger seien gerade nicht innerhalb der zwischen ihm und seinen Vertragspartnern bestehenden Rechtsbeziehungen geflossen, sondern hätten einzig den Zweck erfüllt, ihn angemessen für die Nutzung der von ihm geschaffenen Werke zu entschädigen und ihm eine angemessene Beteiligung am wirtschaftlichen Nutzen seines Werkes zukommen zu lassen.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die nachträglichen Zusatzvergütungen Entgelt von dritter Seite sind. Die Bemessungsgrundlage für die steuerpflichtigen Umsätze des Klägers an A und C hat sich durch die Zahlungen von B und D gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG geändert und war deshalb in den Streitjahren zu berichtigen.

1. Bei den streitigen Zahlungen von B und D handelt es sich auch –wie das FG zu Recht erkannt hat– um Entgelt von dritter Seite im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. für einen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbaren Umsatz.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Ein steuerbarer Umsatz liegt dabei vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 12; vom 22.04.2015 – XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 18; vom 22.02.2017 – XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 22; vom 11.12.2019 – XI R 13/18, BFHE 268, 262, BStBl II 2020, 296, Rz 17 f.; s.a. EuGH-Urteile Apple and Pear Development Council vom 08.03.1988 – C-102/86, EU:C:1988:120, Rz 11; Mohr vom 29.02.1996 – C-215/94, EU:C:1996:72; Landboden-Agrardienste vom 18.12.1997 – C-384/95, EU:C:1997:627). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.2005 – V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, unter II.1.; vom 29.10.2008 – XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795, unter II.2.a; vom 15.04.2015 – V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 39; vom 14.01.2016 – V R 63/14, BFHE 253, 279, BStBl II 2016, 360, Rz 14; vom 06.04.2016 – V R 12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 26; vom 22.02.2017 – XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 22).

b) Dabei war in den Streitjahren nach nationalem Recht Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. gehört „zum Entgelt [auch], was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt“. Unionsrechtlich war und ist Besteuerungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen (vgl. dazu auch EuGH-Urteile Office des produits wallons vom 22.11.2001 – C-184/00, EU:C:2001:629; Kommission/Schweden vom 15.07.2004 – C-463/02, EU:C:2004:455, Rz 34; BFH-Urteil vom 22.02.2017 – XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 24). Auch in den Streitjahren war bereits der Wert der Gegenleistung unter Berücksichtigung der Perspektive des Leistenden zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.2020 – V R 34/18, BFHE 272, 167, BStBl II 2021, 576, Rz 38).

aa) Für die Annahme einer Leistung „gegen Entgelt“ ist danach nicht erforderlich, dass die Gegenleistung vom Leistungsempfänger erbracht wird. Sie kann auch von einem Dritten erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile Loyalty Management UK und Baxi Group vom 07.10.2010 – C-53/09 und C-55/09, EU:C:2010:590, Rz 56; Dixons Retail vom 21.11.2013 – C-494/12, EU:C:2013:758, Rz 35; BFH-Urteile vom 18.02.2016 – V R 46/14, BFHE 253, 421, BStBl II 2023, 771, Rz 20 f.; vom 22.02.2017 – XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 25).

bb) Entscheidend dafür, ob eine Zahlung „für die Leistung“ beziehungsweise „für die Umsätze“ gewährt wird beziehungsweise der Leistende sie hierfür erhält, ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994 – C-16/93, EU:C:1994:80, Rz 13 f.; SAWP vom 18.01.2017 – C-37/16, EU:C:2017:22, Leitsatz 2, m.w.N.; BFH-Urteile vom 16.10.2013 – XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 32; vom 15.04.2015 – V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 39; vom 22.02.2017 – XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 26; vom 31.05.2017 – XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024). Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird beziehungsweise, ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält (vgl. EuGH-Urteil Le Rayon d’Or vom 27.03.2014 – C-151/13, EU:C:2014:185, Rz 29, 35; BFH-Urteile vom 19.10.2001 – V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.3.c; vom 22.07.2010 – V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26; vom 16.10.2013 – XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 33 und 34; vom 22.02.2017 – XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 26; vom 31.05.2017 – XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024, Rz 28; BFH-Beschluss vom 29.03.2007 – V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542, unter II.1.). Es kommt nicht darauf an, dass die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist (vgl. BFH-Urteile vom 19.10.2001 – V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; vom 16.10.2013 – XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 34).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht angenommen, dass die Zahlungen von B und D an den Kläger (nachträgliche) Entgelte von dritter Seite im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. für umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistungen darstellen.

a) Das FG hat dahinstehen lassen, ob die Zahlungen der Sender unmittelbar auf der Grundlage des § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG oder zur Abwendung eines solchen Anspruchs aufgrund eines aus den gemeinsamen Vergütungsregeln der E ableitbaren Anspruchs erfolgt seien. In beiden Fällen bestehe ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang im Sinne der obengenannten Rechtsprechung. Der Unmittelbarkeitszusammenhang resultiere daraus, dass Zahlungen auf der Grundlage des § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG, auch wenn sie von einem Dritten geleistet werden, zivilrechtlich ein zusätzliches Entgelt für die Einräumung der Nutzungsrechte darstellen und damit umsatzsteuerrechtlich für die Leistung des Unternehmers (hier des Klägers) an den Leistungsempfänger (hier A und C) gezahlt werden.

b) Dies ist frei von Rechtsfehlern.

aa) Geht man mit dem FG davon aus, dass der Anspruch des Klägers aus den vertraglichen Vereinbarungen zwischen der E und dem X folgen könnte, beruht der Anspruch des Klägers auf der vertraglichen Einräumung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben, an A und C. Aus den gemeinsamen Vergütungsregeln der E ergibt sich, dass –auch für Altfälle aus dem Zeitraum vor Abschluss der Regelung– nach dem Erreichen einer bestimmten Beteiligungsreichweite sowie beim Erreichen weiterer Reichweiten die jeweiligen Autoren eine bestimmte Zusatzvergütung erhalten sollen. Derartige erfolgsabhängige Entgelte sind in die Bemessungsgrundlage des Umsatzes einzubeziehen (vgl. BFH-Urteile vom 13.02.2019 – XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785; BFH-Beschlüsse vom 25.07.2018 – XI B 103/17, BFH/NV 2019, 299; vom 30.03.2021 – V B 63/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1212), und zwar –wie sich aus § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG bereits in den Streitjahren ergab– auch dann, wenn sie nachträglich von dritter Seite gewährt werden (vgl. auch EuGH-Urteil Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA [Mehrwertsteuer – Mitglied eines Verwaltungsrats] vom 21.12.2023 – C-288/22, EU:C:2023:1024, Rz 40, zu nachträglichen gewinnabhängigen Tantiemen). Die Einräumung des Anspruchs durch E beruhte im Sinne des EuGH-Urteils Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA [Mehrwertsteuer – Mitglied eines Verwaltungsrats] vom 21.12.2023 – C-288/22, EU:C:2023:1024 auf vorhersehbaren Festsetzungsmodalitäten; außerdem war die Einräumung des Anspruchs frei von Unwägbarkeiten und hatte für sich genommen bereits einen Wert (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt X [Leistungen des Inhabers eines Stalls] vom 09.02.2023 – C-713/21, EU:C:2023:80, Rz 46 ff.).

bb) Nichts anderes gilt, wenn der Anspruch auf die Zahlung unmittelbar auf der Grundlage des § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG besteht. Auch dann stehen nach der Rechtsprechung des BGH, der sich der Senat anschließt, die Zahlungen im unmittelbaren Zusammenhang mit den Leistungen des Klägers. Dem Urheber wird durch § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG ermöglicht, den Dritten entweder auf (erstmaligen) Abschluss eines ergänzenden Vergütungsvertrags oder unmittelbar auf Zahlung in Anspruch zu nehmen (vgl. BGH-Urteil vom 28.02.2017 – I ZR 46/16, Zeitschrift für Urheber- und Medienrecht 2017, 251 Rz 29 – Derrick). Damit wird auch die gemäß § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG zu zahlende weitere angemessene Beteiligung der Sache nach für die (mittelbare) Einräumung urheberrechtlicher Verwertungsrechte im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG geleistet (BGH-Urteil vom 20.02.2020 – I ZR 176/18, HFR 2020, 650, Rz 184 – Das Boot II) und es besteht ein Anspruch des Urhebers gegen den Dritten auf Zahlung von Umsatzsteuer (vgl. auch BGH-Urteil vom 01.04.2021 – I ZR 9/18, Monatsschrift für Deutsches Recht 2021, 895, Rz 127 – Das Boot III). Der unmittelbare Zusammenhang mit den Leistungen des Klägers wird auch daran deutlich, dass die Feststellung eines auffälligen Missverhältnisses (§ 32a Abs. 1 Satz 1 UrhG) einen Vergleich der ursprünglich vertraglich vereinbarten und gegebenenfalls nach § 32 UrhG korrigierten Vergütung mit einer auf den Zeitpunkt der Entscheidung berechneten angemessenen Vergütung für die Erträge und Vorteile aus der Nutzung des Werkes erfordert (vgl. Kotthoff in Dreyer/Kotthoff/Meckel/Hentsch, Urheberrecht, 4. Aufl., § 32 UrhG, Rz 17).

3. Dem steht die Rechtsprechung des EuGH nicht entgegen.

a) Aus dem EuGH-Urteil Kommission/Österreich (vom 19.12.2018 – C-51/18, EU:C:2018:1035) lässt sich keine andere Erkenntnis herleiten. Nach dieser Entscheidung unterliegen die Vergütungen von sogenannten Folgerechten für Werke der bildenden Künste nach österreichischem Recht nicht der Umsatzsteuer. Wie aber aus den Rz 54 bis 56 der vorgenannten EuGH-Entscheidung zu entnehmen ist, unterliegt die Nutzung und Verwertung anderer Werke durch Urheber der Umsatzsteuer. Dies findet seine Rechtfertigung darin, dass die Folgerechtsvergütung keine nachträgliche Entgelterhöhung für die Erstvergütung darstellt, sondern auf einem eigenständigen Gesetzesanspruch beruht (vgl. Herbert, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2019, 192, 193). In der Bundesrepublik Deutschland ist dieser Folgerechtsanspruch gesondert in § 26 UrhG verankert. Die Vorschrift setzt die Richtlinie 2001/84/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27.09.2001 über das Folgerecht des Urhebers des Originals eines Kunstwerks um. Die Schaffung des § 26 UrhG soll dabei den Künstler an Wertsteigerungen seines Werkes teilhaben lassen, was vorher kaum möglich war (vgl. Dreyer in Dreyer/Kotthoff/Meckel/Hentsch, Urheberrecht, 4. Aufl., § 26 UrhG, Rz 7). § 32a UrhG ist dagegen ein Anspruch, der aus dem ursprünglichen Veräußerungsgeschäft folgt (s. oben unter II.2.b bb).

b) Auch die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache SAWP (vom 18.01.2017 – C-37/16, EU:C:2017:22) steht der Besteuerung der Zahlungen im vorliegenden Streitfall nicht entgegen. Nach dieser Entscheidung stehen die Abgaben, die von Geräteherstellern und Importeuren dieser Geräte in Polen an die SAWP (vergleichbar der deutschen VG Wort) zu zahlen sind, nicht den Leistungen der Urheber gegenüber. Grund hierfür ist, dass die Gerätehersteller und Importeure keine rechtlichen Beziehungen zu den Rechteinhabern hatten. Im Streitfall hingegen ermöglicht es § 32a Abs. 2 Satz 1 UrhG dem Kläger unter anderem, den Dritten auf Abschluss eines ergänzenden Vergütungsvertrags in Anspruch zu nehmen. Während dort kein Rechtsverhältnis ersichtlich war, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht wurden, ist dies vorliegend aufgrund der Übertragungskette Kläger – A/C – B/D der Fall.

c) Der erkennende Senat weicht mit dieser Entscheidung auch nicht –wie der Kläger in seinem Schreiben vom 29.02.2024 meint– von dem Urteil des EuGH in der Rechtssache Tolsma (vom 03.03.1994 – C-16/93, EU:C:1994:80) ab. Das für eine Leistung gegen Entgelt erforderliche Rechtsverhältnis besteht aus den unter II.2.b genannten Gründen.

d) Auch ein Widerspruch zum EuGH-Urteil Bastová vom 10.11.2016 – C-432/15, EU:C:2016:855 besteht aus den unter II.2.b genannten Gründen sowie den EuGH-Urteilen Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA [Mehrwertsteuer – Mitglied eines Verwaltungsrats] vom 21.12.2023 – C-288/22, EU:C:2023:1024, Rz 40 und Finanzamt X [Leistungen des Inhabers eines Stalls] vom 09.02.2023 – C-713/21, EU:C:2023:80, Rz 46 ff. nicht. Die Zahlungen von B und D erfolgten weder aus freien Stücken noch zufallsabhängig, sondern aufgrund vorhersehbarer Festsetzungsmodalitäten.

e) Soweit der Kläger ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH mit der Begründung anregt, dass die Verwaltungsauffassungen in Belgien und in Spanien zu den sogenannten Folgerechtsvergütungen von der Auffassung des Senats abwichen und dies zu einer Vorlagepflicht an den EuGH führe, folgt der Senat dem nicht. Der Folgerechtsvergütung liegt eine andere rechtliche Situation zugrunde (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Österreich vom 19.12.2018 – C-51/18, EU:C:2018:1035, Rz 54). Die Verwaltungsauffassung in Spanien und Belgien betrifft nicht nachträgliche Zusatzvergütungen von Drehbuchautoren.

4. Die Zahlungen von B und D haben, was das FG stillschweigend bejaht hat, zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage der Übertragungen an A und C im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG geführt, da sich das ursprüngliche Entgelt durch Zahlungen von Dritten erhöht hat. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG gilt nicht nur für den Fall der Minderung, sondern auch im Falle der Erhöhung der Bemessungsgrundlage; die Berichtigung ist im Jahr der Erhöhung vorzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 18.09.2008 – V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, unter II.1.a; vom 10.04.2019 – XI R 4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 31; vom 26.06.2019 – V R 64/17, BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640, Rz 22 ff.; Abschn. 17.1 Abs. 2 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Dies hat das FA in den angefochtenen Bescheiden beachtet.

5. Ebenso zutreffend erweist sich, dass das FA mit der Einspruchsentscheidung den ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG auf beide Umsätze angewendet hat.

6. Mögliche anderweitige Rechtsfehler der angefochtenen Bescheide sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12.03.2021 – 14 K 3658/16 H(L) insoweit aufgehoben, als es den Betrag von … € übersteigt.

Die Klage wird im Hinblick auf einen Haftungsbetrag von … € abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde durch Beschluss des Amtsgerichts (AG) vom xx.xx.2014 mit Wirkung vom … zum vorläufigen Sachwalter im Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der A-GmbH (GmbH) bestellt. Der Geschäftsführer der GmbH, H, hatte wegen drohender Zahlungsunfähigkeit am xx.xx.2014 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH in Eigenverwaltung nach den §§ 270 ff. der Insolvenzordnung in der im Streitfall maßgeblichen Fassung (InsO) beantragt. Das AG setzte der GmbH in dem vorbenannten Beschluss gemäß § 270b InsO eine Frist von drei Monaten, binnen derer ein Insolvenzplan vorzulegen war (sogenanntes Schutzschirmverfahren). Einen Zustimmungsvorbehalt zugunsten des vorläufigen Sachwalters ordnete es nicht an. Mit Beschluss vom xx.xx.2015 eröffnete das AG das Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung und ernannte den Kläger zum Sachwalter.

Die GmbH beschäftigte zum … 2014 mehr als … Arbeitnehmer. Im Monat X 2014, also noch vor Bestellung des Klägers zum vorläufigen Sachwalter, veranlasste H die Abrechnung der Löhne für den Monat X 2014. Er meldete am 20.xx.2014 Lohnsteuer in Höhe von … € und Solidaritätszuschlag in Höhe von … €, zusammen … €, beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) an und zahlte die Nettolöhne den Arbeitnehmern am 30.xx.2014 in voller Höhe aus.

Mit Wirkung vom 09.xx.2014 zog der Kläger als vorläufiger Sachwalter die Kassenführung gemäß § 275 Abs. 2 InsO an sich. Sämtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen wurden über ein von ihm hierfür eingerichtetes Anderkonto bei einer Bank realisiert. H überwies hierzu am 09.xx.2014 das gesamte Bankguthaben der GmbH in Höhe von … € auf das Anderkonto des Klägers.

Da in der Folgezeit für den Monat X 2014 weder Lohnsteuer noch Solidaritätszuschlag entrichtet wurden, meldete das FA beide Beträge zur Insolvenztabelle an. Die Beträge wurden zur Tabelle festgestellt und später auf der Grundlage des Insolvenzplans vom xx.xx.2015 mit einer Insolvenzquote von gerundet 2,4 % (… €) an das FA ausgezahlt. Mit Beschluss vom xx.xx.2016 hob das AG das Insolvenzverfahren auf.

Mit Haftungsbescheid vom 21.04.2016 nahm das FA den Kläger –und zudem mit gesondertem Bescheid auch den früheren Geschäftsführer H– wegen Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag für den Monat X 2014 nach § 69 i.V.m. §§ 34, 35 der Abgabenordnung (AO) in Höhe von … € in Haftung. Die zuvor aufgrund der Insolvenzquote vereinnahmten … € berücksichtigte das FA bei der Berechnung der Haftungssumme nicht mindernd. Es erläuterte, der Kläger sei als vorläufiger Sachwalter, der die Kassenführung übernommen habe, Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO. Indem er die am 10.xx.2014 fällige Lohnsteuer für den Monat X 2014 nicht beglichen habe, habe er schuldhaft seine Pflichten verletzt. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, den das FA als unbegründet zurückwies.

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin vom Kläger erhobenen Klage statt. Zur Begründung führte es aus, die Voraussetzungen des § 191 AO für eine Haftungsinanspruchnahme hätten nicht vorgelegen. Der Kläger habe nicht zum Personenkreis der §§ 34, 35 AO gehört. Er sei weder gesetzlicher Vertreter der GmbH im Sinne des § 34 Abs. 1 AO noch Vermögensverwalter im Sinne des § 34 Abs. 3 AO gewesen. Der Kläger sei zudem kein Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO gewesen. Es habe an der rechtlichen Verfügungsbefugnis gefehlt, mit Wirksamkeit nach außen selbst und gegebenenfalls gegen den Willen der GmbH Zahlungen bewirken zu können. Die aus dem Kassenführungsrecht nach § 275 Abs. 2 InsO resultierende Vertretungsmacht des Sachwalters beschränke sich auf die Entgegennahme von Geldern und die Vornahme von Geldzahlungen. Daraus ergäben sich keine steuerlichen Pflichten. Die Kassenführung sei für den Sachwalter ein reines Instrument der Überwachung des Schuldners. Er nehme Verfügungen über das Vermögen des Schuldners grundsätzlich nur auf Veranlassung des Schuldners und nicht aufgrund eigenen Rechts oder gar eigener Pflicht vor. Gegen die Annahme einer Verfügungsberechtigung im Sinne des § 35 AO spreche auch, dass der Kläger nicht als Verfügungsberechtigter für die GmbH nach außen hin aufgetreten sei. Auch das Einrichten eines Anderkontos reiche nicht aus, um ein Auftreten als Verfügungsberechtigter anzunehmen, da der Sachwalter die Verfügungen über das auf dem Anderkonto vorhandene Guthaben im eigenen Namen und gerade nicht als Verfügungsberechtigter für den Schuldner treffe. Zudem sei nicht ersichtlich, dass der Kläger bei Fälligkeit der Lohnsteuer am 10.xx.2014 nach außen hin Verfügungen über das Anderkonto vorgenommen hätte.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe zu Unrecht eine Haftung des Klägers als Verfügungsberechtigter gemäß § 35 AO abgelehnt.

Nach Ansicht des FA ist der Kläger als vorläufiger Sachwalter mit alleiniger Kassenführungsbefugnis über ein von ihm dafür eingerichtetes Anderkonto und damit mit alleinigem Zugriff auf die liquiden Mittel der GmbH in der Eigenverwaltung Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO. Der Kläger habe Funktionen übernommen, die über die gesetzlich beabsichtigten Kontroll- und Überwachungsaufgaben deutlich hinausgingen. Durch die Überweisung auf das vom Kläger eingerichtete Anderkonto seien die Gesellschaftsmittel aus dem Vermögen der GmbH separiert worden, sodass allein der Kläger zur Verfügung über die Gesellschaftsmittel befugt gewesen sei. Aufgrund der Einrichtung des Anderkontos habe der Kläger bei jeder Ausführung und Entgegennahme von Zahlungen kraft eigenen Rechts Verfügungen getroffen, welche die GmbH gegen sich habe gelten lassen müssen. Der Kläger sei nicht nur zu einer „Zahlstelle“ der Schuldnerin geworden, sondern als Vertreter der Schuldnerin –im Außenverhältnis– aufgetreten. In der Folge habe er auch deren Pflichten zur Entrichtung fälliger Steuerforderungen zu erfüllen. Ähnlich habe der erkennende Senat bereits entschieden und mit Urteil vom 13.09.1988 – VII R 35/85 (BFH/NV 1989, 139) aus „überschießenden Rechten“ des dortigen Sachwalters, der zudem zum Treuhänder bestellt gewesen sei, eine Anwendbarkeit des § 35 AO abgeleitet.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als sie den Betrag von … € übersteigt, und die Klage als unbegründet abzuweisen, hilfsweise, das Verfahren zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach seiner Auffassung hat das FG eine Haftung als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO zutreffend abgelehnt. Die vom FA geäußerte Rechtsauffassung, für die Anwendbarkeit des § 35 AO sei die tatsächliche Verfügungsbefugnis des vorläufigen Sachwalters ausreichend, stehe im Widerspruch zu dem Gesetzeswortlaut. Wer als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftrete, habe nach § 35 AO die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters nur insoweit, als er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen könne. Der erkennende Senat habe aus diesem Gesetzeswortlaut in ständiger Rechtsprechung abgeleitet, dass neben einer wirtschaftlichen auch eine rechtliche Verfügungsberechtigung vorliegen müsse (Senatsbeschlüsse vom 27.05.2009 – VII B 156/08, BFH/NV 2009, 1591 und vom 08.12.2010 – VII B 102/10). Im Streitfall habe das FG zutreffend entschieden, dass einem vorläufigen Sachwalter die rechtliche Verfügungsmacht fehle, auch wenn er die Kassenführung gemäß § 275 Abs. 2 InsO an sich gezogen habe. Bei der Kassenführung handle es sich lediglich um eine interne Kontrollmaßnahme. Daran ändere weder die Einrichtung eines Anderkontos noch die Umbuchung aller Gesellschaftsmittel auf dieses Anderkonto etwas. Der kassenführende vorläufige Sachwalter könne nämlich –auch in der beschriebenen Konstellation– nicht uneingeschränkt über die Geldmittel der Schuldnerin verfügen, da er ähnlich einer Zahlstelle nur auf Weisung der Schuldnerin Zahlungen auslösen dürfe; ansonsten würde er sich schadensersatzpflichtig machen. Dementsprechend habe ein vorläufiger Sachwalter nach der Übernahme der Kassenführung keine steuerlichen Pflichten der Schuldnerin zu erfüllen. Schließlich komme eine Haftung des Klägers auch deshalb nicht in Betracht, weil er als späterer Sachwalter im Falle einer Abführung der Lohnsteuer bei Fälligkeit diese Zahlung nach § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO zweifelsfrei angefochten hätte und das FA die Beträge hätte zurückzahlen müssen.

II.

Die Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorentscheidung beruht auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) und ist daher insoweit aufzuheben, als sie den Betrag von … € übersteigt. Die Klage ist im Hinblick auf einen Haftungsbetrag von … € abzuweisen. Der angefochtene Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist insoweit rechtmäßig.

Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Nach § 69 Satz 1 AO haften die in den §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden.

1. Der Kläger gehörte zu dem von der Haftungsnorm des § 69 Satz 1 AO erfassten Personenkreis. Er war Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO.

a) Gemäß § 35 AO hat, wer als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1 AO), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann.

aa) Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO ist danach jeder, der rechtlich und wirtschaftlich über Mittel, die einem anderen zuzurechnen sind, verfügen kann und nach außen hin als Verfügungsberechtigter auftritt (Senatsurteile vom 16.03.1995 – VII R 38/94, BFHE 177, 209, BStBl II 1995, 859, unter 1.a der Gründe und vom 27.11.1990 – VII R 20/89, BFHE 163, 106, BStBl II 1991, 284, unter II.1.a der Gründe; Senatsbeschluss vom 08.12.2010 – VII B 102/10, Rz 9). Die Verfügungsmacht kann auf Gesetz, behördlicher oder gerichtlicher Anordnung oder Rechtsgeschäft beruhen (Senatsbeschluss vom 08.12.2010 – VII B 102/10, Rz 12). Nach der Rechtsprechung des Senats kann eine Person als Verfügungsberechtigter nach § 35 AO nur dann angesehen werden, wenn die Person auch in der Lage ist, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters rechtlich und tatsächlich zu erfüllen. Mit dieser Einschränkung soll klargestellt werden, dass eine tatsächliche Verfügungsmöglichkeit nicht ausreicht, um die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu begründen. Es bedarf vielmehr auch der Fähigkeit, aufgrund bürgerlich-rechtlicher Verfügungsmacht im Außenverhältnis wirksam zu handeln (Senatsurteil vom 21.02.1989 – VII R 165/85, BFHE 156, 46, BStBl II 1989, 491; Senatsbeschlüsse vom 27.05.2009 – VII B 156/08, BFH/NV 2009, 1591, unter II.2. der Gründe und vom 08.12.2010 – VII B 102/10, Rz 9; s.a. BTDrucks 7/4292, S. 19 zu § 35 AO).

Dementsprechend hat der Senat einen „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 InsO) nicht als Verfügungsberechtigten gemäß § 35 AO angesehen (Senatsbeschluss vom 27.05.2009 – VII B 156/08, BFH/NV 2009, 1591, unter II.3. der Gründe; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 35 AO Rz 28; Jatzke in Gosch, AO § 35 Rz 17; Loose in Tipke/Kruse, § 35 AO Rz 5b; Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 35 Rz 19), und zwar selbst dann nicht, wenn er seine Verwaltungsbefugnisse überschreitet (Senatsbeschluss vom 27.05.2009 – VII B 156/08, BFH/NV 2009, 1591). Denn in diesem Fall fehlt es an einer vom Insolvenzgericht übertragenen Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners. Der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter ist nicht in der Lage, ohne Mitwirkung des Insolvenzgerichts seine Verwaltungsbefugnisse beliebig auszudehnen und sich eine Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners zu verschaffen.

bb) Danach ist ein (vorläufiger) Sachwalter –zumindest ohne Hinzutreten weiterer Umstände– kein Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO. Im Falle der Eigenverwaltung hat der Sachwalter die Funktion, den Schuldner zu beaufsichtigen, der gemäß § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO berechtigt ist, die Insolvenzmasse unter der Aufsicht des Sachwalters zu verwalten und über sie zu verfügen. Dasselbe gilt, wenn –wie im Streitfall– im Insolvenzeröffnungsverfahren ein vorläufiger Sachwalter gemäß § 270a Abs. 1 Satz 2 InsO in der im Streitfall anwendbaren Fassung des Gesetzes zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2582, im Folgenden: „InsO a.F.“) bestellt wird.

Denn der (vorläufige) Sachwalter hat gemäß § 274 Abs. 2 Satz 1 InsO die wirtschaftliche Lage des Schuldners zu prüfen und die Geschäftsführung sowie die Ausgaben für die Lebensführung zu überwachen. Dabei hat er grundsätzlich keine eigenen Eingriffsbefugnisse, sondern hat, wenn er Umstände feststellt, die erwarten lassen, dass die Fortsetzung der Eigenverwaltung zu Nachteilen für die Gläubiger führen wird, dies gemäß § 274 Abs. 3 Satz 1 InsO dem Gläubigerausschuss und dem Insolvenzgericht anzuzeigen. Es fehlt in diesem Grundfall an einer Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners. Bei einem Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung gemäß § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO verbleibt die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis beim Schuldner (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 26.04.2018 – IX ZR 238/17, BGHZ 218, 290, Rz 12 und vom 09.03.2017 – IX ZR 177/15, Rz 8). Zutreffend betrachtet daher das Schrifttum den (vorläufigen) Sachwalter grundsätzlich nicht als Verfügungsberechtigten im Sinne des § 35 AO, weil der Sachwalter gemäß § 274 InsO nur Kontroll- und Aufsichtspflichten ausübt, ohne dass dem Schuldner die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über sein Vermögen entzogen wird (Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 80 und § 35 Rz 29; Jatzke in Gosch, AO § 35 Rz 17; Loose in Tipke/Kruse, § 35 AO Rz 5b; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 35 Rz 17; BeckOK AO/Rosenke, 27. Ed. [15.01.2024], AO § 35 Rz 84).

cc) In Abgrenzung dazu hat der Senat mit Urteil vom 13.09.1988 – VII R 35/85 (BFH/NV 1989, 139) einen zum Sachwalter der Vergleichsgläubiger (§ 91 Abs. 1 der Vergleichsordnung in der bis zum 31.12.1998 geltenden Fassung) bestellten Treuhänder als Verfügungsberechtigten im Sinne des § 35 AO angesehen. Die Verfügungsberechtigung hat der Senat aus einer durch einen Notarvertrag eingeräumten Berechtigung des Sachwalters abgeleitet, über das Anlage- und Umlaufvermögen der Schuldnergesellschaft zu verfügen und alle hierzu erforderlichen Maßnahmen zu treffen. Durch die so übertragene Verfügungsbefugnis ging die Stellung des Sachwalters über diejenige eines mit den gesetzlichen Befugnissen ausgestatteten Sachwalters hinaus (Senatsurteil vom 13.09.1988 – VII R 35/85, BFH/NV 1989, 139, unter 2. der Gründe).

b) Im Streitfall ist der Kläger als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO anzusehen. Dies folgt aus der Besonderheit des Streitfalls, dass der Kläger auf seinen Namen ein Anderkonto bei einer Bank eingerichtet und sämtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen der GmbH hierüber realisiert hat.

aa) Nach den dargelegten Grundsätzen wurde dem Kläger nicht bereits durch den Beschluss des AG vom xx.xx.2014, mit dem der Kläger zum vorläufigen Sachwalter gemäß § 270a Abs. 1 Satz 2 InsO a.F. im Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der GmbH bestellt worden war, die von § 35 AO vorausgesetzte Verfügungsbefugnis über das Vermögen der GmbH übertragen.

bb) Die von § 35 AO vorausgesetzte tatsächliche Verfügungsmacht ergab sich aber aus dem Umstand, dass der Kläger als vorläufiger Sachwalter mit Wirkung vom 09.xx.2014 die Kassenführung an sich gezogen und H das Geldvermögen der GmbH auf das Anderkonto überwiesen hatte und dass der Kläger die Kasse fortan über dieses Anderkonto führte.

Gemäß § 275 Abs. 2 InsO kann der Sachwalter vom Schuldner verlangen, dass alle eingehenden Gelder nur vom Sachwalter entgegengenommen und Zahlungen nur vom Sachwalter geleistet werden. Dasselbe gilt gemäß § 270a Abs. 1 Satz 2 InsO a.F. für den vorläufigen Sachwalter, auf den die §§ 274 und 275 InsO entsprechend anzuwenden sind. Es handelt sich um eine gesetzliche Ermächtigung, die keiner weiteren gerichtlichen Anordnung bedarf (Uhlenbruck/Zipperer, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 275 Rz 7; Undritz/Schur, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht –ZIP– 2016, 549).

Im Schrifttum ist umstritten, welche Bedeutung die Übernahme der Kassenführung durch einen Sachwalter gemäß § 275 Abs. 2 InsO für eine Verfügungsberechtigung im Sinne des § 35 AO hat.

(1) Teilweise wird vertreten, der Sachwalter, der nach § 275 Abs. 2 InsO Zahlungen vornehme, verfüge im fremden Namen und könne daher als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO angesehen werden, der nach außen für den Schuldner auftrete (BeckOK AO/Rosenke, 27. Ed. [15.01.2024], AO § 35 Rz 84; Thole, Der Betrieb 2015, 662; Schmittmann/Dannemann, ZIP 2014, 1405: „spricht einiges dafür“).

(2) Nach der Gegenauffassung wird der Sachwalter durch die Übernahme der Kassenführung gemäß § 275 Abs. 2 InsO grundsätzlich nicht zum Verfügungsberechtigten im Sinne des § 35 AO, weil er Zahlungen nur auf Veranlassung des Schuldners vornehme (Boeker in HHSp, § 35 AO Rz 29; MüKoInsO/Kern, 4. Aufl., § 275 Rz 25; Uhlenbruck/Zipperer, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 275 Rz 8; Brünkmans in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 11. Aufl. 2023, § 270c Rz 60; Hobelsberger, Deutsches Steuerrecht 2013, 2545; Sonnleitner/Winkelhog, Betriebs-Berater —BB– 2015, 88; Undritz/Schur, ZIP 2016, 549; Richert, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht –NZI– 2021, 694; Witfeld, NZI 2021, 665; Schädlich, Neue Wirtschafts-Briefe 2021, 1967). Der Schuldner habe die steuerlichen Pflichten –auch Steuerzahlungen– nach wie vor selbst zu erfüllen (Boeker in HHSp, § 35 AO Rz 29 und § 34 AO Rz 80; MüKoInsO/Kern, 4. Aufl., § 275 Rz 25). Diese Rechtsauffassung stützt sich darauf, dass bei einem Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis –auch im Falle der Übernahme der Kassenführung– beim Schuldner verbleibt (MüKoInsO/Kern, 4. Aufl., § 275 Rz 26; FK-InsO/Oberle, 10. Aufl., § 275 Rz 12; Uhlenbruck/Zipperer, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 275 Rz 8; Holzer in Prütting/Bork/Jacoby, Insolvenzordnung, § 275 Rz 26; Sonnleitner/Winkelhog, BB 2015, 88; Undritz/Schur, ZIP 2016, 549).

(3) Nach einer vermittelnden Auffassung im Schrifttum ist ein kassenführender Sachwalter zumindest dann als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO anzusehen, wenn er mit weitergehenden Befugnissen ausgestattet wird, die ihm eine Rechtsstellung vermitteln, die der eines Treuhänders vergleichbar ist (Jatzke in Gosch, AO § 35 Rz 17, unter Verweis auf das Senatsurteil vom 13.09.1988 – VII R 35/85, BFH/NV 1989, 139 und auf Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 9. Aufl., Kap. 3.5, 51; ebenso Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 35 Rz 17). Soweit der Sachwalter hierdurch allein berechtigt ist, Zahlungen zu leisten, ist er nach dieser Auffassung insoweit Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO (Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 9. Aufl., Kap. 3.5, 51).

cc) Der Senat folgt der letztgenannten Auffassung mit der Maßgabe, dass ein vorläufiger Sachwalter zumindest dann als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO anzusehen ist, wenn er nach Übernahme der Kassenführung gemäß § 275 Abs. 2 InsO auf seinen Namen ein Anderkonto bei einer Bank eröffnet und sämtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen des Schuldners über dieses Konto abwickelt. Denn durch die Einräumung derartiger treuhänderischer Befugnisse erlangt der kassenführende Sachwalter die für eine Verfügungsberechtigung im Sinne von § 35 AO erforderliche rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht. Im Streitfall folgen diese treuhänderischen Befugnisse des Klägers aus der Verwendung des Anderkontos, durch das er zudem als Verfügungsberechtigter nach außen aufgetreten ist.

(1) Durch die Einrichtung des auf seinen Namen lautenden Anderkontos bei einer Bank erhielt der Kläger die nach der Senatsrechtsprechung (Senatsbeschluss vom 08.12.2010 – VII B 102/10, Rz 9) erforderliche Fähigkeit, aufgrund bürgerlich-rechtlicher Verfügungsmacht im Außenverhältnis wirksam zu handeln.

Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG überwies H am 09.xx.2014 das gesamte Bankguthaben der GmbH in Höhe von … € auf das vom Kläger zuvor bei einer Bank eingerichtete Anderkonto, über das der Kläger in der Folgezeit sämtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen der GmbH abwickelte. Daraus ergaben sich treuhänderische Befugnisse des Klägers.

Denn bei Anderkonten handelt es sich um offene Vollrechtstreuhandkonten, aus denen ausschließlich der das Konto eröffnende Rechtsanwalt persönlich der Bank gegenüber berechtigt und verpflichtet ist (ständige Rechtsprechung, BGH-Urteile vom 07.02.2019 – IX ZR 47/18, BGHZ 221, 87, Rz 29; vom 18.12.2008 – IX ZR 192/07, unter II.1. der Gründe; vom 15.12.1994 – IX ZR 252/93, ZIP 1995, 225, unter II.1. der Gründe und vom 19.05.1988 – III ZR 38/87, ZIP 1988, 1136, unter II.1. der Gründe; vgl. auch Undritz/Schur, ZIP 2016, 549). Das Kontoguthaben auf einem Anderkonto ist kein Bestandteil der (späteren) Insolvenzmasse (BGH-Urteile vom 07.02.2019 – IX ZR 47/18, BGHZ 221, 87, Rz 32 und vom 20.09.2007 – IX ZR 91/06, unter II.1.b der Gründe). Der Inhaber des Anderkontos besitzt die bürgerlich-rechtliche Verfügungsmacht über das Konto und über die darauf befindlichen Mittel. Ein vorläufiger Sachwalter, der –wie im Streitfall der Kläger– zugleich Inhaber eines solchen Anderkontos ist, ist dadurch mit Befugnissen ausgestattet, die ihm durch das Vollrechtstreuhandkonto eine Rechtsstellung als Treuhänder vermitteln.

Der Kläger kann sich folglich nicht mit Erfolg darauf berufen, er habe nicht uneingeschränkt über die Geldmittel der Schuldnerin verfügen können, da er ähnlich einer Zahlstelle nur auf Weisung der Schuldnerin Zahlungen habe auslösen dürfen. Als Inhaber eines Vollrechtstreuhandkontos war er allein zur Verfügung über die Geldmittel befugt. Welche Absprachen gegebenenfalls im Innenverhältnis bestanden, ist dabei nicht erheblich (vgl. Senatsbeschluss vom 08.12.2010 – VII B 102/10, Rz 9).

(2) Der Kläger hat diese Verfügungsmacht auch im Außenverhältnis genutzt.

Hinsichtlich des zu fordernden Auftretens nach außen hat es die Rechtsprechung als ausreichend erachtet, dass der Verfügungsberechtigte gegenüber irgendjemanden –auch nur gegenüber einer begrenzten Öffentlichkeit– auftritt (Senatsbeschluss vom 09.01.2013 – VII B 67/12, Rz 7). So kann etwa die Unterzeichnung eines Vertrags (Senatsbeschluss vom 09.01.2013 – VII B 67/12, Rz 7 und 8) oder die Nutzung einer Kontovollmacht (Senatsbeschluss vom 08.12.2010 – VII B 102/10, Rz 9 und 10) genügen. Im Streitfall hat der Kläger nach den Feststellungen des FG einen Vertrag geschlossen, indem er bei einer Bank ein Anderkonto auf seinen Namen und in seiner Funktion als vorläufiger Sachwalter eingerichtet und verwendet hat. Zudem hat er als Vollrechtsinhaber auch über dieses Anderkonto verfügt und ab dem 09.xx.2014 sämtliche eingehenden und ausgehenden Zahlungen der GmbH darüber abgewickelt. Durch beides ist er nach außen hin aufgetreten.

Soweit das FG davon abweichend zu dem Ergebnis gelangt ist, dass der Kläger nicht als Verfügungsberechtigter für die GmbH nach außen hin aufgetreten sei, bindet dies den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht. Denn hierbei handelt es sich um eine rechtliche Würdigung der vom FG festgestellten Tatsachen. An die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts ist der BFH aber gerade nicht gebunden.

Gegen die Annahme einer aus der Einrichtung und Nutzung des Anderkontos folgenden Verfügungsberechtigung im Sinne des § 35 AO spricht –entgegen der Auffassung des FG– nicht, dass der vorläufige Sachwalter Verfügungen über das Guthaben auf dem Anderkonto im eigenen Namen getroffen hat. Denn § 35 AO stellt nach seinem ausdrücklichen Wortlaut die Möglichkeiten einander gleich, ob der Verfügungsberechtigte im eigenen oder im fremden Namen auftritt (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 35 AO Rz 3).

2. Es ist ein Haftungsschaden im Sinne von § 69 Satz 1 AO eingetreten, weil Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht erfüllt worden sind.

Von der beim FA angemeldeten Lohnsteuer für Monat X 2014 in Höhe von … € zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von … €, zusammen … €, vereinnahmte das FA nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG nur einen Betrag in Höhe von … € aufgrund der Insolvenzquote. Der Differenzbetrag von … € stellt den Haftungsschaden dar.

3. Im Hinblick auf den Haftungsschaden hat der Kläger die ihm auferlegten Pflichten verletzt.

a) Welches die maßgebliche Handlung beziehungsweise Unterlassung ist, die dem Haftungsschuldner zur Last gelegt wird, ist dem Haftungsbescheid zu entnehmen, um dessen Wirksamkeit die Beteiligten streiten (Senatsurteile vom 29.08.2023 – VII R 47/20, BFHE 281, 288, Rz 22; vom 14.12.2021 – VII R 14/19, Rz 20 und vom 19.01.2021 – VII R 38/19, Rz 28).

Im Streitfall hat das FA im angefochtenen Haftungsbescheid eine Pflichtverletzung des Klägers darin gesehen, dass er die am 10.xx.2014 fällige Lohnsteuer für Monat X 2014 nicht beglichen hat.

Da der Kläger –wie beschrieben– als Verfügungsberechtigter aufgetreten ist, hatte er gemäß § 35 AO die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1 AO), die er auch rechtlich und tatsächlich erfüllen konnte. Deshalb hatte er dafür zu sorgen, dass gemäß § 34 Abs. 1 Satz 2 AO die Steuern aus den Mitteln entrichtet wurden, die er verwaltete. Bei Fälligkeit der Lohnsteuer und des Solidaritätszuschlags am 10.xx.2014 (§ 41a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes) hätte der Kläger daher die offenen Steuern an das FA abführen müssen. Dies ist nicht geschehen.

b) Eine Pflichtverletzung des Klägers ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die streitgegenständlichen Steuern erst am 10.xx.2014 fällig geworden sind und bereits vor diesem Zeitpunkt wegen drohender Zahlungsunfähigkeit die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH in Eigenverwaltung beantragt worden war. Der Kläger unterlag insofern keiner Pflichtenkollision.

aa) Durch einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens entsteht kein rechtliches Hindernis, die Lohnsteuer abzuführen (vgl. Senatsurteile vom 22.10.2019 – VII R 30/18, Rz 26 und vom 23.09.2008 – VII R 27/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129, unter II.1.a der Gründe, zu den Pflichten des Geschäftsführers).

Für die Pflichten eines Geschäftsführers hat der Senat bereits mehrfach entschieden, dass dieser aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Massesicherungspflicht keiner Pflichtenkollision ausgesetzt ist. Ein organschaftlicher Vertreter, der bei Insolvenzreife der Gesellschaft seine steuerlichen Zahlungspflichten erfüllt, handelt mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns im Sinne von § 64 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der bis zum 31.12.2020 geltenden Fassung (GmbHG a.F.) und ist nicht nach § 64 Satz 1 GmbHG a.F. gegenüber der Gesellschaft erstattungspflichtig (Senatsurteile vom 26.09.2017 – VII R 40/16, BFHE 259, 423, BStBl II 2018, 772, Rz 21 und vom 23.09.2008 – VII R 27/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129, unter II.1.d der Gründe; Kleindiek in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 11. Aufl. 2023, § 15b Rz 75). Dasselbe gilt für den vorläufigen Sachwalter, der die Kontoführung für die Gesellschaft ausübt und steuerliche Pflichten zu erfüllen hat.

bb) Nichts anderes ergibt sich im Streitfall aus § 15b Abs. 8 InsO i.d.F. des Sanierungs- und Insolvenzrechtsfortentwicklungsgesetzes (SanInsFoG) vom 22.12.2020 (BGBl I 2020, 3256) –InsO n.F.–.

Nach § 15b Abs. 8 InsO n.F. liegt eine Verletzung steuerrechtlicher Zahlungspflichten nicht vor, wenn –wie im Streitfall– zwischen dem Eintritt der Zahlungsunfähigkeit nach § 17 InsO oder der Überschuldung nach § 19 InsO und der Entscheidung des Insolvenzgerichts über den Insolvenzantrag Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt werden, sofern die Antragspflichtigen ihren Verpflichtungen nach § 15a InsO (Insolvenzantragspflicht) nachkommen. Diese Neuregelung gilt nach Art. 25 SanInsFoG jedoch erst ab dem 01.01.2021 und damit nicht im Streitfall (vgl. Senatsurteil vom 14.12.2021 – VII R 32/20, BFHE 274, 522, BStBl II 2022, 537, Rz 46; Kleindiek in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 11. Aufl. 2023, § 15b Rz 77).

4. Zwischen der Pflichtverletzung und dem eingetretenen Haftungsschaden bestand ein adäquater Kausalzusammenhang.

Soweit sich der Kläger darauf beruft, dass er als späterer Sachwalter im Falle einer Abführung der Lohnsteuer bei Fälligkeit diese Zahlung nach § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO zweifelsfrei angefochten hätte und das FA die Beträge hätte zurückzahlen müssen, vermag dies den Kausalzusammenhang zwischen der Pflichtverletzung und dem Haftungsschaden nicht zu beseitigen. Denn hypothetische Geschehensläufe sind bei der Beurteilung des Kausalzusammenhangs zwischen der Pflichtverletzung und dem Haftungsschaden nach der ständigen Rechtsprechung des Senats unbeachtlich (Senatsurteile vom 14.12.2021 – VII R 32/20, BFHE 274, 522, BStBl II 2022, 537, Rz 41; vom 22.10.2019 – VII R 30/18, Rz 35; vom 26.01.2016 – VII R 3/15, Rz 12 ff.; vom 11.11.2008 – VII R 19/08, BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342, unter II.3. der Gründe und vom 05.06.2007 – VII R 65/05, BFHE 217, 233, BStBl II 2008, 273, unter II.2. der Gründe; Boeker in HHSp, § 69 AO Rz 55; Loose in Tipke/Kruse, § 69 AO Rz 21; Jatzke in Gosch, AO § 69 Rz 46.1 und 55). Die Frage, in welcher Weise der spätere Sachwalter eine Zahlung der Lohnsteuer behandelt hätte, ist ein hypothetischer Geschehenslauf, da die streitgegenständliche Lohnsteuer tatsächlich nicht bezahlt wurde. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, auf den der Kläger hingewiesen hat, dass in diesem Fall die Person des späteren Sachwalters und die Person des Klägers identisch sind.

5. Den Kläger trifft auch ein Verschulden daran, dass die Lohnsteuer für Monat X 2014 bei Fälligkeit nicht an das FA abgeführt worden ist.

Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats stellt die Nichtabführung einzubehaltender und anzumeldender Lohnsteuer zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten regelmäßig eine zumindest grob fahrlässige Pflichtverletzung dar (Senatsurteile vom 14.12.2021 – VII R 32/20, BFHE 274, 522, BStBl II 2022, 537, Rz 20; vom 22.10.2019 – VII R 30/18, Rz 24 und vom 23.09.2008 – VII R 27/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129, unter II.1.b der Gründe).

Zudem indiziert nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats die objektive Pflichtwidrigkeit des Verhaltens das Verschulden im Sinne von § 69 Satz 1 AO (Senatsurteile vom 29.08.2023 – VII R 47/20, BFHE 281, 288, Rz 51 und vom 26.09.2017 – VII R 40/16, BFHE 259, 423, BStBl II 2018, 772, Rz 20; Senatsbeschluss vom 15.11.2022 – VII R 23/19, BFHE 278, 392, BStBl II 2023, 549, Rz 33, m.w.N.; Jatzke in Gosch, AO § 69 Rz 56). Diese Indizwirkung der Pflichtverletzung führt im Streitfall dazu, dass den Kläger ein Verschulden trifft, da die Indizwirkung nicht durch gegenteilige Anhaltspunkte entkräftet ist.

Gegenteilige Anhaltspunkte ergeben sich insbesondere nicht daraus, dass dem Kläger im Haftungszeitraum die Rechtslage noch nicht hinreichend bekannt gewesen wäre. Zwar hat sich in der zivilgerichtlichen Rechtsprechung erst in jüngerer Zeit –nach dem Haftungszeitraum– die Erkenntnis verfestigt, dass es für einen Insolvenzverwalter nicht zulässig ist, ein Anderkonto einzurichten. Nach der Rechtsprechung des BGH ist die Führung eines Kontos, das nicht die Masse selbst als materiell berechtigt ausweist, als Insolvenzkonto unzulässig (BGH-Urteil vom 07.02.2019 – IX ZR 47/18, BGHZ 221, 87, Rz 31). Dies dürfte aufgrund der erforderlichen Trennung zwischen künftiger Insolvenzmasse und dem Vermögen des Sachwalters ebenso für einen vorläufigen Sachwalter gelten (vgl. AG Dresden, Beschluss vom 10.07.2019 – 532 IN 876/19, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2020, 1261, Rz 7 ff.). Wie oben beschrieben, beruht die Haftung des Klägers gemäß § 69 Satz 1 i.V.m. § 35 AO jedoch nicht darauf, dass er sich für die Ausübung seiner Funktion als vorläufiger Sachwalter eines –jedenfalls nach neuerer Rechtslage– unzulässigen Anderkontos bedient hat, sondern vielmehr darauf, dass es sich nach der gefestigten und langjährigen Rechtsprechung des BGH bei einem Anderkonto um ein offenes Vollrechtstreuhandkonto handelt. Hieraus ist die für die Stellung als Verfügungsberechtigter im Sinne von § 35 AO erforderliche rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht aufgrund der Treuhand abzuleiten. Dafür, dass die Umstände, die zu dieser Würdigung führen, dem Kläger im Haftungszeitraum nicht bekannt gewesen wären, bestehen keine Anhaltspunkte.

6. Eine Haftung ist auch nicht deshalb zu verneinen oder in ihrem Umfang zu reduzieren, weil zur Begleichung der Steuerschulden nicht ausreichende Mittel vorhanden gewesen wären.

Stehen zur Begleichung der Schulden insgesamt keine ausreichenden Mittel zur Verfügung, so bewirkt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die durch die schuldhafte Pflichtverletzung verursachte Nichterfüllung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis die Haftung nur in dem Umfang, in dem der Verpflichtete das FA gegenüber den anderen Gläubigern benachteiligt hat (Senatsurteile vom 27.02.2007 – VII R 60/05, BFHE 216, 487, BStBl II 2008, 508, unter II.2. der Gründe und vom 01.08.2000 – VII R 110/99, BFHE 192, 249, BStBl II 2001, 271, m.w.N.).

Diesem sogenannten Grundsatz der anteiligen Tilgung kommt im Zusammenhang mit der Lohnsteuer allerdings die eingeschränkte Bedeutung zu, dass lediglich das FA und die Arbeitnehmer gleichmäßig zu berücksichtigen sind. Daher sind die für die Lohnsteuerabführung erforderlichen Beträge bei der Lohnzahlung zurückzubehalten, die Löhne also entsprechend zu kürzen (Senatsurteil vom 14.12.2021 – VII R 32/20, BFHE 274, 522, BStBl II 2022, 537, Rz 22; BFH-Beschluss vom 03.06.2011 – VII B 203/10, Rz 6; Jatzke in Gosch, AO § 69 Rz 42).

Ob im Streitfall der Grundsatz der anteiligen Tilgung aber möglicherweise trotz Vorliegens eines Lohnsteuerfalls in uneingeschränktem Umfang anzuwenden sein könnte, weil die Löhne bereits vor der Bestellung des Klägers zum vorläufigen Sachwalter am xx.xx.2014 durch H ausgezahlt worden waren und der Kläger daher keine Möglichkeit hatte, für eine Kürzung der Löhne zu sorgen, kann der Senat dahinstehen lassen. Denn [es] war ein Bankguthaben der GmbH in Höhe von … € vorhanden, welches am 09.xx.2014 auf das Anderkonto des Klägers überwiesen wurde. Dass diese Summe, von der weniger als ein Zehntel für die offenen Steuerforderungen hätte verwendet werden müssen, nicht für die Begleichung der offenen Forderungen ausgereicht hätte, hat der Kläger, den diesbezüglich die Feststellungslast trifft, nicht belegt. Für eine gegenteilige Annahme bestehen keine Anhaltspunkte. Sofern zu einem späteren Zeitpunkt das Vermögen der GmbH unter Berücksichtigung anderer Gläubiger nicht ausgereicht haben sollte, worauf die Insolvenzquote von gerundet 2,4 % schließen lässt, gilt dies zumindest nicht für den insoweit maßgeblichen Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschulden am 10.xx.2014.

7. Schließlich sind Fehler bei der Ausübung des Ermessens, welches das FA sowohl im Haftungsbescheid vom 21.04.2016 als auch in der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2016 ausführlich dargelegt hat, weder von den Beteiligten des Revisionsverfahrens vorgebracht noch sonst ersichtlich.

8. Das FG hat der Klage in Bezug auf einen Betrag von … € zu Recht stattgegeben, weil das FA diesen Betrag, den es zuvor aufgrund der Insolvenzquote vereinnahmt hatte, bei der Berechnung der Haftungssumme von … € nicht mindernd berücksichtigt hatte.

9. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Das FA ist nur zu einem geringen Teil unterlegen.

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Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird der Gerichtsbescheid des Hessischen Finanzgerichts vom 06.04.2020 – 4 K 1112/18 aufgehoben, soweit der Klage wegen Körperschaftsteuer 2009, gesonderter Feststellung zur Körperschaftsteuer 2010 und 2011, gesonderter Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2009 und 31.12.2010 in den Fällen des § 8 Abs. 9 des Körperschaftsteuergesetzes, gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 und 31.12.2010 sowie Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge 2010 und 2011 stattgegeben wurde.

Die Klage wird insoweit abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Zwischen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, deren Alleingesellschafterin eine Stadt ist, und der A-GmbH, an der die Klägerin etwa 95 % der Anteile hielt und deren Unternehmensgegenstand die Beförderung von Personen und Gegenständen mit Kraftfahrzeugen und Bahnen war, bestand seit 2001 ein Gewinnabführungsvertrag und eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft. Zudem war die Klägerin –neben weiteren Beteiligungen– mit über 50 % an der im Bereich diverser Versorgungstätigkeiten tätigen B-AG beteiligt.

Nach der Einführung der sogenannten Spartenrechnung durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) bildete die Klägerin zum Beginn des Jahres 2009 für die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte die Sparte „Verkehr und Versorgung“ (Sparte 1) einerseits sowie die Sparte „Immobilienwirtschaft“ (Sparte 2) andererseits. Der Sparte 1 waren aus Sicht der Klägerin –neben weiteren Beteiligungen– das ihr im Rahmen der Organschaft zugerechnete Einkommen der A-GmbH sowie die von der B-AG bezogenen Dividenden zuzuordnen. Dementsprechend reichte die Klägerin ihre Steuererklärung für das Jahr 2009 im März 2011 ein. Mit Wirkung ab 01.01.2010 begründete sie durch den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft mit der B-AG.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das zu diesem Zeitpunkt für die Besteuerung der Klägerin zuständige Finanzamt A (FA A) davon aus, dass im Jahr 2009 neben der „Immobilienwirtschaft“ (Sparte 2) als weitere Sparte nur die Sparte „Verkehr“ (Sparte 1) bestanden habe. Die Begründung der Organschaft zwischen der Klägerin und der B-AG im Jahr 2010 habe zur Bildung einer neuen und dabei die Bereiche „Verkehr und Versorgung“ umfassenden Sparte (Sparte 3) geführt, da die Tätigkeit der Organgesellschaft nicht gleichartig im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu einer bereits bestehenden Sparte der Organträgerin sei. Die Verlustvorträge aus der Sparte 1 seien einzufrieren und könnten erst dann aufleben, wenn wieder nur noch eine Sparte „Verkehr“ bestehe. In der Folge erließ das FA A entsprechende Änderungsbescheide für die Jahre 2009 bis 2011 (Streitjahre), gegen welche die Klägerin ohne Erfolg Einspruch einlegte.

Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1526 veröffentlichten Gerichtsbescheid überwiegend statt. Zwar sei die Klage gegen die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 Satz 3 KStG unzulässig. Im Übrigen bestünden jedoch keine Bedenken gegen die Zulässigkeit. Dies gelte insbesondere hinsichtlich der isolierten Anfechtung der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für das Jahr 2009, deren Zulässigkeit der Umstand, dass der Bescheid über den auf 0 € lautenden Gewerbesteuermessbetrag für 2009 nicht angefochten worden sei, nicht entgegen stehe, sowie für die Anfechtung des auf 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheides für 2009. Die Klage sei insoweit begründet. Die Verlustvorträge zum 31.12.2009 seien nicht einzufrieren und könnten in der Folgezeit mit Gewinnen aus der Organschaft mit der B-AG verrechnet werden.

Hiergegen hat sich das FA A mit seiner auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision gewandt. Während des zuletzt unter dem Aktenzeichen V R 51/20 geführten Revisionsverfahrens ist infolge einer Neuorganisation der Finanzbehörden der nunmehrige Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt B –FA B–) für die Besteuerung der Klägerin zuständig geworden. Mit Beschluss vom 12.03.2024 – V R 51/20 hat der erkennende Senat das Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 2009, gesonderter Feststellung zur Körperschaftsteuer 2010 und 2011, gesonderter Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2009 und 31.12.2010 in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG, gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 und 31.12.2010 sowie Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge 2010 und 2011 gemäß § 73 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter dem hier vorliegenden Aktenzeichen abgetrennt.

Das FA B beantragt sinngemäß, den Gerichtsbescheid des FG aufzuheben, soweit der Klage wegen Körperschaftsteuer 2009, gesonderter Feststellung zur Körperschaftsteuer 2010 und 2011, gesonderter Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2009 und 31.12.2010 in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG, gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 und 31.12.2010 sowie Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge 2010 und 2011 stattgegeben wurde, und die Klage insoweit abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Das FA B ist mit Wirkung zum 01.10.2022 aufgrund eines Organisationsaktes der Finanzverwaltung in die Zuständigkeit und hierdurch im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels in die Beteiligtenstellung des FA A eingetreten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27.11.2019 – I R 40/19 (, BFHE 268, 1; BFH-Beschlüsse vom 31.08.2016 – I B 146/15, BFH/NV 2016, 1756 und vom 02.04.2014 – I B 21/13, BFH/NV 2014, 1216).

III.

Die Revision des FA B ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Der Gerichtsbescheid des FG ist insoweit aufzuheben, soweit der Klage wegen Körperschaftsteuer 2009, gesonderter Feststellung zur Körperschaftsteuer 2010 und 2011, gesonderter Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2009 und 31.12.2010 in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG, gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 und 31.12.2010 sowie Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge 2010 und 2011 stattgegeben wurde. Die Klage ist insoweit abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Hinsichtlich des Bescheids über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2010 und des Bescheids über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 ist die Klage –anders als es das FG angenommen hat– bereits unzulässig. Die Klägerin ist insoweit nicht beschwert (§ 40 Abs. 2 FGO), da die von ihr für das Streitjahr 2010 begehrte Verrechnung der Verluste aus der Sparte 1 mit den vom FA A für die Sparte 3 festgestellten –jeweils positiven– Beträgen für den Gesamtbetrag der Einkünfte sowie den Gewerbeertrag zur Folge hätte, dass für die Sparte 1 nur noch ein geringerer Verlustvortrag und ein geringerer vortragsfähiger Gewerbeverlust festzustellen wären (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2020 – I R 41/17, BFHE 271, 521, BStBl II 2021, 872, Rz 12).

2. Die Klage, soweit sie sich gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2009 und gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2009 sowie den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 richtet, ist unzulässig, da eine Rechtsverletzung nicht hinreichend geltend gemacht ist (§ 40 Abs. 2 FGO).

a) Da die Organschaft mit der B-AG erst im Jahr 2010 begründet wurde, kann das Einkommen der B-AG als Organgesellschaft der Klägerin als Organträgerin erstmals im Streitjahr 2010 zugerechnet werden (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG).

Dementsprechend kommt auch eine Zuordnung der Einkommen der A-GmbH und der B-AG zu einer (oder mehreren) Sparte(n) der Klägerin im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 KStG erst im Streitjahr 2010 in Betracht, so dass auch über die Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 8 Abs. 9 Satz 4 und 5 KStG in den diesen Veranlagungszeitraum betreffenden Bescheiden zu entscheiden ist. Denn bei Aufnahme einer weiteren Tätigkeit durch eine Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG Anwendung findet, ist erst mit der getrennten Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 2 KStG und mit dem Unterlassen einer Verlustverrechnung im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 4 KStG oder eines Verlustabzugs im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 5 KStG eine Entscheidung darüber verbunden, ob eine neue, gesonderte Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 3 Halbsatz 1 KStG vorliegt. Daher kann eine Rechtsverletzung durch eine Zuordnung der weiteren Tätigkeit zu den Sparten im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG erstmals für den Veranlagungszeitraum geltend gemacht werden, in dem die weitere Tätigkeit aufgenommen wurde. Dies gilt entsprechend für den Veranlagungszeitraum, in dem eine Organschaft neu begründet wird, mit der Folge, dass das Einkommen der Organgesellschaft erstmals dem Organträger in diesem Veranlagungszeitraum zugerechnet und somit in der Spartenrechnung des Organträgers berücksichtigt wird (§ 8 Abs. 9 Satz 1 i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 KStG).

Im Übrigen folgt aus der Bezeichnung der Sparte 1 („Verkehr“) in dem Bescheid über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2009 und in Anlage 7 zum Bericht der Außenprüfung vom XX.XX.XXXX, auf die der Körperschaftsteuerbescheid 2009 verweist, keine Rechtsverletzung der Klägerin im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO.

Weiter hat die Klägerin auch keine Rechtsverletzung im Hinblick auf die Anwendung von § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG oder zur Höhe des von dem FA A bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2009 für die Sparte 1 zu Grunde gelegten negativen Gesamtbetrags der Einkünfte geltend gemacht.

b) Gleiches gilt für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009.

Auch in diesem Bescheid wurde –neben einer nicht in Streit stehenden weiteren Sparte– lediglich der auf die Sparte 1 entfallende vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt. Eine Entscheidung darüber, ob die Begründung der Organschaft mit der B-AG zu einer neuen, gesonderten Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 3 KStG i.V.m. § 10a Satz 9 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) führt, ist hiermit nicht verbunden.

Demgemäß kommt dem Umstand, dass die Klägerin die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2009 nicht angefochten hat, keine Bedeutung zu. Insoweit verweist der Senat darauf, dass § 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), der nach § 10a Satz 9 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 9 Satz 8 Halbsatz 2 KStG auch bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zu beachten ist, Bindungswirkung für die Feststellung des auf die einzelnen Sparten des § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG entfallenden vortragsfähigen Gewerbeverlustes entfaltet (vgl. zur gerichtlichen Überprüfbarkeit von Folgebescheiden BFH-Urteil vom 27.06.2018 – I R 13/16, BFHE 262, 340, BStBl II 2019, 632, Rz 21). Ebenso ist unerheblich, ob die in § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 9 Satz 8 Halbsatz 2 KStG und § 10a Satz 9 GewStG angeordnete Ausnahme von der Bindungswirkung angesichts der im Streitfall vorliegenden Unanfechtbarkeit des Gewerbesteuermessbescheids 2009 und des Fehlens verfahrensrechtlicher Korrekturmöglichkeiten Anwendung findet (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.2021 – IX R 29/19, BFHE 274, 72, BStBl II 2023, 562, Rz 27, 38 und 42).

c) Sind daher weder der Körperschaftsteuerbescheid 2009 noch der Bescheid über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2009 noch der Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 auf ihre materiell-rechtliche Richtigkeit hin zu überprüfen, kann dahinstehen, ob die durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) eingeführten Regelungen des § 8 Abs. 9 Satz 8 KStG, die eine derartige gesonderte Feststellung erstmalig ausdrücklich anordnet, und des § 10a Satz 9 GewStG zur entsprechenden Anwendung für Zwecke der Gewerbesteuer im Streitfall auch für die das Streitjahr 2009 betreffenden Bescheide zeitlich anwendbar sind. Insbesondere bedarf es keiner Entscheidung, ob in § 34 Abs. 6 Satz 13 KStG i.d.F. des JStG 2010, wonach § 8 Abs. 9 Satz 8 KStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden ist, und/oder in der gewerbesteuerrechtlichen entsprechenden erstmaligen Anwendbarkeit des § 8 Abs. 9 Satz 8 KStG für den Erhebungszeitraum 2009 (§ 10a Satz 9, § 36 Abs. 9 Satz 8 Halbsatz 1 GewStG i.d.F. des JStG 2010) ein Verstoß gegen das aus Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) folgende rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot zu sehen ist.

3. Soweit sich die Klägerin mit ihrer Klage gegen die Bescheide für 2010 und 2011 über die gesonderten Feststellungen im Zusammenhang mit der Körperschaftsteuerfestsetzung richtet, in denen jeweils nach § 4h Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1, § 8a und § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG der verbleibende EBITDA-Vortrag zum Ende des Veranlagungszeitraums festgestellt wurde, ist eine Rechtsverletzung im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO nicht hinreichend geltend gemacht worden. Auch insoweit ist die Klage als unzulässig abzuweisen.

a) Dem Vorbringen der Klägerin ist schon nicht zu entnehmen, welche Auswirkungen die begehrte Verrechnung der für die Sparte 1 festgestellten Verluste mit dem vom FA A der Sparte 3 zu Grunde gelegten Gesamtbetrag der Einkünfte auf das verrechenbare EBITDA im Sinne des § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG, das –soweit es die um die Zinserträge geminderten Zinsaufwendungen des Betriebs übersteigt– nach § 4h Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 EStG in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorzutragen ist (EBITDA-Vortrag), für die Streitjahre 2010 und 2011 haben soll. Hierzu hätte insbesondere aufgrund des Umstandes Veranlassung bestanden, dass bei der Ermittlung des nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG für die Berechnung des verrechenbaren EBITDA heranzuziehenden maßgeblichen Einkommens § 10d EStG keine Anwendung findet.

b) Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens gemäß § 74 FGO im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren 2 BvL 1/16 (vgl. BFH-Beschluss vom 14.10.2015 – I R 20/15, BFHE 252, 44, BStBl II 2017, 1240) zur Vereinbarkeit der Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG) mit Art. 3 Abs. 1 GG kommt insoweit von vornherein nicht in Betracht, da dem Senat aufgrund der Unzulässigkeit der Klage eine Sachentscheidung über die –möglicherweise– vorgreifliche Rechtsfrage verwehrt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 29.12.2010 – III R 30/09, BFH/NV 2011, 1158).

4. Die gegen die Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2010 und 2011 gerichtete Klage ist aufgrund der vorrangigen Anfechtung der Gewerbesteuermessbescheide unbegründet. Der Gewerbesteuermessbescheid ist insbesondere hinsichtlich des Steuermessbetrags Grundlagenbescheid für den Zerlegungsbescheid (BFH-Urteile vom 13.05.1993 – IV R 1/91, BFHE 172, 97, BStBl II 1993, 828; vom 20.04.1999 – VIII R 13/97, BFHE 188, 536, BStBl II 1999, 542; vom 28.06.2000 – I R 84/98, BFHE 192, 222, BStBl II 2001, 3). In der Folge ist eine Klage gegen den Zerlegungsbescheid unbegründet, die mit der Begründung erhoben wird, ein niedrigerer Gewerbesteuermessbetrag sei nach § 8 Abs. 9 Satz 5 KStG i.V.m. § 10a Satz 9 GewStG festzusetzen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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